Responsabilidad subsidiaria de los contratistas en la nueva Ley General Tributaria

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1 [.estrategiafinanciera.es ] Responsabilidad subsidiaria de los contratistas en la nueva Ley General Tributaria La Ley General Tributaria establece un nuevo régimen de responsabilidad subsidiaria por determinadas obligaciones tributarias de terceros que, en el ámbito de la responsabilidad, no quedan debidamente concretados en la normativa vigente. Las empresas deberán analizar cuidadosamente si los trabajos que les son prestados por otras empresas entran dentro del ámbito de aplicación del referido precepto, Pedro José Martínez Martínez, Borja Iriarte Ángel, Verónica Solaun Bustillo Consultor de Ernst & Young Abogados Asociados de Ernst & Young Abogados Ficha Técnica AUTOR: Martínez Martínez, Pedro José; Solaun Bustillo, Verónica, Borja Iriarte, Ángel TÍTULO: Responsabilidad subsidiaria de los contratistas en la nueva Ley General Tributaria FUENTE: Estrategia Financiera, nº 209. Septiembre LOCALIZADOR: 85 / 2004 RESUMEN: El nuevo artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria establece un régimen de responsabilidad subsidiaria para las personas o entidades que contraten o subcontraten con terceros la ejecución de obras o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica principal en relación con las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios. Asimismo, se establece un procedimiento formal que permitirá al responsable subsidiario evitar la responsabilidad mediante la solicitud a sus contratistas de un certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias correspondientes, que más adelante se analiza. DESCRIPTORES: Fiscalidad, responsabilidad, contratación, subcontratación, Ley General Tributaria (LGT). 36 Estrategia Financiera Nº 209 Septiembre 2004

2 El nuevo artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria de 2003 establece un régimen de responsabilidad subsidiaria para las personas que contraten o subcontraten con terceros la ejecución de obras o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica principal en relación con las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios. Esta ampliación de la responsabilidad, novedosa dentro del ámbito del derecho tributario, no deja de ser la trasposición a éste del régimen de responsabilidad establecido en el artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores en el caso de subcontratación de obras y servicios. Asimismo, el mencionado precepto establece un procedimiento formal que permitirá al responsable subsidiario evitar la responsabilidad mediante la solicitud a sus contratistas de un certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias correspondientes. Por último, debe destacarse que, en virtud de lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la Ley General Tributaria, este precepto no se aplicará a las obras o prestaciones de servicios contratadas o subcontratadas y cuya ejecución o prestación se haya iniciado antes del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria. EL CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA PRINCIPAL El principal problema interpretativo derivado del anterior precepto es el alcance del concepto de actividad económica principal de una sociedad, ya que sólo la contratación o subcontratación de la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a esta actividad dará lugar a una responsabilidad subsidiaria para el empresario. Sobre esta materia, y ante la falta de desarrollo reglamentario o doctrina administrativa o judicial sobre la misma debido a su novedad, puede servirnos como criterio interpretativo el aplicado por los Juzgados y Tribunales del Orden Social al aplicar el artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores, el cual tiene, en su redacción vigente (1), el siguiente tenor literal: 1. Los empresarios que contraten o subcontraten con otros la realización de obras o servicios correspondientes a la propia actividad de aquéllos deberán comprobar que dichos contratistas están al corriente en el pago de las cuotas de la Seguridad Social. Al efecto, recabarán por escrito, con identificación de la empresa afectada, certificación negativa por descubiertos en la Tesorería General de la Seguridad Social, que deberá librar inexcusablemente dicha certificación en el término de treinta días improrrogables y en los términos que reglamentariamente se establezcan. Transcurrido este plazo, quedará exonerado de responsabilidad el empresario solicitante. 2. El empresario principal, salvo el transcurso del plazo antes señalado respecto a la Seguridad Social, y durante el año siguiente a la terminación de su encargo, responderá solidariamente de las obligaciones de naturaleza salarial contraídas por los contratistas y subcontratistas con sus trabajadores y de las referidas a la Seguridad Social durante el período de vigencia de la contrata. No habrá responsabilidad por los actos del contratista cuando la actividad contratada se refiera exclusivamente a la construcción o reparación que pueda contratar un cabeza de familia respecto de su vivienda, así como cuando el propietario de la obra o industria no contrate su realización por razón de una actividad empresarial. Como vemos la normativa social se refiere a la propia actividad del empresario que contrate o subcontrate obras o servicios y no a la actividad económica principal del mismo como hace el artículo 43 de la Ley General Tributaria, pero aún así nos parece razonable acudir a la interpretación del Estatuto de los Trabajadores para intentar resolver la cuestión por su similitud. Sobre este asunto, en primer lugar, puede servirnos para clarificar el mencionado concepto la Sentencia de la Sala de los Social del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1995, dictada en unificación de doctrina y que define propia actividad de la siguiente manera: El supuesto de hecho para la aplicación del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores consiste en que el objeto de la contrata o subcontrata a que alude el precepto ha de referirse a la realización de obras y servicios correspondientes a la propia actividad de la empresa comitente. Para delimitar lo (1) Aunque el precepto ha tenido diversas redacciones desde su entrada en vigor en 1995, la Jurisprudencia derivada de las mismas será perfectamente utilizable a nuestros efectos. Nº 209 Septiembre 2004 Estrategia Financiera 37

