LOS IMPUESTOS ESPECIALES I

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1 CLAVES DE COMERCIO EXTERIOR LOS IMPUESTOS ESPECIALES I DISPOSICIONES GENERALES Jesús Lauzurica Valdemoros

2 CLAVES DE COMERCIO EXTERIOR Coordinador de la colección: José Luis Cabrera Lafuente Diseño: Javier Lerín Diseño digital: Estudi Tere Moral / Aina Pongiluppi LOS IMPUESTOS ESPECIALES I DISPOSICIONES GENERALES primera edición impresa, marzo 2012 primera edición en formato PDF, noviembre 2013 Coordinadora de edición: Macarena Mariño Barnechea Coordinadores técnicos: Francisco Miret Bernal, Natalia Pattini Bailon Jesús Lauzurica Valdemoros, 2013 de esta edición: Taric s.a editorial@taric.es ISBN edición impresa: ISBN en formato Pdf: ISBN en formato Epub:

3 CLAVES DE COMERCIO EXTERIOR LOS IMPUESTOS ESPECIALES I DISPOSICIONES GENERALES Jesús Lauzurica Valdemoros Taric Grupo Taric

4 CONTENIDOS Créditos Portadilla Presentación I ARMONIZACIÓN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES Introducción Normas generales armonizadoras Normas armonizadoras de las distintas accisas Normas generales armonizadoras Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales Reglamento (CEE) nº 3649/92, relativo a la circulación intracomunitaria Reglamento (CE) nº 31/96, relativo al certificado de exención Reglamento (CE) nº 2073/2004, sobre cooperación administrativa Reglamento (CE) nº 684/2009, sobre procedimientos informatizados aplicables al régimen suspensivo Recomendación 2000/789/CE, relativa a las orientaciones en materia de autorización a los depositarios autorizados respecto de productos sujetos a impuestos especiales Normas armonizadoras de las distintas accisas Directiva 92/83/CEE, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas Tipos impositivos: Directivas 92/84/CEE, 2003/96/CE y 2011/64/UE Directiva 95/60/CE, relativa al marcado fiscal del gasóleo y del queroseno Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad Uso profesional de los carburantes de automoción Líneas generales de las propuestas de modificación de la Directiva 2003/96/CE Disposiciones más importantes de la Directiva 2003/96/CE Tipos diferenciados Niveles mínimos de imposición (tipos reducidos por usos especiales) Exenciones Biocarburantes Hecho imponible y exigibilidad Directiva 2011/64/UE, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco Reglamento (CE) nº 3199/93, relativo al reconocimiento mutuo de procedimientos para la desnaturalización completa de alcohol a efectos de su exención Tipos impositivos en La Unión Europea

5 II LOS IMPUESTOS ESPECIALES EN ESPAÑA Introducción La Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales Antecedentes La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales Elementos estructurales de los impuestos especiales de fabricación Ámbito objetivo Impuesto sobre la Cerveza Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas Impuesto sobre Productos Intermedios Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas Impuesto sobre la Electricidad Impuesto sobre las Labores del Tabaco Impuesto sobre Hidrocarburos Hecho imponible Pérdidas Tratamiento de las pérdidas Devengo Obligados tributarios Bases imponibles Tipos impositivos Repercusión del impuesto Otras características de los impuestos especiales de fabricación Ámbitos territoriales Territorio aduanero de la Comunidad Comunidad y Territorio de la Comunidad Tercer país Territorio tercero Ámbito territorial interno Ámbito territorial comunitario no interno III GESTIÓN Y CONTROL DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES Introducción Funciones centralizadas y funciones territorializadas Funciones centralizadas Ministro de Hacienda y Administraciones Púbicas Centro gestor

6 Subdirección General de Gestión e Intervención de Impuestos Especiales Subdirección General de Inspección e Investigación Subdirección General Químico Tecnológica Funciones territoriales Oficinas gestoras de impuestos especiales Dependencias Regionales de Aduanas e II.EE Modelo territorial de gestión y control de los impuestos especiales Colaboración social País Vasco y Navarra Los impuestos especiales y la financiación de las Comunidades Autónomas IV LOS OPERADORES EN IMPUESTOS ESPECIALES. LA FIGURA DEL ESTABLECIMIENTO Introducción Procedimiento de inscripción Inscripción y CAE Claves de actividad Variaciones posteriores a la inscripción en el registro Revocación y baja en el censo Fábricas Establecimientos que tienen la consideración de fábrica Establecimientos que no tienen la consideración de fábrica Fabricación No constituyen operaciones de fabricación Garantías Depósito fiscal Requisitos para autorizar los depósitos fiscales En relación con la actividad En relación con las instalaciones En relación con la contabilidad En relación con las garantías Obligaciones de los titulares de los depósitos fiscales Devoluciones de productos a depósito fiscal Los depósitos fiscales en el Impuesto sobre la Electricidad Almacén fiscal Procedimiento de autorización Requisitos específicos para autorizar un almacén fiscal Garantías Contabilidad

