Aspectos relevantes de los precios de transferencia en operaciones que involucran bienes intangibles

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1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Aspectos relevantes de los precios de transferencia en operaciones que involucran bienes intangibles 130 Lic. Carlos Antonio Gudiño Cicero, Maestría en Derecho Fiscal, Posgrado de la Facultad de Derecho. Universidad Panamericana Lic. Josafat Alejandro Hernández Medrano, Maestría en Derecho Fiscal, Posgrado de la Facultad de Derecho. Universidad Panamericana Lic. María Concepción Vaca y González, Maestría en Derecho Fiscal, Posgrado de la Facultad de Derecho. Universidad Panamericana

2 Hoy en día, el desarrollo del comercio y los medios de comunicación traen consigo características cada vez más complejas, en especial si se habla de los llamados bienes intangibles, los cuales se encuentran constituidos por un conjunto de derechos y de relaciones susceptibles de valoración económica, como por ejemplo: asistencia técnica, cesiones de licencias, patentes, conocimiento de procesos industriales y secretos, mismos que contribuyen de forma duradera a la obtención de beneficios, fruto de la actividad propia de la empresa. Esto ha motivado a que las autoridades tributarias de diversos países centren su atención en el hecho de que las empresas vinculadas tienden a eludir el pago de impuestos con relación al precio de transferencia establecido en un contrato entre ellas, cuando se localizan en países con diferentes cargas fiscales INTRODUCCIÓN En fechas recientes, la atención de administraciones tributarias, organismos internacionales y contribuyentes de varias jurisdicciones se ha centrado en los alcances fiscales de los fenómenos producidos por los precios de transferencia en operaciones de bienes intangibles. Así, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha detectado y estudiado un fenómeno que se ha dado a conocer como BEPS, por sus siglas en inglés: base erosion and profit shifting, el cual designa a las operaciones realizadas a nivel internacional por los contribuyentes, con el propósito de reducir la base gravable de los impuestos principalmente sobre la renta o patrimonio, mediante la relocalización de los ingresos o bien, el traslado de beneficios. En ese marco, cobra importancia el tema de los precios de transferencia, sobre todo cuando se refieren a operaciones con bienes intangibles, toda vez que su complejidad, así como las múltiples particularidades de las referidas transacciones, dan entrada a oportunidades de provocar disminuciones indebidas a la base imponible, y también a la deslocalización de ingresos para su traslado de jurisdicciones de alta imposición a otras donde, de ser gravados, se hace con tasas menores. Así, la OCDE ha implementado diversos mecanismos para prevenir o reducir las prácticas consideradas como parte del fenómeno de BEPS. Entre ellos, destaca por su particular importancia, la utilización de precios de transferencia para conseguir que lo declarado por los contribuyentes sea lo más apegado 1 Rodriguez Martín, A. R. (s.f.). Precios de Transferencia posible a la realidad de los actos que realiza, y que tienen repercusiones de índole fiscal. No obstante, este tema presenta una serie de complicaciones prácticas muy importantes. Cabe mencionar que en 2009, la OCDE emitió la Guía para la aplicación de precios de transferencia, la cual dedicó un Capítulo el VI a plasmar consideraciones especiales sobre este tema, cuando se involucra la propiedad de intangibles. Sin embargo, a los problemas tradicionales se han unido otros nuevos, tales como el desarrollo del comercio y los medios de comunicación, los cuales traen consigo características cada vez más complejas, pues los bienes o servicios transferidos incluyen en su producción y comercialización avances tecnológicos específicos (bienes intangibles de alta rentabilidad). PRECIOS DE TRANSFERENCIA Los precios de transferencia pueden definirse como los valores monetarios asignados a los productos o servicios intercambiados entre las subunidades o divisiones de una organización. En la mayoría de las empresas descentralizadas existen interdependencias, de un tipo u otro, y de mayor o menor grado. Así, en las empresas diversificadas cada división opera en un mercado o sector totalmente independiente, sin apenas tener relaciones interdivisionales, pues el abastecimiento y ventas se limitan a terceros, teniendo la dirección central una función de provisión de fondos, de prestación de servicios y control de las divisiones

