Elena LÓPEZ MORO. Abogada fiscalista Novit Legal

Transcripción

1 1/10 Comentarios a las medidas adoptadas por el gobierno para evitar la discriminación entre residentes y no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Elena LÓPEZ MORO Abogada fiscalista Novit Legal Diario La Ley, Nº 8433, Sección Tribuna, 2 de Diciembre de 2014, Año XXXV, Ref. D-407, Editorial LA LEY LA LEY 8405/2014 I. SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA El pasado 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictó una sentencia (1) en la que declara que la normativa española del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vulnera la libre circulación de capitales regulada en el art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (2) ( TFUE) y el art. 40 Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) que regula de modo análogo la misma libertad entre los Estados parte en este Acuerdo, porque introduce diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste. En el recurso por incumplimiento, la Comisión argumentó que dado que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un Impuesto cedido a las Comunidades Autónomas (CC.AA.) y éstas pueden, dentro de determinados límites, adoptar normas propias que completan o sustituyen a las del Estado, en el supuesto de que sólo la legislación estatal sea aplicable, la carga fiscal soportada resulta más elevada. Asimismo alegó que dado que todas las CC.AA. han ejercido esa competencia, la carga fiscal soportada por los residentes en esas Comunidades, o los no residentes titulares de un bien inmueble situado en territorio de esas CC.AA., es inferior a la derivada de aplicar exclusivamente la legislación estatal, lo que constituye un obstáculo a la libre circulación de capitales. Por su parte, el Reino de España planteó al Tribunal que la situación de los residentes y los no residentes en esta materia no era comparable. En este sentido, manifestó que la capacidad contributiva personal del no residente puede apreciarse con mayor facilidad en el lugar en el que se halla el centro de sus intereses personales y patrimoniales, es decir, en el lugar de su residencia habitual y que la normativa estatal considera a los residentes sujetos pasivos por obligación

2 2/10 personal (tributan por todas las adquisiciones de bienes y derechos con independencia del lugar en el que se hallen o sean ejercitables), mientras que los no residentes lo están por obligación real (sólo tributan por las adquisiciones de bienes situados en el territorio español y de derechos ejercitables en el mismo territorio). Finalmente, el Tribunal por lo que respecta a libre circulación de capitales, se hace eco de su propia jurisprudencia en la que considera que constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos. Así pues, considera que la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y donatario en el momento de la donación, o del lugar en el que está situado un bien inmueble, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC.AA. de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (3), prevé en sus arts. 32 y 48 la posibilidad de que las CC.AA. establezcan determinadas reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades. En este sentido, la sucesión o la donación en la que intervenga un causahabiente o un donatario o un causante que no reside en el territorio español, o también una donación o una sucesión que tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, no podrán beneficiarse de esas reducciones fiscales, naciendo así una diferencia de trato contraria al Tratado de la Unión Europea (UE). Con respecto a la posible justificación de la restricción a los movimientos de capitales, el Tratado de la UE permite, en determinadas circunstancias muy concretas y por motivos tasados, establecer una desigualdad de trato, en principio, prohibida por el propio Tratado. En este sentido, debemos recordar que para que una diferencia de trato sea compatible con las libertades del Tratado, debe afectar a situaciones que, o bien no sean objetivamente comparables, o bien estén justificadas por una razón primordial de interés general. No obstante, estas disposiciones no pueden ser, en ningún caso, más restrictivas de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido, es decir, deben ser coherentes con el principio de proporcionalidad. El Tribunal estima que dado que la normativa española discutida considera, en principio, a los herederos o los donatarios, sean residentes o no residentes, como sujetos pasivos del Impuesto, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda respaldar una diferencia de trato.

