APROXIMACION AL MANEJO DEL IVA EN CONTRATOS ESTATALES: COMO EVITAR QUE LA UTILIDAD SE DETERIORE PAOLA ANDREA MARULANDA BOLIVAR.

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1 APROXIMACION AL MANEJO DEL IVA EN CONTRATOS ESTATALES: COMO EVITAR QUE LA UTILIDAD SE DETERIORE PAOLA ANDREA MARULANDA BOLIVAR UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS PROGRAMA DE DERECHO SANTIAGO DE CALI 2013

2 APROXIMACION AL MANEJO DEL IVA EN CONTRATOS ESTATALES: COMO EVITAR QUE LA UTILIDAD SE DETERIORE PAOLA ANDREA MARULANDA BOLIVAR Trabajo de grado Para optar al título de Abogada Directora: María Fernanda Penilla Quintero Abogada UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS PROGRAMA DE DERECHO SANTIAGO DE CALI 2013

3 CONTENIDO pág. INTRODUCCION 5 1. ASPECTOS GENERALES DEL REGIMEN TRIBUTARIO DEL IVA APLICABLE EN LA CONTRATACION ESTATAL CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO ELEMENTOS DEL IMPUESTO Hecho Generador Base Gravable Causación Responsables Régimen de los responsables del IVA Responsables del régimen simplificado Responsables del Régimen Común Obligaciones de los responsables del Impuesto sobre las ventas Obligaciones de los responsables del régimen simplificado Obligaciones de los responsables del régimen común Obligaciones respecto de la contabilidad Retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas Tarifa ASPECTOS EN MATERIA DE IVA APLICABLES ESPECIFICAMENTE A LOS PRINCIPALES CONTRATOS CON EL ESTADO CONTRATO DE OBRA PÚBLICA CONTRATO DE CONSULTORÍA CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS CONTRATO DE CONCESIÓN MANEJO DEL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES EL IVA DESCONTABLE FRENTE A LA SUBJETIVIDAD EN LA ACEPTACION DE LOS COSTOS Y GASTOS EL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES Discriminación de IVA en la propuesta Los estudios previos y/o pliegos de condiciones frente a la propuesta del contratista: Cómo mantener el equilibrio contractual EL IVA CUANDO EXISTE CAMBIO DE LEGISLACIÓN EXCLUSIÓN DEL IVA EN LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA EN CUANTO A LA FACTURACION DEL IVA 81

4 3.5.1 La Factura como Titulo Valor La Facturación en los Consorcios y Uniones Temporales IVA FRENTE AL ANTICIPO Y EL PAGO ANTICIPADO EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES RESPECTO DEL IVA CONCLUSIONES 95 BIBLIOGRAFIA 102

5 INTRODUCCION El presente estudio tiene por objetivo general entregar un documento práctico que sirva de guía tanto a los contratistas, como a los profesionales que brindan asesoría en esta materia, para el manejo idóneo del impuesto a las ventas cuando contratan con el Estado. Por ello, este trabajo entrega criterios y recomendaciones tanto a unos como a otros, para evitar que el manejo inadecuado del impuesto a las ventas deteriore los resultados de las empresas contratistas. A través de este trabajo de investigación se buscó respuesta a la siguiente pregunta: Cuál es el manejo idóneo del impuesto a las ventas en los contratos estatales para evitar que este factor deteriore los resultados económicos de los contratistas en Colombia? La pregunta planteada debe conducir a la solución de la situación puntual que enfrentan la mayoría de los pequeños y medianos contratistas del Estado, en especial, las personas naturales, quienes al contratar desconocen la materialidad del efecto de no planificar adecuadamente el aspecto tributario de dichos contratos. Resulta evidente que los grandes contratistas, normalmente provistos de departamentos jurídicos y/o de impuestos, están en mejor posición para contratar con el Estado, dado que conocen las normas que rigen el tema y la habilidad que han desarrollado en la práctica, lo que les permite decidir con mayor objetividad la figura o herramienta jurídica más apropiada para cada tipo de contrato, así como tener en cuenta todos los aspectos que enmarcan el IVA. Es de particular importancia conocer además de los aspectos generales y las obligaciones a que se encuentran sometidos, aspectos como, el manejo de los anticipos, la exclusión del IVA en los contratos de obra, la facturación de los consorcios y uniones temporales, la discriminación el IVA en la propuesta, entre otros, so pena de incurrir en el riesgo de afectar la economía del proyecto. 5

6 Por ello los análisis, conclusiones y apreciaciones entregados en el presente trabajo aportan criterios sustentados en la experiencia, en el análisis y confrontación de las normas tributarias vigentes pertinentes, así como de jurisprudencia y doctrina aplicable, que permite garantizar que no se incurrirá en excesos u omisiones, lo cual redundará en un apropiado manejo y ejecución de los recursos de los contratistas, con el fin de garantizar un adecuado equilibrio de las cargas tributarias. Desde el origen del contrato, las partes aceptan conocer cuál es el beneficio que derivarán del mismo; para la administración, el logro de los fines esenciales del Estado, y para el contratista, la obtención de un provecho económico en su favor, a quien le corresponde además, aportar con la contribución de recursos a los fines del Estado a través de los impuestos, teniendo siempre como principio rector en materia tributaria que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación y, en materia de contratación estatal, el derecho del contratista a mantener su equilibrio económico. Para lograr los objetivos del trabajo, este se dividirá en tres capítulos: El primero resumen los aspectos generales del régimen tributario del IVA aplicable en la contratación estatal, realizando además un análisis teórico-práctico de dichos criterios. En el segundo, se realizará un análisis de los aspectos aplicables específicamente en el IVA a los principales contratos con el Estado, es decir, que indica la norma frente al tratamiento del IVA para ellos. Y en la tercera parte, se expondrán unos aspectos puntuales sobre el manejo del IVA en los contratos estatales. Todo ello redundará en un adecuado manejo, en general, por parte del contratista de su obligación tributaria respecto del IVA. El tiempo dedicado al desarrollo de esta investigación ha sido para mí un estimulante reto que he asumido con mucho entusiasmo e interés académico, pues he querido plasmar en ella no sólo mis conocimientos jurídicos adquiridos en el pregrado de Derecho, sino que también he acudido a mis estudios y práctica 6

