OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

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1 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ Inspectora De Hacienda Del Estado SUMARIO I. Introducción. II. La obligación de documentación en al ámbito internacional. A) Introducción B) Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. Obligación de documentación 1. Introducción 2. Marco general 3. Información útil C) El Foro Europeo sobre precios de transferencia: el Código de Conducta sobre documentación 1. Introducción 2. Contenido del Código de Conducta sobre documentación 3. Contenido de la DPT UE a) Masterfile b) Documentación específica de cada país 4. Modalidades de aplicación y requisitos generales para las empresas multinacionales 5. Modalidades de aplicación y requisitos generales para los Estados miembros 6. Modalidades de aplicación y requisitos generales para las empresas multinacionales y los Estados miembros III. La obligación de documentación en el ámbito interno. A) La obligación de documentación en el Real Decreto 1793/ Introducción y marco general 2. Obligaciones de documentación del grupo al que pertenece el obligado tributario hacienda canaria 39

2 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ 3. Las obligaciones de documentación del obligado tributario 4. Obligaciones reducidas de información B) La obligación de documentación en el Real Decreto-Ley 6/2010 y el Real Decreto 897/2010: exclusión de la obligación de documentación 1. Introducción 2. Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 de abril 3. Real Decreto 897/2010 de 9 de julio 4. Resumen IV. Régimen Sancionador. V. Conclusiones. 40 hacienda canaria

3 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Resumen del contenido: Este trabajo muestra la regulación de la obligación de documentación de los precios de transferencia. Se efectúa un análisis en el ámbito internacional, a través del examen, principalmente de las directrices de la OCDE y el Foro Europeo sobre precios de transferencia. Por otro lado se estudia la regulación existente en el ordenamiento jurídico español, examinando la obligación de documentación en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y su Reglamento de desarrollo; recogiendo cronológicamente las diversas modificaciones surgidas en la materia que afectan a estas normas. Se incluye también, por considerarlo de interés, una breve referencia el régimen sancionador específico establecido para la obligación de documentación. I. INTRODUCCIÓN La derogada Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995 recogía en su artículo 16 las reglas de valoración de las operaciones vinculadas, desarrollándose reglamentariamente el procedimiento a aplicar, y las propuestas para la valoración previa de estas operaciones. Con la citada regulación, las operaciones vinculadas podían ser valoradas por la Administración a su valor normal de mercado; recayendo así sobre la propia Administración la carga de la prueba de dicha valoración. Sin embargo la fiscalidad de las operaciones vinculadas y precios de transferencia, (precios a los cuales una empresa transfiere bienes materiales e intangibles o proporciona servicios a sus empresas asociadas) empieza a cobrar una creciente importancia, a nivel mundial, debido, en gran medida, tanto a la internacionalización de las empresas como a la cada vez mayor creación de grupos empresariales para competir en el nuevo panorama económico. Así, más del 60% del comercio mundial tiene lugar dentro de las empresas multinacionales. Surgió, pues, la necesidad de intensificar los mecanismos de control de dichas operaciones, plasmándose a través de la nueva regulación de las operaciones vinculadas en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre sociedades (RDL 4/2004), fruto de la Ley 36/2006 de Prevención del Fraude Fiscal. Se establece en ese momento que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado pudiendo la Administración Tributaria comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan... Como vemos con esta nueva regulación ahora debe ser el obligado tributario el que consigne estas operaciones por su valor normal de mercado, pudiendo la Administración comprobar la veracidad de dicha valoración. Y para facilitar esta labor de comprobación el artículo 16.3 de la LIS introduce por primera vez en nuestro ordenamiento tributario la obligación de documentar la valoración realizada, debiendo mantener esta documentación a disposi- hacienda canaria 41

4 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ ción de la Administración. Asimismo se crea un régimen sancionador específico, en el artículo 16.10, vinculado al cumplimiento de esta obligación. ción de la documentación...). Ello da lugar a un tratamiento tributario muy dispar de estas operaciones en cada uno de los Estados existentes. Para hacer un análisis global de la obligación de documentación de las operaciones vinculadas en nuestro ordenamiento jurídico, es innegable que hemos de acudir en primer lugar al contexto internacional, y más en concreto al europeo; ya que como la propia exposición de motivos de la ley 36/2006 indica El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada II. LA OBLIGACIÓN DE DOCUMENTA- CIÓN EN AL ÁMBITO INTERNACIO- NAL A) INTRODUCCIÓN Es la normativa interna de cada Estado la que regula los precios de transferencia en consonancia con su propio ordenamiento tributario; no sólo en aspectos materiales, sino también procedimentales (obligación de documentación, declaraciones, procedimientos de control, conserva- Pero, por la propia esencia de los precios de transferencia, se hace necesario un consenso internacional sobre la fiscalidad de estas operaciones, que se realizan, cada vez en mayor número, entre distintos Estados. Frente a la regulación y normativa interna de los distintos Estados surgen trabajos realizados por diversas organizaciones internacionales, que pretenden alcanzar un consenso sobre las normas internas que cada Estado aplica en la materia; siempre en base al principio de plena competencia (arm s length principle) * Destaca en este ámbito la labor de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que, compuesta por 32 Estados, realiza una importante labor de coordinación en distintas políticas económicas y sociales; estableciendo, como veremos más adelante, unas importantes directrices en materias de precios de transferencia. De capital importancia, en el ámbito europeo, es la labor llevada a cabo por el Foro Europeo de Precios de Transferencia, que presentando una composición mixta Administraciones públicas-sector privado; * Este principio deber ser utilizado para la determinación de los precios de transferencia con fines fiscales, tal como lo han acordado los países miembros de la OCDE. Se concreta en el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de la siguiente forma: Cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios, que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposición en consecuencia. 42 hacienda canaria

