Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española

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1 Presupuesto y Gasto Público 39/2005: Secretaría General de Presupuestos y Gastos 2004, Instituto de Estudios Fiscales Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española MARÍA JOSÉ GONZÁLEZ LÓPEZ LÁZARO RODRÍGUEZ ARIZA Universidad de Granada Departamento de Economía Financiera y Contabilidad Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Recibido: Julio 2004 Aceptado: Marzo 2005 Resumen Las universidades públicas se desenvuelven actualmente en un contexto caracterizado por la creciente competencia y exigencia social, que reclama nuevas técnicas presupuestarias capaces de combinar la potenciación de los valores intrínsecos de la institución con la introducción de señales de mercado que aumenten la sensibilidad de las unidades de gestión a cambios en el entorno. Los estudios realizados en el ámbito internacional recomiendan una mayor delegación financiera de cara al incremento de la flexibilidad y el rendimiento. El objetivo del artículo es proponer algunas líneas básicas de actuación para avanzar hacia un modelo presupuestario más descentralizado y orientado hacia los resultados. Para ello hemos estudiado las implicaciones de diferentes aproximaciones presupuestarias alternativas sobre la gestión financiera y hemos realizado un estudio descriptivo de los procesos de asignación interna de fondos vigentes actualmente en nuestras universidades. Palabras clave: descentralización financiera, asignación interna de recursos, presupuesto universitario, gestión financiera pública. 1. Introducción Las crecientes exigencias sociales y gubernamentales sobre un uso más eficaz y eficiente de los recursos y la mejora de la calidad de los servicios públicos, entre ellos el de educación superior, reclaman la definición de normas y la utilización de instrumentos de gestión financiera que aseguren el adecuado cumplimiento de tales requisitos por parte de las instituciones públicas. En este trabajo se realiza un estudio del papel del presupuesto público anual como eje de la gestión financiera universitaria. El tipo de presupuesto a emplear, el grado de delegación financiera a otorgar a las unidades internas de gestión y los sistemas de regulación, motivación y control a incorporar caracterizarán la asignación interna de recursos. La hipótesis de partida es que una mayor descentralización de la gestión, académica y financiera, así como una mayor orientación hacia los resultados, pueden conducir a una mejora de la calidad de la institución universitaria en la prestación de su servicio social de

2 268 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza educación superior. Hacia esta dirección apuntan estudios recientes de la gestión del sector público en general, así como del universitario en particular (véanse, entre otros, Flynn y Strehl, 1996; Jongbloed, et al., 2000; Cisneros, 1999; Massy, 1990; Oliveras y Solà, 1989; Commonwealth Higher Education Management Service, 1998; Berry, 1994; Mims, 1980; Hackman, 1985; Brown and Wolf, 1993; Strauss, Curry and Whalen, 1996; Otten, 1996; González, 2002 a). Dada la estructura organizativa desconcentrada establecida para estas entidades en la Ley Orgánica de Universidades (L.O.U. en adelante), en la que se atribuyen las funciones universitarias esenciales y muchas de las auxiliares a unidades descentralizadas (departamentos, facultades y escuelas, institutos universitarios de investigación y otros centros), parece adecuado plantear una delegación financiera en consonancia. Nuestra aspiración es componer una oportuna calibración de estos aspectos dentro del contexto de las universidades públicas españolas. El resto del trabajo se estructura en cuatro epígrafes. En el epígrafe 2 se evalúan las distintas aproximaciones presupuestarias alternativas en función de su grado de contribución a los principios de una buena gestión financiera. Este análisis, junto con las conclusiones que se puedan extraer de la evidencia empírica en otras universidades, tanto en el ámbito nacional como internacional (epígrafe 3), nos permitirán sentar las bases de una propuesta de modelo para la asignación interna de recursos descentralizada en las universidades españolas, tarea que abordamos en el epígrafe 4, para finalizar en el último con una breve conclusión. 2. Aproximaciones presupuestarias alternativas: el camino hacia una presupuestación descentralizada y de rendición de cuentas Examinados los resultados de la aplicación de las principales aproximaciones presupuestarias que el sector público ha venido utilizando durante las últimas décadas, desde la presupuestación tradicional hasta diversas variantes de mecanismos más racionales y orientados a la consecución de resultados (presupuestación por programas PPBS, de base cero o de performance, básicamente), se hacen dos críticas principales de estos modelos: su incapacidad para recoger la faceta política del proceso de presupuestación en los entes públicos (véase General Accounting Office, 1997, p. 9) y la falta de sistemas de información adecuados para su correcta implementación (Layzell, 1998; Navarro et al., 1998). Con respecto al primero de estos aspectos, sin abandonar la búsqueda de una mayor orientación hacia los resultados, se intentan definir sistemas presupuestarios que equilibren los aspectos políticos y racionales de la toma de decisiones públicas: la conveniente delegación de autoridad sobre el uso de los fondos, el grado de participación e influencia de los distintos grupos de interés sobre los criterios presupuestarios, o la búsqueda de mecanismos de incentivos apropiados, son elementos clave en tal especificación. El segundo aspecto sigue siendo la principal variable limitativa para el uso de cualquier modelo presupuestario que desee un incremento de la rendición de cuentas sobre la gestión, y habrá de ser tenido en cuenta, en cada caso, a la hora de su diseño.