3 132 Para la fijación de precios de transferencia, la legislación nacional contempla diferentes métodos acordes con el último párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). 2 En ese tenor, los métodos más usuales adoptados por el legislador mexicano, plasmados en la ley fiscal antes referida, son: (i) precios de transferencia basados en el precio de mercado; (ii) precios de transferencia basados en los costos, y (iii) precios de transferencia negociados. Estos métodos traen consigo ventajas y desventajas, las cuales serán valoradas por la empresa al determinar cuál de ellos es más apropiado, de acuerdo con el tipo de transacción realizada. 3 CONCEPTO E IDENTIFICACIÓN DE UN BIEN INTANGIBLE SUJETO A LA APLICACIÓN DE REGLAS ESPECIALES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Frente al desarrollo acelerado del comercio y de los medios de comunicación en un mundo económicamente interdependiente, existen transacciones entre empresas y personas físicas que se revisten de elementos y características más complejas al incluir en el producto detalles tecnológicos particulares, asistencia técnica, cesiones de licencias, patentes, conocimiento procesos industriales y secretos que, difícilmente, forman parte del concepto de transacciones entre empresas individuales e independientes. Este motivo ha impulsado a las autoridades tributarias de diversos países a centrar su atención en el hecho de que las empresas vinculadas tienden a eludir el pago de impuestos con relación al precio de transferencia establecido en un contrato entre ellas, cuando se localizan en países con diferentes cargas fiscales. Ante la presencia de operaciones sobre productos que no permiten la aplicación de métodos tradicionales de valoración, es que existe interés en investigar y solucionar el conflicto que implica determinar los ingresos sobre operaciones realizadas entre empresas vinculadas sobre bienes intangibles. Cabe mencionar que ese tipo de bienes están constituidos por un conjunto de derechos y de relaciones susceptibles de valoración económica, teniendo por aptitud la de contribuir de forma duradera a la obtención de beneficios, fruto de la actividad propia de la empresa. La referida Guía para la aplicación de precios de transferencia, publicada por la OCDE, no propone una definición, como tal, de qué debe considerarse como un intangible. En su lugar, refiere diversos conceptos a los que se aplicarán las consideraciones especiales previstas en el Capítulo VI, relativo a intangibles. Así, en su párrafo 6.2 se establece que el término intangible abarca los derechos de uso de activos industriales como: patentes, marcas, nombres comerciales, diseños o modelos. Asimismo, se señala que incluye la propiedad artística o literaria e intelectual como el know-how y secretos industriales. 4 De esa manera se puede derivar que los bienes o activos intangibles están formados por derechos de utilización de activos industriales, propiedad literaria y artística, propiedad intelectual y el software, todo protegido por la legislación en materia de propiedad intelectual. El 16 de septiembre de 2014, la OCDE publicó un documento en el cual se abordan diferentes cuestiones relevantes en relación con los precios de transferencia en operaciones que involucran uso o transferencia de bienes intangibles. Entre las bondades que éste incluye, se encuentra el establecimiento de una definición más amplia, al reconocer al intangible como: cualquier activo, excluyendo aquellos físicos o financieros, susceptible 2 Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta ley y de los Tratados celebrados por México 3 Métodos para determinar precio de transferencia: Vid. Artículo 180 de la LISR. Nueva ley publicada en el DOF del 11 de diciembre de Fecha de consulta: 4 de julio de 2014

4 de ser propiedad o estar bajo control para su uso en actividades comerciales, y que por su uso o transferencia sería sujeto de compensación en una operación entre partes independientes. 