5 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS propone soluciones pragmáticas para conseguir una aplicación más uniforme de las normativas sobre precios de transferencia de los Estados miembros. Hemos de citar, asimismo, la búsqueda de consenso en este ámbito por parte de otros organismos como los del Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Materia Tributaria de la ONU; o más específicamente, en relación a la obligación de documentación de precios de transferencia internacionales, la labor de la Commonwealth Association of Tax Administrations (CATA) o la Pacific Association of Tax Administrations (PATA). Las recomendaciones, informes o comentarios realizados por diversas organizaciones se encuadran dentro de la categoría de soft law; pero a pesar de no ser directamente vinculantes se observa como las mismas van calando en el ámbito tributario. Así lo atestigua, en nuestro propio ordenamiento, la ley 36/2006 que en su exposición de motivos establece que la normativa modificada debe interpretarse a la luz de las Directrices de la OCDE y del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia; que examinaremos a continuación. B) DIRECTRICES DE LA OCDE EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFE- RENCIA. OBLIGACIÓN DE DOCU- MENTACIÓN 1. Introducción La OCDE establece unas Directrices 1 aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias; señalando en su prefacio que Estas Directrices constituyen la revisión del Informe de la OCDE Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales (1979). El Comité de Asuntos Fiscales las aprobó el 27 de junio de 1995 y el Consejo de la OCDE decidió su publicación el 13 de julio de Estas Directrices serán completadas con capítulos adicionales en los que se abordarán otros aspectos de los precios de transferencia y serán examinadas periódicamente en un proceso continuo de revisión. Estas directrices abarcan aspectos relativos al principio de plena competencia, métodos de determinación de precios de transferencia, procedimientos administrativos para evitar y resolver controversias en materia de precios de transferencia, obligación de documentación, cuestiones relativas a activos intangibles, servicios intragrupo o acuerdos de reparto de costes. Para el estudio que nos ocupa hemos de acudir al Capítulo V dedicado a la Documentación Pretende la OCDE, por un lado, establecer unos criterios generales para las 1 OCDE: Versión española. Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Secretaria de Hacienda y Crédito Público, México. hacienda canaria 43

6 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ Administraciones Tributarias respecto de las normas y procedimientos relativos a la documentación a solicitar a los contribuyentes en el ámbito de una investigación sobre precios de transferencia. Y por otro lado trata de orientar a los propios contribuyentes sobre la documentación que resulta más útil para demostrar que sus operaciones vinculadas cumplen con el principio de plena competencia. 2. Marco general Estos criterios generales, recogidos en los apartados A (Introducción) y B (criterios a seguir sobre procedimientos y normas de documentación) podrían resumirse en los siguientes: 1) Se hace referencia al carácter instrumental de la obligación de documentación, estableciendo que la Administración Tributaria puede razonablemente obligar al contribuyente a presentar la documentación sobre sus precios de transferencia; ya que ésta no podría inspeccionar el caso adecuadamente sin la información oportuna. 2) Se espera un esfuerzo por parte del contribuyente a la hora de determinar la fijación de los precios de transferencia a efectos fiscales de acuerdo con el principio de plena competencia; debiendo contar con documentos que contengan, entre otros, la información en que se basó la fijación de los precios de transferencia, los factores tenidos en cuenta y el método que seleccionó. 3) Por otro lado se espera que la Administración se muestre cuidadosa respecto de la necesidad de requerir documentos valorando el coste y la carga administrativa que supone para el contribuyente crearlos u obtenerlos. Así, entre otros aspectos, se deben tener en cuenta las dificultades que a veces entraña obtener información de empresas asociadas extranjeras o de las que se es un accionista minoritario. 4) Se estima que la Administración solo debería obligar a los contribuyentes a conservar un tiempo razonable los documentos que fueron preparados o que se refieran a operaciones que tuvieron lugar en periodos no prescritos. 5) Se aconseja limitar la documentación exigible en el momento de presentar la declaración. 6) Se exige a la Administración discreción al requerir documentación para asegurar que no se divulguen secretos comerciales o científicos o datos confidenciales. 3. Información útil Es en el apartado C. donde la OCDE recoge la Información útil para efectuar auditorías de precios de transferencia ; información que tiene su reflejo en el ordenamiento español y que servirá, en ocasiones, para clarificar la propia regulación interna de estas operaciones. La OCDE establece en la mencionada sección una serie de información que podría ser relevante para determinar los precios de transferencia, según las circunstancias particulares de cada caso; sin que 44 hacienda canaria

