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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Límites de la responsabilidad solidaria en materia fiscal ALTO INTRODUCCIÓN En el número 184 de la Revista, se publicó el artículo Auditorías fiscales en el 2010, en el cual nos hemos referido a las facultades que tienen las autoridades fiscales para revisar el debido cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes. Con motivo de las citadas facultades de comprobación pueden presentarse diversas consecuencias para los contribuyentes revisados, como son: (i) la determinación de un crédito fiscal por la falta de pago de las contribuciones correspondientes; (ii) la determinación del incumplimiento de alguna obligación fiscal formal y, en consecuencia, la aplicación de una multa o el rechazo de la aplicación de ciertos beneficios o bien, (iii) la confirmación de que el contribuyente ha cumplido con todas y cada una de sus obligaciones fiscales. En los casos en los cuales las autoridades fiscales concluyan que los contribuyentes revisados incumplieron con sus obligaciones, surge la duda respecto de qué tipo de responsabilidad tendrán los socios, accionistas, directores, gerentes o Para socios, accionistas, directores, gerentes o administradores de las empresas Lic. Roxana Massiel Gómez Orta, Socia Lic. Jorge Javier Salazar Cebrián, Asociado 95

2 96 administradores que se encuentran a cargo de una empresa que afronta la citada contingencia fiscal. RESPONSABLES SOLIDARIOS La legislación federal de nuestro país establece que, salvo disposición expresa en contrario, las contribuciones que deban ser enteradas por los gobernados se autodeterminarán. Esto es, que el propio contribuyente debe calcular y enterar el impuesto que corresponda ante el fisco federal 1 y éste, a su vez, en uso de sus facultades de comprobación, revisará el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. 2 Así, cada contribuyente será responsable de cumplir en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales. No obstante, el legislador federal, con la finalidad de asegurarse de dicho cumplimiento, ha establecido la figura de responsabilidad solidaria en diversos casos, en los cuales, por situaciones específicas, sería complicado exigir el debido cumplimiento, aun de forma coercitiva. En efecto, el artículo 26 del CFF establece que serán responsables solidarios con los contribuyentes, los siguientes: I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones. II. Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos. III. Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión. No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere este Código y su Reglamento. La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, 1 Artículo 6, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF) 2 Artículo 42 del CFF en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a) No solicite su inscripción en el registro federal de contribuyentes. b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este Código, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código y antes de que se haya notificado la resolución que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. d) Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código. IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma. V. Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones. VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado. VII. Los legatarios y los donatarios a título particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de éstos. VIII. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria. IX. Los terceros que para garantizar el interés fiscal constituyan depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantía, sin que en ningún caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado.

3 X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b) y c) de la fracción III de este artículo, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenían en el capital social de la sociedad durante el periodo o a la fecha de que se trate. XI. Las sociedades que, debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o partes sociales a sus socios o accionistas, inscriban a personas físicas o morales que no comprueben haber retenido y enterado, en el caso de que así proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de tales acciones o partes sociales, o haber recibido copia del dictamen respectivo y, en su caso, copia de la declaración en la que conste el pago del impuesto correspondiente. XII. Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relación con la transmisión de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, así como por las contribuciones causadas por esta última con anterioridad a la escisión, sin que la responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de ellas al momento de la escisión. XIII. Las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, por el impuesto que se cause por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados en los términos del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Activo, hasta por el monto de dicha contribución. XIV. Las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando éstos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto del impuesto causado. XV. La sociedad que administre o los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes relacionadas en los términos de los artículos 106 y 215 de la Ley 3 Rojina Villegas, Rafael. Op. cit. Págs. 154 y 155 del Impuesto sobre la Renta, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan. XVI. Derogada. XVII. Los asociantes, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas mediante la asociación en participación, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b),c) y d) de la fracción III de este artículo, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación durante el periodo o la fecha de que se trate. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE SOCIOS O ACCIONISTAS EN MATERIA FISCAL Así, en la fracción X del citado artículo establece la responsabilidad solidaria de los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado con relación a las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad. Para entender el alcance de la responsabilidad solidaria de los socios y accionistas de una empresa, consideramos pertinente analizar las particularidades de una sociedad mercantil al amparo del Derecho mexicano. Según el jurista Rafael Rojina Villegas, la persona moral o sociedad es un conjunto de personas físicas y/o morales, sujeto de derechos y obligaciones, con los mismos atributos que las personas físicas, con excepción de que no puede tener un estado civil (que deriva del parentesco, matrimonio, divorcio o concubinato). 3 De los atributos que tienen las personas físicas y morales, los que consideramos más importantes para efectos de este artículo, son la capacidad y el patrimonio. Con relación al atributo denominado capacidad, Rojina Villegas señala que es precisamente este atributo el que detona el nacimiento de la personalidad en el individuo (ya sea persona física o moral), además de puntualizar lo siguiente: todo sujeto de derecho, por serlo, debe tener capacidad jurídica. La capacidad se divide en capacidad de goce y capacidad de ejercicio, entendiéndose la primera como la aptitud para ser titular de derechos o ser sujeto de obligaciones, mientras que la capacidad de ejercicio es la aptitud de participar directamente 97

4 98 en la vida jurídica, es decir, de hacerlo personalmente. 4 En términos más sencillos, la capacidad de ejercicio es la aptitud del sujeto de hacer valer sus derechos y cumplir con sus obligaciones. Cabe agregar que en virtud de que la persona moral es una ficción jurídica, la capacidad de ejercicio de las personas morales se ejecuta por las personas físicas que integran la sociedad (socios o accionistas) o bien, por las personas físicas designadas por éstas para realizar tales actividades (directores, gerentes o administradores). Por lo que hace al atributo denominado patrimonio, Rojina Villegas señala que por el simple hecho de ser personas, se tiene la capacidad de adquirirlo, además de que para el caso de las personas morales, existen entidades como las sociedades mercantiles las cuales, por su naturaleza misma, requieren para constituirse de un patrimonio o capital social por medio de las aportaciones que efectúen los socios, ya sea en dinero, bienes, trabajo o servicios. En nuestra legislación federal se reconocen las siguientes especies de sociedades mercantiles: (i) sociedad en nombre colectivo; (ii) sociedad en comandita simple; (iii) sociedad de responsabilidad limitada; (iv) sociedad anónima; (v) sociedad en comandita por acciones, y (vi) sociedad cooperativa. 5 Las personas físicas o morales que integran a las sociedades mercantiles pueden ser denominadas socios o accionistas, según la especie de sociedad. En nuestro país, las personas morales que se constituyen más comúnmente son las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada. De lo establecido en la LGSM, encontramos que las diferencias principales entre una sociedad anónima y una sociedad de responsabilidad limitada son las siguientes: 1. En la sociedad anónima no existe un límite máximo de accionistas, mientras que en la sociedad de responsabilidad limitada no puede haber más de 50 socios. No obstante, en ambas sociedades el número mínimo de socios o accionistas será de dos. 2. La sociedad anónima deberá constituirse con al menos $50,000, mientras que la sociedad de responsabilidad limitada se puede constituir desde $3, La administración de la sociedad anónima estará a cargo de un Consejo de Administración o un Administrador Único, mientras que en la sociedad de responsabilidad limitada la administración estará a cargo de uno o más gerentes, los cuales podrán ser socios o personas extrañas a la sociedad. 4 Rojina Villegas, Rafael. Op. cit. Págs. 154 a Artículo 1 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM)