5 En ese sentido, resulta pertinente plantear una primera cuestión: es suficiente la regulación actual para reconocer la existencia de casos en los que puede haber activos que forman parte de la contabilidad de las empresas, a pesar de no contar con los registros o requisitos legales para ser considerados marcas, patentes o alguno de los mencionados con anterioridad? Desde un punto de vista estrictamente jurídico, es posible concluir que sí. En efecto, la forma en la que está redactado el ámbito de aplicación del Capítulo VI de la Guía de la OCDE sobre Precios de Transferencia, no excluye la aplicación de las consideraciones especiales sobre bienes intangibles, para aquellos casos en los cuales los activos de que se trate no estén reconocidos de manera expresa en el orden jurídico pero que, sin embargo, sí son susceptibles de ser incluidos para efectos contables desde un punto de vista económico. Así pues, la definición contenida en los lineamientos citados, lejos de ser limitativa o cerrada, se relaciona con una serie de conceptos a los que, otros similares, podrían asemejarse y aplicarse a las mismas disposiciones. Lo anterior, se vería reforzado con la publicación del documento mencionado, en el que se precisa que esos intangibles no siempre se reflejan en la contabilidad, cuestión que al mismo tiempo que responde algunas dudas, genera también nuevas interrogantes. En efecto, podrían actualizarse supuestos en los que, en alguna operación entre partes relacionadas, no se refiera el contrato respectivo a algún intangible que, a su vez, tampoco se refleje en la contabilidad, pero que, de facto, afecte el valor de la transacción a efectuarse. Asimismo, sería posible pensar en algún caso en el que el valor añadido de determinada operación sólo se vea reflejado en una de las dos entidades contratantes. A efecto de dilucidar lo anterior, el primer paso que se podría proponer sería el de aislar en la medida de lo posible, el elemento que genera la referida problemática. Esto, con el objetivo de determinar si esa circunstancia es susceptible de ser poseída o controlada. Así, tradicionalmente existen los siguientes activos intangibles que han sido considerados para efectos de aplicación de métodos de precios de transferencia, en principio, por su inclusión expresa en la Guía de la OCDE relativa al tema. Éstos son: marcas, patentes, nombres, dibujos y modelos comerciales, derechos de autor propiedad literaria y artística, propiedad intelectual, secretos comerciales y know-how. Asimismo, ejemplos de intangibles que se presentan en operaciones comerciales, que deben registrarse para efectos contables sin buscar profundizar en la naturaleza de cada uno de ellos serían: gastos de investigación y desarrollo, concesiones administrativas, tecnologías informáticas, derechos de traspaso, entre otros. Ahora bien, tomando como base las herramientas de conceptualización expuestas con anterioridad, resulta de particular relevancia analizar el caso de factores que inciden en la celebración de operaciones a nivel internacional: fondos de comercio, sinergias de grupo y características especiales de mercado. 1. Fondos de comercio El fondo de comercio o goodwill, lo constituye el beneficio inmaterial de una empresa que implica valor para ésta. En términos del Plan General Contable español, puede definirse como el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. 6 Este factor es importante, toda vez que dependerá si puede o no ser poseído o controlado, para efecto de si debe tomarse en cuenta al momento de en#page30 y Fecha de consulta: 14 de octubre de Fecha de consulta: 2 de julio de 2014

5 134 establecer el método de valoración sobre precios de transferencia que será empleado. Asimismo, en la práctica resulta complicado distinguir cuándo y en qué medida se afecta la transacción en sí misma por este elemento, pues puede ser que éste produzca un efecto en el valor de la operación de manera independiente o bien, por medio de su posible vínculo a bienes materiales o cuantificables. 2. Sinergias de grupo Este elemento constituye la propulsión comercial que puede tener cualquier empresa, especialmente aquellas que funcionan como unidad económica. En términos generales, se ha considerado que este factor no puede ser tomado en cuenta al momento de valorar una operación, toda vez que no es una cuestión sujeta al control de ninguna de las partes contratantes. 3. Características especiales de mercado Como su nombre lo indica, esta cuestión abarca todas aquellas particularidades de cada ámbito de negociación en concreto, en el que se desarrolla la operación bajo análisis. Dicho elemento, a pesar de que es innegable que influye en la determinación del precio de cierta transacción, no puede ser considerado por sí mismo como un intangible. Ésto, pues en este caso, aún más claramente que en el de las sinergias de grupo, es incuestionable que no existe un titular de esa cualidad, pues ésta no puede ser poseída ni atribuida a nadie en particular. TITULARIDAD DE LOS BIENES INTANGIBLES El segundo de los elementos que presenta conflictos en el análisis del tema que nos ocupa, es aquél relativo a la titularidad o forma de atribución de los bienes intangibles, en función de la creciente complejidad en la identificación de los beneficiarios efectivos de los