7 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS esta información tenga carácter exhaustivo ni de normas mínimas a cumplir, sino facilitadora de la labor de investigación. En síntesis, la información que la OCDE considera de utilidad sería: 1) Información acerca de las empresas asociadas partícipes en la operación vinculada, como puede ser: 4) Estrategia de gestión o tipo de empresa (por ejemplo saber si las operaciones persiguen una penetración en el mercado, o el incremento de la cuota de mercado) 5) Situación general del contribuyente desde el punto de vista comercial o industrial (entorno, marco legal, proceso tecnológico,...) 1) Descripción general de la empresa 2) Estructura organizativa 3) Articulación de la propiedad en el seno del grupo multinacional 4) Volumen de ventas y resultados de explotación en los años más próximos precedentes a la operación 5) El nivel de operaciones del contribuyente con empresas extranjeras asociadas (por ejemplo prestaciones de servicios, intereses de préstamos,...) 2) Información sobre fijación de precios, incluyéndose las estrategias comerciales y otras circunstancias especiales del caso. (Alguna de estas políticas de fijación de precios podría consistir por ejemplo en añadir un margen fijo al coste de fabricación o deducir del precio de venta al mercado los costes correspondientes,...) 3) En el caso de operaciones de compensación que puedan incidir en la determinación de los precios de plena competencia podría ser útil disponer de documentos que ayuden a describir los hechos relevantes, la conexión cualitativa entre las operaciones y la cuantificación de la compensación 6) Información acerca de las funciones desempeñadas, teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos. (riesgos en variación de precios, costes o existencia, de fracaso o éxito en operaciones de I+D, financieros, de fabricación...) 7) Información financiera, que puede ser útil cuando sea necesario para comparar beneficios y pérdidas entre empresas asociadas con quien el contribuyente mantiene operaciones sometidas a las normas sobre precios de transferencia (explicación de beneficios y pérdidas de un grupo multinacional,..) 8) Información financiera útil de que disponga la empresa asociada extranjera (como costes de fabricación, de I+D, o gastos generales y administrativos) 9) Documentación que sirva para mostrar el proceso de negociación con empresas asociadas para determinar o revisar precios de operaciones vinculadas (previsiones de beneficios y gastos de ventas, de personal, amortizaciones, distribución,...) En resumen podemos decir que las directrices de la OCDE pretende clarificar la hacienda canaria 45

8 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ información que, entre otra, podría ser útil para garantizar que los precios de transferencia sean adecuados a efectos fiscales de conformidad con el principio de plena competencia. Y considera de gran importancia conseguir un equilibrio entre el derecho de la Administración a obtener la documentación necesaria para comprobar el cumplimiento del principio de plena competencia; y el derecho del contribuyente a no soportar costes y cargas administrativas excesivas o desproporcionadas. C) EL FORO EUROPEO SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA: EL CÓDIGO DE CONDUCTA SOBRE DOCUMENTA- CIÓN 1. Introducción El Foro Europeo sobre Precios de Transferencia tiene su origen en la propuesta realizada por la Comisión en su Comunicación de 23 de octubre de Destaca la Comisión que en el ámbito de la Unión Europea, todos los Estados miembros reconocen y aplican el principio de plena competencia y las directrices conexas de la OCDE. No obstante, la interpretación y aplicación de las mencionadas directrices pueden variar dependiendo de los países. Esas diferentes interpretaciones pueden ser fuente de incertidumbre para los contribuyentes y podrían afectar asimismo al correcto funcionamiento del mercado interior, en la medida en que los mismos beneficios podrían gravarse por partida doble, dando lugar a la denominada doble imposición. En el contexto del mercado interior, reviste una importancia fundamental eliminar rápida y eficazmente cualquier doble imposición que pueda producirse como consecuencia de una corrección de los precios de transferencia o de la diferente interpretación de las directrices de la OCDE. Por ello, en 1990, todos los Estados miembros de la Unión Europea adoptaron un Convenio Multilateral relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas («Convenio de Arbitraje»). Pues bien, a raíz de la mencionada comunicación publicada en 2001 por la Comisión, ésta creó, en octubre de 2002, un grupo de expertos denominado Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia. La misión de este Foro era y es aportar soluciones pragmáticas a los problemas derivados de la aplicación del principio de plena competencia y garantizar la supresión de cualquier doble imposición que pueda producirse. La Comisión ha informado en diversas comunicaciones sobre las actividades del foro, y respecto del tema que nos ocupa; recogió en su segunda Comunicación un Código de Conducta sobre los requisitos documentales para los precios de transferencia en la Unión 2. Mediante este Código se trataba de garantizar un enfoque coherente a través de la determinación del tipo 2 Documentación de los precios de transferencia en la UE. DOC C 176 de hacienda canaria