7 laboral de casi una década como Contador Público, con experiencia en el área de impuestos y ahora en Derecho Tributario. Este trabajo es mi grano de arena contributivo con fundamentos humanísticos de profesional Bonaventuriana para los profesionales vinculados al Derecho y la Contaduría, especialmente en el área del derecho tributario que se fundamenta en el derecho administrativo. También aspiro que sean de buen provecho para aquellos empresarios, profesionales y sobre todo a los contratistas ávidos de información útil, práctica y actualizada para un mejor desempeño en sus empresas y negocios y, sobre todo, que sea una guía para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en materia de IVA cuando se enfrente a un contrato estatal, con el fin de que su utilidad no se vea aminorada por factores que ha podido conocer y planear, y que terminan por afectar su flujo de caja y en muchos casos su patrimonio. 7

8 1. ASPECTOS GENERALES DEL REGIMEN TRIBUTARIO DEL IVA APLICABLE EN LA CONTRATACION ESTATAL Aunque el presente informe tiene un carácter eminentemente práctico, resulta imprescindible mostrar y analizar en esta primera parte, las características del impuesto sobre las ventas, para sentar las bases sobre los que se desarrollarán los demás elementos teórico-prácticos, que deben ser conocidos para comprender la estructura del impuesto, a fin de orientar el manejo adecuado del IVA, desde su parte general, para cualquier clase de contrato y por ello entender la incidencia sobre la utilidad del contratista, que es la que finalmente se encuentra gravada y sobre la cual éste no solo deberá responder al Estado por el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, si no velar porque ella no se vea reducida por factores que pudo prever y/o minimizar, ya sea el Contratista una persona natural, una persona jurídica o una figura asociativa, como se verá. Todo ello permitirá, más adelante, adentrarse en el objeto especifico del presente trabajo, cual es, plantear uno manejo puntual del IVA para la contratación estatal. 1.1 CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO En primer lugar, debe quedar claro que el IVA es un impuesto al valor agregado (IVA) al consumo, es decir, es un gravamen adicional que se cobra en la venta de bienes corporales muebles o en la prestación de servicios, por lo tanto al valor del bien o del servicio, siempre y cuando esté gravado con este impuesto debe adicionarse el valor del IVA, dependiendo de la tarifa a la que este gravado. Por ejemplo, si se trata de un contrato para el suministro de papelería debe tenerse en cuenta que dichos bienes se encuentran gravados a la tarifa del 16% y por lo tanto el valor de contrato debe fijarse teniendo en cuenta que debe ser cobrado el IVA, el cual debe ser recaudado y consignado al Estado por parte del Contratista 1. 1 Siempre y cuando el contratista sea responsable del régimen común, como se verá más adelante. Si el bien que se vende o servicio que se preste es excluido del IVA o quien vende o presta el 8

9 El Impuesto sobre las ventas es un impuesto de orden nacional, de naturaleza real, indirecto, de causación instantánea, con las siguientes características: Es un impuesto, por consistir en una obligación pecuniaria que debe sufragar el sujeto pasivo sin ninguna contraprestación. Este impuesto, junto con el de renta, constituye uno de los principales ingresos corrientes 2 de la Nación, dentro de su Presupuesto General anual 3. Es del orden nacional porque su ámbito de aplicación lo constituye todo el territorio nacional y el titular de la deuda tributaria (sujeto activo) es la Nación. Es indirecto, porque jurídicamente quien asume la responsabilidad por el recaudo del impuesto no es el mismo sujeto económico que soporta (paga) o asume el impuesto. Es decir, entre el contribuyente, entendido como quien efectivamente asume la carga económica del impuesto, es decir, quien paga el IVA (quien compra el bien o servicio - consumidor) y la Nación como sujeto activo, acreedor de la obligación tributaria, media un intermediario denominado responsable (recaudador del Impuesto). A diferencia del impuesto de renta, en el que las calidades de contribuyente y responsable convergen en una misma persona o sujeto pasivo. servicio no es responsable del IVA, debe tenerse en cuenta que el IVA se vuelve mayor valor de su costo. 2 Los ingresos corrientes de la nación son recursos que recibe el Estado de forma permanente. Se dividen en tributarios y no tributarios y se subclasifican a su vez, en directos e indirectos. Dentro de los tributarios se encuentran los impuestos directos, como el impuesto a la renta y al patrimonio y los impuestos indirectos, como el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el gravamen a las transacciones financieras (cuatro por mil). Como ingresos no tributarios, se clasifican las tasas, multas, contribuciones y demás ingresos como las rentas contractuales y las transferencias del sector descentralizado a la nación (Art. 20 Ley 38/89). 3 Dentro de los ingresos del Presupuesto Nacional, los ingresos corrientes son la principal fuente de recursos, le siguen los recursos de capital, las rentas parafiscales y los fondos especiales (Decreto 2715 del 27 de diciembre de 2012, por el cual se liquida el presupuesto general de la Nación para la vigencia fiscal de 2013). 9