7 Destino de los productos almacenados Suministros a instalaciones fijas Depósitos de recepción. Destinatario registrado y destinatario registrado ocasional Garantías del destinatario registrado Autorización de recepción del destinatario registrado ocasional Compatibilidad de los establecimientos fiscales entre sí y con figuras aduaneras Expedidores registrados Detallistas de productos a tipo reducido Detallistas de alcohol que vendan alcohol totalmente desnaturalizado en cantidad superior a cinco litros Detallistas de gas natural Detallistas que comercializan gasóleo bonificado Puntos de suministro marítimo Usuarios, consumidores y destinatarios finales V GARANTÍAS Introducción Obligados a prestar garantías en impuestos especiales Importe de las garantías Fábricas Depósitos fiscales Garantías de los depositarios autorizados (fábricas y depósitos fiscales) por los envíos en régimen suspensivo al ámbito territorial comunitario no interno Almacenes fiscales Destinatarios registrados Representantes fiscales en el sistema de ventas a distancia Expedidores registrados Modificación del importe de las garantías Cancelación y ejecución de garantías VI CONTROL DE ACTIVIDADES Y ESTABLECIMIENTOS Introducción Controles previos al inicio de la actividad Controles a realizar durante el desarrollo de la actividad El régimen de intervención en los impuestos especiales Actuaciones interventoras Obligaciones de los titulares de los establecimientos intervenidos

8 Forma de documentar las actuaciones de intervención Contabilidad Libros de contabilidad Presentación de la contabilidad VII MARCAS FISCALES Introducción Marcas fiscales Tratamiento en la normativa comunitaria Concepto y características Envases que no necesitan ir provistos de precintas o marcas fiscales Clases de precintas Marcas especiales Colocación de las precintas Las precintas en el Régimen de cosechero Colocación de las precintas a la importación y a la recepción Colocación de precintas a la importación de bebidas derivadas y de cigarrillos Recepción de bebidas y cigarrillos del ámbito territorial comunitario no interno Entrega de precintas y exigencia de garantía Límite de precintas a entregar y exigencia de garantías complementarias y especiales Entrega de precintas a los destiladores artesanales Control de precintas Petición de precintas Contabilidad Exportación y expedición de bebidas derivadas y de cigarrillos con las precintas colocadas Sanciones en relación con las marcas fiscales VIII LA CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA EN RÉGIMEN SUSPENSIVO DE PRODUCTOS OBJETO DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN Introducción Armonización y tributación en destino EMCS (Excise Movement and Control System) El régimen suspensivo Operadores en la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo Registro de operadores intracomunitarios Modalidades de circulación intracomunitaria en régimen suspensivo La expedición de productos en régimen suspensivo con destino al ámbito territorial comunitario no interno

9 Documento administrativo electrónico (e-da) Procedimiento de circulación Número de referencia ARC Anulación del e-da y cambio de destino Formas de presentación de los mensajes El documento de acompañamiento de emergencia (DAE) La recepción de productos en régimen suspensivo procedentes del ámbito territorial comunitario no interno Notificación de recepción Entrega directa La notificación de recepción en los supuestos de indisponibilidad del sistema informático La recepción por destinatarios exentos Marcas fiscales en la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo Ultimación del régimen suspensivo en la circulación intracomunitaria Irregularidades en la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo Garantías en la circulación intracomunitaria IX LA CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA FUERA DEL RÉGIMEN SUSPENSIVO Introducción La circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo El procedimiento de envíos garantizados Procedimiento de circulación intracomunitaria Devengo de los impuestos especiales en el Estado miembro de origen El destino de los productos ha de ser un receptor autorizado en el Estado miembro de destino Aplicación de las restricciones establecidas en el artículo 63 de la Ley 38/1992 El envío o el transporte no puede ser efectuado, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo Cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente Procedimiento de expedición de los productos Procedimiento de recepción de los productos Autorización de recepción Recepción de los productos Liquidación y pago Declaración de operaciones Cancelación de la garantía El procedimiento de ventas a distancia Características del procedimiento de ventas a distancia El representante fiscal en el sistema de ventas a distancia

10 La expedición de productos en el sistema de ventas a distancia La recepción de productos en el sistema de ventas a distancia Solicitud de recepción Autorización de recepción Liquidación y pago Devoluciones Contabilidad Solicitud Conservación de documentos Envíos desde fábrica o depósito fiscal Devolución de cuotas Envío de productos a tipo cero X CIRCULACIÓN INTERNA Introducción Circulación interna de productos objeto de los impuestos especiales Excepciones a la exigencia de un documento que ampare la circulación Importación Adquisiciones en el ámbito territorial comunitario no interno Adquisiciones efectuadas a detallistas en el ámbito territorial interno Clases de documentos de circulación Competencia para la expedición de documentos de circulación Circulación en régimen suspensivo. Documento de acompañamiento (DA) Procedimiento de circulación con DA Circulación por carretera Circulación por tuberías fijas Circulación por ferrocarril Circulación por vía marítima y aérea Reintroducción en el establecimiento de origen Cambios de destino La circulación fuera del régimen suspensivo La circulación de productos a tipo pleno La circulación de productos a los que se ha aplicado una exención o un tipo reducido El avituallamiento de buques y aeronaves El procedimiento de ventas en ruta Suministros directos Incidencias en la circulación. Parte de incidencias No recepción del ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento en el plazo reglamentariamente establecido

