ESTUDIO COMPARATIVO IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES COMUNIDADES AUTÓNOMAS DEL EN LAS

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3 ESTUDIO COMPARATIVO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

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6 DEPÓSITO LEGAL Ni el editor ni los autores se hacen responsables de las consecuencias que pudieran ser ocasionadas a las personas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación. 6

7 CÁTEDRA ALTAE DE ESTUDIOS FINANCIEROS Y FISCALES Director: Dr. Cecilio Moral Bello Consejo Asesor: Secretario del Consejo: Vocales: Dra. María Coronado Vaca Dr. Rafael Muñoz Orcera Don Marcelino Blanco Garnacho Don Pedro Herrera Eusebio Equipo Investigador: Dra. Natalia Cassinello Plaza Doña Silvia Haro Cabas Dr. Cecilio Moral Bello 7

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9 GLOSARIO (=E): AA: AJ: ART: BI: Aplicación de la normativa Estatal. Asalariado Agrario. Agricultor Joven. Artículo. Base Imponible. C. Valenciana: Comunidad Valenciana. CC: CCAA: DGT: EAP: GP: GI: GII: GIII: GIV: INE: IP: IPREM: IRFP: IS: ISD: ITP y AJD: Código Civil español. Comunidades Autónomas. Dirección General de Tributos. Explotación Agraria Prioritaria. Grupo de Parentesco. Grupo de Parentesco I según artículo 20 de la LISD. Grupo de Parentesco II según artículo 20 de la LISD. Grupo de Parentesco III según artículo 20 de la LISD. Grupo de Parentesco IV según artículo 20 de la LISD. Instituto Nacional de Estadística. Impuesto sobre el Patrimonio. Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. LGT: Ley General Tributaria. (Ley 58/2003). LIP: Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 19/1991). LIRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (Ley 35/2006). LIS: Impuesto sobre Sociedades. (RDLey 4/2004). LISD: Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (Ley 29/1987). 9

10 CN: PP: Cifra de Negocios. Patrimonio Preexistente. PPI: Patrimonio Preexistente para el tramo I. PPII: PPIII: PPIV: PTOS %: PYME: TMG: TMGA: TMGE: Patrimonio Preexistente para el tramo II. Patrimonio Preexistente para el tramo III. Patrimonio Preexistente para el tramo IV. Puntos porcentuales. Pequeña y Mediana Empresa. Tipo Medio Gravamen, calculado como cociente entre deuda tributaria a pagar y la base imponible. Tipo Medio Gravamen (Deuda Tributaria/BI) Autonómico. Tipo Medio Gravamen (Deuda Tributaria/BI) Estatal. 10

11 ÍNDICE GLOSARIO INTRODUCCIÓN OBJETO DEL TRABAJO DE INVESTIGACIÓN METODOLOGÍA DEL TRABAJO ESTADO DE LA CUESTIÓN EN ESPAÑA EN EL AÑO ESTRUCTURA DEL TRABAJO SELECCIÓN DE LOS ASPECTOS DESTACABLES DE LA NORMATIVA ESTATAL PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTUDIO INTRODUCCIÓN A LA NORMATIVA ESTATAL DEL ISD NATURALEZA Y OBJETO ÁMBITO TERRITORIAL HECHO IMPONIBLE SUJETO PASIVO OBLIGACIÓN PERSONAL OBLIGACIÓN REAL RESPONSABLES SUBSIDIARIOS BASE IMPONIBLE Adquisiciones mortis causa Adquisiciones inter vivos Seguros sobre la vida Comprobación de valores BASE LIQUIDABLE Adquisiciones mortis causa Adquisiciones inter vivos TIPO DE GRAVAMEN. TARIFA CUOTA TRIBUTARIA DEVENGO PRESCRIPCIÓN NORMAS ESPECIALES Usufructos Sustituciones Fideicomisos Reservas Partición y excesos de adjudicación Repudiación y renuncia Donaciones especiales Acumulación de donaciones OBLIGACIONES FORMALES Deberes de las autoridades, funcionarios y particulares Efectos de la falta de presentación INFRACCIONES Y SANCIONES GESTIÓN DEL IMPUESTO Normas generales Documentos a presentar Plazos de presentación, prórroga y suspensión Lugar de presentación de los documentos Cuestiones de competencia Tramitación Liquidaciones parciales Pago del impuesto Aplazamiento y fraccionamiento del pago AUTOLIQUIDACIÓN Requisitos y presentación Tramitación Autoliquidaciones parciales

12 Aplazamientos y fraccionamientos PROCEDIMIENTOS ESPECIALES Procedimiento sobre presunciones de hechos imponibles Procedimiento para la adición de bienes a la masa hereditaria Procedimiento para la deducción de deudas del causante puestas de manifiesto con posterioridad al ingreso del impuesto Procedimiento para la deducción de deudas del donante satisfechas por el donatario Procedimiento para el ejercicio del derecho de adquisición por la Administración Procedimiento para la devolución del impuesto correspondiente a bienes sobre los que la Administración haya ejercitado el derecho de adquisición Tasación pericial contradictoria CIERRE REGISTRAL SELECCIÓN DE LOS ASPECTOS DESTACABLES DE LA REGULACIÓN AUTONÓMICA PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTUDIO ANDALUCÍA Sucesiones Donaciones A destacar ARAGÓN Sucesiones Donaciones A destacar ASTURIAS Sucesiones Donaciones A destacar BALEARES Sucesiones Donaciones A destacar CANARIAS Sucesiones Donaciones A destacar CANTABRIA Sucesiones Donaciones A destacar CASTILLA Y LEÓN Sucesiones Donaciones A destacar CASTILLA-LA MANCHA Sucesiones Donaciones A destacar CATALUÑA Sucesiones Donaciones A destacar EXTREMADURA Sucesiones Donaciones A destacar GALICIA Sucesiones Donaciones A destacar MADRID