10 Es de naturaleza real por cuanto recae sobre bienes y servicios sin consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación. Es decir, que se causa por la venta de bienes o prestación de servicios que la ley define como gravados, sin atener consideraciones de naturaleza subjetiva de la persona o entidad que venda el bien o servicio (como es el caso del impuesto sobre la renta, que concede exenciones o beneficios tributarios en relación a ciertas calidades de las personas: como son los usuarios de zonas francas o las personas del régimen tributario especial, que tributan a tarifas diferentes a la general, en razón de su actividad). Por ello, ya sea una entidad sin ánimo de lucro, una persona natural o una entidad de cualquier tipo, basta que el bien que vende o servicio que presta sea gravado para se cause el impuesto. Esto encuentra sustento en lo dicho por el artículo 482 del Estatuto Tributario (E.T.) que precisa que las personas declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales, departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas, ello por el carácter objetivo del impuesto. Este punto es de vital importancia, porque permitirá entender que la tarifa del IVA no depende de la persona que lo cobra (Si el bien que vende o el servicio que prestan está gravado, por ejemplo al 16%, será la misma para una persona natural, persona jurídica o figura asociativa), sino de si el bien o servicio que se vende o se presta está gravado o no con dicho impuesto. Distinto es por ejemplo, que la persona no lo debe cobrar por ser del régimen simplificado, en cuyo caso, existe un manejo especial, como se verá más adelante o que el bien se encuentre excluido (no causan el impuesto) o exento. Es un impuesto de causación instantánea porque el hecho generador del impuesto tiene ocurrencia en un instante o momento preciso, es decir, al momento de la venta o prestación del servicio, aunque por administración, se declara en periodos establecidos por el Gobierno Nacional y que actualmente es de manera bimestral, cuatrimestral o anual. 10

11 Es un impuesto de régimen de gravamen general, es decir, que la regla general es la causación del impuesto y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente contempladas en la Ley. 1.2 ELEMENTOS DEL IMPUESTO Hecho Generador. El Hecho generador deviene de la obligación tributaria sustancial y tratándose del impuesto sobre las ventas consiste en la realización del presupuesto de hecho expresamente definido en la Ley que le da origen. Para el caso del impuesto sobre las ventas, los hechos sobre los que recae el impuesto se encuentran señalados en el artículo 420 del Estatuto Tributario y consisten en: La producción, distribución, comercialización y/o importación de bienes corporales muebles, que no hayan sido excluidos expresamente. Como excepción a lo anterior se encuentra la venta de activos fijos como aerodinos y automotores mediante la intermediación y demás activos fijos que se venden habitualmente a nombre y por cuenta de terceros, puesto que por regla general el impuesto sobre las ventas no se aplica en la venta de activos fijos, es decir aquellos bienes, que no están destinados para la venta, es decir que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, sino que son empleados en forma permanente para el desarrollo de la actividad económica productora de renta del contribuyente o responsable 4. La prestación de servicios en el territorio nacional. Es importante señalar que el artículo 420 del Estatuto Tributario consagra el régimen de gravamen general conforme con el cual, todas las ventas de bienes 4 La definición contable de activo fijo se encuentra en el Decreto 2649 de 1993, Estatuto Contable y la definición para efectos fiscales en el artículo 60 del estatuto Tributario. 11

12 corporales muebles, prestación de servicios en el territorio nacional e importación de bienes corporales muebles se encuentran gravadas con el IVA, salvo las excepciones taxativamente señaladas en las disposiciones legales. Por ello, se hace necesario precisar lo que se entiende por venta para efectos del IVA, de acuerdo a lo señalado por el artículo 421 E.T., el cual dispone en su numeral 1º, como norma general que se consideran venta, todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio o por cuenta de terceros; así como los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa; incluido el retiro de tales bienes para obsequiarlos. Por su parte, por servicio, para efectos del impuesto sobre las ventas, se considera como toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, sin relación laboral con quien contrata la ejecución y la cual se concreta en una obligación de hacer 5, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración Base Gravable. La Base Gravable, es el valor sobre el cual se aplica la tarifa para obtener el impuesto respectivo y para efectos del impuesto sobre las ventas, como regla general 7, en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación o remuneración, según el caso, sea 5 Según el Profesor Valencia Zea, en su obra Derecho Civil de las Obligaciones, estas obligaciones consisten en una mera acción positiva, esto es en un simple servicio que se presta al acreedor. 6 Esta definición se encuentra consagrada en el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1372 de Esta regla general se encuentra consagrada en el artículo 447 E.T y en el 20 del Decreto Reglamentario 1107 de