11 Pérdidas en la circulación Reintroducción en fábrica o depósito fiscal Cambios en las cantidades entregadas Nuevo destinatario y lugar de entrega Otros supuestos de presentación del parte de incidencias Formas de presentación del parte de incidencias Validez de los documentos de circulación Pérdidas e irregularidades en la circulación interna Obligaciones de los expedidores y de los receptores de documentos de circulación en la circulación interna Obligaciones de los expedidores Obligaciones de los receptores XI LA IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS OBJETO DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN Introducción La importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación El hecho imponible en la importación Importación a libre práctica Regímenes aduaneros suspensivos Depósito temporal Tránsito externo Importación temporal Régimen de depósito aduanero Perfeccionamiento activo en forma de sistema de suspensión Transformación bajo control aduanero Introducción en zonas y depósitos francos El devengo de los impuestos especiales a la importación Sujetos pasivos y responsables Exenciones a la importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación Exenciones comunes a todos los impuestos Exenciones comunes a los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas Exenciones relativas al Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas Exenciones relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos Exenciones relativas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco Devoluciones relativas a la importación de productos objeto de los impuestos especiales

12 Determinación de la base imponible a la importación Impuesto sobre la Cerveza Impuesto sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas Impuesto sobre Productos Intermedios Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas Impuesto sobre Hidrocarburos Impuesto sobre Labores del tabaco Los tipos impositivos a la importación Repercusión del impuesto Formalidades a la importación Liquidación y pago de los impuestos especiales a la importación Liquidación Contracción Notificación Pago Circulación de productos tras la importación Ventas en pública subasta Marcas fiscales a la importación XII La exportación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación Introducción Concepto de exportación El tráfico con las Islas Canarias El tráfico con Ceuta y Melilla La exportación de productos en régimen suspensivo Circulación hasta la Aduana de despacho y de salida del territorio de la Comunidad Circulación interna Circulación intracomunitaria Procedimiento de exportación en régimen suspensivo con salida por una aduana situada en el ámbito territorial interno Procedimiento de exportación en régimen suspensivo con salida por una aduana situada fuera del ámbito territorial interno Declaración de exportación La certificación y la notificación de exportación La fabricación y exportación de productos compensadores. El perfeccionamiento fiscal La exportación de productos fuera del régimen suspensivo. Devolución de los impuestos especiales Desgravación a la exportación

13 Formalidades a la exportación Formalización de la declaración de exportación Solicitud de devolución Precintas Comprobación por la Aduana Tramitación del expediente de devolución Envíos a/desde las Islas Canarias XIII EXENCIONES Y DEVOLUCIONES COMUNES A LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN Introducción Exenciones comunes en la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales por entregas en el marco de las relaciones internacionales Entregas exentas de bebidas alcohólicas, labores del tabaco y combustibles Procedimiento para la aplicación de la exención por adquisiciones en el ámbito territorial interno Procedimiento para la aplicación de la exención por adquisiciones en el ámbito territorial comunitario no interno Suministro de carburantes en el marco de las relaciones internacionales Otras exenciones comunes a los impuestos especiales de fabricación Navegación marítima o aérea internacional Navegación o aviación privada de recreo Productos de avituallamiento y provisiones de a bordo Procedimiento para realizar los avituallamientos exentos Devoluciones comunes a los impuestos especiales de fabricación Devoluciones por exportación Devoluciones por reintroducción en depósito fiscal Devoluciones por envío al ámbito territorial comunitario no interno XIV Infracciones y sanciones en impuestos especiales Introducción Infracciones tipificadas en la Ley General Tributaria Infracciones comunes a todos los impuestos contenidas en la Ley de Impuestos Especiales Infracciones graves Infracciones leves Infracciones específicas de cada uno de los impuestos especiales de fabricación Impuesto sobre Productos Intermedios

14 Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas Impuesto sobre Hidrocarburos Utilización de medios de pago específicos para simular una adquisición de gasóleo que indebidamente genere el derecho a la devolución La utilización del gasóleo para el que se solicita la devolución en motores distintos de los autorizados Utilización como carburante de productos no comprendidos en el ámbito objetivo del impuesto y como combustible de otros hidrocarburos distintos a los que forman parte de dicho ámbito sin autorización del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas Uso indebido de gasóleo bonificado Utilización indebida de fuelóleo como carburante Utilización indebida de queroseno como carburante Quebrantamiento del precintado e inmovilización del vehículo o embarcación Otras prohibiciones y limitaciones Sanciones Impuesto sobre las labores del tabaco XV LIQUIDACIÓN Y PAGO Introducción Liquidación y pago del impuesto Presentación de la declaración-liquidación Periodos liquidatorios y plazos de pago Declaraciones-liquidaciones Presentación de las declaraciones-liquidaciones Declaraciones de operaciones Otras liquidaciones Salidas de almacenes fiscales Ventas en pública subasta Fabricación de alcohol por centros docentes Pequeñas fabricaciones XVI LEGISLACIÓN APLICABLE EN IMPUESTOS ESPECIALES Normativa comunitaria Directivas Reglamentos Decisiones Recomendaciones

15 Normativa interna Leyes Reales Decretos Órdenes ministeriales Resoluciones ANEXOS ANEXO I. Abreviaturas ANEXO II. Direcciones de interés en Internet