13 Sucesiones Donaciones A destacar MURCIA Sucesiones Donaciones A destacar LA RIOJA Sucesiones Donaciones A destacar COMUNIDAD VALENCIANA Sucesiones Donaciones A destacar RESUMEN DE LA NORMATIVA APLICABLE AL ESTUDIO ANÁLISIS CUANTITATIVO Y CUALITATIVO DEL IMPACTO FISCAL SELECCIÓN Y ELABORACIÓN DE LOS CASOS OBJETO DE ESTUDIO Dinero en efectivo Vivienda habitual Empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades ANÁLISIS CUALITATIVO ANÁLISIS DEL IMPACTO EN LA CARGA TRIBUTARIA DEL ISD. SUCESIONES BENEFICIOS FISCALES CAUSADOS POR EL PARENTESCO Y GRADO DE MINUSVALÍA. VARIABLES PERSONALES Ventajas fiscales en función de las características personales aplicados por las Comunidades Autónomas Principales conclusiones en relación a la situación personal VARIABLES RELACIONADAS CON EL TIPO DE BIEN ADQUIRIDO Beneficios por la adquisición de una vivienda habitual Beneficios fiscales causados por la adquisición de negocios empresariales o profesionales o participaciones en empresas Principales conclusiones de los requisitos necesarios para aplicar la reducción en la base imponible por adquirir una empresa familiar Principales conclusiones de la adquisición mortis causa de una empresa familiar Adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Adquisición de explotaciones agrarias Conclusión del estudio en relación con los beneficios fiscales aplicables a determinados tipos de bienes incluidos en una adquisición lucrativa VARIABLES RELACIONADAS CON LA ZONA GEOGRÁFICA DEL BIEN O PERSONALES (TRANSMITENTE O ADQUIRENTE) VARIABLES RELACIONADAS CON LA TARIFA DEL IMPUESTO ANÁLISIS DEL IMPACTO EN LA CARGA TRIBUTARIA DEL ISD. DONACIONES VARIABLES RELACIONADAS CON CARACTERÍSTICAS PERSONALES Beneficios fiscales por equiparaciones Beneficios fiscales por grado de parentesco Grado de minusvalía VARIABLES RELACIONADAS CON EL TIPO DE BIEN ADQUIRIDO Apoyo a la adquisición de la vivienda habitual Apoyo a la adquisición de empresas familiares Apoyo a la empresa agrícola Apoyo al Patrimonio Histórico y Cultural VARIABLES RELACIONADAS CON LA ZONA GEOGRÁFICA (DEL BIEN O PERSONALES) VARIABLES RELACIONADAS CON LA TARIFA DEL IMPUESTO CONCLUSIONES FINALES DEL ESTUDIO REGULACIÓN ESTATAL Y AUTONÓMICA NOTAS A PIE DE PÁGINA

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15 0. INTRODUCCIÓN 0.1. Objeto del trabajo de investigación El objeto del presente trabajo de investigación consiste en el análisis y estimación del posible impacto fiscal en el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD), como consecuencia de la Comunidad Autónoma en donde mantenga su residencia habitual, dentro del territorio de aplicación del régimen general del Impuesto. El análisis toma como referencia la normativa Estatal del régimen general contenida en la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del ISD, el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento y en su aplicación por las Comunidades Autónomas (en adelante CCAA) de acuerdo con la cesión del impuesto 1 y la capacidad reguladora de determinadas cuestiones del mismo. El trabajo se centra en el estudio de la normativa Autonómica respecto del ISD en quince CCAA que aplican el régimen común, dejando fuera del mismo los regímenes forales y las CCAA con bonificaciones Estatales. Las CCAA objeto del estudio son: Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Canarias, Cantabria, Castilla y León, Castilla-La Mancha, Cataluña, Extremadura, Galicia, Madrid, Murcia, La Rioja y C. Valenciana. Se han excluido a Navarra y País Vasco por tener un régimen foral propio y también a Ceuta y Melilla que gozan de unos beneficios fiscales específicos regulados en la normativa Estatal. Partimos de la hipótesis de que la regulación de las CCAA, en materia del ISD de acuerdo con la cesión de capacidad normativa en este ámbito, ha dado lugar a ventajas fiscales entre CCAA que ponen de manifiesto la necesidad de revisar, y en su caso, modificar este impuesto. Las diferencias en la tributación pueden ser significativas, pudiendo afectar a decisiones tales como dónde residir habitualmente y en qué tipo de bienes canalizar el ahorro para su futura transmisión lucrativa (por fallecimiento o donación). Se ha llevado a cabo un estudio empírico cuantitativo del posible impacto en la carga tributaria para un contribuyente del ISD dependiendo de la Comunidad Autónoma en la que resida habitualmente y la normativa aplicable. También se ha analizado el impacto que tiene el grado de parentesco y el tipo de bien objeto de la transmisión para identificar las diferencias consecuencia de ambos factores. Se ha profundizado en el estudio de la reducción de la carga tributaria para cada caso identificando las ventajas fiscales y los territorios y casos que podemos denominar más beneficiosos para las transmisiones lucrativas. 15