5 Cabe señalar que las sociedades mercantiles cuentan con personalidad y patrimonio propios y diferentes al de sus socios o accionistas. Esto se corrobora con lo dispuesto por el artículo 2, primer párrafo de la LGSM, disposición que establece textualmente lo siguiente: las sociedades mercantiles inscritas en el Registro Público de Comercio, tienen personalidad jurídica distinta de la de los socios. El jurista Roberto L. Mantilla Molina ha sostenido que: la constitución de la sociedad crea un nuevo sujeto jurídico: la persona social, al mismo tiempo que engendra derechos y obligaciones de los que son titulares las partes que en dicha constitución intervienen, derechos y obligaciones cuyo conjunto forma el estado o calidad de socio. Asimismo, el jurista mencionado señala que: otra consecuencia de la personalidad de las sociedades es que sean consideradas como un sujeto fiscal diverso de los socios. 6 En efecto, podemos decir que existe una especie de velo corporativo que distingue el patrimonio de las personas físicas respecto del patrimonio de las personas morales (integradas por las primeras). Con relación a esto último, el jurista Manuel García Rendón concluye que en nuestra legislación no existen disposiciones expresas que responsabilicen a los socios o accionistas por los ilícitos cometidos por las personas morales de las que forman parte. 7 No obstante sostiene García Rendón, ante la ausencia de disposiciones expresas en la ley, es mediante la teoría de la desestimación de la personalidad jurídica de la sociedad como se ha tratado, por parte de los estudiosos del Derecho y de la jurisprudencia, de responsabilizar a los socios por los actos ilícitos cometidos por la persona moral de la cual forman parte. 8 En materia fiscal como ya lo mencionamos, el artículo 26 del CFF establece expresamente la figura de la desestimación de la personalidad jurídica de la sociedad a través del fincamiento de la responsabilidad solidaria de los socios y accionistas respecto del pago de las contribuciones causadas por la persona moral. No obstante, como alivio para los socios o accionistas de las personas morales, esa figura se encuentra muy limitada. Se dice lo anterior pues, del análisis a lo dispuesto en la fracción X del referido artículo, se pueden advertir los supuestos que deben configurarse para que se dé lugar al nacimiento de la obligación solidaria mencionada, siendo estos supuestos los siguientes: 1. Que se causen contribuciones por la persona moral con motivo de sus actividades realizadas durante el periodo en el cual los socios o accionistas tuvieron tal calidad, y que esas contribuciones no hayan sido cubiertas por el contribuyente (obligado directo). 2. Que la persona moral: a) No solicite su inscripción en el RFC. b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento del CFF, es decir, dentro del mes siguiente a aquél en que cambie el domicilio fiscal del contribuyente, previo a la presentación de cualquier trámite que deba realizarse ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT), 9 y siempre que tal cambio se realice en alguno de los siguientes momentos: b1) Cuando se efectúe después de haberse iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación, y antes de que se haya notificado la resolución correspondiente al citado ejercicio. b2) Cuando se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal, y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. c. No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. En caso que no se configure exactamente alguno de los supuestos establecidos en los incisos a), b) y c) de la fracción III del artículo 26 del CFF, consideramos que no habrá posibilidades de que nazca la responsabilidad solidaria de los socios o accionistas de los contribuyentes respecto del pago de sus contribuciones. Asimismo, y con la finalidad de crear seguridad y certeza jurídica para los responsables solidarios, en la fracción X del artículo 26 del CFF se establece que la responsabilidad solidaria de los socios y accionistas estará acotada por lo siguiente: 1. Se originará respecto de la parte del interés fiscal que no pueda ser garantizada con los bienes de la persona moral Mantilla Molina, Roberto. Derecho Mercantil. 29a. ed. Editorial Porrúa, México, Págs. 207 a García Rendón, Manuel. Sociedades Mercantiles. 2a. ed. Editorial Oxford University Press, México, Págs. 80 y 81 8 García Rendón, Manuel. Op. Cit. Págs. 87 a 90 9 De conformidad con lo dispuesto por el artículo 25, segundo párrafo del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF)

6 100 la responsabilidad solidaria del socio o accionista nunca podrá exceder de la proporción de su participación en el capital social del contribuyente en el periodo en el que se generó la obligación fiscal Esto es, la autoridad fiscal estará obligada a efectuar, en primer término, el cobro de las contribuciones omitidas directamente con el contribuyente (obligado directo). Una vez hecho lo anterior, en caso de que los bienes del contribuyente no alcancen a garantizar el cumplimiento de la obligación fiscal (pago de contribuciones), la citada autoridad podrá requerir el pago de esas contribuciones al socio o accionista del contribuyente (responsable solidario). 