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17 PRESENTACIÓN En el sistema fiscal español, los impuestos especiales siempre se han considerado figuras complejas y, hasta cierto punto, de difícil comprensión. No faltan argumentos para ello ya que su lenguaje se aparta en numerosas ocasiones del habitual tributario para adaptarse a figuras y procedimientos con conceptos y estructuras exclusivos de la materia. El hecho de que los impuestos especiales estén sujetos a numerosas y complejas obligaciones formales contribuye a afirmar esta sensación. La escasa literatura que existe en la materia ha intentado aclarar muchos de estos conceptos. Este mismo objetivo persigue esta publicación cuya principal novedad reside en que lo hace desde la óptica de un autor que ha estado involucrado directamente en la aplicación de la normativa y, con frecuencia, en la elaboración de la misma tanto nacional como comunitaria hasta el punto que la obra puede dar la sensación de que trata de justificar muchas de las decisiones de procedimiento y, sobre todo, de control, que han sido plasmados en la norma. Pero no es ésta su finalidad como tampoco lo es el elaborar un tratado de derecho tributario en la materia. El texto pretende dar una visión general de los impuestos especiales de fabricación lo más sencilla posible intentado aclarar los conceptos más complicados aunque señalando los argumentos que pueden explicar el por qué de algunos aspectos controvertidos de la norma. Se describen también numerosos procedimientos con el objetivo de explicar los conceptos a que hacen referencia sin que ello convierta la descripción en un manual de procedimiento ni en un lugar de respuesta a todas las dudas que pudiera plantear cualquier operador. Tanto en el contenido como en la orientación y estructura de la obra ha influido de manera decisiva la experiencia del autor como profesor de Impuestos Especiales en la Escuela de Hacienda Pública y el conocimiento que esta experiencia ofrece de los distintos aspectos que resultan más complejos para quien se acerca al estudio de estos impuestos, así como el conocimiento de la problemática de los sectores a los que afectan. La obra contiene permanentes referencias a las Directivas y Reglamentos comunitarios que constituyen el marco en el que se desarrolla buena parte de la normativa interna y cuyo permanente proceso de armonización se proyecta sobre dicha normativa. Además de este marco comunitario obligatorio, los impuestos especiales están sometidos a importantes presiones extrafiscales derivadas de convenios internacionales suscritos por España que afectan a productos sujetos a estos impuestos y que marcan, en buena medida, su evolución. Así, por ejemplo, el Convenio de Kioto tiene

18 en el Impuesto sobre Hidrocarburos un instrumento de gran utilidad para sus objetivos de reducción de emisión de partículas de CO2 a través de la penalización fiscal de determinados consumos o de la concesión de beneficios fiscales por la utilización de productos menos contaminantes, biocarburantes, por ejemplo. A fines similares de reducción del consumo de ciertos productos contribuye igualmente la presión ejercida por los objetivos marcados por la Organización Mundial de la Salud en relación con el consumo de tabaco y alcohol. Los impuestos especiales son, en definitiva, una materia en constante proceso de evolución que justifica su permanente adaptación y que explica que su tratamiento fiscal tenga siempre un cierto carácter de provisionalidad a lo que contribuye también el objetivo de simplificación de formalidades y la implantación de las nuevas tecnologías en los procedimientos de gestión de estos impuestos. La obra que ahora se presenta se estructura en dos tomos. En este primer volumen se describe el marco general en el que se desarrollan los impuestos especiales de fabricación con una especial referencia al marco armonizador, a los operadores y establecimientos y a los procedimientos de circulación. En concreto, las Disposiciones Comunes a los impuestos Especiales de Fabricación a las que se hace referencia en el propio título del libro, con el siguiente contenido: El Capítulo 1 analiza el proceso armonizador comunitario. La descripción que contiene de las Directivas y Reglamentos fija el marco y los límites en que se desarrolla la normativa interna. El Capítulo 2 contiene una breve descripción de los fines que persiguen los impuestos especiales, tratando de señalar la importancia de los mismos, especialmente desde el punto de vista recaudatorio y describe las características generales comunes a todos ellos, analizando brevemente cada uno de los elementos estructurales de los mismos. El Capítulo 3 sitúa las funciones de gestión y control en el organigrama de la Agencia Tributaria, describiendo las principales características del modelo. El Capítulo 4 realiza una amplia descripción de los operadores y de los establecimientos en impuestos especiales con especial referencia a las fábricas, depósitos fiscales y al concepto de fabricación. El Capítulo 5 trata de las garantías. El Capítulo 6 presenta los argumentos que pretenden justificar la existencia del amplio número de formalidades que se exigen en impuestos especiales y describe las actividades que definen el régimen de intervención. El Capítulo 7 recoge el tratamiento reglamentario de las marcas fiscales.

19 El Capítulo 8 inicia la serie de tres capítulos dedicada al tema de la circulación: el Capítulo 8 para la circulación intercomunitaria en régimen suspensivo, el Capítulo 9 para la circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo y el Capítulo 10 para la circulación interna. El Capítulo 11 y el Capítulo 12 están dedicados, respectivamente, a la importación y exportación de productos objeto de los impuestos especiales, precisando conceptos y describiendo procedimientos. El Capítulo 13 describe el tratamiento de las exenciones comunes a los impuestos especiales de fabricación con una breve referencia a las devoluciones comunes ya que éstas son analizadas con más detalle en otros capítulos, en concreto, en los relativos a la exportación y a la circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo. El Capítulo 14 describe las infracciones y sanciones, tanto las aplicables de la Ley General Tributaria como las contenidas en la Ley de Impuestos Especiales. El Capítulo 15 trata de la liquidación y pago de los impuestos especiales centrando su exposición en los periodos liquidatarios y de pago y en la descripción de las declaraciones-liquidaciones y declaraciones de operaciones. El Capítulo 16 contiene una relación de la normativa aplicable, interna e intracomunitaria. Jesús Lauzurica Valdemoros Madrid, marzo de 2012