13 que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalación, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. Por ello, cuando el contrato que se celebre, se refiera a la venta de bienes corporales muebles o prestación de servicios, la base gravable es el valor total de la operación, sin importar la modalidad del pago, incluyendo todos aquellos gastos relacionados en la norma. Por ejemplo, si un contratista (entiéndase persona natural o jurídica) suministra al Estado, cierta cantidad de equipos de proyección (video beam), los cuales además, instalará y se encargará de transportarlos para hacer entrega al contratante, el valor del transporte, así se encuentre exceptuado del IVA cuando se preste en forma individual, se debe tener en cuenta para determinar la base gravable de la respectiva venta. Todos estos valores, es decir, equipos, transporte e instalación, se totalizarán para cobrar el IVA. En las mismas circunstancias, cuando el transporte es contratado y pagado por el mismo vendedor de la mercancía, en este caso, para determinar el valor de la base gravable para el IVA, también se deberá tener en cuenta el costo del transporte, por cuanto estaría realizando una operación integral. De lo anterior, en el caso de no solo contratar la venta e instalación de los equipos sino el transporte del mismo, se ilustra de la siguiente manera: 20 equipos de Videobeam a razón de $ c/u. $ Instalación Transporte*

14 Total base gravable del IVA Tarifa IVA (16%) Gran Total. $ En el evento que el contratista venda solo los equipos (incluyendo el servicio de instalación) y el transporte sea costeado por el comprador y contratado con otra empresa por separado, no hay lugar a liquidar el impuesto sobre las ventas respecto del valor del transporte y la base para determinar el IVA de las mercancías vendidas no incluirá este valor, puesto que el servicio de transporte de carga se encuentra excluido del IVA, de acuerdo al numeral 2º del artículo 476 que excluye del pago del IVA dicho servicio. En la práctica, el hecho de prestar un servicio que no causa el IVA, no es tan atractivo como se pudiese pensar en principio, dado que aunque el cliente (Entidad Estatal), no tendrá que pagarlo adicionalmente al servicio, como el Contratista no puede descontar sus IVAS de la cuenta corriente, formarán parte del costo del bien o servicio lo que lo encarecerá. Por ello, es preferible, en muchos casos vender un bien o prestar un servicio con una tarifa de IVA baja o con tarifa plena, para poder descontar todos los IVAS que se paguen en compras y no encarecer el valor del producto o servicio. El precio es finalmente trasladable al cliente y se tendrá en cuenta dentro de los criterios de selección. Asimismo, dentro de los factores que no integrarían la base gravable, se encuentran los descuentos efectivos, mejor conocidos como descuentos al pie de factura. Es decir, se restan de la base gravable y por lo tanto no hacen parte para liquidar el IVA. El artículo 454 del Estatuto Tributario, contempla los requisitos exigidos legalmente para que los descuentos se detraigan de la base gravable para la aplicación del impuesto sobre las ventas, como son: Que el descuento sea efectivo. 14

15 Que conste en la factura o documento equivalente. Que el descuento no esté sometido a condición. Que resulte normal según la costumbre comercial. Siguiendo el ejemplo de arriba, se tendría que: 20 equipos de Video beam a razón de $ c/u. $ Instalación Transporte Total base gravable del IVA *Menos: Descuento del 10% (descuento efectivo. Al pie de factura) Total base gravable del IVA $ Tarifa IVA (16%) Gran Total. $ Por ello, los descuentos condicionados, por ejemplo, aquellos que se conceden si se cancela la factura dentro un determinado tiempo, forman parte de la base gravable sujeta a imposición, siendo el valor sujeto al IVA el total de la operación. Veamos, continuandocon el mismo ejemplo de arriba. 20 equipos de Video beam a razón de $ c/u. $ Instalación Transporte Subtotal Total base gravable del IVA Tarifa IVA (16%) *Menos: Descuento del 10% (descuento condicionado) Gran Total. $

16 1.2.3 Causación. La causación del impuesto hace referencia al hecho jurídico material que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, es el momento a partir del cual se entiende configurado el hecho generador. Por lo tanto, es a partir de dicho momento que el mismo debe ser registrado en la contabilidad y declarado. Debe dejarse claro que esta regla de causación del impuesto, se debe cumplir independientemente de que el responsable esté obligado o no a llevar contabilidad. El artículo 429 del Estatuto Tributario establece de manera general el momento en que se causa el impuesto sobre las ventas respecto de cada uno de los hechos generadores del impuesto, así: En la venta de bienes corporales muebles (hecho generador) en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente (causación) y a falta de estos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria. En los retiros de estos bienes (hecho generador) en la fecha de retiro (causación). En las prestaciones de servicios (hecho generador), en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente (causación), o en la fecha de terminación del servicio o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. En las importaciones (hecho generador), al tiempo de nacionalización del bien (causación). En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana Responsables. Al ser el Impuesto sobre las Ventas (IVA) un impuesto indirecto, como ya se explicó, existe un sujeto pasivo de derecho, que es quien 16