16 Finalmente se ha llevado a cabo un resumen exhaustivo de cada Comunidad para hacer un análisis comparativo, desde un punto de vista cualitativo, donde se identifican ventajas fiscales potenciales respecto a la normativa Estatal en función del parentesco y del tipo de bien adquirido Metodología del trabajo Con la finalidad de alcanzar el objeto de este trabajo, se ha realizado un doble proceso de estudio de la cuestión y exposición del mismo. En una primera parte se ha realizado una revisión de la normativa vigente que se aplicaría en el supuesto de fallecimiento o donación, con fecha de devengo cualquier día del año 2007 en las CCAA analizadas. Se ha profundizado en la normativa aplicable en cada territorio, en relación con la liquidación 2 del Impuesto y que permite calcular la carga tributaria para el sujeto pasivo en el Además se ha confeccionado un esquema de la normativa aplicable en cada territorio resaltando las discrepancias respecto de la normativa Estatal común para identificar las variables que permiten obtener una ventaja fiscal en cada territorio y no se han incluido las modificaciones normativas en el ISD en dichas CCAA que no estén relacionadas con el cálculo de la base imponible y la cantidad a pagar, si bien hay Comunidades que han introducido modificaciones que podrían ser objeto de un estudio posterior. Las variables consideradas son el vínculo de parentesco, el grado de minusvalía, el tipo de bien transmitido y en determinados casos la territorialidad del adquirente actual y/o futura o del bien transmitido. En relación con el parentesco existen ventajas fiscales en función del grado de parentesco con el transmitente, debiendo estructurar la forma de instrumentar estos beneficios fiscales y medir el impacto en el ahorro fiscal en cada Comunidad respecto a la deuda Estatal. Los grados de parentesco se establecen de acuerdo con la legislación del Código Civil y se realiza un análisis de las discrepancias en los posibles beneficios fiscales producidos por la relación familiar con el causante o el donante. También se mide el aumento, en su caso, de ventajas fiscales que estén vinculadas a la discapacidad y el grado de minusvalía correspondiente. Ya que hay Comunidades que han introducido modificaciones para este supuesto debemos considerar el posible impacto de dichas medidas. Revisando la normativa del ISD, podemos comprobar que el tipo de bien transmitido es relevante para el impuesto, regulando reducciones y bonificaciones en función del bien adquirido. No es homogéneo el tratamiento fiscal de los bienes que se heredan o donan, estando favorecidos unos frente a otros. Esto ha podido dar lugar a planificaciones fiscales para aprovechar que determinadas estructuras empresariales estén favorecidas fiscalmente en el ISD. La transmisión de empresas y su continuidad ha motivado la existencia de beneficios fiscales que reduzcan la carga fiscal en determinados casos objeto de estudio en este trabajo, con el consiguiente fomento de la actividad empresarial y profesional. También la vivienda familiar ha sufrido reducciones en la base 16

17 imponible. Se ha considerado relevante establecer supuestos de herencia y donación de distintos bienes para poder revisar la normativa aplicable y el impacto fiscal de aplicar el ISD a bienes de distinta naturaleza (dinero, inmuebles y empresas). Y por último, la territorialidad es una variable que además de determinar la normativa aplicable de la correspondiente Comunidad Autónoma, permite la aplicación de determinados beneficios fiscales que no se obtendrían en otro caso. Estos se encuentran vinculados a la localización de las empresas, de la actividad, el domicilio social y/o fiscal del negocio o la actividad empresarial, entre otros. Por esta razón, y al estudiar los diferentes beneficios fiscales se ha detallado si hay o no necesidad de vincular los bienes o el sujeto pasivo a un territorio determinado. Se trata de medir si los beneficios de determinadas CCAA afectan sólo a bienes situados en la misma o sujetos pasivos residentes en esa Comunidad Autónoma, o están regulados sin condicionamientos territoriales de este tipo. En el proceso descriptivo se analizan estas variables de forma exhaustiva y el resto de componentes de la liquidación del ISD. Posteriormente se realiza un análisis cualitativo por cada Comunidad Autónoma identificando qué Comunidades llevan la delantera en lo que podríamos denominar la reducción de la carga tributaria por el ISD. En una segunda parte se ha procedido a la liquidación tanto del Impuesto sobre Sucesiones, como del de Donaciones para un conjunto de supuestos que permiten comparar la carga tributaria en función del grado de parentesco, patrimonio preexistente, tipo de bien y Comunidad Autónoma donde resida habitualmente. Estos cálculos permiten analizar las discrepancias entre Comunidades e identificar las que tienen ventajas fiscales más significativas y en qué casos. El estudio nos permitirá señalar si alguna Comunidad Autónoma ha eliminado de facto el ISD para todos los supuestos a través de sus competencias normativas. Y en el caso de mantener una cuota a pagar, se identifica si ésta es reducida y permite afirmar que casi se ha suprimido a efectos prácticos 3 o si sólo se reduce para determinados Grupos de parentesco y/o tipos de bienes. La liquidación del impuesto y las cargas tributarias correspondientes, se han calculado de acuerdo con el ámbito del estudio para liquidaciones con devengo en el año 2007, en las CCAA que se rigen por la normativa común. Recordemos que las quince CCAA objeto del estudio son: Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Canarias, Cantabria, Castilla y León, Castilla-La Mancha, Cataluña, Extremadura, Galicia, Madrid, Murcia, La Rioja y C. Valenciana. Se ha liquidado también para el caso de la aplicación de la normativa Estatal para poder comparar las diferencias frente a ella. Los casos establecidos para determinar la cuota tributaria a pagar en las distintas CCAA figuran a continuación. Se ha partido de los siguientes supuestos para la liquidación en función del grado de parentesco y del tipo de bienes a donar o heredar con devengo en el año 2007 (Cuadros N os 1 y 2). 17