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21 I ARMONIZACIÓN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES INTRODUCCIÓN La armonización fiscal se concibió como un medio para perfeccionar el mercado interior, ya que las disposiciones nacionales en este ámbito sin un marco armonizador pueden constituir un serio obstáculo para el funcionamiento de ese mercado. El mercado interior ha supuesto la aplicación de políticas comunes y el acercamiento de otras todavía bajo soberanía nacional, como la fiscal, en el convencimiento de que, dada la influencia que esta política tiene sobre la economía real, sin la existencia de normas armonizadoras que aseguren la aplicación uniforme del derecho comunitario o prohíban la existencia de reglas nacionales incompatibles, se producirían distorsiones de la competencia que pondrían en peligro el funcionamiento del mercado único, riesgo acentuado por la pertenencia al mismo de 27 Estados miembros. Los Impuestos Especiales, junto con el Impuesto sobre el Valor Añadido, por su gran incidencia en el mercado al recaer directamente sobre el consumo, son los que de manera más profunda y desde fecha más temprana han sido objeto de procesos armonizadores mediante Directivas comunitarias. Sin embargo, el proceso no ha finalizado, y el carácter cambiante de estos impuestos requiere que se siga profundizando y avanzando en su armonización. 21

22 LOS IMPUESTOS ESPECIALES I La aparición de nuevos productos a los que se aplican los impuestos especiales, cuya clasificación en una u otra categoría impositiva reviste gran trascendencia, la existencia de productos que no han sido definidos o que lo fueron hace varios años, la evolución de las exigencias del mercado en cuanto a gustos y modas, la creciente sensibilidad en materia de medio ambiente, la lucha antitabáquica, etc., conducen a una continua evolución y adaptación de estos impuestos que, a su vez, debe ser armonizada. El proceso de armonización ha sido constante en los tres grandes bloques de productos a los que afectan los impuestos especiales (bebidas alcohólicas, productos energéticos y labores del tabaco) si bien, hasta el año 1992, los únicos intentos de armonización de los impuestos especiales que fructificaron fueron los relativos a determinados aspectos de las labores del tabaco (Directivas 72/464/CEE 1 y 79/32/ CEE 2). La perspectiva de creación de un mercado único a partir del primero de enero de 1993 que llevaría, entre otras consecuencias, a la supresión de los controles en frontera y, por tanto, de los ajustes fiscales, fue determinante en el impulso de los procesos de armonización y en la adopción de acuerdos. Los principios en los que se basaron los acuerdos de armonización fueron fundamentalmente dos: 1. Imposición en el país de destino. 2. Definición de estructuras armonizadas relativas al ámbito objetivo de los impuestos, devengo, tipos, operadores, etc. La aceptación de estos principios se consiguió tras un largo camino en el que fueron variando las metas fijadas. En un principio, la Comisión consideró que la libertad de circulación de mercancías sólo se lograría en la medida en que la imposición indirecta fuese la misma en todo el territorio comunitario. Sin embargo, esta meta fue abandonada por las enormes diferencias de partida existentes entre las legislaciones tributarias de los Estados miembros y de los tipos aplicables. La tributación en destino fue el objetivo alcanzable finalmente establecido una vez asumido el mantenimiento de tipos diferentes, ya que la alternativa de tributación en origen traería como consecuencia inmediata el desplazamiento de actividad hacia los Estados miembros con tributación más baja, como puede comprobarse, a 22 1 Directiva 72/464/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1972, relativa a los impuestos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco (DO L 303 de ). 2 Segunda Directiva 79/32/CEE del Consejo, de 18 de diciembre de 1978, relativa a los impuestos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco (DO L 10 de ).

23 I. ARMONIZACIÓN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES una escala reducida, en las compras efectuadas por particulares para su propio consumo y en las operaciones fronterizas. Los productos objeto de los impuestos especiales que se enviasen a otros Estados miembros no deberían soportar carga fiscal alguna en el Estado de expedición, lo que se podría conseguir bien mediante la circulación en régimen suspensivo entre establecimientos autorizados y controlados por las distintas Administraciones fiscales o bien mediante la devolución de las cuotas soportadas por estos productos en el país de expedición. Además, la tributación en el país de destino llevaba aparejada la necesidad de controlar la circulación intracomunitaria de productos, evitando que los impuestos fuesen eludidos tanto en el país de expedición como en el de destino, lo que obligaba al diseño de instrumentos de cooperación administrativa intracomunitaria. Pero la solución de gravamen en el país de destino no era suficiente parar asegurar la libertad de movimientos de los productos gravados por estos impuestos y, sobre todo, para garantizar un cierto grado de neutralidad fiscal e impedir que, de forma deliberada, la diversidad fiscal fuese utilizada como instrumento de alteración de la libre competencia. Era preciso proceder a una determinada armonización de las estructuras de los impuestos especiales y a una aproximación de los tipos impositivos. El proceso de armonización de los impuestos especiales supuso, por tanto, la adopción de decisiones en tres ámbitos: 1. Los impuestos especiales que debían armonizarse de entre los existentes en los distintos Estados miembros. Tras un análisis de la situación en todos ellos, se comprobó que tres categorías fiscales eran comunes y que la recaudación que proporcionaban representaba más del 90% de la recaudación total. La decisión armonizadora fue clara: mantener y armonizar dichas accisas: alcohol etílico y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco. Los impuestos que recaen sobre estos productos son, por tanto, los que han resultado armonizados. Los Estados miembros pueden crear nuevos impuestos especiales, pero no tendrán el carácter de armonizados y, además, como se señala en el apartado 2 siguiente, han de estar sometidos a ciertas condiciones. 2. La posible prohibición de implantación de nuevas accisas. La prohibición de mantener o implantar nuevas accisas no se llevó a cabo, y la Directiva 92/12/CEE 3, relativa al régimen general, dispuso que los Estados miem- 3 Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76 de ). 23