3 En general la doctrina es partidaria de una aplicación «in extenso» del concepto de contratas correspondientes a la propia actividad de la empresa que ha de entenderse por propia actividad de la empresa, la doctrina mayoritaria entiende que son las obras o servicios que pertenecen al ciclo productivo de la misma, esto es, las que forman parte de las actividades principales de la empresa. Más que la inherencia al fin de la empresa, es la indispensabilidad para conseguirlo lo que debe definir el concepto de propia actividad. También la doctrina señala que nos encontraríamos ante una contrata de este tipo cuando de no haberse concertado ésta, las obras y servicios debieran realizarse por el propio empresario comitente so pena de perjudicar sensiblemente su actividad empresarial. En general la doctrina es partidaria de una aplicación «in extenso» del concepto de contratas correspondientes a la propia actividad de la empresa. Sólo quedarían fuera las obras o servicios contratados que estén desconectados de su finalidad productiva y de las actividades normales de la misma. Con este criterio amplio se llega a la conclusión de que todo o casi todo de lo que sea objeto de contrata estará normalmente relacionado con el desarrollo de la actividad a que se dedique la empresa. No obstante, una interpretación absoluta y radicalmente amplia del concepto de «propia actividad» nos llevaría a no comprender la exigencia del supuesto de hecho contenido en el artículo 42 mencionado. Si se exige que las obras y servicios que se contratan o subcontratan deben corresponder a la propia actividad empresarial del comitente, es porque el legislador está pensando en una limitación razonable que excluya una interpretación favorable a cualquier clase de actividad empresarial. En consecuencia, como también ha reconocido la doctrina mencionada, la solución a la problemática apuntada, sólo puede venir dada por el examen cuidadoso y específico de cada supuesto concreto. Por tanto, el Tribunal Supremo, a pesar de reconocer que es muy difícil establecer conceptos generales que nos sirvan para determinar cuando nos encontramos ante la propia actividad de la empresa, siendo necesario el análisis concreto de cada empresa, si deja claras dos cosas básicas: Que no toda subcontratación de obras o servicios por parte de una sociedad quedará dentro del ámbito del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores. Que entrarán dentro del ámbito del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores las obras o servicios subcontratados que pertenecen al ciclo productivo de la empresa de tal forma que las mismas son indispensables para la consecución del fin empresarial de la compañía, debiendo hacerse una interpretación extensiva de este concepto. Igualmente, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 30 de abril de 1999 hace una interpretación amplia del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores: PRIMERO.- La empresa demandante, «Corporación Siderúrgica Integral Productos Largos, SA» plantea recurso de suplicación articulando un primer motivo en el que, al amparo del artículo 191 c) de la Ley de Procedimiento Labo- 38 Estrategia Financiera Nº 209 Septiembre 2004