2. No puede exceder de la participación que tengan en el capital social durante el periodo o fecha de que se trate. En otras palabras, la responsabilidad solidaria del socio o accionista nunca podrá exceder de la proporción de su participación en el capital social del contribuyente en el periodo en el que se generó la obligación fiscal, razón por la cual el fisco federal se verá obligado a efectuar gestiones de cobro con todos y cada uno de los socios o accionistas del contribuyente, en proporción a su participación en el capital social del contribuyente. Con relación a este último punto, nuestros Tribunales judiciales federales han resuelto que los socios o accionistas deberán responder solidariamente en la proporción que sus acciones representen en el capital social de la sociedad en la fecha en que se fincó el crédito, y no sólo respecto al monto de sus aportaciones en el capital social de la sociedad. Es decir, el socio o accionista debe responder de acuerdo al porcentaje que representa su participación accionaria con relación al capital social de la persona moral. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE DIRECTORES, GERENTES O ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES EN MATERIA FISCAL Según se expuso anteriormente, el CFF, específicamente en su artículo 26, fracción III, tercer párrafo, establece la responsabilidad solidaria con el contribuyente, de la persona o personas que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales. A diferencia de la responsabilidad solidaria que el CFF atribuye a los socios o accionistas de las personas morales, la responsabilidad solidaria que es atribuida a los directores, gerentes o administradores de las sociedades, además de ser respecto de las contribuciones causadas por la persona moral, también lo será respecto de las contribuciones no retenidas. Ahora bien, como se mencionó en el apartado anterior, las personas morales, en virtud de que son una ficción de Derecho, deberán designar a las personas físicas que ejecutarán su capacidad de ejercicio, es decir, su capacidad de contraer y cumplir obligaciones. Esa designación recaerá en los miembros integrantes de la sociedad (socios o accionistas) o bien, en terceras personas, mismas que deberán estar investidas de facultades legales, mediante el otorgamiento de poderes, para estar en aptitud de efectuar tales actos. En la práctica, las empresas designan a diversos funcionarios quienes tendrán la responsabilidad de administrar y dirigir diversas áreas de la misma, como pueden ser el área de producción, materias primas, recursos humanos, atención al cliente, mercadotecnia, legal, finanzas, etc. Sin embargo, no siempre dichas áreas tienen que ver con la dirección efectiva y toma de decisiones hacia el exterior de la empresa y, por ende, las personas que dirijan esas áreas no siempre requieren de poderes otorgados por las sociedades para ser ejecutados frente a terceros. En efecto, comúnmente algunas de las áreas de las empresas únicamente tienen que ver con el funcionamiento interno de la misma, mientras que otras áreas sí deben realizar actividades que repercuten en el comportamiento de la sociedad frente a terceros. De lo anterior surge la siguiente pregunta: todos los directores, gerentes o administradores serán responsables solidarios en el caso de una contingencia fiscal? Para responder a la pregunta anterior, debemos estar atentos a lo dispuesto por el CFF, mismo

7 que establece claramente que serán responsables solidarios con el contribuyente las personas que tengan conferida la administración de las personas morales, es decir, las personas que tengan que ver con la dirección efectiva de la empresa. Esto es, aquellas personas que realicen, en nombre y por cuenta de la sociedad, actos que tengan consecuencias frente a terceros. Por lo anterior, consideramos que la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes o administradores de las sociedades debe dirigirse únicamente a las personas que realizan acciones tendentes a determinar el comportamiento de la empresa hacia el exterior, es decir, hacia terceros que son o serán sus deudores y acreedores, entre ellos, el fisco federal. Además, como ya se dijo, esas personas deben estar investidas de facultades suficientes (poderes) para poder efectuar las acciones necesarias por cuenta de la sociedad. Por tanto, para que la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes o administradores con el contribuyente nazca, la autoridad hacendaria federal deberá cerciorarse que esos funcionarios efectivamente realizan ese tipo de actividades (que tengan repercusión frente a terceros), y que éstos se encuentren investidos de facultades suficientes (poderes) para actuar a nombre y por cuenta de la sociedad pues, de lo contrario, es obvio que dichos funcionarios no pudieron tener injerencia alguna (por estar impedidos para hacerlo) en el comportamiento de ésta frente a terceros. Asimismo, al igual que la responsabilidad solidaria de los socios o accionistas de las personas morales, consideramos que la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes o administradores de las sociedades, también se encuentra muy limitada a ciertos supuestos específicos, razón por la cual las autoridades fiscales no tienen plena libertad para fincar responsabilidad solidaria a cargo de estas personas. Los supuestos jurídicos a que nos referimos son los siguientes: 1. Que se causen contribuciones por la persona moral con motivo de sus actividades realizadas o que no retenga las contribuciones debidas durante el periodo en el cual duró su gestión, y que esas contribuciones no hayan sido cubiertas por el contribuyente (obligado directo). 