24 LOS IMPUESTOS ESPECIALES I bros conservarían la facultad de introducir o mantener otros gravámenes siempre y cuando dichos gravámenes no diesen lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras. En base a esta facultad, en España se creó el Impuesto sobre la Electricidad (entró en vigor en 1999, antes de la entrada en vigor de Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad 4) y el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (1993). Esta posibilidad también la ofrece la actual Directiva 2008/118/CE 5, que derogó la 92/12/CEE. El artículo 1 dispone, por un lado, que los Estados miembros podrán imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos siempre que tengan una finalidad específica y respeten las normas relativas a la determinación de la base, el cálculo de la cuota, el devengo y el control del impuesto; y, por otro, establece que los Estados miembros podrán recaudar impuestos sobre productos distintos a los sujetos a impuestos especiales siempre que no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a trámites conexos al cruce de fronteras. 3. La armonización de las estructuras y los tipos de las accisas elegidas Desde el comienzo de los debates, en 1987, la Comisión presentó al Consejo diversos paquetes de propuestas que se iban modificando a medida que se producía el rechazo de cada una de ellas. La primera fue la fijación de unos tipos únicos para las distintas categorías de productos. Propuesta que consiguió un rechazo generalizado. La propuesta finalmente aceptada fue el establecimiento de unos tipos impositivos mínimos, que deberían ser exigibles en todos los Estados miembros a partir del 1 de enero de 1993, y de unos tipos impositivos objetivo a los que debería tenderse en un futuro en toda la UE. La propuesta se completaba con el establecimiento de unos tipos impositivos máximos para los gasóleos y fuelóleos, justificado por el impacto de los combustibles y carburantes en los costes industriales y comerciales de las empresas. La proximidad del 1 de enero de 1993 con la implantación del mercado único, hizo que se intensificaran los contactos de forma que durante 1992 se aprobaron las diversas normas que definieron la armonización de las accisas. Con posterioridad a 24 4 DO L 283 de Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO L 9 de ).

25 I. ARMONIZACIÓN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES esta fecha, se han creado nuevas normas y se han modificado otras, en una manifestación del constante proceso de armonización a que están sometidos los impuestos especiales. En definitiva, las principales características de la armonización comunitaria en impuestos especiales son la adopción del principio del gravamen en destino, el establecimiento de una estructura común para los impuestos especiales armonizados y un permanente proceso de aproximación de los tipos impositivos a partir de unos mínimos de obligada aplicación por todos los Estados miembros. NORMAS GENERALES ARMONIZADORAS Directivas - Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los impuestos especiales y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, (DO L 9 de ). Reglamentos - Reglamento (CEE) nº 3649/92, de 17 de diciembre, relativo a un documento simplificado de acompañamiento en la circulación intracomunitaria de productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido despachados a consumo en el Estado miembro de partida, (DO L 369 de ). - Reglamento (CE) nº 31/96 de la Comisión, de 10 de enero, relativo al certificado de exención de impuestos especiales, (DO L 8 de ). - Reglamento (CE) nº 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre, sobre cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales, (DO L 359 de ). - Reglamento (CE) nº 684/2009 de la Comisión, de 24 de julio, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo en lo que respecta a los procedimientos informatizados aplicables a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, (DO L 197 de ). Recomendaciones /789/CE: Recomendación de la Comisión de 29 de noviembre de 2000, relativa a las orientaciones en materia de autorización a los depositarios autorizados respecto de productos sujetos a impuestos especiales, (L 314 de 14/12/2000). 25

26 LOS IMPUESTOS ESPECIALES I NORMAS ARMONIZADORAS DE LAS DISTINTAS ACCISAS 26 Directivas - Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, (DO L 316 de ). - Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa a al aproximación de los tipos de los impuesto especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, (DO L 316 de ). - Directiva 95/60/CE del Consejo, de 27 de noviembre, relativa al marcado fiscal del gasóleo y del queroseno, (DO L 291 de ). - Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, (DO L 283 de ). - Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de julio, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, (DO L 176 de ). Reglamentos - Reglamento (CE) nº 3199/93 de la Comisión, de 22 de noviembre, relativo al reconocimiento mutuo de procedimientos para la desnaturalización completa de alcohol a efectos de la exención de los impuestos especiales, (DO L 288 de ). Decisiones /224/CE: Decisión del Consejo de 12 de marzo de 2001, relativa a los tipos reducidos y a las exenciones del impuesto especial aplicables a determinados hidrocarburos utilizados con fines específicos, (DO L ) /428/CE: Decisión de la Comisión de 22 de junio de 2006, por la que se establece un marcador fiscal común para los gasóleos y el queroseno, (DO L 172 de ). A toda esta normativa se va a hacer referencia en los apartados siguientes, centrados en la descripción de los contenidos más importantes de cada una de las Directivas y Reglamentos armonizadores actualmente en vigor. También se van a comentar algunas de las Recomendaciones de la Comisión que tienen una mayor influencia en este proceso con una referencia a sus principales contenidos pero sin efectuar una descripción detallada de los conceptos que se mencionan. El objetivo de esta