3 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 269 El objetivo de este epígrafe es el de analizar las propuestas más recientes que se están adoptando en las universidades públicas, dentro de un contexto marcado por la descentralización financiera y la rendición de cuentas sobre los resultados alcanzados. Siguiendo la clasificación propuesta por Massy (1996, pp. 31 y ss.), podemos distinguir básicamente tres aproximaciones presupuestarias alternativas: la presupuestación de responsabilidad sobre el rendimiento, también denominada presupuestación en bloque; la presupuestación por centros de responsabilidad sobre los ingresos; y la presupuestación de valor, híbrido de las dos anteriores. La presupuestación basada en el rendimiento se puede definir como aquella en la que se pretende establecer alguna vinculación entre recursos financieros y resultados. La institución determina el tamaño de las asignaciones presupuestarias aplicando, primero, algún tipo de fórmula o, incluso, incrementalmente, para corregir posteriormente tales estimaciones en función de juicios relacionados con el rendimiento pasado o los planes futuros de cada unidad descentralizada. Una vez cuantificada la asignación, se distribuye en bloque a cada unidad, que puede gastarla como estime pertinente. Podemos caracterizar este mecanismo de acuerdo con los siguientes rasgos: Se considera a las unidades descentralizadas como centros de coste, con libertad de gasto máxima sobre los recursos puestos a su disposición (salvo, en numerosas ocasiones, la gestión de los gastos de personal, que suele mantenerse centralizada). Se descentralizan, por tanto, los gastos, pero no los ingresos. El criterio de asignación combina elementos de tipo incremental y de fórmula, como base de la asignación, y contractual, para la corrección en función del rendimiento. Incorpora variables relacionadas con los inputs del proceso productivo de la universidad (ya que la estimación base suele hacerse en función de las necesidades de recursos, calculadas atendiendo a variables como el número de alumnos, la carga docente, etc.), así como también de los outputs (por cuanto la financiación otorgada aumenta con los buenos resultados alcanzados por una unidad). Va estrechamente vinculada al proceso de planificación estratégica, tanto de la universidad en su conjunto, como de las unidades descentralizadas. Se pretende, con ello, evitar que esta forma de presupuestación se convierta en algo mecanicista, lo que le haría perder toda su utilidad. La evaluación de los resultados se realiza normalmente atendiendo al grado de contribución de la actuación de las unidades descentralizadas a la misión y objetivos de la institución. La exigencia de rendición de cuentas sobre el valor aportado es el principal mecanismo de alineación de los objetivos de las unidades con los correspondientes a la institución. Integra aspectos políticos y racionales en la toma de decisiones financieras. Junto a las ventajas que reportan, desde el punto de vista de una buena gestión económica y financiera, la explícita fijación de objetivos, así como la definición de indicadores de medición de su logro y todas las derivadas de la descentralización (González, 2002 a), hemos de añadir que el papel de la negociación sobre todas las variables del modelo, así como los propios mecanismos de regulación o incentivo que

4 270 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza incorpore la universidad, permitirían incorporar, a su vez, criterios políticos al proceso. La presupuestación basada en centros con responsabilidad sobre los ingresos, en segundo lugar, supone la asignación a cada unidad de gestión descentralizada de todos los ingresos que genera (directa e indirectamente), así como la asunción, por parte de las mismas, de todos los gastos en que incurren en su actividad (incluyendo las cargas indirectas). Se trata, en consecuencia, de un mecanismo equivalente a los centros de beneficios en las empresas privadas, permitiéndoseles, normalmente, retener los posibles beneficios alcanzados. Las principales características de este modelo son las siguientes: Se considera a las unidades de gestión como centros de ingresos o de beneficios, esto es, se responsabiliza a las unidades de gestión tanto de la gestión del gasto como de la generación de ingresos. La asignación de recursos se corresponde con el reparto directo de los ingresos correspondientes a cada centro de responsabilidad. Los indicadores de eficacia o eficiencia, informativos de la bondad de la gestión, no son elementos imprescindibles del sistema, aunque pueden complementarlo; en cualquier caso, no son tenidos en cuenta en el proceso de asignación de fondos. La consecución de beneficios económicos se convierte en la principal medida de rendimiento. Se otorga un papel esencial a las fuerzas del mercado. La atracción de la demanda es el elemento básico para garantizar el adecuado funcionamiento y continuidad de la unidad. No obstante, la mayoría de sistemas introducen mecanismos correctores, de forma que las unidades con «beneficios» suelen pagar algún tipo de impuesto con el que financiar las unidades deficitarias. La evaluación de los resultados se realiza, por un lado, por parte del mercado, en tanto su grado de satisfacción determinará la mayor o menor demanda de servicios de la unidad y, en consecuencia, su financiación, y, por otro lado, por la propia universidad, sobre los planes elaborados y presentados por las unidades, en los que han de exponer sus previsiones de gasto, conforme a las que, posteriormente, se evalúan los logros. Integra también matices racionales y políticos en la toma de decisiones financieras, aunque su objetivo final es reducir la importancia de estos últimos. Se pretende que el verdadero protagonista sea el usuario de los servicios universitarios. De la caracterización de estos dos modelos pueden deducirse sus ventajas e inconvenientes. Podemos resumirlas en lo siguiente: mientras que el modelo basado en el rendimiento ha de enfrentarse al problema fundamental de medir la bondad de la gestión, con el consiguiente desarrollo de sistemas de información adecuados y búsqueda del consenso necesario sobre las variables e indicadores a considerar, el modelo basado en la responsabilidad sobre los ingresos resuelve este problema al medir la gestión por la capacidad de generar beneficios, aunque esta forma de proceder puede poner en peligro la consecución de los valores principales de la institución universitaria, al centrar la atención en las fuerzas de mercado y limitar la capacidad de decisión de las autoridades centrales de la universidad que, de esta

5 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 271 forma, encuentran grandes dificultades para orientar el comportamiento de las unidades hacia la misión y los objetivos institucionales. Es por ello que, tanto quienes analizan el tema en la teoría, como numerosas universidades que apuestan por la descentralización, defienden la utilización de esquemas mixtos, que intenten recoger los aspectos positivos de ambos modelos, e incluso las ventajas de propuestas más centralizadas, evitando al mismo tiempo sus inconvenientes. Esto es lo que propone Massy (1996, pp ) en la tercera aproximación a que hacemos referencia, y que el autor denomina presupuestación de valor. Se trata de adoptar conceptos del modelo de responsabilidad de ingresos para determinadas partidas de ingresos de la universidad, y asignaciones en bloque para el resto. Supone, en consecuencia, la integración de un modelo de atribución de ingresos, un modelo de asignación de costes, un modelo suplementario de incentivos y regulaciones y un sistema de asignaciones en bloque basado en el rendimiento. Así, se distinguen tres tipos de ingresos: a) asignados, que serían aquellos en los que no existe ambigüedad en los principios de asignación a un determinado centro y donde las externalidades 1 son poco importantes (tasas de matriculación en cursos de especialización, por ejemplo); b) atribuidos o asociados, cuando los principios de asignación no están tan claros o se producen externalidades; y c) generales, cuando no son asignables ni atribuibles a ningún centro. Si buscamos experiencias de gestión descentralizada en el ámbito universitario, la mayoría de éstas se encuentran en el mundo anglosajón. Numerosas universidades norteamericanas y británicas han apostado de forma decidida por este tipo de aproximaciones presupuestarias, normalmente con resultados satisfactorios (véanse, por ejemplo, Aceto, et al., 1998, The University of Birmingham, 1998; Tomkins y Mawditt, 1994). En el resto de países desarrollados parece tenderse también hacia la descentralización y delegación financiera (Schutte, 1998; Otten, 1996; Froment, 1998; Mims, 1980; Strauss, Curry y Whalen, 1996; entre otros). En el epígrafe siguiente dibujamos la situación actual en el ámbito europeo y español. 3. Principales tendencias europeas y nacionales en los procesos y mecanismos de asignación interna de recursos en las universidades En el año 2000 la Asociación de Universidades Europeas hizo público un informe (Jongbloed, et al.), resultado de una encuesta realizada entre las universidades que la integran (y que finalmente se concreta en 25 universidades de Europa Occidental y del Este), con el objeto de servir de guía para aquellos dirigentes académicos interesados en mejorar sus asignaciones de recursos en función de sus límites organizativos. De su completo análisis podemos extraer algunos resultados sobre el grado de descentralización de la gestión y sobre los instrumentos de presupuestación que se están introduciendo en este entorno.