18 CUADRO Nº 1 Grupo de parentesco Grupo I Grupo II Grupo III Grupo IV Supuestos liquidados Madre soltera con un hijo de 11 años Madre soltera con un hijo de 22 años Hermana de la Madre Primo de la Madre CUADRO Nº 2 Tipo de bien adquirido Dinero en efectivo: Vivienda: Supuestos liquidados Para importes en euros de: Vivienda habitual de un importe en euros de: Empresa individual o negocio Se distingue que estén situados en la profesional y participaciones en misma Comunidad Autónoma o no y con empresa mercantil una cifra de negocios en euros al año de: Se ha considerado que en las liquidaciones de los negocios familiares y participaciones en empresas, se cumplen los requisitos para la aplicación de los beneficios de la Comunidad, para comparar el máximo beneficio posible fiscal para un negocio o participación con la cifra de negocio establecida. Se ha tenido la misma consideración de cumplimiento de requisitos establecidos en cada caso en el supuesto de vivienda habitual Estado de la cuestión en España en el año 2007 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto directo, personal y Estatal que grava las adquisiciones lucrativas por personas físicas originadas por alguna de las causas contenidas en el hecho imponible del impuesto, es decir por causa de muerte, donación y determinados seguros de vida. Viene regulado por la Ley 29/1987 de 18 de 18

19 diciembre que entró en vigor el 1 de enero de 1988, y el Reglamento que la desarrolla, aprobado por el RD 1629/1991. EL ISD es un impuesto Estatal, que se aplica en todo el territorio nacional con la excepción del País Vasco y Navarra y, cedido a las CCAA de acuerdo con la Ley Orgánica 8/1989 de 22 de septiembre de la financiación de las CCAA y la Ley 21/2001 de 27 de diciembre por el que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común. De acuerdo con la Ley de financiación de las CCAA, se les cede el rendimiento del impuesto 4 y además la gestión, liquidación, recaudación y la inspección del impuesto. Las competencias normativas cedidas implican que las CCAA pueden regular los siguientes conceptos: - la gestión y liquidación del impuesto, - las reducciones en la base imponible, pudiendo mejorar las Estatales o establecer reducciones propias (en este caso se aplicarán después de las Estatales), - tramos y tarifa del Impuesto, - cuantía de patrimonio preexistente y coeficientes multiplicadores, - las deducciones y bonificaciones en la cuota. Las quince 5 CCAA que aplican la regulación del régimen común en el ISD han ejercitado su capacidad normativa dentro de sus competencias introduciendo modificaciones respecto de la normativa Estatal. Ahora bien, las novedades introducidas por cada una de las Comunidades no son homogéneas en los cambios producidos, ni en el impacto en la carga tributaria derivada de la normativa Autonómica. Todo ello lleva a cuestionarse si en este momento, el aplicar una u otra normativa conlleva grandes discrepancias fiscales en la carga tributaria para los sujetos pasivos. En este sentido, efectivamente el panorama normativo actual, implica unas diferencias sustanciales en la tributación por el ISD en las distintas CCAA del territorio de régimen común. Desde la cesión del impuesto a las CCAA, se han venido produciendo cambios normativos que conllevan ventajas o desventajas fiscales entre las CCAA, pudiendo hablar de una carrera por reducir el ISD en determinadas Comunidades. Esta situación, de diferencia de carga tributaria en función de la Comunidad Autónoma de residencia, ya existía con respecto a los regímenes forales del País Vasco y Navarra, que tienen una normativa específica en sus territorios que implica una tributación muy inferior a la que correspondería de la aplicación de la normativa Estatal. También los territorios de Ceuta y Melilla disfrutan de bonificaciones 6 específicas, reguladas en el Impuesto 7, que introducen discrepancias en la carga tributaria respecto del resto de CCAA. En los últimos años, algunas CCAA han optado por la reducción del ISD, llegando a una tributación que podría denominarse casi simbólica (si bien para determinados supuestos y no para todos los casos). Estas CCAA han manteniendo los requisitos de presentación del impuesto para obtener la información necesaria para su control. Y aunque la carga tributaria es reducida para el contribuyente, los ingresos de muchas de las CCAA han aumentado en determinados casos (por ejemplo en la Comunidad Autónoma de Madrid la recaudación por donaciones en el año 2006 y 2007). 19