9 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS de documentación que los Estados miembros debían solicitar y aceptar a efectos del establecimiento de sus propias normas en materia de precios de transferencia. Este Código de Conducta se aprueba mediante Resolución del Consejo y de los Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo de 27 de junio de Tratado por el que se constituye la Unión Europea pero un un tratamiento común a nivel de la Unión Europea de los requisitos de documentación es beneficioso tanto para los contribuyentes, sobre todo al reducirse los costes de cumplimiento y el riesgo de sanciones relacionadas con la documentación, como para las Administraciones tributarias, debido a una mayor transparencia y coherencia El Código parte de la base de que las transacciones entre empresas asociadas de diferentes Estados miembros no deberían estar sujetas a condiciones menos favorables a las aplicables a las mismas transacciones efectuadas entre empresas asociadas del mismo Estado miembro; en interés al funcionamiento correcto del mercado interior. Por ello es fundamental reducir los costes de cumplimiento en lo que respecta a la documentación sobre precios de transferencia para las empresas asociadas, ya que la aceptación de una documentación armonizada y parcialmente centralizada por los Estados miembros para asegurar que la determinación de los precios de transferencia se realiza de conformidad con las condiciones de plena competencia, puede ayudar a las empresas a beneficiarse más del mercado interior 2. Contenido del Código de Conducta sobre documentación 1) Los destinatarios del Código de Conducta son los Estados miembros, pero también pretende incentivar a las empresas multinacionales a que apliquen el enfoque DPT UE. 2) Los Estados miembros deberán aceptar la documentación armonizada y parcialmente centralizada sobre precios de transferencia para las empresas asociadas en la Unión Europea, o sea DPT UE a que se refiere el anexo del Código de Conducta, y reconocerán su importancia como conjunto de información de base para la evaluación de los precios de transferencia practicados por los grupos de empresas multinacionales. Se señala asimismo que se debe respetar el marco de las directrices de la OCDE; y que el propio código es un compromiso político, subrayando que no afecta a los derechos y obligaciones de los Estados miembros ni a los ámbitos de competencia respectivos de los Estados miembros y de la Comunidad resultantes del 3) La utilización de la DPT UE por los grupos de empresas multinacionales será facultativa. 4) Los Estados miembros aplicarán a los requisitos en materia de documentación sobre la atribución de beneficios a un establecimiento permanente, elementos de hacienda canaria 47

10 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ evaluación similares a los aplicados a la documentación sobre precios de transferencia. c) garantizar la no divulgación pública de las informaciones confidenciales contenidas en la documentación. 5) Siempre que sea necesario, los Estados miembros tendrán debidamente en cuenta y observarán los requisitos y principios generales contenidos en el anexo al Código de Conducta 6) Los Estados miembros se comprometen a no exigir de las empresas más pequeñas o con una estructura más sencilla (incluidas las pequeñas y medianas empresas) la presentación de una documentación tan voluminosa o detallada como la exigida de las empresas de dimensión mayor importante o estructura más compleja. 3 7) Por otro lado los Estados miembros deberán: a) abstenerse de imponer a las empresas la elaboración y presentación de documentos que entrañen costes de conformidad o cargas administrativas no razonables; 8) Los Estados miembros se abstendrán de imponer cualquier sanción relacionada con la documentación a los contribuyentes que cumplan de buena fe, de forma razonable y dentro de un plazo aceptable, la obligación de presentar una documentación armonizada y coherente, tal y como se describe en el anexo, o las exigencias nacionales en materia de documentación de cualquier Estado miembro y que utilicen debidamente dicha documentación para determinar si sus precios de transferencia respetan las condiciones de plena competencia. Con el fin de garantizar una aplicación equitativa y efectiva del Código, se insta a los Estados miembros a que presenten cada año a la Comisión un informe sobre las medidas por ellos adoptadas en este contexto, así como sobre el funcionamiento práctico del Código. 3. Contenido de la DPT UE b) abstenerse de solicitar documentación sin relación con las transacciones examinadas; y Es el Anexo del Código de Conducta el que recoge propiamente el contenido de la DPT UE armonizada, separando la docu- 3 La Recomendación de la Comisión 2003/361/CE de 6 de mayo de 2003, considera: Mediana empresa: Aquellas que ocupan menos de 250 personas y cuyo volumen de negocios anual no excede de de euros o balance anual no excede de de euros. Pequeñas empresas: Aquellas que ocupan menos de 50 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual no excede de de euros. Microempresas: Aquellas que ocupan menos de 10 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual no excede de de euros. 48 hacienda canaria