17 tiene la obligación de recaudar el impuesto (cobrar el impuesto) y un sujeto pasivo económico, que es quien soporta o paga efectivamente el impuesto. Cabe resaltar que el IVA es trasladable al consumidor y por consiguiente, es posible distinguir dos sujetos pasivos de esta obligación tributaria: el jurídico, es decir, en quien recae la obligación de pagar el tributo y, el económico, el cual termina por asumir este gravamen de forma indirecta 8. Es decir, que el Estado le ha dejado la responsabilidad por el recaudo del tributo, con todas las obligaciones que de estas se desprenden (recaudar, declarar y consignar el impuesto) no a quien lo paga efectivamente (consumidor), sino a quien solo actúa como recaudador. En otras palabras es responsable, quien vende el bien o presta el servicio gravado o cualquiera de los que se señalan en el artículo 437 E.T., como se detalla en párrafos siguientes. El responsable del pago del impuesto referido en contratos estatales es el contratista por ser éste el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por ello, al ejecutar un contrato con entidades públicas, las personas naturales o jurídicas que actúen como contratistas revisten la calidad de responsables. Así mismo las entidades públicas también pueden ser responsables del IVA, cuando 8 En el Impuesto sobre las Ventas la carga económica del tributo la soporta el adquirente de los bienes o servicios, el consumidor final; pero quien responde por el tributo es el vendedor, el prestador del servicio o el importador, por el valor agregado en cada etapa de comercialización. C. Estado, Secc. Cuarta, Exp del 22 de abril de 2004, M.P. Dra. Ligia López Díaz. La legislación tributaria califica como contribuyentes o sujetos pasivos jurídicos, a aquéllas personas a quienes el sujeto activo, el Estado, puede exigirles la satisfacción de la obligación tributaria. En el impuesto sobre las ventas dicho sujeto pasivo de la relación jurídica recibe la denominación de Responsable, Independientemente de la distinción entre el sujeto pasivo jurídico y el sujeto pasivo económico, o persona en quien finalmente pueda recaer el impuesto. Anota la Sala, que si bien el impuesto sobre las ventas es un tributo de carácter indirecto en el que no coinciden en términos económicos el contribuyente y el responsable, pues en últimas quien soporta la carga fiscal es el comprador del bien o servicio gravado, ya que a éste se traslada, la ley, para facilitar el recaudo del impuesto determinó a los responsables directos de su pago, mediante el establecimiento de la relación jurídico tributaria con los denominados sujetos pasivos jurídicos o contribuyentes de jure y desligada del sujeto incidido con el gravamen. De manera que el Responsable es la persona que responde directamente ante el Estado no sólo por la obligación sustancial de pago, sino también por otras obligaciones instrumentales y formales. C. Estado, Secc. Cuarta, Exp del 8 de marzo de 1996, M.P. Dr. Julio Enrique Correa. 17

18 vendan bienes o presten servicios gravados en desarrollo de su objeto social público, es decir que las disposiciones vigentes en materia del impuesto sobre las ventas se basan y aplican sobre la venta de bienes y prestación de servicios gravados, independientemente de la naturaleza jurídica de las partes intervinientes 9, salvo los casos expresamente exceptuados. Si una entidad pública realiza cualquiera de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas es responsable del impuesto y deberá dar cumplimiento con la obligación de cobrar y consignar el Impuesto sobre las Ventas. Por ejemplo, en el caso de una venta de un bien mueble cualquiera, quien compra, ostenta la calidad de contribuyente del impuesto siendo afectado económicamente, toda vez que junto con el precio de lo adquirido debe cancelar el monto del impuesto (sujeto pasivo económico) y, quien vende es el responsable por el impuesto (lo recauda y consigna), pues es quien realiza los hechos generadores del impuesto al comercializar bienes gravados (sujeto pasivo de derecho). Son responsables del impuesto (sujeto pasivo jurídico de derecho que recauda y consigna) entre otros los siguientes: 1. En las ventas, los comerciantes 10, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos. 2. En las ventas de aerodinos 11, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de éstos. 9 Como ya se dijo, por el carácter real del impuesto sobre las ventas. 10 El Código de Comercio en su artículo 10 enseña que "son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles", agregando además que "la calidad de comerciante se adquiere aunque la actividad mercantil se ejerza por medio de apoderado, intermediario o interpuesta persona". La habitualidad ha sido tenida en cuenta como uno de los elementos que determinan la calidad de responsable de quienes sin ser comerciantes efectúan la venta de bienes corporales muebles. De tal suerte que quien no tenga la calidad de comerciante solo será responsable si en forma habitual se dedica a la venta de bienes corporales muebles. 18

19 3. Quienes presten servicios Los importadores. 5. Los responsables pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, son responsables por el valor del impuesto retenido sobre dichas transacciones (más adelante se explicarácómo opera el sistema de retención en la fuente). 6. Los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas Régimen de los responsables del IVA. Por regla general, quienes venden bienes, prestan servicios e importan bienes gravados son responsables del impuesto sobre las ventas, como se detalló arriba. Los sujetos a quienes el legislador ha atribuido la condición de responsables del impuesto tienen obligaciones que deben cumplir so pena de incurrir en sanciones de tipo administrativo y/o penal. De tipo administrativo, entre otras, en cuanto a la sanción por no presentar oportunamente la declaración (sanción por extemporaneidad), presentarla sin pago (sanción por mora) o no presentarla (sanción por no declarar) y de tipo penal, como el delito de Omisión del agente recaudador, señalado en el artículo 402 del Código Penal. 11 Según definición del DRAE: 1. m. Aer. Aeronave más pesada que el aire cuya sustentación se produce mediante fuerzas aerodinámicas; p. ej., el helicóptero. 12 Para efectos del IVA, la definición de servicio es la que consagra el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, prestados bajo la modalidad de honorarios, comisiones y/o servicios: Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración 13 En el numeral se ampliará sobre este tema. 19