2. Que la persona moral incurra en alguno de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c) o d) de la fracción III del artículo 26 del CFF. Dichos supuestos son los mismos que fueron analizados en el apartado anterior, para el caso de socios y accionistas, más el supuesto de que se desocupe el local en donde se tenga el domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio respectivo. Además, en caso de que se configure alguno de los supuestos señalados anteriormente, la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes y administradores de las sociedades nacerá únicamente 101

8 102 respecto de la parte del interés fiscal que no pueda ser garantizada con los bienes de la persona moral. PROCEDIMIENTO PARA FINCAR LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE SOCIOS O ACCIONISTAS Y DE DIRECTORES, GERENTES Y ADMINISTRADORES Una vez que la autoridad fiscal federal determina que ha nacido la responsabilidad solidaria de los socios o accionistas, directores, gerentes o administradores con el contribuyente obligado directo, la citada determinación deberá cumplir con los siguientes lineamientos, con la finalidad de que esa actuación (el fincamiento de la responsabilidad solidaria) sea legal: 1. Competencia territorial de la autoridad fiscal En principio, cabe destacar que las autoridades fiscales se rigen por el principio de legalidad; es decir, que sólo pueden realizar los actos que la ley expresamente les permite. En este caso, el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (RISAT) es el medio legal que otorga facultades precisamente a las autoridades fiscales (SAT) para vigilar el cumplimiento de las obligaciones de ese tipo por parte de los contribuyentes. Así, el RISAT dispone que las Administraciones Locales de Auditoría Fiscal, dentro de la circunscripción territorial que a cada una corresponda, 10 podrán determinar los impuestos y sus accesorios de carácter federal que resulten a cargo de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados, así como los derechos, contribuciones de mejoras, aprovechamientos y sus accesorios que deriven del ejercicio de las facultades a ellas conferidas en el mismo. 11 Según lo anterior, la autoridad fiscal que determine la responsabilidad solidaria de los socios o accionistas o bien, de los directores, gerentes o administradores, deberá ser aquella que tenga competencia territorial para hacerlo, entendiéndose por esto a la que ejerza jurisdicción en el domicilio fiscal de la persona física que será designada como responsable solidario. 2. Carga de la prueba La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) es la ley suprema en nuestro país, y es en ella donde se consagran las garantías individuales de los gobernados, las cuales son definidas por el jurista Ignacio Burgoa Orihuela como una relación jurídica de supra a subordinación entre el gobernado y el Estado y sus autoridades, las cuales son un derecho público subjetivo que emana de dicha relación a favor del gobernado, y establece una obligación coercitiva a cargo del Estado y sus autoridades, consistente en respetar el consabido derecho y en observar o cumplir las condiciones de seguridad jurídica del mismo, siendo que tales garantías deben estar establecidas en la propia CPEUM. 12 Entre las garantías individuales se encuentra la garantía de seguridad jurídica, consagrada en el artículo 16 de la CPEUM, primer párrafo, el cual dispone que nadie puede ser molestado sino mediante mandamiento escrito de autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Por fundamentación debemos entender a la cita lo que la autoridad debe hacer dentro del mandamiento escrito (resolución) de las disposiciones legales que regulan su actuar, mientras que la motivación es la explicación del por qué la conducta efectuada por el gobernado encuadra en los supuestos jurídicos establecidos en las disposiciones legales. Además, en el CFF se establece que todo acto administrativo que deba notificarse deberá cumplir con los requisitos de la debida fundamentación y motivación, y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. 13 Asimismo, para el caso de la responsabilidad solidaria, el último párrafo del artículo 38 del CFF establece claramente que ese acto administrativo deberá señalar, además, la causa legal de la responsabilidad. Con motivo de lo anterior, nuestros Tribunales federales han resuelto que las autoridades fiscales, al fincar alguna responsabilidad solidaria, deberán fundar y motivar debidamente su resolución, teniendo la obligación de probar claramente y sin lugar a dudas el nacimiento de la responsabilidad, por ejemplo: (i) con la configuración de alguno de los supuestos contenidos en los incisos a) al d) de la 10 De conformidad con el Acuerdo por el que se establece la circunscripción territorial de las unidades administrativas regionales del Servicio de Administración Tributaria publicado en el DOF del 21 de mayo de 2008, así como el Acuerdo que modifica el diverso por el que se establece la circunscripción territorial de las unidades administrativas regionales del Servicio de Administración Tributaria publicado el 21 de mayo de 2008, publicado en el DOF del 18 de julio de Artículo 19, Apartado A, fracción I en relación al artículo 17, fracción XVII del RISAT 12 Burgoa Orihuela, Ignacio. Las Garantías Individuales. 33ª. ed., Editorial Porrúa, México, Pág Artículo 38, fracción IV del CFF