20 Nos encontramos por lo tanto en un entorno con ventajas fiscales, que dependen de la residencia habitual de quien fallece (causante) o de quien recibe una donación (donatario), o la localización del inmueble (en la donación de inmuebles). Surge así la necesidad de saber cuándo se va a aplicar la normativa de cada Comunidad Autónoma para poder identificar quienes son los posibles beneficiarios de estas discrepancias fiscales entre CCAA. La primera cuestión a efectos prácticos para proceder a liquidar el ISD es determinar la residencia habitual de la persona fallecida o del donatario para, además de saber a qué Comunidad le corresponde el rendimiento del impuesto, identificar cuál es la normativa Autonómica aplicable (la Estatal o la de una Comunidad Autónoma). En el caso de una herencia, el sujeto pasivo son los herederos 8, pero hay que tener en cuenta que la normativa aplicable para el cálculo del impuesto es la de la Comunidad Autónoma donde tenga la residencia habitual el fallecido (con independencia de donde residan habitualmente los herederos). En donaciones, de bienes distintos a los inmuebles, la normativa aplicable es la de la Comunidad Autónoma donde resida habitualmente el donatario (persona que recibe la donación). En este caso es independiente de la residencia habitual del donante. Y por último, si la donación es de inmuebles, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma donde radiquen los mismos. En los dos primeros casos se ha establecido lo que puede denominarse la cláusula de antilocalización territorial, al requerirse haber tenido 5 años de residencia habitual en una Comunidad Autónoma para poder aplicar la normativa de dicha Comunidad. Los cinco años se computan de fecha a fecha, desde el día anterior a la fecha de fallecimiento. Resumimos a continuación cual es el criterio a aplicar para determinar la normativa correspondiente 9 : Para adquisiciones que tributan en el Territorio Común 10, la normativa aplicable será la resumida a continuación en el Cuadro Nº 3. CUADRO Nº 3 Adquisiciones gravadas por el ISD Normativa aplicable Sucesiones y seguros sobre la vida CCAA de residencia habitual del fallecido 11 Donación de inmuebles 12 CCAA donde radiquen los inmuebles Donación de bienes distintos a inmuebles CCAA de residencia habitual del donatario 13 Fuente: Elaboración propia. Por consiguiente, y con exclusión del caso de donación de inmuebles, la residencia habitual es la que determina la normativa aplicable, si bien con la cláusula de antideslocalización. Si el causante o donatario no llega a computar cinco años de residencia habitual en una Comunidad, se le aplicaría la normativa Estatal. Esta 20

21 circunstancia resulta relevante y puede dar lugar a un empeoramiento de la tributación como consecuencia del cambio de residencia. En este caso, y aunque el cambio de residencia se produzca entre dos CCAA de baja carga tributaria, se perderían los beneficios fiscales de ambas, al aplicarse la normativa Estatal. Del estudio de la normativa vigente de cada Comunidad Autónoma se puede comprobar que todas 14 las CCAA de régimen común sin beneficios específicos, han introducido alguna especificidad en la regulación del ISD, han modificado en general normas de gestión y de liquidación, y en relación con el análisis de este trabajo, han introducido beneficios fiscales respecto de la normativa común. Ahora bien, un análisis detallado muestra que las modificaciones no son parecidas, ni tienen el mismo impacto fiscal en la carga tributaria para contribuyente. Esta situación lleva a plantearse y profundizar en dónde y cuánto es el impacto en cada Comunidad de los posibles beneficios autonómicos respecto de la norma Estatal. Surge la cuestión de si hay o no, grandes diferencias entre las normativas de las CCAA con el régimen general como consecuencia de sus competencias, y cuantificar estas diferencias para poder determinar si hay o no una verdadera ventaja fiscal en función de donde se mantiene la residencia habitual. En estos últimos años se ha abierto un debate necesario y urgente sobre la necesidad de revisar este impuesto, por su encaje en el conjunto del régimen fiscal español y por las discrepancias que se producen entre CCAA. Ahora bien, este debate y una posible modificación del impuesto tienen que ir unido a la financiación de las CCAA. El debate se ha abierto una vez que las CCAA han hecho uso de sus facultades normativas en relación con el ISD y se han producido discrepancias fiscales relevantes. Lo que se plantea en la actualidad es si el ISD debe o no reformarse, y cómo. 0.4 Estructura del trabajo El trabajo se ha dividido en siete partes. En la primera se expone la legislación del ISD en la normativa común aplicable en el territorio nacional, con la excepción del País Vasco, Navarra, Ceuta y Melilla. En la segunda parte se realiza una descripción detallada por Comunidad Autónoma de la normativa específica aplicable en el año Posteriormente y en tercer lugar se presenta un resumen, en forma de cuadro, de cada una de las CCAA, especificando por conceptos la normativa en cada caso, contemplando tanto la legislación Autonómica como la Estatal para los supuestos en los que no se haya recogido por la primera o no cumpla los requisitos exigidos por la misma. En la cuarta parte se exponen los cálculos de las liquidaciones y la comparativa cuantitativa de la ventaja fiscal respecto de la normativa común. Se describe la selección de los supuestos objeto del trabajo y las hipótesis consideradas para la liquidación de los casos prácticos. Se incluye un análisis cualitativo comparando todas las CCAA y estableciendo las diferencias fiscales entre las CCAA. 21