11 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS mentación en dos grupos principales: El masterfile y la documentación específica de cada país. De esta manera la documentación completa para un país dado estaría constituida por el masterfile común completado por la documentación armonizada relativa a ese país. c) los datos identificativos generales de las empresas asociadas que efectúan transacciones controladas en las que intervienen empresas establecidas en la UE; d) una descripción general de las transacciones controladas en las que intervienen empresas asociadas establecidas en la UE, es decir, una descripción general de: a) Masterfile El denominado masterfile es un conjunto de documentos con información común armonizada pertinente para todos los miembros del grupo establecido en la UE. Este masterfile debe reflejar la realidad económica de la empresa, ofreciendo una descripción general del grupo de empresas multinacionales y de su método de fijación de los precios de transferencia; que sea pertinente y accesible para todos los Estados miembros de la UE interesados. Este masterfile debe incluir los siguientes elementos: a) una descripción general de la empresa y de su estrategia, incluidas las modificaciones introducidas en esta última con relación al ejercicio fiscal anterior; b) una descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo de empresas multinacionales (en particular, un organigrama, una lista de los miembros del grupo y una descripción de la participación de la sociedad matriz en las filiales); i) los flujos de transacciones (activos tangibles e intangibles, servicios, aspectos financieros); ii) los flujos de facturación; iii) los importes de los flujos de transacciones; e) una descripción general de las funciones ejercidas y los riesgos asumidos, así como de los cambios en estas funciones y riesgos respecto al ejercicio fiscal anterior (por ejemplo, la transformación de una sociedad distribuidora con plenos poderes en comisionista); f) una lista de los activos intangibles poseídos (patentes, marcas, marcas de fábrica, conocimientos técnicos, etc.) y de los cánones pagados o percibidos; g) una descripción de la política del grupo de empresas multinacionales en materia de precios de transferencia entre sociedades o una descripción del método de fijación de los precios de transferencia adoptado por el grupo, que explique la conformidad de los precios de transferencia de la empresa con el principio de plena competencia; hacienda canaria 49

12 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ h) una lista de los acuerdos de distribución de los costes, de los acuerdos previos sobre fijación de precios de transferencia (APP) y de las decisiones relativas a los precios de transferencia, en la medida en que interesen a los miembros del grupo establecidos en la UE; i) un compromiso de cada contribuyente nacional a proporcionar, previa petición, información complementaria en un plazo razonable de conformidad con las normas nacionales. b) Documentación específica de cada país Está documentación está compuesta por varios conjuntos de documentos armonizados, cada uno de los cuales contiene información relativa a un único país. Complementa al mastefile y deber ser accesible para aquellas administraciones fiscales legítimamente interesadas en el tratamiento fiscal apropiado de las transacciones que abarca la documentación. La documentación específica de cada país debe incluir, además del contenido del masterfile, los siguientes elementos: a) una descripción detallada de la empresa y de su estrategia de negocio, incluidas las modificaciones introducidas en esta última respecto al ejercicio fiscal anterior; i) los flujos de transacciones (activos tangibles e intangibles, servicios, financieros); ii) los flujos de facturación; iii) los importes de los flujos de transacciones; c) un análisis de comparabilidad que englobe, en particular: i) las características de los bienes y servicios, ii) un análisis funcional (funciones ejercidas, activos utilizados, riesgos asumidos); iii) las cláusulas contractuales; iv) la situación económica; v) las estrategias empresariales específicas; d) una explicación relativa a la selección y aplicación del método o los métodos de fijación de los precios de transferencia, es decir, una descripción de las razones que justificaron la elección de un método determinado y del modo en que este método fue aplicado; e) información pertinente sobre los elementos de comparación internos y/o externos, en su caso; f) una descripción de la ejecución y aplicación de la política del grupo en materia de fijación de los precios de transferencia entre sociedades. b) datos (es decir, descripción y explicación) sobre las transacciones controladas nacionales, en particular: Las empresas multinacionales deben poder incluir elementos en el masterfile en vez de hacerlo en la documentación especí- 50 hacienda canaria