9 fracción III del artículo 26 el CFF; (ii) probar que los bienes de la empresa no alcanzan para garantizar la totalidad del crédito fiscal, y (iii) demostrar que a la fecha de la causación de las contribuciones no cubiertas por el contribuyente obligado principal, los responsables solidarios tenían funciones de directores, gerentes o administradores de la sociedad o bien, la proporción de su participación en el capital social de la sociedad, para el caso de la responsabilidad solidaria en socios o accionistas. 3. Garantía de audiencia Como ya se dijo, en la CPEUM se consagran las garantías individuales de los gobernados. Entre éstas se encuentra la garantía de audiencia, la cual está consagrada en el segundo párrafo de su artículo 14, y que no es más que el derecho que tiene todo gobernado de ser oído y, en su caso, vencido en juicio. Para el caso específico de la responsabilidad solidaria, los sujetos que sean designados como responsables solidarios estarán en aptitud de impugnar la determinación de la autoridad fiscal, no sólo con relación a la determinación de esa responsabilidad solidaria, sino también respecto de la determinación misma del crédito fiscal. Así es. Los responsables solidarios, con tal carácter, podrán impugnar la determinación del crédito fiscal mismo, estando en aptitud de probar, ante la autoridad competente, que el crédito fiscal no existe o bien, que no está determinado correctamente. Igual criterio ha sido adoptado por nuestros Tribunales federales al resolver asuntos similares. Lo anterior podría acontecer cuando la autoridad fiscal determinase un crédito fiscal a cargo de una sociedad, y al momento de cobrar ese crédito (por haber quedado firme) advierte que los bienes de la sociedad no son suficientes para cubrir el citado adeudo, razón por la cual recurre a la figura de la responsabilidad solidaria con la intención de cobrar al responsable solidario la parte del crédito fiscal que no fue cubierta con los bienes de la sociedad. En este caso, el responsable solidario estará en aptitud de impugnar: (i) la determinación que le hace el fisco federal como responsable solidario, y (ii) el crédito fiscal determinado por la autoridad fiscal, sin importar que el crédito haya sido declarado firme respecto del responsable directo (la sociedad), pues a partir del cobro efectuado al responsable solidario es como éste tuvo conocimiento del mismo y es a partir de ese momento en el cual estará en aptitud de desplegar los medios legales que le permitan iniciar su defensa. 4. Multas Con relación a la determinación de la responsabilidad solidaria, es importante mencionar que por disposición expresa del último párrafo del artículo 26 del CFF, ésta sólo comprenderá la contribución y sus accesorios, con excepción de las multas a que se hizo acreedor el obligado principal. RECOMENDACIONES Con relación a lo expuesto en el presente artículo, recomendamos lo siguiente a los socios o accionistas de una sociedad, así como a los directores, gerentes o administradores que dirijan los destinos de las personas morales: 1. Asegurarse que, durante su gestión, la sociedad cumpla con sus obligaciones fiscales de manera correcta, poniendo especial atención a las siguientes situaciones: a) Que la sociedad sea inscrita ante el RFC. b) Que en caso de que la sociedad cambie su domicilio fiscal, se presente el aviso correspondiente ante la Administración del SAT competente, dentro del mes posterior a que este supuesto suceda, y que el local en el cual previamente se encontraba el contribuyente no haya sido desocupado antes de presentar el citado aviso. c) Que la sociedad lleve correctamente su contabilidad, la conserve, y no se oculte a las autoridades fiscales. 2. Conocer los derechos y obligaciones de los contribuyentes al momento de afrontar alguna revisión o auditoría practicada por las autoridades fiscales, para evitar prácticas que pueden implicar consecuencias mucho más onerosas tanto a la sociedad como a sus socios, accionistas, directores, gerentes, entre otros. 3. Estar atento a las diversas interpretaciones que sean adoptadas por nuestros Tribunales en materia fiscal, con la finalidad de advertir una posible contingencia fiscal, de manera previa a una revisión por parte de las autoridades. 4. En caso de ser señalados por las autoridades fiscales como responsables solidarios de algún contribuyente, exigir a las mismas que respeten en todo momento sus garantías individuales y, en su caso, impugnar cualquier violación a éstas, que consideren haya sido cometida por parte de las autoridades fiscales en su perjuicio. 103

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