22 A continuación y en quinto lugar se analiza la situación actual de las distintas CCAA mediante el impacto en la carga tributaria del ISD para adquisiciones mortis causa, con devengo en el año 2007, a partir de los resultados obtenidos en los estudios cuantitativo y cualitativo anteriores. En la sexta parte del trabajo se desarrolla el análisis comparativo del impacto en la carga tributaria del ISD para adquisiciones inter vivos, con devengo en el año Se detallan las conclusiones de los análisis realizados por Comunidad Autónoma en la parte quinta y sexta, resaltando los aspectos normativos con mayor impacto en la deuda tributaria. Por último se exponen las principales conclusiones finales del trabajo de investigación, señalando el impacto fiscal que produciría para los distintos casos analizados según se considere la residencia habitual en una u otra Comunidad Autónoma del territorio común. 22

23 1. SELECCIÓN DE LOS ASPECTOS DESTACABLES DE LA NORMATIVA ESTATAL PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTUDIO En los siguientes apartados se resume la normativa del ISD en el territorio común recopilando los aspectos fundamentales del impuesto para su aplicación, de acuerdo con el contenido de la Ley 29/ Introducción a la Normativa Estatal del ISD El ISD se encuentra regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (en adelante LISD) y el Reglamento aprobado por el RD1629/1991. También habrá que tener en cuenta la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas Fiscales y Administrativas del Nuevo Sistema de Financiación de las CCAA de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Se trata de un impuesto cuyas características más destacadas se recogen de forma resumida a continuación: 1.2. Naturaleza y objeto El ISD tiene naturaleza directa y subjetiva. Grava los incrementos patrimoniales (incorporación de bienes y derechos producidas en el patrimonio por causas reguladas por ley) no gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) obtenidos a título lucrativo por personas físicas (en el caso de personas jurídicas está regulado por el Impuesto sobre Sociedades) Ámbito territorial Su aplicación se exige en todo el territorio nacional, sin perjuicio de lo dispuesto en los Regímenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Las Normas reguladoras de Cesión de Tributos del Estado a las CCAA establecen dicha cesión en cada caso. El ISD se exige con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato, prescindiendo de la forma elegida o la denominación empleada por el interesado. 23

24 Si el incremento de patrimonio está sometido al cumplimiento de una condición, la calificación se hará con arreglo a las prescripciones de la legislación civil. La afección de los bienes transmitidos es independiente de su proveedor, salvo que se trate de un tercero protegido por fe pública registral Hecho imponible De acuerdo con el artículo 3 de la LISD constituyen el hecho imponible del impuesto los siguientes: La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, entendiéndose éste en el momento del fallecimiento del causante: - La donación mortis causa. - Los contratos o pactos sucesorios. - El derecho a la percepción de cantidades entregadas por empresas a familiares de empleados fallecidos, siempre que no esté dispuesto expresamente que dichas percepciones deban tributar en el IRPF. - El derecho a la percepción de cantidades asignadas por los testadores a albaceas por la realización de sus trabajos, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10% del valor comprobado del caudal hereditario. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro título gratuito e inter vivos: - La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad. - La renuncia de derechos a favor de un tercero. - La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo las deudas garantizadas por derecho real que recaiga sobre los mismos bienes donados siempre que el adquirente asuma fehacientemente la obligación de pagar la deuda. - El desistimiento o allanamiento en juicio o arbitraje a favor de otra parte, realizados con ánimo de liberalidad. - El contrato de seguro de vida, casos de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante. 24

25 La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. Se presume la existencia de transmisión lucrativa cuando de los Registros Fiscales o datos de la Administración resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, siempre dentro del plazo de prescripción de cuatro años, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios. En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendentes como representantes de los descendientes menores de edad, se presume la existencia de una transmisión lucrativa a favor de estos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin. Las presunciones admitirán, en todo caso, prueba en contrario Sujeto Pasivo El sujeto pasivo es el contribuyente obligado al pago del impuesto. En el ISD el sujeto pasivo es: - En las adquisiciones mortis causa: los causahabientes. - En las adquisiciones inter vivos: el donatario. - En los seguros sobre la vida: los beneficiarios. El impuesto es aplicable independientemente de las estipulaciones establecidas por las partes. La disposición testamentaria por la que se ordene que la entrega de legados sea libre del impuesto o que el pago de éste sea con cargo a la herencia no produce variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo. 25

26 1.6. Obligación personal A los Residentes españoles se le exige el impuesto por obligación personal, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento patrimonial gravado. Para determinar la residencia computan los 365 días anteriores al devengo. Quedan sujetos al impuesto los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero Obligación real A los contribuyentes no incluidos en el apartado anterior se les exige el impuesto por obligación real por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, es decir, inmuebles que radiquen aquí o muebles que habitualmente se encuentren aunque en el momento del devengo del impuesto se encuentren fuera del mismo por circunstancias transitorias o coyunturales; así como la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida cuando el contrato haya sido celebrado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes por establecimientos permanentes de entidades españolas situadas en el extranjero por prestaciones directamente vinculadas con actividades del establecimiento extranjero. Los extranjeros residentes en España, sometidos a obligación real de contribuir en el IRPF, estén sujetos por idéntico tipo de obligación en el ISD Responsables subsidiarios Son responsables subsidiarios: En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros. En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen. En la transmisión de títulos valores, los mediadores. En los casos anteriores no hay responsabilidad subsidiaria cuando la entrega se hace a nombre de la Administración para satisfacer el impuesto. En el supuesto de cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción Estatal cuando tal cambio supone una adquisición gravada por el impuesto y no hubiera exigido 26