13 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS fica de cada país, siempre que el nivel de precisión de tales elementos sea idéntico al de esta última. La documentación específica del país deberá estar redactada en la lengua prescrita por el Estado miembro interesado, incluso si la empresa multinacional ha optado por mantener la documentación específica del país en el masterfile. La información y los documentos relativos a cada país relacionados con una transacción controlada en la que participen uno o varios Estados miembros deben integrarse ya sea en la documentación específica de cada uno de los Estados miembros interesados, ya sea en el masterfile común. Por lo que se refiere a la documentación específica de cada país, las empresas multinacionales deben poder optar por preparar un único conjunto de documentos (que contenga información sobre todas las empresas establecidas en el país correspondiente) o constituir distintos expedientes para cada empresa o grupo de actividades en el país de que se trate. La documentación específica de cada país debe estar redactada en la lengua prescrita por el Estado miembro interesado. Tras la descripción del contenido de la DPT UE, el Código pasa a analizar en las siguientes secciones las modalidades de aplicación y requisitos generales para: Las empresas multinacionales Los Estados miembros Las empresas multinacionales y los Estados miembros; que analizamos a continuación: 4. Modalidades de aplicación y requisitos generales para la empresas multinacionales Se destaca en primer lugar que la utilización de la DPT UE por los grupos de empresas multinacionales es facultativa (tal y como se señaló anteriormente). Sin embargo, éstos no deben adoptar o abandonar arbitrariamente el enfoque de la DPT UE en función de sus necesidades en materia de documentación, sino que deben aplicar la DPT UE de manera coherente en el conjunto de la UE y de un año a otro. Y así se establecen los siguientes requisitos: Aplicación a todas las empresas asociadas: Los grupos de empresas multinacionales que optan por la DPT UE deben en general aplicar tal enfoque colectivamente a todas las empresas asociadas que efectúan transacciones controladas en las que intervienen empresas establecidas en la UE sujetas a las normas sobre los precios de transferencia. Deben, por tanto, conservar la documentación contemplada en la sección 1 para todas sus empresas establecidas en el Estado miembro interesado, incluidos los establecimientos permanentes. Información a la Administración sobre la opción: Si un grupo de empresas multinacionales opta por la DPT UE para un ejercicio fiscal determinado, cada miembro del grupo debe informar de este hecho a la administración tributaria competente. Plazo de elaboración de la documentación: Las empresas multinacionales deben hacienda canaria 51

14 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ comprometerse a preparar el masterfile en un plazo que permita satisfacer cualquier petición legítima por parte de alguna de las administraciones fiscales interesadas. Plazo de presentación: A petición de una administración tributaria, el contribuyente de un Estado miembro determinado debe presentar su DPT UE dentro de un plazo razonable, definido en función de la complejidad de las transacciones. Presentador de la documentación: El contribuyente responsable de presentar la documentación a la administración tributaria es aquel a quien incumbiría la presentación de la declaración fiscal y que asumiría la posible sanción en caso de incumplimiento de las exigencias en materia de documentación. Corrección de beneficios por el principio de plena competencia: Cuando, en su declaración fiscal, un contribuyente efectúa una corrección de los beneficios a raíz de la aplicación del principio de plena competencia, debe disponerse de documentación que exponga la forma en que se calculó la corrección. Agregación de transacciones para su evaluación: La agregación de las transacciones debe realizarse de manera coherente, ser transparente para la administración tributaria y ajustarse a lo dispuesto en el apartado 1.42 de las Directrices de la OCDE relativas a los precios de transferencia (que autoriza la agregación de las transacciones cuando se encuentran tan estrechamente vinculadas o su continuidad es tal que no es posible evaluarlas correctamente por separado). Estas normas deben aplicarse de manera razonable, teniendo en cuenta, en particular, el número de transacciones en cuestión y su complejidad. 5. Modalidades de aplicación y requisitos generales para los Estados miembros Dado que la DPT UE constituye un conjunto de información básica para la evaluación de los precios de transferencia de los grupos de empresas multinacionales, los Estados miembros tienen derecho a contemplar en su normativa interna disposiciones que permitan exigir, mediante petición específica o durante un control fiscal, información y documentación adicional y diferente de la incluida en la DPT UE. Plazo de presentación: El plazo para la presentación de la información y documentación adicional solicitada específicamente debe ser determinado caso por caso, teniendo en cuenta el volumen y el grado de precisión de los documentos solicitados. Conforme a las especificidades de la normativa local, los plazos fijados deben dar al contribuyente un plazo razonable (variable en función de la complejidad de las transacciones) para reunir la información suplementaria. Momento de elaboración: Los contribuyentes no se exponen a ninguna sanción por falta de cooperación si han acordado adoptar el enfoque de la DPT UE y proporcionan, de manera razonable y en un plazo 52 hacienda canaria

15 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS aceptable, a raíz de una petición específica o durante un control fiscal, información o documentación adicional respecto a la contemplada en la DPT UE. Es decir, se armoniza el criterio relativo al momento en que se ha de elaborar la documentación. Así, los contribuyentes no deben tener que presentar su DPT UE hasta el comienzo de un control fiscal o a solicitud específica de la administración tributaria. Datos a consignar en la declaración: Si un Estado miembro solicita a un contribuyente información sobre los precios de transferencia en su declaración fiscal, tal petición debe limitarse a un breve cuestionario o a un formulario apropiado de evaluación de los riesgos. Idioma de la documentación: No siempre debería ser necesario traducir los documentos a una lengua local. Para minimizar los gastos y los retrasos debidos a la traducción, los Estados miembros deben aceptar, en la medida de lo posible, documentos redactados en una lengua extranjera. En cuanto a la DPT UE, las administraciones tributarias deberían estar dispuestas a aceptar el masterfile en una lengua de común comprensión en los Estados miembros interesados. Sólo se deberían exigir traducciones del masterfile en los casos estrictamente necesarios y previa petición específica. Conservación de la documentación: Los Estados miembros no deben obligar a los contribuyentes a conservar la documentación más allá de un plazo razonable compatible con las obligaciones previstas en las normativas nacionales cuando el contribuyente es responsable de la tasa independientemente de donde se encuentre la documentación, o parte de ella. Datos de comparación de otros países: Los Estados miembros deben evaluar los elementos de comparación nacionales o de otros países en función de los hechos y las circunstancias específicos de cada caso. Por ejemplo, los elementos de comparación hallados en bases de datos paneuropeas no deberían rechazarse automáticamente. La utilización de elementos de comparación de otros países no debería, en sí misma, exponer al contribuyente a sanciones por incumplimiento. 6. Modalidades de aplicación y requisitos generales para las empresas multinacionales y los Estados miembros Se establece: Documentación para varios periodos: Cuando la documentación presentada para un período determinado continúa siendo válida para períodos posteriores y sigue probando que los precios de transferencia se fijaron conforme al principio de plena competencia, puede aceptarse que la documentación relativa a períodos posteriores remita a dicha documentación, en vez de reproducirla. Información de plena competencia: No es necesario que la documentación reproduzca la que podría figurar en las negociaciones entre empresas que actúan hacienda canaria 53