27 I. ARMONIZACIÓN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES breve descripción es señalar el marco general en el que se mueven los impuestos especiales, comprobar su grado de armonización y los límites de la normativa interna española, especialmente de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales 6. Su estudio más detallado se realizará al tratar las distintas materias a las que afectan (elementos estructurales, responsables, operadores, circulación, garantías, etc.). NORMAS GENERALES ARMONIZADORAS DIRECTIVA 2008/118/CE, RELATIVA AL RÉGIMEN GENERAL DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES Esta Directiva fue el resultado de la necesidad de la integración en una única norma de las distintas modificaciones que se habían hecho a la Directiva 92/12/CEE y de las nuevas disposiciones que se habían decidido incorporar. La Directiva dio un nuevo impulso armonizador a los impuestos especiales con el fin de garantizar el adecuado funcionamiento del mercado interior. Pero la Directiva tuvo un objetivo fundamental, que fue el de crear el marco jurídico adecuado para implantar el documento administrativo electrónico (e-da) de forma que la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo se realice únicamente al amparo de un documento de circulación electrónico. Este documento electrónico sustituye a todos los efectos al documento de acompañamiento en soporte papel creado por el Reglamento (CEE) nº 2719/92 7, que ha sido derogado por el Reglamento (CE) nº 684/2009, por el que se establecen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2008/118/CE. La Directiva 2008/118/CE es de carácter horizontal, afecta a todos los impuestos y deja a los Estados miembros un cierto margen de discrecionalidad, en especial, para fijar los requisitos para autorizar depósitos fiscales, estructurar exenciones en forma de devoluciones, optar entre exenciones o reducciones parciales de impuestos, exigir marcas fiscales, formalizar acuerdos con otros Estados miembros de simplificación de trámites a la circulación, etc. Son ejemplos de las distintas posibilidades que se ofrecen de hacer una normativa con criterios exclu- 6 Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE ). 7 Reglamento (CEE) nº 2719/92 de la Comisión, de 11 de septiembre de 1992, relativo al documento administrativo de acompañamiento de los productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen de suspensión (DO L 276 de ). 27

28 LOS IMPUESTOS ESPECIALES I sivamente nacionales, siempre que se respeten determinados elementos esenciales y no den lugar a formalidades con ocasión del cruce de fronteras nacionales. La Directiva 2008/118/CE regula el régimen general de los impuestos especiales y fija el marco en el que se han de situar los principales elementos de estos impuestos. Entre ellos, los siguientes: Nuevos impuestos La Directiva mantiene la posibilidad de que los Estados miembros graven los productos sujetos con otros impuestos ateniéndose a determinados elementos esenciales de las normas (determinación de la base, cálculo de la cuota tributaria, devengo y control del impuesto) e, incluso, prevé que los Estados miembros puedan recaudar impuestos sobre otros productos a condición de que en el comercio entre Estados miembros no den lugar a trámites con ocasión del cruce de fronteras. Régimen suspensivo y régimen aduanero suspensivo La aplicación del principio de gravamen en destino tiene un primer mecanismo que lo hace posible. Se trata del régimen suspensivo, definido en la Directiva como el régimen fiscal consistente en la suspensión de impuestos especiales aplicables a la fabricación de productos que no estén incluidos en un régimen aduanero suspensivo. El régimen suspensivo es distinto al régimen aduanero suspensivo, identificado con cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) nº 2913/92 8 en relación con el control aduanero de mercancías no comunitarias (tránsito externo, depósito aduanero, perfeccionamiento activo en sistema de suspensión, transformación bajo control aduanero e importación temporal) y lo extiende al depósito temporal y a la introducción de mercancías en zonas y depósitos francos. Mientras las mercancías no comunitarias estén sometidas a alguno de estos regímenes aduaneros suspensivos no tienen que cumplir formalidad alguna en relación con los impuestos especiales. Ámbito objetivo La Directiva 2008/118/CE no hace una mención específica de los productos sujetos. A diferencia de la Directiva 92/12/CEE ha optado por recoger las Directivas que afectan a los distintos impuestos especiales y por medio de esta remisión precisar los productos a los que se aplica. Con este fin cita expresamente las Directivas 28 8 Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (DO L 321 de ).