3 3/10 Añade además el Tribunal, que cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del Impuesto a los residentes y los no residentes, o a los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de éste, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las reducciones fiscales. En consecuencia, dictamina que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado, al permitir que se introduzcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste. No es la primera vez que el TJUE declara contraria a Derecho la normativa española aplicable a los no residentes; recuérdese la sentencia de 6 de octubre de 2009 (4), en la que el Tribunal condenó a España por otorgar un trato discriminatorio a los no residentes que se veían obligados a pagar un 35 % sobre ganancias patrimoniales frente al 15 % que pagaban los residentes (hasta el 31 de diciembre de 2006). II. MEDIDAS PARA EVITAR LAS SITUACIONES DISCRIMINATORIAS Esta sentencia no ha debido sorprender al Estado español pues desde hace casi 7 años que la Comisión Europea envió el primer requerimiento en el que advertía de la posible incompatibilidad de algunos aspectos de la legislación estatal del Impuesto. En este sentido, con el fin de eliminar los supuestos de discriminación descritos en la sentencia y evitar así cualquier sanción por incumplimiento, el Gobierno se ha puesto manos a la obra y ha decidido introducir modificaciones en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, de Sucesiones y Donaciones (5) (en adelante Ley 29/1987) para intentar de esta forma equiparar el tratamiento fiscal entre los contribuyentes residentes y no residentes. Pues bien, para solucionar o intentar solucionar estas situaciones de discriminación, el Gobierno pretende modificar la Ley 29/1987, aprovechando la tramitación parlamentaria del Proyecto de Ley por el que se modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el RDLeg. 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. En este sentido, el 25 de septiembre de 2014, introdujo una enmienda al articulado que fue aprobada e incluida en el texto del Proyecto enviado al Senado (6) y que en breve será aprobado definitivamente, salvo que se introduzca y apruebe alguna enmienda (7) que modifique el texto propuesto. La modificación consiste en dar nuevo redactado a la disp. adic. 2.ª Ley 29/1987, que introdujo modificaciones al redactado de varios artículos del RDLeg. 3050/1980 por el que se aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

4 4/10 derogado en la actualidad. La reforma propuesta tiene como finalidad eliminar los supuestos de discriminación que establece el TJUE en la sentencia, para lo cual, se introducen una serie de reglas para conseguir, según se manifiesta en la propia exposición de motivos, la plena equiparación del tratamiento en el Impuesto. En este sentido, la nueva regulación diferencia entre bienes y derechos adquiridos por herencia o donación, creando reglas específicas para la determinación de la cuota tributaria correspondiente, que se describen a continuación, en función de la residencia del causante o de la residencia de los contribuyentes en caso de adquisición de bienes inmuebles o muebles por donación. 1. Adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio A) Si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la UE o del EEE, distinto de España Los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma (CA) en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. B) Si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma Los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la CA de residencia del causante. Mostrar/Ocultar 2. Adquisición de bienes inmuebles por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos A) Bienes inmuebles situados en España Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE,

5 5/10 tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la CA donde radiquen los referidos bienes inmuebles. B) Bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la UE o del EEE, distinto de España Los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la CA en la que residan. Mostrar/Ocultar 3. Adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos Contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la CA donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto. Mostrar/Ocultar Por último, la nueva regulación introduce una regla específica de cálculo para determinar la cuota tributaria a ingresar aplicable a los supuestos en los que en un mismo documento, un donante done, a favor de un mismo donatario, bienes y derechos y resulte aplicable la normativa de distintas CC.AA. En estos supuestos, se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las CC.AA. en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos. Posteriormente, se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada CA el tipo medio obtenido por la

