Sobre la reciente modificación del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias.

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1 Sobre la reciente modificación del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias. Autores: Fernanda Laiún y Florencia Fernández Sabella Socias de Laiún, Fernández Sabella & Smudt. Fernandez Sabella es especialista en tributación de la UBA, miembro de la cátedra de Teoría y Técnica Impositiva II. Laiun es Contadora Pública,, especializada en precios de transferencia e impuestos, fue docente de impuestos en la UCA. El 7 de febrero de 2014 fue publicada en el Boletín Oficial la modificación del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias, en lo referido a la última reforma que se dio a conocer como la que gravó las rentas financieras. La ley del 23 de septiembre de 2013 dispuso gravar los dividendos y los resultados por las ventas de acciones y demás valores que no cotizan en la bolsas o mercados de valores y que no tengan autorización de oferta pública en Argentina. El decreto viene a reglamentar varios aspectos derivados de esta modificación. Quebrantos específicos. Nuevo concepto y compensación con ganancias. Hasta antes de la reforma, las personas físicas compensaban los quebrantos con las ganancias dentro de su categoría, obteniendo un resultado neto por categoría, que luego se compensaban entre categorías con un orden específico de apropiación. Quedaban fuera de este sistema los quebrantos específicos (venta de acciones y operaciones con instrumentos derivados que no sean de cobertura, entre otros). El decreto bajo comentario establece una excepción a la compensación dentro de cada categoría, para la segunda categoría (renta del capital). Así, los resultados de la compra venta de acciones, cuotas, participaciones sociales, incluidos cuotas partes de fondos comunes de inversión, títulos, bonos y demás valores (en adelante compra venta de acciones y títulos ), si son ganancia quedan gravados a la tasa específica del 15% sólo compensables con quebrantos de la misma naturaleza del mismo año o de años anteriores, sin son pérdida pasan a constituir un quebranto específico que podrá ser absorbido con ganancias de la misma naturaleza dentro de los 5 ejercicios inmediatos siguientes.

2 No debe pasar desapercibido que el decreto reglamentario amplía, o pretende ampliar, el concepto de quebranto específico para las personas físicas y sucesiones indivisas, más allá de lo dispuesto por la ley, inclusive más allá de los que corresponden para las personas jurídicas. Ello porque conforme lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias, in fine, al establecer como específicos los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales obtenidos por sociedades, aclara que idéntica limitación será de aplicación para las personas físicas y sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenientes de la enajenación de acciones. Es decir que por ley los únicos quebrantos específicos para las personas físicas y sucesiones indivisas, son los derivados de la enajenación de acciones, no así los provenientes de la enajenación de cuotas, participaciones sociales y muchos menos títulos, bonos y demás valores. Es notable que para una persona jurídica los resultados de la compraventa de títulos, bonos y demás valores no constituyen quebranto específico y sí lo hacen para las personas físicas. Así se crea por decreto una nueva categoría de quebrantos específicos para personas físicas por la compra venta de cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, en un exceso reglamentario por sobre las disposiciones de la ley vigente. La definición de una tasa específica del 15% para una renta dentro de una categoría, es ciertamente novedoso en el esquema original del impuesto a las ganancias, ya que los resultados de la compra venta de acciones y títulos para las personas físicas y sucesiones indivisas se deben separar ahora del resto de los resultados del año, incluso de los de la misma categoría, pasando a funcionar como una suerte de impuesto paralelo a la tasa del 15%. Para los sujetos del impuesto a las ganancias que tributan por la teoría del balance (artículo 2 inciso b) no hay modificaciones significativas dado que todos los resultados vinculados con la compra de acciones y títulos estaban gravados, y en caso de ser pérdida correspondía darles el tratamiento específico solo compensables con ganancias de la misma especie, y en todos los casos la tasa del impuesto es única del 35%. Por último, creemos oportuno hacer mención a la limitación del artículo 104 del comentado decreto que no permite la atribución a los socios, asociados o único dueño de los quebrantos originados en la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión que obtengan las sociedades, asociaciones, empresas, explotaciones o fideicomisos del inciso sin número incorporado a continuación del artículo 49 inciso d) de la ley del impuesto a las ganancias. 2