27 previamente la justificación del pago del mismo, será responsable el funcionario que autorice tal cambio. La responsabilidad subsidiaria está limitada a la porción del impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, y se extinguirá con el ingreso del importe de la liquidación del impuesto Base Imponible La base imponible se determina por la Administración, con carácter general, por el régimen de estimación directa, considerando los preceptos especiales definidos. Si no pudiera determinarse por estimación directa, se aplicará el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, siempre que concurran las condiciones y requisitos establecidos para ello por la Ley General Tributaria (en adelante (LGT) Adquisiciones mortis causa Como principio general constituye la base imponible el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueren deducibles. A efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente, se incluyen también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes: - Los integrantes del ajuar doméstico, deducidos los que por ley deben de entregarse al cónyuge supérstite (3% valor catastral de la vivienda habitual, salvo que los interesados acrediten fehacientemente que existe uno superior), salvo que se demuestre inexistencia o doten un valor superior, se valorará en un 3% del caudal relicto del causante, excluyendo las presunciones siguientes, donaciones acumuladas ni cantidades procedentes de los seguros de vida contratados por el causante si el seguro es individual o en de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo. - Las siguientes presunciones, salvo que tengan que imputarse a la base imponible de personas determinadas, se hace en proporción en que fueren herederos: o Los bienes y derechos que hubieren pertenecido al causante hasta un año antes del fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos a persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. 27

28 o o o Los bienes y derechos que, durante los tres años anteriores al fallecimiento, hubiesen sido adquiridos por el causante a título oneroso en usufructo y en nuda propiedad por el heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de ellos o del causante. Los bienes y derechos que transmitidos por el causante a título oneroso durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservando el usufructo de los mismos o de otros del adquirente, o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando la transmisión se realice a consecuencia de un contrato de renta vitalicia celebrado con una entidad dedicada legalmente a ello. Los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubiesen endosado, si con anterioridad al fallecimiento del endosante no se hubiesen retirado aquéllos o tomado razón del endoso en los libros del depositario, y los valores nominativos que hubiesen sido igualmente objeto de endoso, si la transferencia no se hubiera hecho constar en los libros de la entidad emisora con antelación al fallecimiento del causante. Estas presunciones quedarán desvirtuadas mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos con valor equivalente el dinero u otros bienes subrogados en lugar de los desaparecidos o cedidos detallados en los cuatro puntos anteriores. No habrá lugar a las adiciones anteriores cuando por la transmisión onerosa de los bienes se hubiera satisfecho por el ITP y AJD una cantidad superior a la que resulte de aplicar a su valor comprobado al tiempo de la adquisición del tipo medio efectivo que correspondería en el ISD al heredero o legatario afectado por la presunción, si en la liquidación se hubiera incluido dicho valor. El tipo medio efectivo será el que resulte de dividir la cuota tributaria por la base liquidable, multiplicando el resultado por 100, expresado con dos decimales. El testador puede atribuir bienes a determinados causahabientes, excluyéndolos del caudal hereditario (ajuar y bienes adicionables). La participación atribuible al causante en bienes integrados en herencias yacentes, Comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o patrimonio separado, se adicionará al caudal hereditario en la proporción que resulte de las normas aplicables o pactos entre los interesados y, si éstos no constasen a la Administración en forma fehaciente, en proporción al número de interesados. 28

29 Para el cálculo del valor neto de la participación individual, del valor de los bienes y derechos se deducirán: - Las cargas o gravámenes cuando sean, únicamente, de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidas sobre los bienes y disminuyan realmente su capital o valor, como censos o pensiones, y no las de obligación personal, como hipotecas o prendas. Si no figurara la duración de las cargas, se entenderán ilimitadas. El valor de las pensiones se obtendrá capitalizándolas, considerando la edad del pensionista. Al extinguirse, el adquirente satisfará el impuesto correspondiente al capital deducido según tarifa vigente en su constitución. - Las deudas del causante en general y las contraídas por éste acreditadas por documento público o privado (art CC) o se ratifique de otro modo, salvo las que fuesen a favor de herederos o legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendentes, descendentes o hermanos, aunque renuncien a la herencia. En especial, las adeudadas por razón de tributos de Estado, CCAA o corporaciones locales o deudas de seguridad social, y que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento. - Los bienes y derechos que disfruten de beneficio fiscal en su adquisición. - Los gastos serán deducibles, o Si la testamentaría adquiere carácter litigioso, los ocasionados en el litigio en intereses comunes de todos los herederos por la representación legal de la testamentaría, resultando debidamente probados con testimonio de los autos; y los de arbitraje acreditados por testimonio de las actuaciones. o o Los de última enfermedad satisfechos por los herederos. Los de entierro y funeral en cuanto se justifique, y hasta donde guarden la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de cada localidad. No serán deducibles los relativos a la administración del caudal relicto. 29