6 272 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza Las universidades europeas han de enfrentar, a juicio de los autores del estudio, una serie de retos futuros, relacionados con la mayor orientación hacia el mercado, la competencia de nuevos proveedores, los efectos de las nuevas tecnologías y de la sociedad del conocimiento, o la tendencia a la reducción de la financiación pública, entre otros, cuya respuesta reclama una reorientación de programas y servicios de apoyo, pero también una modificación de las estrategias presupuestarias y de gestión. Para conseguirlo, las universidades necesitan una mayor autonomía en materias financieras, operativas y de personal, acompañadas de una creciente rendición de cuentas, y cuentan con una serie de instrumentos que han de desarrollar convenientemente y que se concretan en los siguientes cuatro apartados: Estructura organizativa: El análisis de la muestra de universidades estudiadas revela que la toma de decisiones de carácter estratégico y las correspondientes a la asignación de recursos reside principalmente en el Rector (o autoridad central equivalente) en un 76% y un 67% de los casos, respectivamente. Solamente en las decisiones sobre cuestiones académicas tienen un mayor peso las unidades académicas (en un 46% de los casos). Se recomienda que las universidades tengan una estructura descentralizada, de forma que se transmita la autoridad presupuestaria a los departamentos y otras unidades, haciéndolos responsables de las decisiones y sus correspondientes resultados. Se apuesta por una mayor flexibilidad para que las unidades descentralizadas puedan abordar actuaciones relacionadas con la reasignación de gastos, la retención de los fondos no gastados, el acceso a actividades de generación de ingresos con empresas y otros agentes externos, la dotación de reservas en el nivel descentralizado o la capacidad de decisión sobre el volumen necesario de servicios de apoyo. Por su parte, la administración central debe preocuparse de ofrecer un valor añadido, definiendo la visión global, misión, niveles de calidad y forma de realizar los diversos cometidos. Se concluye a este respecto que «la descentralización es una buena manera de fortalecer los departamentos para que tomen iniciativas y sean conscientes de los hechos financieros». Gestión financiera: Los principales resultados del estudio muestran que, en el uso de recursos financieros, las autoridades centrales tienen un mayor peso que las unidades (en un 59% de los casos el centro es más importante que la unidad, frente a un 6% en que ocurre al contrario), si bien en otros aspectos, como el uso de los superávits financieros del año o el desarrollo de las instalaciones, las unidades tienen una autoridad algo mayor. Se propone en el informe el avance hacia modelos presupuestarios basados en la responsabilidad y el rendimiento. Asimismo se apunta la utilidad del empleo de fórmulas para cuantificar el tamaño del presupuesto y de la formalización de contratos de gestión entre la administración central de la universidad y el responsable de cada centro, en el que se especifiquen los indicadores de rendimiento a emplear, su definición, los valores a alcanzar y el control de la unidad. Regulación: La adecuada implementación de un proceso de descentralización orgánica y financiera conlleva la necesidad de establecer normas y controles al uso de los recursos humanos y financieros por parte de las unidades. Éstas deben conocer qué se espera de ellas por parte de la institución. Las encuestas analizadas muestran que

7 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 273 así ocurre en la mayoría de universidades, que establecen un claro marco regulador y, además, suelen mantener centralizadas determinadas decisiones como, por ejemplo, las correspondientes a la gestión de personal. Información: Por último, para generar confianza en el sistema, es preciso disponer de adecuados sistemas de información sobre costes, subvenciones cruzadas, precios de transferencia entre unidades, etc. La determinación del coste total (incluidos los indirectos) de la docencia e investigación de cada unidad resulta esencial para el propio proceso de gestión interna, así como para la rendición de cuentas. Se considera que esta información contable ha de ser completada con indicadores de gestión, a veces de naturaleza no financiera, siendo conveniente la participación en procesos de evaluación institucional. En definitiva, se trata de conseguir en las instituciones universitarias un equilibrio adecuado entre autonomía y rendición de cuentas, entre incentivos y controles, entre servicio público y gestión empresarial, si bien se observa que las dificultades que encuentran las universidades a la hora de poner en práctica tales procesos son numerosas 2. Para conocer la situación en el caso español, hemos realizado un estudio descriptivo de los criterios empleados por las distintas universidades para distribuir fondos internamente a sus unidades de gestión descentralizadas, en concreto a centros y departamentos. Resumimos a continuación los principales resultados (una descripción detallada del mismo puede verse en González, 2002 ayb). La muestra utilizada se compone de 30 universidades públicas (un 62,5% del total del sector), en la que están representadas prácticamente todas las comunidades autónomas. Las fuentes utilizadas han sido los presupuestos iniciales de estas instituciones correspondientes a los ejercicios 1999 a 2001, así como otros documentos y normativas internas facilitados por sus servicios de gestión económica. La recogida de los datos correspondientes a los mecanismos de distribución de gastos descentralizados partió de la elaboración de un cuadro con los requerimientos de información de nuestra investigación en el que se observaron, entre otros, los siguientes aspectos: Tipo de modelo de asignación de recursos utilizado en centros y departamentos. Variables de reparto introducidas en los modelos, distinguiendo las relacionadas con la docencia y con la investigación (para el caso de los departamentos) y, dentro de éstas, diferenciando las referentes a los fines a alcanzar por las unidades y las que se ocupan de los medios empleados por las unidades en el desarrollo de su actividad. Tipos de incentivos financieros relacionados con las distintas funciones universitarias. Grado de seguimiento del modelo de financiación autonómico correspondiente. Porcentaje y conceptos presupuestarios descentralizados a los centros y departamentos. Según se desprende de este estudio descriptivo, los rasgos fundamentales que caracterizan la distribución interna de recursos en las universidades españolas, y que resumimos en la Tabla 1, son los siguientes:

8 274 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza Tabla 1 Caracterización de los modelos de asignación interna de fondos en las universidades públicas españolas Unidades descentralizadas Departamentos Centros Criterio determinación % s/total % s/total Indicador Indicador asignación fondos universidades universidades N.º estudiantes matriculados N.º estudiantes matriculados N.º estudiantes matriculados ponderados por experimentalidad 85% N.º créditos matriculados 100% N.º créditos matriculados N.º profesores equivalentes a tiempo completo N.º profesores INPUTS 88% 62,5% N.º horas docentes profesorado N.º profesores equivalentes a tiempo completo N.º áreas conocimiento 35% Superficie útil de los centros 25% er N.º estudiantes/créditos matriculados 3 ciclo 27% N.º titulaciones impartidas 17% Investigación: Obtención grado doctor Producción científica Ingresos por operaciones externas OUTPUTS N.º titulados Docencia: N.º alumnos en programas internacionales Calidad docente profesorado 19% N.º alumnos en prácticas empresa Lectura de proyectos fin de carrera y tesinas 12,5% Éxito académico de los estudiantes 50% Gestión presupuestaria y financiera: Grado de ejecución presupuestaria 8% Fuente: elaboración propia. En cuanto al modelo de asignación de fondos, la mayoría de instituciones apuesta por un esquema de fórmula, basada esencialmente en los inputs. Entre los indicadores empleados para canalizar los fondos destacan, para el caso de los departamentos, los relacionados con el número de alumnos o créditos matriculados, ponderados habitualmente en función de la intensidad y la experimentalidad de los estudios, para reflejar el volumen y diferencias en los costes de impartir docencia, y con el número de profesores equivalentes a tiempo completo o su carga docente, por cuanto un mayor número de éstos supondrá mayores necesidades de financiación. Para los centros, junto a indicadores referentes igualmente a alumnos y profesores, se considera, normalmente, la superficie útil de los centros y el número de titulaciones impartidas. Podemos afirmar, en consecuencia, que, aunque no se establece un cálculo preciso de los costes de las unidades, las universidades españolas asignan de forma mayoritaria los fondos a las mismas en función de una estimación indirecta de sus necesidades de recursos atendiendo a las actividades que han de desarrollar.

9 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 275 Cuando intentamos analizar el grado de implantación de mecanismos presupuestarios orientados a los resultados, se reduce considerablemente el número de universidades que avanzan en tal dirección. Cuando esto se hace, para el caso de los departamentos, el mayor peso se otorga a las variables de outputs vinculadas a la actividad investigadora, medidas a través del número de trabajos de investigación y tesis leídas, la producción científica, evaluada interna o externamente, y los ingresos generados por la actividad investigadora. Escasos y poco ponderados son los indicadores referentes a los resultados de la actividad docente, que se relacionan, principalmente, con el éxito académico de los estudiantes y la calidad docente del profesorado. Y con aún menor importancia cuantitativa, y sólo en casos aislados, se incorpora algún incentivo relacionado con la gestión presupuestaria o financiera de los departamentos. Vemos, por tanto, que las universidades españolas, cuando se aproximan a una financiación enfocada a los resultados, prefieren hacerlo en el terreno de la actividad investigadora, quizá porque parece existir una mayor aceptación por parte de la comunidad académica de la evaluación de esta tarea. En los centros, además de medidas relacionadas con el número de titulados, se establecen indicadores referentes a la participación de los estudiantes en prácticas de empresas o en programas internacionales. Llama la atención que, siendo los centros los encargados de la gestión administrativa de los estudios, ninguna institución establezca algún indicador relacionado con la mejora de los resultados de algunos de sus procesos críticos, como el de matriculación. Por lo que se refiere al análisis del grado de descentralización financiera alcanzado en nuestras universidades, se observa que éste es escaso, tanto en lo que al volumen de recursos delegados respecta, como en las partidas concretas que son descentralizadas en centros y departamentos. Con respecto al primero de estos aspectos, en la Tabla 2 presentamos el volumen de gastos gestionados descentralizadamente. Como se observa, estos gastos no alcanzan a representar el 3% del presupuesto total de la universidad. Por capítulos de gasto, los correspondientes a gastos corrientes en bienes y servicios presentan un porcentaje de delegación mayor: en torno al 9% en centros y al 11% en departamentos, si bien existe un alto grado de dispersión. En los centros, por ejemplo, encontramos universidades en que se distribuye descentralizadamente en torno al 20% (casos de las Universidades de Valencia, Castilla-La Mancha, Complutense de Madrid o Vigo), frente a un nutrido grupo con valores inferiores al 5%. Comentarios similares cabría formular para los departamentos. En cuanto a las inversiones, en las pocas instituciones en que se delegan conceptos presupuestarios de este tipo, éstos vienen a representar, en media, tan sólo el 4% de las inversiones totales.

10 276 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza Tabla 2 Porcentaje de gastos con gestión descentralizada en centros y departamentos en las universidades públicas españolas Unidad orgánica Porcentaje gastos descentralizados Media Desviación típica Centros Gastos corrientes en bienes y servicios Gastos de capital Presupuesto total 8,94% 4,47% 1,23% 7,13% 5,80% 1,13% Departamentos Gastos corrientes en bienes y servicios Gastos de capital Presupuesto total 11,19% 3,93% 1,59% 5,24% 2,96% 0,49% Centros y departamentos Presupuesto total 2,87% 1,05% Fuente: elaboración propia. En referencia a los conceptos presupuestarios con gestión descentralizada, todas las universidades analizadas asignan a centros y departamentos un presupuesto global para gastos corrientes de funcionamiento (excluidos los de personal) que cada unidad puede gestionar autónomamente. Si analizamos el número de entidades en que se descentraliza la gestión de inversiones, el porcentaje se reduce a la mitad y, en los casos en que se hace, estas inversiones se refieren normalmente a adquisiciones bibliográficas, de mobiliario, material informático o similares, quedando excluidas las decisiones de inversión en terrenos, edificios y construcciones y otras inversiones con consecuencias a largo plazo, que son tomadas centralizadamente. En consecuencia, podemos afirmar que la asignación presupuestaria a los departamentos y centros se realiza en un plano esencialmente operativo, para facilitar el funcionamiento de los mismos, no otorgando margen de maniobra alguno para la toma de decisiones de carácter más estratégico, que son fuertemente centralizadas. No obstante, algunos apuntes complementarios al cuadro anterior nos parecen oportunos, en tanto muestran los pasos que algunas universidades están dando en el proceso hacia una mayor descentralización en la gestión de los recursos por parte de centros y departamentos: La Universidad de Castilla-La Mancha, por ejemplo, calcula el importe global a repartir a centros y departamentos en función de los ingresos por derechos de matrícula, lo que supone una conexión del presupuesto de las unidades a parte de los ingresos que capta la Universidad como consecuencia de la actividad docente desarrollada por ellos. Semejantes modos de vinculación se establecen en la Universidad de Gerona, al hacer depender las dotaciones de los centros de los ingresos por matrículas y por subvenciones de cada centro, o en la Universidad Complutense de Madrid, al asignar un porcentaje de los ingresos por matrícula del tercer ciclo. Desde nuestro punto de vista, independientemente de que se avance o no hacia una delegación en centros o departamentos de los ingresos por matrículas, o de los que claramente deriven de la