3 Es decir, que por ejemplo en el caso de una explotación unipersonal o sociedad de hecho, pueden darse las siguientes situaciones: Si en un ejercicio la sociedad obtuvo un quebranto proveniente de la enajenación de títulos, bonos y demás valores dicho quebranto será específico según la nueva redacción del artículo 31 del decreto pero deberá ser atribuido a sus socios que podrán compensarlo con ganancias de la misma naturaleza. Por el contrario, si en un ejercicio la sociedad obtiene un quebranto por la enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales incluidas cuotas partes de fondos comunes de inversión este quebranto será específico pero deberá compensarse con ganancias de la misma naturaleza obtenidas por la sociedad. Cómputo de las deducciones personales El decreto comentado incorpora como segundo párrafo del artículo 47 un criterio de orden para el cómputo de la deducción del mínimo no imponible y las cargas de familia. Se establece que esas deducciones deben computarse en primer término contra las ganancias derivadas de la compra venta de acciones y títulos, y si hubiera un remanente se computa contra el resto de las categorías, en el orden ya dispuesto en la versión previa del decreto. En la práctica esto significa que si una persona física o sucesión indivisa obtiene ganancias por la compra venta de acciones y títulos, las deducciones del mínimo no imponible y las cargas de familia corren bajo la alícuota del 15% aplicable a este tipo de rentas, por ende se eleva la tasa efectiva del impuesto para quienes tributen en las escalas más altas del impuesto. Más allá de que hoy en día los valores del mínimo no imponible y las cargas de familia no sean significativos a la hora de determinar el impuesto a pagar como lo fueron en otros momentos, sumado a la desactualización de las escalas del impuesto, cabe preguntarse cuál fue el objetivo perseguido por el decreto al obligar a computar estas deducciones contra las rentas gravadas al 15%. No encontramos ninguna vinculación entre el concepto que pretende cubrir el mínimo no imponible y las cargas de familia con las rentas derivadas de compra venta de acciones y títulos, parece guiado solo por un criterio de castigo hacia quienes obtienen rentas financieras. Compraventa de acciones y títulos. Forma de pago. En el caso que los resultados fueran ganancias y sean obtenidos por un contribuyente argentino, el resultado deberá incluirse en su declaración jurada y pagarse por los carriles normales en la declaración jurada anual. 3

4 Debe tenerse en cuenta que el impuesto que se determine en un año por la compraventa de títulos y acciones formará parte de la base para la determinación de los anticipos del impuesto a las ganancias del período siguiente. Por ello, al igual que cualquier ganancia no habitual, su existencia en un año genera la necesidad de solicitar una reducción de anticipos para el año siguiente. Sabido es que en la actualidad las reducciones de anticipos no funcionan en forma automática, ya que generan fiscalizaciones electrónicas e inspecciones para su aprobación, lo cual genera un perjuicio financiero para el contribuyente afectado. En el caso que los resultados fueran ganancias y sean obtenidos por un beneficiario del exterior, si el adquirente es un sujeto local, deberá efectuar la retención en carácter de pago único y definitivo al momento de efectuar el pago. El decreto aclara que la base de cálculo para la aplicación del 15% es el 90% del precio (inciso h del artículo 93) o el importe que surja de restar al precio los gastos realizados en el país para su obtención, mantenimiento y conservación, lo cual no incluiría el precio de compra si se pagó en el exterior. Cuando la compraventa de títulos y acciones se haga entre dos sujetos residentes en el exterior, no se ha reglamentado la forma de ingreso del impuesto. Dividendos. Determinación del monto imponible. Cuando la ley dispuso gravar con el 10% la distribución de dividendos o utilidades, no aclaró cómo debía efectuarse el cálculo con el impuesto de igualación. El decreto viene a aclarar el tema estableciendo que el 10% se aplica sobre la suma resultante de restarle a los dividendos el importe de la retención que corresponda por aplicación del artículo 69.1 de la ley. Dividendos. Rescate de acciones El decreto se ocupó de aclarar específicamente el tratamiento de los resultados que se generan en el caso de rescate de acciones. Este tema estaba planteado en la doctrina y no tenía tratamiento hasta esta reforma, excepto para el caso de rentas de fuente extranjera. Siguiendo la línea de las normas de fuente extranjera aplicables a los resultados generados por rescates, el decreto establece que la diferencia entre el valor del rescate y el costo computable debe ser tratada como dividendo y queda sujeta al impuesto del 10%. El costo computable se define como el patrimonio neto de balance menos utilidades líquidas y realizadas y reservas de ese origen, dividido el valor nominal de las acciones en circulación. Entendemos que esto es un error de redacción, porque de utilizar como denominador el valor 4