30 Cuando los bienes con cargas o beneficios fiscales se atribuyan a un causahabiente determinado, sólo a éste le afectará la deducción Adquisiciones inter vivos En las donaciones y transmisiones lucrativas inter vivos constituirá el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueren deducibles por reunir las siguientes condiciones: - En cuanto a las cargas deducibles, únicamente las de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidas sobre los bienes y disminuyan realmente su capital o valor, como censos o pensiones, y no las de obligación personal, como hipotecas o prendas. Si no figurara la duración de las cargas, se entenderán ilimitadas. El valor de las pensiones se obtendrá capitalizándolas, considerando la edad del pensionista. Al extinguirse, el adquirente satisfará el impuesto correspondiente al capital deducido según tarifa vigente en su constitución. - Con respecto a las deudas deducibles, sólo las garantizadas con derecho real que recaiga sobre los mismos bienes o derechos adquiridos, siempre que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada con liberación del primitivo deudor. Si el deudor acreditase dentro del plazo de 5 años contados desde el día en que hubiese finalizado el plazo reglamentario para la presentación del documento, el pago de la deuda por su cuenta, tendrá derecho a la devolución de la porción del impuesto que corresponda a la deuda pagada por él. En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación Seguros sobre la vida Como principio general, en la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, constituye la base imponible las cantidades percibidas por el beneficiario. Éstos se añaden a la porción hereditaria cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o asegurado en el colectivo. 30

31 Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida Comprobación de valores Como principio general, la Administración podrá comprobar, en todo caso, el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios establecidos en art. 52 LGT. Los interesados están obligados a consignar en sus declaraciones el valor real atribuido a cada bien. En caso de omisión, se les concede un plazo de 10 días para subsanar la omisión. Si de la comprobación resultaran valores inferiores a los declarados por los interesados, prevalecerán los de éstos. Si resultaran superiores, podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan tenido en cuenta los nuevos valores. En transmisiones lucrativas inter vivos, el resultado del expediente de comprobación de valores se notificará primero a los transmitentes, que podrán proceder a impugnación si afecta a sus derechos. Si la reclamación fuera estimada en todo o parte, la resolución dictada afectará también a los sujetos pasivos del ISD. Si el valor obtenido de la comprobación fuese superior al resultante de la aplicación de la regla del IP, surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar por dicho impuesto por la anualidad corriente y las siguientes, hasta que vuelva a ser superior el valor que resulte de dicha regla. No se aplicará sanción como consecuencia del mayor valor obtenido de la comprobación cuando el sujeto pasivo hubiese declarado el valor resultante de la aplicación de las reglas establecidas por el IP o superior. La Administración Pública tendrá derecho a adquirir para sí los bienes que hayan sido transmitidos siempre que su valor comprobado exceda en más del 50 por 100 del declarado, y éste sea inferior al que resulte de la aplicación de la regla del IP. Este derecho sólo podrá ejercitarse dentro de los 6 meses siguientes a la firmeza del impuesto y previo pago al interesado del valor real declarado por éste. Si el interesado hubiera ingresado el importe correspondiente a la liquidación del ISD, la Administración devolverá la parte proporcional al bien o derecho adquirido, con los intereses de demora que procedieran. 31

32 1.10. Base liquidable La base liquidable se obtiene aplicando en la base imponible las reducciones aprobadas por las CCAA, aplicándose primero las del Estado y a continuación las de aquéllas Adquisiciones mortis causa En adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del contratante, si el seguro es individual o del asegurado, si el seguro es colectivo o está contratado por las empresas a favor de sus empleados y si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones o no las pudiera aplicar el sujeto pasivo, se aplicarán las siguientes: - Reducciones en función del Grupo de parentesco: o Grupo I. Las adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años, ,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente o beneficiario, con un máximo de ,59 euros. o Grupo II. Las adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 años o más, cónyuges, ascendientes y adoptantes, ,87 euros. o o Grupo III. Las adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendentes por afinidad, 7.993,46 euros. Grupo IV. Las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no hay lugar a reducción. - A lo anterior se añade una reducción de ,59 euros a personas con un grado de minusvalía de entre el 33 y el 65%, y de ,03 euros si su minusvalía es igual o superior el 65%. - Reducción del 100% hasta máximo de 9.195,49 euros cuando su parentesco con el contratante fallecido sea cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado, por cantidades percibidas de contratos de seguro de vida. En los seguros colectivos, se estará al grado de parentesco entre fallecido y beneficiario. En todo caso, y sin límite, la reducción es aplicable a los seguros de vida que traigan causa en actos de terrorismo, misiones internacionales humanitarias o de paz de carácter público. 32

33 La reducción será única por sujeto pasivo, independientemente del número de contratos. No tendrá derecho a las reducciones de este epígrafe si se hubiese celebrado en contrato antes de la publicación del proyecto de la ley 29/1987 en el Boletín Oficial de las Cortes, manteniéndose los beneficios fiscales establecidos en Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre Sucesiones aprobado por decreto 1018/1967, de 6 de abril. - Reducción del 95%, en adquisiciones mortis causa, con un requisito de permanencia de diez años (a no ser que el causahabiente falleciera dentro de ese plazo): o Si en la base imponible estuviese incluido el valor de una empresa individual, negocio profesional, participación en entidades (art. 4.8 IP 15 ) o derechos de usufructo sobre los mismos o económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada. Para cónyuge, descendente y adoptados, y si no tuviera descendientes ni adoptados, la reducción se ampliaría a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta tercer grado. En todo caso el cónyuge supérstite mantendrá su derecho a la reducción. En ningún caso el heredero podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. o o Hasta un máximo de ,47 euros para cada sujeto pasivo en relación a la vivienda habitual del causante. Para cónyuge, descendentes y ascendientes, y pariente colateral mayor de 65 años que hubiera convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento. Si en la base imponible estuviese incluido el valor de bienes integrantes del Patrimonio Histórico o Cultural