mismos. Sobre este tema, los contribuyentes que padecen las mayores dificultades para el estudio relativo a esta cuestión son las sociedades multinacionales, toda vez que, dentro de las operaciones efectuadas por las mismas, es frecuentemente muy difícil encontrar, dentro del grupo, quién era el beneficiado por determinado intangible. Para efectuar esa valoración, es necesario tener presente que no todos los intangibles son de uso privativo y que, los mismos, pueden ser compartidos, empleados y comercializados por diversas entidades de la unidad económica. Así, una marca, el know-how, alguna patente o algún otro, puede beneficiar a varios miembros de un grupo, por lo que podría considerarse a todos los

6 integrantes del mismo como cotitulares del activo de que se trate, para efectos de la explotación de ciertos intangibles, cuando no exista documento jurídico alguno que ampare la cesión, licencia o transmisión de los mismos. En ese sentido, cobra una relevancia particular la existencia de un reconocimiento por parte de la norma o de alguna figura contractual, como base para emprender el análisis relativo a la titularidad del bien intangible que se esté considerando. En tal tenor, para poder realizar una transferencia de derechos sobre bienes intangibles, resulta indispensable determinar en principio quién es el propietario legal y quién es el propietario económico. Respecto del primero, se entiende que es aquel que posea los derechos contractuales para otorgar el uso o goce del bien a cambio de una contraprestación; por el segundo, será la parte o partes relacionadas que gocen de los beneficios de la explotación del bien, así como aquella que asuma la creación de valor y asuma los riesgos inherentes a la actividades de su desarrollo, mismas que se encuentran relacionadas con promoción, actividades de marketing, y respecto de la cual la OCDE ha realizado un esfuerzo por definirla y regularla mediante diferentes instrumentos. Entre las diferentes formas en que puede efectuarse una transferencia de estos bienes se encuentran: (i) transmisión onerosa: los derechos de bienes intangibles transmitidos en esta modalidad, como se ha precisado, también poseen un vínculo con el área geográfica en que se ejercen los mismos. Por ello, el valor de éstos resulta difícil de determinar por motivo de encontrarse supeditado a una variable independiente como es el entorno económico o mercado; (ii) cesión del derecho de uso mediante licencia: es la modalidad de transferencia más empleada, e implica el pago de una renta para obtener determinados derechos sobre los bienes, y (iii) cesión no onerosa. Así, es conveniente recordar que la justificación sobre la existencia misma de los precios de transferencia reside en la necesidad de conocer de la manera más apegada a la realidad posible la forma en que se realizarían transacciones comerciales en condiciones de mercado, bajo los principios de libre concurrencia económica. En tal tenor, cualquiera que sea la modalidad de transferencia de la titularidad del intangible de que se trate, ésta deberá someterse al cuestionamiento relativo a la pertinencia de la elección del medio de transmisión, así como al resto de las condiciones pactadas. En atención a ello, deberá estudiarse si el fondo de la transacción coincide con la forma usada, es decir, por cuanto hace a la sustancia económica de la operación, así como a que la asignación de valores en la misma se encuentre dentro del rango determinado mediante el principio de arm s length. Este principio, básicamente significa que, en materia de precios de transferencia, debe atenderse a la libre competencia como fundamento rector de cualquier operación comercial. De esa manera, cuando se desconoce la titularidad de un intangible, existen también factores de cuyo análisis puede apreciarse la obtención de un beneficio efectivo, que posibilitan asignarla a determinado sujeto. Así, es posible en atención a ese concepto atribuir a un miembro del grupo la propiedad económica o legal, para efectos de precios de transferencia, de un intangible o bien, considerando también las funciones y riesgos que asumen cada una de las partes. Una vez más, la pauta principal que deberá seguirse son los términos contractuales estipulados por las partes. Cobra especial relevancia, también, el evaluar quién se dedicará al desarrollo del intangible o a su conservación, así como la parte que explotará ese activo. Así, generalmente el agente económico o parte que asume los riesgos y las actividades de control del intangible es aquella que, finalmente, tendrá derecho a percibir los ingresos relacionados con el activo de que se trate. Esta propuesta de solución resuelve muchas de las interrogantes que se presentan actualmente, toda vez que muestra una respuesta práctica al tema que se analiza cuando la identificación de un beneficiario efectivo no es práctica o posible. VALORACIÓN DE INTANGIBLES El tema relativo a la valoración de los intangibles es, quizá, el que presenta mayores dificultades. Esto 135