20 El legislador ha clasificado a los responsables del IVA, en dos regímenes: a) responsables del régimen simplificado y b) responsables del régimen común, cada uno con obligaciones y responsabilidad diferentes, como se verá: Responsables del régimen simplificado. Aplica sólo para personas naturales que venden bienes o presten servicios gravados, que no superan los topes establecidos por el Gobierno nacional y reúnen la totalidad de los siguientes requisitos. Hay que decir, en primer lugar que las personas que pertenecen a este régimen no cobran IVA y por tanto los IVAS que pagan en sus compras son mayor valor del costo del bien o servicio ofrecido (no dan lugar a impuestos descontables): 1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de su actividad inferior a UVT 14 (para 2012 $ para 2013 $ ). 2. Que tenga máximo un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad. 3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles. 4. Que no sean usuarios aduaneros, es decir que realicen importación o exportación de bienes y/o servicios. 5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes o prestación de servicios gravados por valor 14 *UVT: Unidad de Valor Tributario La UVT es la medida de valor que permite ajustar anualmente los valores contenidos en las disposiciones relativas a los impuestos y obligaciones administrados por la DIAN 20

21 individual y superior a UVT (para 2012 $ , para 2013 $ ). Para la celebración de contratos superiores a 3300 UVT, el responsable del Régimen Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común 6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de UVT (para 2012 $ , para 2013 $ ). Ante este último requisito, debe tenerse en cuenta que en concepto de la DIAN de 2004, esta ha señalado que, como la norma no hace ninguna distinción con respecto al origen de los depósitos y por tanto, basta que la sumatoria de las mismas durante el año anterior o durante el respectivo año sean superiores a lo indicado para que el responsable pertenezca al régimen común y no al simplificado. Es decir, así dichas consignaciones provengan de terceros, se suman para establecer la obligación. Aunque en otros conceptos la DIAN ha señalado que, por ejemplo en el caso de la renovación de un CDT este no se constituye en un nuevo depósito o una nueva inversión que deba sumarse al certificado original y por lo tanto el valor que debe tenerse en cuenta, para efectos de la citada disposición, es el monto de la inversión inicial, más los intereses que se capitalicen, ahora bien, es diferente cuando la persona retira el monto correspondiente a una inversión efectuada en CDT y, posteriormente, realiza una nueva inversión o una consignación, en este último caso, sí suma al monto de lo depósitos anuales (concepto de 2006), también ha dicho que, tratándose de cheques devueltos y vueltos a consignar y traslados de fondos de cuentas del mismo contribuyente, estas operaciones no se tienen en cuenta para formar parte de la sumatoria de valores consignados para efectos de la norma. No obstante, algo preocupante es que frente a desembolsos de créditos por entidades financieras en cuentas bancarias, la DIAN en su opinión (Concepto de 2006) ha señalado que al tratarse propiamente de una consignación debe tenerse 21

22 en cuenta para efectos de determinar si supera el tope para convertirse en responsable del régimen común, posición muy contraria al sentido de la norma, puesto que por ejemplo, si corresponde a un desembolso que nada tiene que ver con la actividad gravada que desarrolla la persona, o en otro caso más drástico, un desembolso para la compra de vivienda, sería un absurdo plantear que por este hecho la persona pasara a ser del régimen común, con todo las implicaciones que esto genera. Paralelamente existe un concepto, que está plenamente vigente (no ha sido modificado, revocado o aclarado expresamente por otros posteriores), que revela una posición más acorde a la naturaleza de la norma, señalando que este requisito de las consignaciones, se predica de aquellas que se deriven en forma exclusiva de la venta de bienes y/o prestación de servicios gravados provenientes de la actividad del responsable (Concepto de 2004). Es de anotar que una persona puede ser declarante del impuesto sobre la renta y aun así seguir siendo del régimen simplificado, puesto que estas responsabilidades no son excluyentes. Si la persona obtiene ingresos inferiores a los señalados en el numeral 1º por el desarrollo de una actividad gravada o sus consignaciones no superan el tope indicado, pero su patrimonio o sus compras o consumos con tarjetas del año son superiores a las señaladas para ser declarante (Artículos 592, 593, y E.T), tendrá dicha obligación, pero aun así será del régimen simplificado Responsables del Régimen Común. A este régimen corresponden aquellas personas jurídicas o naturales, que tienen la obligación de cobrar el IVA porque venden bienes o prestan servicios gravados con dicho gravamen. Para el caso de las personas naturales, son del régimen común aquellas que venden bienes o prestan servicios gravados con el IVA y no cumplen los requisitos para pertenecer el régimen simplificado, los cuales se enumeraron arriba. 22

23 Tratándose de personas jurídicas y/o asimiladas (sociedades comerciales, entidades sin ánimo de lucro), son del régimen común todas aquellas que venden bienes o prestan servicios gravados con IVA, sin importar el monto de ingresos en el año. Es decir, por el solo hecho de constituir una sociedad se es responsable del régimen común (no existen sociedades del régimen simplificado) y tendrá la obligación de cobrar el IVA, desde el primer día que inicie operaciones si vende bienes o servicios gravados, así sus ventas anuales no superen los montos señalados para el régimen simplificado. Asimismo, son responsables del IVA por expresa disposición los consorcios y las uniones temporales, cuando en forma directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas. Como se dijo, la responsabilidad del IVA, se da no por la calidad del sujeto, sino por la realización de un hecho jurídico determinado expresamente en la ley Obligaciones de los responsables del Impuesto sobre las ventas Obligaciones de los responsables del régimen simplificado. Los responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado deberán 15 : 1. Inscribirse como responsables del régimen simplificado en el Registro Único Tributario RUT antes del inicio de actividades, así como actualizar su información permanentemente (Artículo E.T.) Además de la inscripción, los responsables del régimen simplificado también están obligados a actualizar la información del RUT permanentemente dentro del mes siguiente al hecho que genere la actualización, so pena de incurrir en sanciones equivalente a una UVT por cada día de retraso en la actualización o a dos UVT 15 Lo anterior en concordancia con el artículo 506 del Estatuto Tributario, el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996, artículo 13 y el Decreto Reglamentario 2788 de