16 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ en condiciones de plena competencia (por ejemplo, en caso de concesión de una línea de crédito o de un contrato de gran envergadura) siempre que contenga la información adecuada para evaluar si los precios se han fijado conforme al principio de plena competencia. Documentación exigible filial-matriz: El tipo de documentación que deberá presentar una filial de un determinado grupo puede diferir de la exigida a una sociedad matriz, es decir, las filiales no estarían obligadas a presentar información sobre todas las relaciones y transacciones transfronterizas entre empresas asociadas del mismo grupo de empresas multinacionales, sino sólo sobre las relaciones y transacciones que las conciernen. Conservación de documentación: El lugar en que el contribuyente prepare y conserve la documentación debe ser indiferente para las administraciones tributarias, siempre que dicha documentación sea suficiente y pueda ponerse a disposición de las administraciones tributarias en el plazo oportuno cuando se solicite. En consecuencia, los contribuyentes deben ser libres de conservar su documentación de manera centralizada o descentralizada, incluso por lo que se refiere a la DPT UE. Modo de conservación de la documentación: El modo de conservar la documentación -en papel, en formato electrónico o de cualquier otra manera- debe dejarse a discreción del contribuyente, siempre que la documentación se pueda poner fácilmente a disposición de la administración tributaria. Grupos descentralizados: En casos debidamente justificados, por ejemplo cuando un grupo de empresas multinacionales tiene una estructura organizativa, jurídica u operativa descentralizada o está compuesto por varias grandes divisiones con gamas de productos y políticas de precios de transferencia completamente distintas o que no efectúan ninguna transacción entre entidades, así como en el caso de una empresa de adquisición reciente, el grupo de empresas multinacionales debe ser autorizado a presentar más de un masterfile o a dispensar a algunos de sus miembros de la obligación de utilizar la DPT UE. III. LA OBLIGACIÓN DE DOCUMEN- TACIÓN EN EL ÁMBITO INTERNO Como ya se ha expuesto en la introducción la nueva regulación de las operaciones vinculadas entra en el ordenamiento tributario español a través de la Ley 36/2006 de Prevención del Fraude Fiscal; articulándose su desarrollo a través de la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre sociedades; y concretamente para las obligaciones de documentación en: Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada mediante Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo modificado por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y del empleo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto 1777/2004 de 30 de julio modifi- 54 hacienda canaria

17 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS cado por el Real Decreto 1793/2008 de 3 de noviembre y por el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, en materia de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas. A través de las citadas normas se regula la obligación de documentación de las operaciones vinculadas, tal y como destacan sus exposiciones de motivos, a la luz de las directrices de la OCDE y del Foro Europeo de Precios de Transferencia. No obstante destaca en nuestro ordenamiento una mayor exigencia en la documentación requerida, vinculada a un régimen sancionador mucho más riguroso que lo aconsejado por las mencionadas directrices. A) LA OBLIGACIÓN DE DOCUMENTA- CIÓN EN EL REAL DECRETO 1793/ Introducción y marco general El artículo del TRLIS establece que Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. El Real Decreto 1793/2008 modifica el Reglamento del Impuesto dedicando la sección tercera a la documentación que el obligado tributario deberá aportar a requerimiento de la Administración tributaria para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas; y la sección sexta a las obligaciones de documentación exigibles a quienes realicen operaciones con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales. La disposición adicional séptima de la ley 36/2006 establece que la obligación de documentación será exigible a los tres meses siguientes de la entrada en vigor de la norma reglamentaria que desarrolle dichas obligaciones, así dado que el RD 1793/2008 se publica en el BOE el 18 de noviembre, la citada fecha es el 19 de febrero de 2009 (fecha a la que también se retrotraen los Reales Decretos posteriores, como veremos). Es decir que la obligación de documentación es exigible para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de Los principios que inspiran este Real Decreto son: La necesidad de garantizar la actividad de comprobación de las operaciones vinculadas por parte Administración tributaria. El principio de minoración del coste de cumplimiento para los obligados tributarios. Modular la exigencia de las obligaciones de documentación en función de dos criterios: las características de los grupos empresariales y el riesgo de perjuicio económico para la Hacienda Pública Se distinguen dos tipos de obligaciones de documentación: la correspondiente al grupo al que pertenece el obligado tributario (artículo 19), y la relativa al propio obligado tributario (artículo 20) hacienda canaria 55