7 136 pues, podría afirmarse que en cada operación que involucra este tema, las particularidades son distintas. En efecto, en el caso que se someta a estudio habrá de valorarse las condiciones y circunstancias que rodean la transacción, a fin de aproximarse a la aplicación de reglas sobre el tema. En ese tenor, en cada caso particular deberá analizarse, en primer lugar, si es posible aislar el activo intangible y distinguirlo de su posible vinculación con bienes tangibles. Posteriormente, deberán considerarse las condiciones de mercado para poder hablar de un primer acercamiento al principio arm s length. Es importante tener presente que la valoración de intangibles para efecto del análisis de los precios de transferencia relativos, debe atender a las consideraciones específicas de esta materia, por lo que se estima, que su valuación debe tener efectos y seguir las particularidades de este tema en específico, excluyendo aspectos contables o fiscales de diversa índole. La consideración principal deberá orientarse hacia la existencia o el establecimiento de un escenario de plena competencia, tomando en cuenta los beneficios que se pretenden obtener de la transacción de la que se trate. Así, es conveniente tener presente que en muchas ocasiones se transmiten intangibles sin certeza alguna con relación al éxito que podrá tener o no, o inclusive la posibilidad de desarrollarlo para obtener mejores resultados. Esa cuestión debe ser valorada también, pues al determinar el costo de un intangible no se conoce la posibilidad real de rendimientos, aspecto que, a posteriori, una administración tributaria puede tomar en cuenta. Ahora bien, otro conflicto que se presenta al valuar intangibles, es la dificultad para realizar análisis de comparabilidad con relación a operaciones semejantes. Esto, en muchas ocasiones se trata de operaciones tan complejas que podrían inclusive considerarse únicas. En ese sentido no es posible realizar como con otro tipo de activos exámenes básicos de comparabilidad, sino que se puede tender a la valoración de cuestiones u operaciones relativamente o razonablemente semejantes, sin llegar a planteamientos utópicos que priven de certeza jurídica a los contribuyentes. Por tanto, también es importante tener presente cuestiones como las condiciones del mercado de que se trate, los derechos asociados al intangible de mérito, la duración de su protección legal, en caso de contar con ella, así como el alcance de la misma. Resulta interesante que se propone que no debe ser posible asumir que el beneficio residual de las operaciones es atribuible a la parte con derecho a ser retribuida, toda vez que el mismo también debe sujetarse al estudio de riesgos y funciones a que se ha hecho referencia. En ese sentido, se descarta también la valoración de los intangibles en función del costo de su desarrollo, cuestión que resulta útil en la práctica para poder descartar ciertos métodos para el establecimiento de precios de transferencia. Por otra parte, se favorece el empleo del método relativo al reemplazo en el mercado, de ser posible, así como la aplicación de las llamadas rules of thumb, que son las que involucran el uso de la experiencia, sin que su uso sea sustituto para un análisis completo de comparabilidad. Desde un contexto económico, los bienes intangibles relacionados con la función de producción de bienes o servicios e investigación y desarrollo, se consideran como de producción. Por consiguiente, bajo la óptica de la comercialización, los intangibles de comercialización incluyen: las marcas, los nombres comerciales, la imagen corporativa, la existencia de una organización de ventas y la habilidad para prestar los servicios y captar a los clientes, momento en el cual se define que el mercado es el que le asigna al bien intangible un valor. Por último, se puede valorar también como intangible, un bien comercial que tiene la característica de ser único y suministrar a su propietario la protección total de un producto o servicio en un sector o mercado, a pesar de que hay otras características que pueden sumarle o restarle esa valía con base en la misma empresa titular de los derechos, a proyectos de inversión, del país y de la reacción del mercado.