29 I. ARMONIZACIÓN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES 2003/96/CE para los productos energéticos y la electricidad; las Directivas 92/83/ CEE y 92/84/CEE para el alcohol y bebidas alcohólicas; y la Directiva 2011/64/UE para las labores del tabaco (esta deroga las Directivas 92/79/CEE 9, 92/80/CEE 10 y 95/59/CE 11). Hecho imponible y devengo La Directiva dispone que el impuesto especial se devengará en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo, considerando despacho a consumo las salidas incluso irregulares de un régimen suspensivo, la tenencia fuera del régimen suspensivo sin que se hayan percibido los impuestos con arreglo a las disposiciones comunitarias y nacionales y la fabricación, incluso irregular, fuera del régimen suspensivo así como la importación, a no ser que los productos se incluyan en un régimen suspensivo inmediatamente después de su importación. El hecho imponible queda perfilado con las disposiciones de la Directiva que reconocen como supuestos de no sujeción la destrucción total o pérdida irremediable de los productos mientras se encuentran en régimen suspensivo, entendiendo que los productos han sido destruidos o perdidos irremediablemente cuando ya no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales. Circulación intracomunitaria en régimen suspensivo La Directiva 2008/118/CE contiene una amplia regulación de la circulación intracomunitaria no solo desde la exigencia de un e-da y su proceso de cumplimentación sino desde la obligación de efectuarla entre depositarios autorizados a diferentes destinos. Contempla el procedimiento a seguir en caso de indisponibilidad del sistema informático de la Administración o del operador admitiendo la posibilidad de utilizar un documento de emergencia en soporte papel hasta que el sistema vuelva a estar disponible. Crea, asimismo, la figura del expedidor registrado con objeto de posibilitar la expedición de documentos y de mercancías desde el lugar de importación a otros lugares igualmente autorizados; y crea la figura del destinatario registrado para reci- 9 Directiva 92/79/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre los cigarrillos (DO L 316 de ). 10 Directiva 92/80/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre el tabaco elaborado, excluidos los cigarrillos (DO L 316 de ). 11 Directiva 95/59/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa a los impuestos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco (DO L291 de ). 29

30 LOS IMPUESTOS ESPECIALES I bir los productos en régimen suspensivo con exigencia del impuesto en el momento de la recepción de los productos sin poder expedir en dicho régimen (esta figura sustituye a la del operador registrado). Crea también la entrega directa que puede ser discrecionalmente autorizada por el Estado miembro de destino y permite enviar los productos a un lugar designado por el depositario autorizado o por el operador registrado, en el Estado miembro de destino, distinto del depósito fiscal o del domicilio del destinatario registrado. Define el comienzo de la circulación (salida del depósito fiscal o del lugar de importación) y de finalización de la misma (momento de la recepción de los productos o de abandono del territorio de la Comunidad en los casos de exportación). Circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo Se mantiene la tributación en origen para los productos adquiridos por particulares para sus propias necesidades y transportados por ellos mismos e, igualmente, se mantienen los indicadores relativos a condición del tenedor, lugar, cantidad, etc. La circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo se ha de realizar necesariamente a través del sistema de envíos garantizados o del de ventas a distancia. Garantías La Directiva contiene una amplia regulación de las garantías y de los obligados a prestarlas: - En la fabricación, transformación y tenencia, el depositario autorizado. - En la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo, el depositario autorizado expedidor, el expedidor registrado, el transportista, el propietario de los productos, el destinatario y dos o más de los anteriores. - En los envíos en régimen suspensivo a un destinatario registrado, el propio destinatario registrado. Tiendas libres de impuestos La Directiva diseña el marco general en el que han de regularse las exenciones por entregas en establecimientos libres de impuestos. La autorización es discrecional de los Estados miembros y están reservadas a la vía aérea y marítima con exclusión de las tiendas duty free en la vía terrestre. En principio, no existen limitaciones sobre cantidad y valor, si bien los Estados pueden restringir las cantidades para evitar abusos, fraude o evasión, alcanzando la exención a los productos contenidos en el equipaje personal de los viajeros que estén 30

31 I. ARMONIZACIÓN COMUNITARIA DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES en posesión de un título de transporte, por vía aérea o marítima, en el que figure como destino final un aeropuerto o puerto situado en un tercer país o territorio. REGLAMENTO (CEE) Nº 3649/92, RELATIVO A LA CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA La Directiva 2008/118/CE dispone en su artículo 34.1 que en caso de que los productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo en un Estado miembro vayan a ser entregados o utilizados en otro Estado miembro con fines comerciales, circularán entre los territorios de los distintos Estados miembros al amparo de un documento que mencionará los principales elementos del e-da cuya forma y contenido será determinado por la Comisión. Se está, por tanto, en una situación de espera de creación de un nuevo documento para acompañar la circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo. Pero esta circunstancia no crea ningún vacío legal por cuanto sigue vigente el Reglamento (CEE) nº 3649/92 que creó el documento simplificado de acompañamiento para amparar la circulación intracomunitaria de productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido despachados a consumo en el Estado miembro de partida. En España, este documento se incorporó a la normativa interna por medio del modelo número 503. REGLAMENTO (CE) Nº 31/96, RELATIVO AL CERTIFICADO DE EXENCIÓN La Directiva 92/12/CEE reconoció la exención de los impuestos especiales a los productos que estén destinados a ser usados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares, por organismos internacionales, y a sus miembros, reconocidos por el Estado miembro de acogida, por las Fuerzas Armadas de la OTAN y para el consumo en el marco de un acuerdo celebrado con terceros países u organismos internacionales. Estos mismos supuestos de exención han sido recogidos por la Directiva 2008/118/CE y la Ley 38/1992 (artículos 12 y 9, respectivamente). Los Estados miembros, por tanto, han de declarar exentas estas entregas. Pero, por otro lado, los envíos a estos beneficiarios deben realizarse en régimen suspensivo y circular al amparo de un e-da. Para ello es necesario que al documento de circulación se adjunte un certificado de exención que acreditará la habilitación del destinatario para recibir los productos. Este certificado de exención fue aprobado por el Reglamento (CE) nº 31/96. En definitiva, cuando uno de los beneficiarios antes señalados residentes en un Estado miembro desea recibir productos de otro Estado miembro le es de aplicación la exención. Los productos han de circular en régimen suspensivo desde el deposi- 31