11 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 277 aplicación de la fórmula o criterios de la Comunidad Autónoma, el propio suministro de información sobre estas partidas resulta de interés para la gestión, en tanto aumenta la conciencia sobre cuál es la situación del ente y permite un análisis de sus puntos fuertes y débiles. De esta forma, por ejemplo, aquellas facultades con pocos alumnos matriculados y, en consecuencia, generadores de pocos ingresos por esta vía para su Universidad, han de saber que, si no son capaces de obtener recursos mediante la investigación u otras actividades, están siendo subsidiados por otros centros, que soportan una mayor carga de actividad. Tal información debe ser claramente expuesta a la hora de establecer los criterios de asignación presupuestaria a las distintas unidades. La Universidad Complutense de Madrid establecía ya en su programa correspondiente a la gestión de la enseñanza del presupuesto inicial del año 2000 la siguiente directriz: «Implantar un Acuerdo de Financiación, con los Centros y con los Departamentos, que contemple los ingresos globales que le conciernen a los que se incorporen los correspondientes al Capítulo I y que posibilite responder con criterios objetivos a los gastos necesarios para la realización específica de todas aquellas actividades que le sean propias». Tal propuesta supone la evolución hacia un modelo mucho más descentralizado, aunque el grado de delegación real del mismo dependerá de la forma en que se concreten tales acuerdos de financiación. La Universidad Politécnica de Valencia, a la hora de elaborar la clasificación orgánica del presupuesto, incorpora en los correspondientes a centros y departamentos, no solamente los gastos de funcionamiento, sino también las partidas de gastos de personal, desglosando la información correspondiente a gastos de personal docente e investigador (PDI) y de administración y servicios (PAS) asignados por docencia, investigación y gestión 3, así como los complementos por méritos docentes y por productividad investigadora. Pese a que estos gastos de personal son gestionados centralizadamente (siguiendo criterios claramente establecidos), la asignación del personal por oficinas gestoras supone una fuente de información relevante para la estimación del coste ordinario de las actividades de cada centro o departamento. Por otra parte, la delegación de la gestión de personal, en cuanto al diseño de plantillas se refiere, es, sin duda, controvertida y, en algunas instituciones donde se ha realizado, como por ejemplo en la Universidad de Sevilla, con frecuencia se ha retrocedido por comprobarse la falta de uso de criterios objetivos. Esto no es óbice, no obstante, para plantear el estudio de esta cuestión, quizá acompañada de directrices centrales que limiten determinado tipo de actuaciones. 4. Propuesta de un modelo presupuestario descentralizado para centros y departamentos en la universidad pública española Teniendo en cuenta el estado actual de esta cuestión, es recomendable que la evolución hacia un modelo de gestión presupuestaria más descentralizado en centros y departamentos en las universidades públicas españolas se realice de forma gradual. La progresiva introduc

12 278 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza ción de la planificación estratégica en un número creciente de instituciones, la introducción de criterios objetivos en la asignación de recursos en la mayoría de ellas y los esfuerzos por la evaluación de la gestión en sus diversas facetas, son muestras evidentes de una mayor conciencia y preocupación por el uso que se está dando a los fondos. Creemos que es ya un buen momento para ir dando mayores pasos en la mejora de la gestión presupuestaria y financiera. La implantación efectiva de presupuestos por programas (Hernández Armenteros, 2000), acompañada de una mayor descentralización en la gestión, de forma que se identifiquen claramente responsabilidades sobre el uso de los fondos, son los retos más inmediatos de nuestras instituciones en este terreno. En este epígrafe planteamos los principales elementos que podría tener un modelo presupuestario descentralizado para los departamentos y centros, en el contexto actual de las universidades públicas españolas (Gráfico 1). Gráfico 1. Elementos básicos de un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española Universidad Delegación ingresos Atribución ingresos Contratos de gestión Mecanismo de recargo Mecanismos de regulación e incentivos a lacalidad Centros/Departamentos Fuente: elaboración propia. Los criterios generales en que podría basarse la especificación del modelo son los siguientes: Consideración de departamentos y centros (facultades y escuelas) como unidades descentralizadas básicas. Un modelo completo de asignación de recursos debería abarcar también los criterios de distribución de fondos a institutos universitarios, servicios centrales y de apoyo y cualesquiera otras unidades. No obstante, en este trabajo nos centramos en las unidades de producción de los dos servicios esenciales de la universidad, docencia e investigación. Para el caso de la docencia, dado que legalmente las funciones se reparten entre centros y departamentos, intentaremos que la

13 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 279 asignación de recursos responda a las actividades desarrolladas y a los resultados obtenidos en cada tipo de unidad. Para la investigación, los recursos se asignarán directamente a los departamentos, grupos o investigadores que corresponda, sin intervención de los centros. Asignación de ingresos a las unidades descentralizadas solamente en aquellas partidas en que sea posible establecer claramente la unidad orgánica como generadora directa de las mismas. Para el resto de ingresos, se intentará especificar algún criterio de relación con la unidad correspondiente, a efectos informativos, pero sin que sea delegada su gestión. Utilización de un sistema de contratos de gestión para la asignación en bloque de fondos que permitan para cubrir necesidades corrientes y de capital de las unidades, al tiempo que incentivar la mejora de resultados. Este sistema se financiaría con ingresos que no es posible asignar de forma unívoca a un determinado centro. Aplicación de un mecanismo de recargos para la cobertura de los costes centralizados, que habría de estar basado en un sistema de contabilidad de costes por actividades. Diseño de un sistema de regulación e incentivos, para orientar la institución en la dirección deseada por su equipo de gobierno, y de mecanismos de estímulo a la consecución de buenos resultados. Estos últimos habrían de tener carácter asimétrico, de forma que operen solamente en sentido positivo. Estructuramos el resto del epígrafe en cuatro apartados en los que se plantea un análisis de las distintas partidas de ingresos y gastos del presupuesto universitario, a fin de determinar el carácter centralizado o descentralizado de su gestión, al tiempo que se apuntan los mecanismos de asignación de costes, regulación de la gestión e introducción de incentivos financieros Clasificación de orígenes y aplicaciones de recursos financieros en las universidades públicas atendiendo a su posible descentralización Vamos a establecer una primera diferenciación entre partidas descentralizables y no descentralizables, en función de que pueda identificarse o no, con claridad, la unidad orgánica que genera los ingresos o que tiene la responsabilidad para hacer frente a los gastos. Hemos incorporado una categoría adicional, de carácter mixto, para aquellos conceptos que pueden considerarse como descentralizables si se cumplen algunos requisitos, no gozando de tal consideración en caso contrario. El objetivo de esta clasificación es evaluar la posibilidad de delegar la gestión de las distintas partidas presupuestarias, sin pretender aún determinar aquellos conceptos en los que, a nuestro juicio, debería producirse efectivamente tal descentralización, aspecto al que destinamos el subepígrafe siguiente. Para analizar en qué categoría incluir los distintos orígenes y aplicaciones de fondos de las universidades públicas españolas, hemos tenido en cuenta la legislación actual y los criterios de financiación empleados por las Comunidades Autónomas. La Tabla 3 resume esta información.