8 PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN OPERACIONES QUE INVOLUCRAN INTANGIBLES Los métodos de determinación de los precios de transferencia tradicionales como se ha expuesto, generalmente no resultan útiles, tratándose de intangibles. En algunos casos se sugiere la aplicación del método de distribución del resultado, aunque se dice, su aplicación puede plantear problemas. Así, al momento de decidir el método de precios de transferencia que debe emplearse, existen muchas dificultades derivadas de la complejidad para encontrar factores comparables. En ese contexto resulta válido cuestionarnos la posibilidad de que, para cada transacción que se analice, se busquen distintos métodos de valoración mediante los cuales, partiendo de reglas generales que resulten lo más abstractas posible, se individualice un procedimiento único para cada operación. En ese orden de ideas, una posibilidad sería la creación de principios básicos generales, no métodos, para el establecimiento de precios de transferencia en operaciones que involucran intangibles. Esto, con el objetivo de que en cada ocasión se justifique la asignación de un valor en función del principio de libre competencia. Lo anterior, no sustituyendo los métodos de valoración existentes o posibles en cada caso, sino como una forma de adecuación de los mismos a las circunstancias fácticas existentes en cada operación que se analice. En ese sentido, la metodología de análisis que se plantea sería en principio, encontrar los factores de comparabilidad necesarios para la utilización de las técnicas de establecimiento de precios de transferencia existentes, con los ajustes pertinentes a la naturaleza del intangible de que se trate y, en caso de que ello no sea posible, acudir a una serie de principios generales o normas abstractas establecidos a nivel internacional para el análisis de ese tipo de operación, usando formas de valoración o asignación de precios que siempre se basen en estrictas premisas orientadas al principio de libre competencia o arm s lenght, sin que ello necesariamente implique la creación de un nuevo método de valoración para el caso de intangibles. 137

9 138 CONCLUSIONES Un intangible, considerado a efectos de precios de transferencia, puede no estar reconocido para efectos legales, contractuales o contables; ello, sin perjuicio de que debe poder ser susceptible de posesión o aprovechamiento, dado que, en caso contrario, no podría ser transmitido a otra entidad vinculada, y no existiría un precio de transferencia. Bajo ese contexto, es claro que México está en camino de enfrentar una etapa de innovación y aprendizaje sobre esta problemática a raíz de no más de 20 años que comenzó con una política encaminada a abrir las puertas de la economía nacional al mercado BIBLIOGRAFÍA LISR externo mediante diversas disposiciones tales como: los Tratados de Libre Comercio; normatividad interna, la LISR, la Ley Aduanera y la Resolución Miscelánea Fiscal (RM), sumado a la adopción explícita de los criterios internacionales en la materia, elaborados por la OCDE. Sin embargo, la única solución viable para que México no se vea rebasado por las multinacionales, es que su Poder Legislativo se aboque a realizar un estudio y regulación coordinada de los precios de transferencia para dotar a la autoridad hacendaria de los herramientas para mejorar su actividad de recaudación, y que la misma no implique, a su vez, el gasto considerable de recursos económicos, humanos y tiempo en auditorías, las cuales no cumplen los requisitos solicitados por otras administraciones tributarias, para determinar los beneficios derivados de una transacción de bienes intangibles, y no caer en el problema de no poder comparar elementos y transacciones de productos equiparables o similares para determinar precios de transferencia. Uno de los mayores retos comienza con tomar las medidas necesarias para llevar un control de las operaciones vinculadas, tanto para los contribuyentes como para la autoridad, haciendo uso para ello de nuevas tecnologías ante el incremento de operaciones transnacionales sobre bienes intangibles y comercio electrónico y facilitar el acceso a la información disponible. la única solución viable para que México no se vea rebasado por las multinacionales, es que su Poder Legislativo se aboque a realizar un estudio y regulación coordinada de los precios de transferencia

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