6 6/10 aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos Finalmente, la modificación establece la obligación para todos los sujetos pasivos que deban tributar a la Administración General del Estado, de presentar autoliquidación del Impuesto. Una vez expuesta la modificación propuesta por el Gobierno, seguidamente expondremos las dudas que nos surgen a raíz de la lectura de la misma. En primer lugar, estas medidas, a excepción de la relativa a la autoliquidación del Impuesto, hacen referencia a contribuyentes no residentes en España, que sí lo sean en un Estado miembro de la UE o del EEE. La nueva regulación, en este sentido, si bien intenta evitar la discriminación con respecto a estos residentes, no elimina las desigualdades que continúan existiendo cuando los contribuyentes sean residentes en países terceros, lo que parece un tanto contradictorio si atendemos a la finalidad de la medida propuesta, que recordemos es la plena equiparación del tratamiento en el impuesto. Con la actual redacción que se propone, se estaría clasificando a los no residentes en dos categorías, aquellos que no son residentes en España pero sí lo son en Estados miembros de la UE o del EEE, y aquellos no residentes en España que tampoco lo son en un Estado miembro de la UE o en un Estado parte del EEE. A los no residentes que se encuentren en la primera de dichas categorías les resultarán de aplicación las reglas propuestas en la modificación. Sin embargo, a los no residentes que se encuentren incluidos en la segunda categoría "residentes en países terceros" les será de aplicación la normativa estatal que como ha dicho el TJUE es discriminatoria, por lo menos, por lo que concierne a sus nacionales. Al respecto, podríamos hacer referencia a la STJUE de 17 de octubre de 2013 (8), a la que hace alusión la propia sentencia que declara contraria al Derecho comunitario la normativa española, en la cual, el Tribunal considera que la libre circulación de capitales es también extensible a países terceros. Así pues, dado que la modificación propuesta resulta aplicable sólo a los no residentes que sean residentes de un Estado miembro de la UE o del EEE, los residentes en países terceros resultarían discriminados dado que sólo les resultaría de aplicación la normativa estatal. Sin perjuicio, claro está, del derecho que les asiste a estos contribuyentes residentes en países terceros, a solicitar la rectificación de la autoliquidación probando este trato discriminatorio que, en principio, mucho me temo, sería en vía judicial cuando podría resolverse. Por otro lado, de la lectura de la redacción propuesta parece intuirse que el nuevo sistema para determinar la cuota tributaria resulta opcional y no obligatorio. En este sentido, el texto contiene la expresión «tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma». Es decir, podría considerarse que se trata de una opción y no de una obligación para el

7 7/10 contribuyente, pudiendo éste optar por aplicar la normativa autonómica o la normativa estatal para determinar la cuota tributaria correspondiente. No obstante lo anterior, nos hace dudar la expresión que para los supuestos de aplicación del tipo medio contiene la reforma, dado que textualmente menciona «la cuota tributaria a ingresar se determinará», expresión ésta, que más que una opción, parece una obligación. No obstante ello, podría interpretarse que cuando nos encontremos en estos supuestos en los que podrían aplicarse diferentes normativas de las CC.AA., cuando el contribuyente decida optar por aplicar la normativa autonómica, en vez de la estatal, sería cuando resultaría obligatorio la aplicación de la regla específica del tipo medio, a la que hemos aludido anteriormente, para determinar la cuota tributaria. Para los supuestos en los que el contribuyente decidiese aplicar la normativa estatal, podría considerarse que este precepto no resulta de aplicación. Esta deficiente redacción podría deberse a la premura en la modificación del texto normativo a efectos de evitar posibles sanciones por incumplimiento. En este sentido, dado el tiempo transcurrido desde que se inició el procedimiento por incumplimiento, entendemos que podría haberse realizado un estudio de la normativa con más detenimiento y cuidar con más detalle la redacción de la modificación a efectos de garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes. Con las reglas propuestas, si bien se intenta equiparar a los residentes es España con los no residentes que lo sean en un Estado miembro de la UE o del EEE, se traslada a éstos, las mismas desigualdades en la tributación que sufren los residentes en España por aplicación de las diferentes normativas de las CC.AA. Asimismo, la modificación nada específica para los supuestos en los que no pueda determinarse el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Recordemos que en estos supuestos, el rendimiento del Impuesto no está cedido a las CC.AA. por lo que los contribuyente no residentes en España, que sí lo sean en un Estado miembro de la UE o del EEE, aplicarán o podrán aplicar la normativa autonómica únicamente a efectos de determinar el importe de la cuota tributaria correspondiente, resultando de aplicación, en cualquier caso, la normativa estatal a efectos de la gestión del Impuesto. Finalmente, con respecto a la declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración del Estado, la modificación impone a todos ellos, ya sean residentes en Estado miembro de la UE o del EEE o de terceros países, el régimen de autoliquidación. Es decir, a partir de la entrada en vigor de la nueva redacción, que previsiblemente será el 1 de enero de 2015, todos los sujetos pasivos que deban tributar a la Administración del Estado deberían presentar autoliquidación del Impuesto, no siendo posible como hasta ahora, solicitar a la Administración que proceda a emitir la pertinente declaración-liquidación determinando la cuota tributaria correspondiente.