14 280 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza Tabla 3 Clasificación de los orígenes y aplicaciones de fondos de las universidades públicas atendiendo a su descentralización Concepto Descentralizable No descentralizable Mixto ORÍGENES Precios públicos por enseñanzas regladas Precios públicos por enseñanzas propias, cursos y seminarios Becas para enseñanzas regladas Becas para enseñanzas propias Otros ingresos por servicios académicos Otros ingresos por prestación servicios art. 83 L.O.U. Ingresos venta publicaciones y otros materiales gestionados descentralizadamente Transferencias corrientes de la Comunidad Autónoma Otras transferencias corrientes finalistas Otras transferencias corrientes no finalistas Intereses de depósitos y de inversiones financieras correspondientes a cuentas de unidades descentralizadas (1) Dividendos y participaciones beneficios sociedades participadas Rentas por arrendamientos bienes inmuebles ubicados en centros Productos de concesiones y aprovechamientos especiales (2) Venta de bienes de capital Créditos procedentes del M.E.C.D. y de la Comunidad Autónoma para investigación científica, de carácter finalista Transferencias capital para financiar edificios y otras construcciones Transferencias capital para actuaciones renovación, adecuación y mejora Enajenación activos financieros de unidades descentralizadas (1) Reembolsos de préstamos concedidos Remanentes de tesorería específicos (3) Remanentes de tesorería genéricos

15 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 281 Tabla 3 (continuación) Clasificación de los orígenes y aplicaciones de fondos de las universidades públicas atendiendo a su descentralización Concepto Descentralizable No descentralizable Mixto APLICACIONES Gastos de personal Gastos en bienes corrientes y servicios Transferencias corrientes (excepto becas y ayudas a estudiantes) Becas y ayudas a estudiantes Inversiones en terrenos y construcciones Inversiones asociadas al funcionamiento operativo de los servicios Inversiones inmateriales (artículo 83 LOU) (1) Serán descentralizables o no en función de que exista una gestión descentralizada o centralizada de la función de la tesorería. (2) Son ingresos de carácter general, si bien parte de los mismos puede descentralizarse en función del espacio ocupado. (3) Tendrán el tratamiento que corresponda según las partidas que lo integren. Fuente: elaboración propia. Un comentario sobre la posible descentralización de los gastos de personal resulta oportuno por cuanto es la partida más importante cuantitativamente en el presupuesto de gastos de cualquier universidad. Existen instituciones, como la Universidad Complutense de Madrid, por ejemplo, que apuestan por una descentralización, de forma que la financiación de centros y departamentos contemple los ingresos globales que les conciernen, incorporando los correspondientes al capítulo 1; no obstante, la mayoría de instituciones universitarias públicas españolas mantienen actualmente una gestión claramente centralizada. En opinión de algunos autores, la delegación de autoridad en materia de personal es uno de los pasos clave imprescindibles para avanzar en cualquier proceso de descentralización (Schutte, 1998, p. 6; Jongbloed et al., 2000, p. 25). Las ventajas de esta delegación están relacionadas con la mayor capacidad de motivación que el director de un departamento, el decano de un centro o el director de una escuela tendrían sobre su personal, con la mayor conciencia sobre los costes y con la mayor responsabilidad que asumirían y compartirían sobre esta compleja tarea de los gestores universitarios. No obstante, hemos de matizar algunas cuestiones. Por un lado, existen restricciones legales a la descentralización de este tipo de decisiones. En la mayoría de los estatutos de las universidades públicas españolas se asigna al Rector la capacidad para la contratación del personal, tanto docente e investigador (PDI) como de administración y servicios (PAS), no

16 282 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza recogiéndose la posibilidad de descentralización de las decisiones en esta materia. Además, en lo que a las condiciones salariales se refiere, los artículos 55 y 69 de la L.O.U. establecen que corresponde a las Comunidades Autónomas fijar el régimen retributivo del PDI contratado y al Gobierno el del PDI funcionario. Por otro lado, hay una serie de riesgos en la gestión descentralizada que tampoco pueden ser obviados: la más estrecha relación personal con la plantilla por parte de los gestores de unidades descentralizadas puede favorecer actuaciones parciales o subjetivas en la contratación; además, pueden producirse conflictos entre los gastos de personal y otras partidas, que lleven a la contratación del personal más barato. En general, puede conducir a la generación de estructuras de plantilla poco racionales. Desde nuestro punto de vista, en caso de que se desee descentralizar en alguna medida, dentro de lo que permitan los límites legales, la gestión de este tipo de gastos, debería acompañarse de una regulación muy estricta en el ámbito central, tanto de las plantillas a que se debe tender, como del importe y condiciones de los complementos retributivos que se puedan establecer. De lo que no nos cabe duda es de la necesidad de informar sobre tales gastos e incorporarlos en la elaboración de las cuentas de pérdidas y ganancias de los departamentos, para mejorar el conocimiento sobre los costes del personal por parte de quienes los dirigen y coordinan Mecanismos de atribución de ingresos: los ingresos delegados y la asignación de recursos en bloque basada en el rendimiento Avanzando un paso más en la clasificación de las partidas presupuestarias, y teniendo en cuenta el planteamiento propuesto por Massy (1996), distinguiremos tres tipos de ingresos: asignados, aquellos que son traspasados a las unidades orgánicas descentralizadas para su gestión; asociados, ingresos que cabe atribuir razonablemente a una determinada unidad, pero que no son directamente delegados; y generales, los que no cabe atribuir a ninguna unidad en concreto y para los que se mantiene, en principio, una gestión centralizada. La Tabla 4 refleja esta clasificación. Como se observa, además de indicar la caracterización de cada ingreso, hemos procedido a especificar unos porcentajes orientativos del volumen total de ingresos que cabría descentralizar. Así ocurre, por un lado, con los precios públicos por enseñanzas regladas. Aunque es posible determinar fácilmente los ingresos que cabría atribuir a cada centro o departamento, hemos considerado oportuno mantener una gestión centralizada de la mayoría de los mismos ya que una delegación completa supondría un vuelco total a los sistemas actuales de financiación interna de las universidades españolas. Pero, como la introducción de señales de mercado, que hagan a los centros y departamentos más conscientes del entorno en que se desenvuelven, nos parece relevante, máxime en un contexto como el actual de contención o reducción del flujo de estudiantes que llegan a la universidad y de creciente competencia entre instituciones, consideramos conveniente asignar directamente a las unidades un porcentaje pequeño de tales fondos. Iguales comentarios cabe realizar respecto de las transferencias corrientes. Si la universidad se localiza dentro de un sistema financiado por el gobierno autonómico mediante un modelo de carácter objetivo (véase González, 2003), nos parece relevante que las unidades descentralizadas dispongan de información sobre los criterios que se están utilizando para distribuir la prin