18 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ además de establecer un marco general en el artículo 18. Marco general de la obligación de documentación El artículo 18 establece un marco general de las obligaciones de documentación con el siguiente contenido: Plazo de aportación: La documentación relativa a las operaciones vinculadas deberá estar a disposición de la Administración Tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Asimismo el obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda. Más adelante haremos referencia a la información a consignar en la declaración; que debido a las modificaciones normativas generó diversas interpretaciones durante el periodo de declaración del Impuesto sobre Sociedades Documentación o información adicional: La regulación específica de esta obligación de documentación de las operaciones vinculadas no impide que la Administración Tributaria pueda requerir aquella documentación o información adicional, en virtud de las potestades que le otorga la Ley General Tributaria. No obstante esta información adicional no entra dentro del régimen sancionador específico del artículo LIS. Criterio de elaboración: La documentación deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones; siempre que permita a la Administración comprobar la valoración a valor de mercado. Como podemos ver, este marco general recoge los principios de la OCDE y del Foro Europeo de Precios de Transferencia: equilibrio entre el derecho de la Administración a obtener la documentación necesaria para comprobar el cumplimiento del principio de plena competencia; y el derecho del contribuyente a no soportar costes y cargas administrativas excesivas o desproporcionadas. Documentación elaborada con otras finalidades: El obligado tributario en la elaboración de la documentación podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Se recoge también aquí lo establecido por la OCDE, permitiendo al obligado tributario utilizar documentación no creada específicamente para cumplir la obligación tributaria. Puede ser el caso, por ejemplo, de la Memoria contable, en cuya elaboración exige el Plan General Contable la consignación de información relativa a operaciones con partes vinculadas (información del grupo, del obligado tributario, detalles de las operaciones, políticas de precios, etc.) Concepto de grupo: La documentación de las operaciones vinculadas está formada por la documentación del grupo y la documentación del obligado tributario. A éstos efectos se entiende por grupo el establecido en el apartado 16.3 de la Ley del Impuesto; así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanente en el extranjero o en territorio español. 56 hacienda canaria

19 OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Elaboración y conservación de la documentación: En el caso de que el obligado tributario no pertenezca a un grupo la documentación debe ser elaborada y conservada por él mismo. En el caso de grupos del artículo 16.3 TRLIS la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación. Es decir que si la entidad dominante no opta por hacerlo, será el obligado tributario el que tenga que preparar y conservar dicha documentación. A nuestro juicio ésta configuración puede plantear problemas en relación con la aplicación del régimen sancionador. Aportación de la documentación: Se establece el deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca. En este caso se plantearía la duda de cómo aplicar una supuesta sanción si el obligado tributario solicita la documentación sin poder obtenerla, o si la Administración debería dirigirse a la entidad dominante para solicitar dicha información. Se debería valorar lo establecido por la OCDE que insta tener en cuenta para definir las obligaciones de documentación que Cuando el contribuyente es una filial de una empresa extranjera asociada o es sólo un accionista minoritario, puede ser difícil obtener la información como consecuencia de que el contribuyente no tiene control sobre la empresa asociada ; pudiendo también existir ésta dificultad incluso si hay una entidad residente que conserve la documentación. Exclusión de la obligación de documentación: No será exigible tanto para el obligado tributario como para el grupo en las siguientes operaciones vinculadas: a) Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto. b) A las realizadas con sus miembros por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda. c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores. No obstante se añaden con posterioridad los puntos d) y e) que veremos más adelante Es importante señalar que tanto para estos supuestos como para otros supuestos hacienda canaria 57

20 ELISA MARÍA MARTÍNEZ ÁLVAREZ de exclusión que veremos más adelante; no debemos confundir la exoneración de documentar con la exoneración de valorar a valor de mercado. Es decir, que aún no existiendo la obligación de documentar la valoración de las operaciones deber realizarse a valor de mercado como así lo establece el artículo 16 TRLIS. 2. Obligaciones de documentación del grupo al que pertenece el obligado tributario El artículo 19 del RIS, regula la documentación del grupo que el obligado tributario deberá aportar a requerimiento de la administración, siempre que el mismo pertenezca a un grupo tributario, siendo la misma: a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma. b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior. e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización. f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia. g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario. i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente. d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las Como se puede observar esta documentación es fundamentalmente descripti- 58 hacienda canaria