24 cuando la desactualización del RUT se refiera a la dirección o a la actividad económica del obligado. El Registro Único Tributario - RUT es el mecanismo administrado por la DIAN, mediante el cual se identifica, ubica y clasifica a las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. El RUT, es el eje central del Sistema MUISCA 16 implementado por la DIAN desde el año 2005, que se centra en identificar al contribuyente por medio de su NIT, que es el Número de Identificación Tributaria asignado por la DIAN. 2. Entregar copia del documento en que conste su inscripción en el régimen simplificado, en la primera venta o prestación de servicios que realice a adquirentes no pertenecientes al régimen simplificado. La anterior obligación se encuentra en concordancia con lo señalado por el artículo E.T., que establece como mecanismo de control para quienes compren bienes o reciban servicios gravados con el IVA, la obligación de exigirles a los proveedores de bienes y/o servicios que pertenezcan al régimen simplificado la constancia de inscripción en el RUT donde aparezca dicha responsabilidad y a conservar dicha certificación (Es decir, el RUT debidamente certificado). Expresamente la norma impone al adquirente la obligación de exigir y conservar la copia de la certificación (RUT), de tal suerte que si se omite este deber no se 16 Es el modelo de gestión de ingresos y recursos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que busca integrar, facilitar, agilizar y simplificar los procedimientos utilizados por la Entidad. 24

25 podrá solicitar fiscalmente los costos o deducciones derivados de la operación, al no satisfacer los requisitos formales para su aceptación. Por ello, hoy en día las personas jurídicas y/o naturales, exigen de sus proveedores pertenecientes al régimen simplificado, que junto con la cuenta de cobro o documento equivalente, anexen su correspondiente RUT donde conste expresamente que pertenecen al régimen simplificado, so pena de no poder contratar con ellos, dado que de hacerlo y no contar con tal certificación en la fecha de la operación, sus costos o gastos no serán deducibles tanto en el impuesto sobre la renta (como costo o deducción), ni descontable en el IVA. 3. Exhibir en lugar visible al público la certificación de la inscripción en el Registro Único Tributario - RUT, como perteneciente al régimen simplificado. La no exhibición por parte del responsable del régimen simplificado da lugar a la sanción de clausura del establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por el término de tres (3) días (Artículo E.T.). 4. Llevar un libro fiscal de registro de operaciones diarias, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 616 del Estatuto Tributario. El libro fiscal de registro de operaciones diarias es documento equivalente a la factura de venta 17. En este Libro, que debe estar foliado, debe anotarse la identificación completa del responsable y, además: a) Anotar diariamente los ingresos obtenidos por las operaciones realizadas, en forma global o discriminada; b) Anotar diariamente los egresos por costos y gastos; c) Al finalizar cada mes deberán totalizar: 17 para el caso de las personas del régimen simplificado, que no tienen la obligación de facturar, el Gobierno les impone el deber de contar con un documento equivalente a la factura, es decir, un documento soporte que reemplaza a la factura, El documento equivalente en ningún momento puede reemplazar la factura si existe la obligación legal de expedirla. 25

26 - El valor de los ingresos del período. - El valor pagado por los bienes y servicios adquiridos según las facturas que les hayan sido expedidas. d) Conservar los soportes de las operaciones diarias que correspondan a los registros anteriores. Este libro fiscal deberá reposar en el establecimiento de comercio y la no presentación del mismo al momento que lo requiera la administración tributaria, o la constatación del atraso, dará lugar a la aplicación de las sanciones y procedimientos contemplados en el Estatuto Tributario 18. Los soportes del libro fiscal de registro de operaciones diarias, deben conservarse a disposición de la Administración Tributaria durante 5 años a partir del día 1 de enero del año siguiente al de su elaboración (Art. 632 E.T.) 19. Es de anotar que, para efectos fiscales los responsables del régimen simplificado no se encuentran obligados a llevar libros de contabilidad, estando si obligados a llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias. Lo anterior, fue precisado mediante el Concepto DIAN del 20 de febrero de 2006, al señalar que el artículo 506 E.T. dentro de las obligaciones fiscales atribuidas a los responsables del régimen simplificado no formuló exigencia legal alguna de llevar contabilidad en los términos y condiciones dispuestos por el Código de Comercio. Adicionalmente, señala que de la interpretación sistemática de las normas consagradas en el Estatuto Tributario, se encuentra que la ley les atribuye un manejo fiscal especial a este tipo de responsables. Por ejemplo, cuando el 18 Es decir, la sanción de que trata el artículo 652 E.T., equivalente al 1% de las operaciones sobre las que no se cumplió con el deber de registrarlas en el libro de operaciones diarias y de constatarse reincidencia se aplicará la sanción de clausura del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio establecida en el artículo 657 E.T. 19 Para efectos de responsables del IVA del régimen simplificado, que no estén obligados a presentar declaración de renta, este plazo es de cinco años y no por el término transcurra hasta que quede en firme la declaración de renta que se soporta en los documentos que enuncia el artículo 632 E.T. 26