17 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española 283 Tabla 4 Propuesta de delegación de los ingresos de las universidades públicas españolas Tipo de ingreso Asignado Asociado General Precios públicos por enseñanzas regladas 5% 95% Precios públicos por enseñanzas propias, cursos y seminarios 100% Becas para enseñanzas regladas 5% 95% Becas para enseñanzas propias 100% Otros ingresos por servicios académicos 100% Otros ingresos por prestación servicios art. 83 L.O.U. 100% Ingresos venta publicaciones y otros materiales gestionados descentralizadamente 100% Transferencias corrientes de la Comunidad Autónoma 5% 95% Otras transferencias corrientes finalistas 100% Otras transferencias corrientes no finalistas 100% Intereses de depósitos y de inversiones financieras correspondientes a cuentas de unidades descentralizadas (1) 100% Dividendos y participaciones beneficios sociedades participadas 100% Rentas por arrendamientos bienes inmuebles ubicados en centros 100% Productos de concesiones y aprovechamientos especiales 5% 95% Venta de bienes de capital 100% Créditos procedentes del M.E.C.D. y de la Comunidad Autónoma para investigación científica, de carácter finalista 100% Transferencias capital para financiar edificios y otras construcciones 100% Transferencias capital para actuaciones renovación, adecuación y mejora 100% Enajenación activos financieros de unidades descentralizadas (1) 100% Reembolsos de préstamos concedidos 100% Remanentes de tesorería específicos Según corresponda Remanentes de tesorería genéricos 100% (1) Los clasificamos como asignados porque suponemos una descentralización en la gestión de la tesorería, forma de funcionamiento que consideramos más incentivadora de una buena gestión financiera. Fuente: elaboración propia. cipal fuente de recursos. La mejor forma de incrementar este conocimiento nos parece, de nuevo, asignar parte de los fondos directamente en función de la contribución de cada unidad a la financiación autonómica global. Una vez discriminadas las partidas que son atribuidas directamente a las unidades, el resto de ingresos conformarían los fondos comunes de la universidad, pero parte de los mismos revertirán asimismo en centros y departamentos, mediante otros procedimientos indirectos: asignación en bloque de fondos, atención de prioridades estratégicas, corrección de desigualdades, etc. Dejando para más adelante los mecanismos complementarios de regulación e incentivos, nos centramos a continuación en la asignación en bloque de fondos. En principio, cabría plantear dos métodos alternativos: financiación mediante fórmula o a través de contratos o

18 284 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza acuerdos de gestión, en ambos casos a partir de la combinación de medidas de los inputs y outputs que se estimen convenientes. Nuestro principal elemento de juicio para la elección entre estas opciones es el de favorecer la vinculación de la gestión financiera a la estratégica, de forma que se facilite una presupuestación por programas o basada en el rendimiento. Para que la universidad pueda avanzar hacia la planificación estratégica y la presupuestación por programas resulta esencial la implicación de todas las unidades organizativas en tal proceso. A nuestro entender, la forma más eficaz de comprometer a centros y departamentos en tal proceso es establecer, con la progresividad necesaria, una relación entre su asignación presupuestaria y los planes estratégicos de los mismos. Teniendo en cuenta que una gestión estratégica supone que cada unidad pueda tomar decisiones sobre los objetivos que desea alcanzar y la mejor forma de organizar los medios disponibles para su consecución, necesariamente debe darse un proceso de reflexión individual de cada una de ellas sobre estos términos, aunque dentro de un marco común que permita una cohesión y congruencia de esas definiciones con los fines y recursos de la universidad en su conjunto. En este sentido, creemos más adecuada la utilización del mecanismo de asignación de fondos contractual. Quienes desarrollan el proceso productivo en la institución son los que, a nuestro entender, pueden aportar soluciones más útiles a la mejora de la gestión. Hay otro argumento que favorece la elección de este instrumento financiero: el diverso panorama que, en términos de oferta y demanda, ofrecen las unidades universitarias. Frente a centros y departamentos cuyos servicios docentes son escasamente demandados por los estudiantes, pero se desea mantener la titulación o estudio correspondiente por razones sociales o políticas, hasta otros que imparten titulaciones para las que existe una demanda superior a la oferta, como ocurre normalmente en ciencias de la salud o las enseñanzas técnicas. Igual ocurre con la actividad investigadora, en la que, junto a departamentos o grupos altamente competitivos en el ámbito nacional e internacional, pueden convivir otros cuyas tareas de investigación tienen escasa relevancia. Se encuentran también diferencias importantes en la proyección de esta investigación en el entorno socioeconómico más inmediato y en la firma de contratos de investigación con empresas y otras entidades, aspectos que dependen, no sólo de su capacidad y calidad investigadora, sino también del perfil de conocimiento del departamento o grupo. Todo esto conduce a que las estrategias de futuro de los distintos centros y departamentos deban diferir significativamente. La financiación para su desarrollo, en consecuencia, se determinaría de forma más precisa siguiendo un esquema contractual, que atienda a las necesidades específicas y al potencial futuro de cada unidad, lo que favorecería la reflexión de cada unidad sobre su situación de cara a las oportunidades o riesgos del entorno. Una homogeneización total de los criterios, además de poder suponer la escasa financiación de determinadas unidades (pensemos, por ejemplo, en las implicaciones que, para un centro o departamento con escasa demanda docente, tiene la forma habitual de financiación mediante el número de alumnos matriculados), no incentiva directamente la búsqueda de nuevos campos de actuación o de mejoras en la gestión.