8 8/10 Esta obligatoriedad del régimen de autoliquidación genera una desigualdad de trato, aunque se refiera meramente a obligaciones formales, con respecto a los contribuyentes que sean residentes en CC.AA. en las que no resulte obligatorio el régimen de autoliquidación del Impuesto (9). No obstante lo dispuesto anteriormente, aunque la norma hasta la fecha no haya sido expulsada formalmente del ordenamiento jurídico, por lo menos no hasta que se apruebe definitivamente una modificación de la misma, lo que parece indiscutible es que en aplicación de la sentencia que declara contraria al Derecho Comunitario la normativa estatal, los contribuyentes no residentes que sí lo sean de un Estado miembro de la UE o del EEE que hayan pagado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones podrían solicitar la devolución del importe pagado indebidamente. Existiendo en nuestra opinión, también ese derecho para los contribuyentes residentes en países terceros, si atendemos a la interpretación amplia que realiza el TJUE sobre la libre circulación de capitales. Sobre la procedencia de la devolución de ingresos indebidos derivada de la declaración de nulidad de la norma por ser contraria al Derecho Europeo se ha pronunciado nuestro Tribunal Supremo en sentencia de fecha 11 de septiembre de 2009 (10). En esta sentencia el Tribunal se hace eco de la jurisprudencia comunitaria que establece la obligatoriedad de la restitución de lo indebidamente recaudado cuando un Estado miembro percibe impuestos infringiendo la normativa europea. En conclusión, habrá que analizar, caso por caso, y ver cuál es la vía procedimental más operativa para que la Administración proceda a devolver los importes que ha cobrado indebidamente a los contribuyentes. Aunque, aún está por ver, qué interpretación de la sentencia realizarán los órganos administrativos para dar respuesta a las solicitudes que presenten los contribuyentes, que muy probablemente, entendemos será restrictiva, siendo los tribunales nuevamente los que finalmente fijen el criterio definitivo. (1) Sentencia de 3 de septiembre de 2014, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (LA LEY /2014). (2) Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. (3) Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC.AA. de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. (4) Sentencia de 6 de octubre de 2009, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (LA LEY /2009).

9 9/10 (5) Ley 29/1987, de 18 de diciembre, de Sucesiones y Donaciones. (6) BOCG-Senado, 13 de octubre de (7) BOCG-Senado, 4 de noviembre de Índice de enmiendas y texto de las enmiendas. Enmiendas presentadas por el Grupo Parlamentario Popular (GPP) y por el Grupo parlamentario de Convergència i Unió (GPCIU) (8) Sentencia de fecha 17 de octubre de 2013, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (LA LEY /2013). (9) Recordemos que desde el 1 de enero de 2014, en aplicación de lo dispuesto en la disp. final 1.ª Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el sector público, el régimen de autoliquidación del Impuesto resulta obligatorio para las siguientes CC.AA.: Andalucía, Aragón, Principado de Asturias, Illes Balears, Canarias, Castilla-La Mancha, Comunidad de Castilla y León, Cataluña, Galicia, de la Región de Murcia y Comunidad Valenciana. (10) Sentencia de fecha 11 de septiembre de 2009, del Tribunal Supremo (LA LEY /2009).

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