5 nominal de las acciones no se obtiene el costo por acción. El denominador debería definirse tal como en el artículo 142 de la ley del impuesto a las ganancias como: las acciones en circulación. También aclara el decreto que cuando las acciones que se rescatan se hubieran adquirido de otros accionistas, se genera un resultado por enajenación del acciones y dice para determinar el resultado de esa operación se considerará como precio de venta el costo computable y como costo de adquisición el que se obtenga por aplicación de la regla del costo real de adquisición ajustado de corresponder del artículo 61 de la ley del impuesto. El desdoblamiento del resultado plantea varios interrogantes en relación a si los resultados se compensan y cuál es la tasa al que se grava cada uno. Por ejemplo, asumiendo que el costo de adquisición es menor que el costo computable y que el valor del rescate es mayor o igual al costo computable, se genera un resultado gravado al 15% por la diferencia entre el costo computable y el de adquisición y un resultado gravado al 10% entre el valor del rescate y el costo computable. Si el costo de adquisición es mayor que el costo computable asumiendo que el valor del rescate es mayor que este último, se genera una pérdida en la enajenación de acciones y una ganancia tratada como dividendo, entonces la pregunta es si la pérdida se compensa con la utilidad y se grava el neto al 10% o se trata como específico el quebranto y se grava al 10% la diferencia entre el rescate y costo computable. Parte de la respuesta que buscamos está planteada en el artículo 142, in fine, de la ley del impuesto a las ganancias cuando dice que si el resultado [diferencia entre costo computable y costo de adquisición] fuera una pérdida, la misma podrá compensarse con el importe del dividendo proveniente del rescate que la origina y en el caso de quedar un remanente de pérdida no compensada se tratará como quebranto específico. Al no estar este párrafo en la redacción del decreto bajo comentario, queda abierta la interpretación del camino a seguir con el quebranto específico, sobre todo porque asumirlo como el artículo 142 in fine implica una interpretación por analogía que perjudica en definitiva los intereses del Fisco. Por otra parte cabe plantearse qué ocurriría si el valor del rescate fuera inferior al costo computable, por ende generando un dividendo negativo, sería un quebranto compensable con las ganancias de su misma categoría?, y si al mismo tiempo el costo de adquisición fuera superior al costo computable, junto con el dividendo negativo se generaría una ganancia por enajenación de acciones gravada al 15%? Distribución de dividendos y utilidades. Forma de pago. 5

6 Para el pago del impuesto en el caso de beneficiarios argentinos o extranjeros, el decreto delega en la AFIP la facultad de reglamentar la forma del ingreso. Se establece que cuando haya imposibilidad de retener (a beneficiarios argentinos o extranjeros) el impuesto debe ser ingresado por el pagador, sin perjuicio de sus derechos a exigir el reintegro por parte del beneficiario. Comentarios finales La entrada en vigencia de la norma generó una discusión sobre si al ser el impuesto a las ganancias un impuesto de ejercicio, las normas pueden aplicarse desde el inicio del período en que entran en vigencia. El decreto vino a aclarar que la vigencia es para las operaciones que se realicen a partir del 23 de septiembre de 2013, en línea con la intención de no afectar decisiones de negocios tomadas con anterioridad a su publicación. Entendemos que el decreto comentado amerita modificaciones en pos de la minimización de conflictos entre el Fisco y los contribuyentes en la referido a (i) los quebrantos específicos por compraventa de cuotas y títulos para personas físicas, (ii) en el cálculo del costo computable con una correcta definición del denominador, y (iii) en la definición del impuesto a ingresar en las operaciones de rescate. 6

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