27 parágrafo del artículo 437 del E.T., previene que, a las personas que pertenezcan al régimen simplificado que vendan bienes o presten servicios, les está prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas, so pena de cumplir íntegramente las obligaciones predicables de quienes pertenecen al régimen común, con ello está delimitando las obligaciones predicables del régimen simplificado no en razón de su calidad de comerciantes sino en razón de su actuar frente al régimen fiscal, lo que de suyo le imprime un tratamiento especial a este tipo de responsables. 5. Cumplir con los sistemas de control que determine el Gobierno Nacional. El artículo del Estatuto Tributario faculta a la DIAN para implantar sistemas técnicos de control de las actividades productoras de renta, los cuales servirán de base para la determinación de las obligaciones tributarias. La no adopción de dichos controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuestos, o su violación, dará lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657 del mismo Estatuto. Sistemas técnicos de control específicos para los responsables del régimen simplificado no han sido implantados por la DIAN desde la adición de este requisito en el año 2000, salvo lo referente a la obligatoriedad del libro fiscal de operaciones diarias y a la inscripción en el RUT. 6. Exigir a sus proveedores, responsables del régimen común, la expedición de factura o documento equivalente, donde aparezca discriminado el impuesto sobre las ventas que se genere en las transacciones correspondientes. Esto porque el IVA que le facturen al responsable del régimen simplificado constituye mayor valor de su costo del bien o servicio gravado, además porque como se mencionó en el numeral 4 anterior, las facturas de compra son soporte de la información registrada en el libro de registro de operaciones diarias, en el cual también debe anotarse lo correspondiente a los costos y/o gastos efectuados. 27

28 Prohibiciones de los responsables del régimen simplificado. De conformidad con el artículo 15 del Decreto 380 de 1996, a los responsables del régimen simplificado que vendan bienes o presten servicios, no les está permitido: Adicionar al precio de los bienes que vendan o de los servicios que presten, suma alguna por concepto de impuesto sobre las ventas; es decir, cobrar IVA. Si lo hacen deberán cumplir íntegramente con las obligaciones de quienes pertenecen al régimen común. Presentar la declaración del impuesto sobre las ventas (en forma bimestral, cuatrimestral o anual). Si la presentan, no producirá efecto legal alguno conforme con el artículo del Estatuto Tributario. Determinar el impuesto a cargo y solicitar impuestos descontables 20. No tienen la obligación de expedir factura (Art E.T.). Si el responsable del régimen simplificado opta por expedir factura, deberá hacerlo cumpliendo con todos los requisitos, según el caso (para factura o documento equivalente), salvo lo referente a la autorización de numeración de facturación. (Artículo 3º Res de 1996 DIAN) Obligaciones de los responsables del régimen común. Dentro de las obligaciones formales que deben cumplir los responsables del régimen común se señalan las siguientes: 20 De conformidad con el Estatuto Tributario, la determinación del impuesto a cargo está establecida únicamente para los responsables del régimen común, puesto que son estos quienes cobran el IVA, que se denomina impuesto generado y pueden descontar de dicho impuesto, aquellos IVAS que les hayan facturado en la adquisición de bienes y/o servicios impuestos descontables. 28

29 1. Inscribirse en el Registro Único tributario RUT antes del inicio de actividades, así como actualizar su información permanentemente (Artículo E.T.) 2. Presentar de manera BIMESTRAL (para aquellos responsables, incluyendo a los grandes contribuyentes, cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable anterior sean iguales o superiores a noventa y dos mil (92.000) UVT ($ ) y para los responsables de que tratan los artículos 477 y 481 de este Estatuto); CUATRIMESTRAL (para aquellos responsables de este impuesto, personas jurídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable anterior sean iguales o superiores a quince mil (15.000) UVT ($ ) pero inferiores a noventa y dos mil (92.000) UVT ($ ) y ANUAL (para aquellos responsables cuyos ingresos brutos generados a 31 de diciembre del año gravable anterior sean inferiores a quince mil (15.000) UVT (($ ). Los períodos bimestrales son: enero-febrero; marzo-abril; mayojunio; julio-agosto; septiembre-octubre; y noviembre-diciembre. Los periodos cuatrimestrales serán enero abril; mayo agosto; y septiembre diciembre y las declaraciones anuales se presentaran durante el año siguiente al gravable, con dos pagos del impuesto, un primer pago equivalente al 30% del total de los IVA pagado a 31 de diciembre del año anterior, que se cancelará en el mes de mayo y un segundo pago equivalente al 30% del total de los IVA pagados a 31 de diciembre del año anterior, que se cancelará en el mes de septiembre. Un último pago que corresponderá al saldo por impuesto sobre las ventas efectivamente generado en el período gravable y que deberá pagarse al tiempo con la declaración de IVA (Artículos 574 numeral 2, 600 y 601 E.T.). No obstante la intención del Gobierno al modificar los periodos para declarar en IVA, era que en la mayoría de los casos, al ser el periodo bimestral el responsable se veía abocado a declarar y pagar un IVA que a veces no le habían pagado sus clientes, teniendo en cuenta que las entidades Estatales, por ejemplo, cancelan sus facturas a más de 60 días. Esto, en gran medida es un alivio porque en 29