19 Avance hacia un modelo presupuestario descentralizado para la universidad pública española La gestión de los gastos y los mecanismos de asignación de costes En el análisis del presupuesto de gastos de la universidad hemos de tener en cuenta dos aspectos: primero, el grado de autonomía efectiva concedida a las unidades en la ejecución del gasto; segundo, el mecanismo a establecer para la cobertura de los gastos centralizados. Comenzando por la libertad de gasto de las unidades descentralizadas en las distintas partidas, apuntamos las siguientes pautas: Con respecto a los gastos de personal, cabría plantearse si se descentraliza su gestión o tan sólo se notifica el coste correspondiente. Por los argumentos apuntados en el subepígrafe anterior, somos más partidarios de esta última opción, si bien podrían ampliarse las competencias de centros y departamentos en cuestiones puntuales de esta gestión. Por otra parte, la gestión centralizada de los gastos de personal debería ir regida por modelos transparentes de plantilla y por planes de aplicación de recursos humanos disponibles a las actividades docentes, investigadoras y de gestión 4. En cuanto a la gestión de gastos en bienes corrientes y servicios, entendemos debe existir una libertad de gasto total. Igual consideración proponemos para los gastos en inversiones asociadas al funcionamiento operativo de los servicios, relacionadas con maquinaria, equipos, aparatos, mobiliario y enseres, equipamiento para procesos de información, adquisición de fondos bibliográficos y equipamiento científico docente e investigador. Las inversiones en infraestructuras y bienes, tales como inversiones en terrenos o vías públicas, así como la compra y construcción de edificios y sus equipos estructurales asociados, por su envergadura, deberían gestionarse, a nuestro juicio, de forma centralizada. En lo que se refiere a las inversiones de carácter inmaterial, relacionadas con la investigación, apostamos por su gestión descentralizada. El segundo tema relevante en cualquier sistema más o menos descentralizado se relaciona con la cobertura de los gastos centrales. Las formas de proceder son variadas, desde separar una parte de los fondos disponibles de la universidad para tal fin, antes de hacer las asignaciones correspondientes a las unidades descentralizadas, hasta cobrar precios por servicios prestados, pasando por el mecanismo más frecuente de cobrar a las unidades un porcentaje de recargo, conocido como overhead. Desde nuestro punto de vista, la atribución de estos gastos debería partir de un conocimiento profundo de los costes que los distintos servicios centrales generan en su actividad. Ello permitiría a las unidades disponer de información sobre los costes totales de sus operaciones, de cara a la elaboración de las cuentas de resultados que venimos refiriendo, sin perjuicio de que, posteriormente, tales gastos no sean asumidos íntegramente por ellas 5. Actualmente resulta frecuente en nuestras universidades el cálculo y recargo de tasas de overheads para gastos centrales en actividades como los contratos de investigación o la docencia en las enseñanzas propias de cada institución (cursos master y expertos, de formación continua, etc.). No obstante, tales recargos se realizan atendiendo a supuestos de carácter muy general y no a los costes totales en que se incurre en los órganos centrales o de servicios generales de la universidad. Es por ello que numerosos estudios apuntan la necesidad de mejorar los sistemas de contabilidad analítica, avanzando hacia

20 286 María José González López y Lázaro Rodríguez Ariza la denominada contabilidad de costes basados en actividades (Robertson, 1998, pp. 37 y ss.; Rodríguez y Ortega, 1999; De Matos, Rodrigues y Gouveia, 1999; Bjørnenak, 2000, pp , entre otros). Entre los aspectos que se recomienda sean considerados en el diseño de estos sistemas de información se apuntan los siguientes: 1. En cuanto al enfoque de asignación, debería tenderse a la determinación de los costes totales de las unidades descentralizadas, de sus programas y de sus principales productos. En este sentido se manifiestan estudiosos sobre el tema y algunas guías de cálculo de costes para este tipo de instituciones (Araújo Pinzón et al., 2001; Rodríguez Ariza y Ortega Egea, 1999; Westbury, 1996). Ahora bien, en la medida en que existan costes para los que resulte complejo encontrar relaciones causales con el objeto de cálculo correspondiente (como ocurre, por ejemplo, con los costes del Consejo Social) sería mejor optar por un enfoque de coste completo atenuado, de forma que éstos se excluyan del coste final de las unidades o servicios. 2. En lo que al proceso formativo del coste respecta, entendemos que resulta esencial la especificación del coste de las actividades, pero a través de la definición de centros de coste, de forma que se disponga de información sobre las distintas unidades orgánicas descentralizadas. 3. Entre las posibles clasificaciones de los costes, la de mayor interés para nuestros fines es la distinción entre los que van a ser considerados costes directos e indirectos. Siguiendo la definición del profesor Buendía (1996, p. 257), «serán costes directos aquellos que se pueden afectar al objeto de cálculo 6 de forma exacta o inequívoca al poder establecerse una relación específica entre el coste que se quiere afectar y el objeto de cálculo. Por su parte, serán costes indirectos aquellos que para su imputación al objeto de cálculo se necesita establecer una serie de supuestos al no poderse identificar de forma evidente y sencilla con el objeto de cálculo». 4. La imputación de los costes indirectos debe realizarse a través de la correspondiente estadística de costes (Requena, 1993), detallando, para cada tipo de coste, el criterio más apropiado No parece razonable la utilización, sin más, de un mecanismo de overheads basado en un porcentaje fijo. Esto no implica que, en el momento en que se disponga de la información sobre el total de costes que cabe atribuir a un departamento o facultad, o a cualesquiera de los outputs universitarios, tal importe sea íntegramente descentralizado en las unidades de gestión. Podría arbitrarse un sistema, en línea con los planteamientos de la Universidad Politécnica de Cataluña, en el que una parte de estos costes son «subvencionados» por la propia institución y no imputados a los productos finales. 6. Una vez se disponga de sistemas de información analítica apropiados, será preciso realizar análisis estadísticos sobre los factores que tienen una mayor influencia en variaciones en los costes (véanse, Ahumada, 1992, pp ; Bjørnenak, 2000) y ayuden a diseñar estrategias de mejora de la productividad y la eficiencia en las universidades.