4 ral, denuncia la infracción por parte de la sentencia de instancia de lo dispuesto en el artículo 42.2 del Estatuto de los Trabajadores, en relación con el 153 de la Ordenanza General de Seguridad e Higiene en el Trabajo y ello porque, a su entender, se ha realizado una interpretación extensiva del concepto legal de propia actividad, puesto que siendo el objeto social de la recurrente la fabricación y comercialización de productos siderúrgicos largos (hecho probado décimo), es claro, en su opinión, que la reparación de la estructura de una nave queda fuera de la finalidad productiva y actividad normal de «CSI» y por tanto no cabe aplicar al caso lo previsto al efecto en el invocado artículo 42.2 del Estatuto de los Trabajadores. Este motivo de recurso no resulta atendible por cuanto a los efectos del citado precepto será actividad propia de la empresa la obra o servicio necesario para cumplir su objetivo, bien se trata de actividad principal de la empresa o de actuaciones secundarias o accesorias pero imprescindibles para que la empresa funcione y en este caso no puede decirse que la contrata referida a la reparación de la cubierta de la nave del tren de alambrón de la factoría de «CSI» en Gijón sea ajena al desarrollo de la propia actividad siderúrgica, señalando la doctrina que en la delimitación de la propia actividad debe acudirse al criterio de las obras y servicios que pertenecen al ciclo productivo de la empresa y también se dice que estamos ante una contrata de este tipo cuando de no haberse concertado las obras y servicios debieran realizarse por el propio empresario principal so pena de perjudicar sensiblemente su actividad empresarial, de modo que en general la doctrina, es partidaria de una interpretación «in extenso» del concepto de contratas correspondientes a la propia actividad, quedando fuera las obras o servicios que estén desconectadas de su finalidad productiva y de las actividades normales de la misma. Como puede verse, esta Sentencia igualmente realiza una interpretación extensiva del concepto actividad propia del empresario a la hora de considerarle responsable en aplicación del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores. Adicionalmente, esta Sentencia es interesante desde otro punto de vista, ya que deja claro que el mencionado precepto aplica a cualquier tipo de empresas que realicen la contratación y subcontratación de obras, y no sólo a las dedicadas a la actividad constructora, a pesar de que estas, por su actividad, habitualmente proceden a la subcontratación de los servicios que prestan a sus clientes. Esta misma idea ha sido recogida en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de enero de 2000, que establece, aunque no sea a efectos de determinar una responsabilidad sino a efectos de denegar la aplicación de la normativa sobre cesión ilegal de trabajadores, que se encuentra dentro del ámbito del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores la relación entre Telefónica y la sociedad gestora del servicio Por otro lado, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 8 de noviembre de 1996 da una delimitación negativa del concepto de actividad de la empresa, restringiendo el alcance de la responsabilidad dimanada del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores: De la Jurisprudencia Social se desprende que el concepto de actividad propia de la empresa a los efectos de responsabilidad en el pago de las cuotas de Seguridad Social y salarios de las empresas subcontratistas es bastante amplio Nº 209 Septiembre 2004 Estrategia Financiera 39

5 (2) Falcón y Tella, Ramón. Los responsables en la nueva Ley General Tributaria. Impuestos n.º 15 y 16. Agosto de TERCERO.- Por último, no puede estimar la cuestión planteada por el trabajador frente a «Seat» en tanto no es de apreciar aquí la posición de empresario que le pretende atribuir. En primer lugar la responsabilidad del artículo 42 del Estatuto de los Trabajadores no alcanza a los efectos del despido, sino, de modo exclusivo, a las obligaciones salariales con los límites y circunstancias que el apartado 2 establece. De otro lado, no cabría en ningún caso entender aquí aplicable dicho precepto. La actividad que desarrolla la empresa es ajena a la de «Seat». La subcontrata de obra o servicios se limita a los supuestos en que se prestan servicios inherentes a la propia actividad. No puede estimarse que la contratación de un servicio de mantenimiento comporte la subcontratación de algún aspecto de la actividad principal. Por ello ha de desestimarse en este punto el recurso con absolución de la codemandada «Seat». Como conclusión, de la Jurisprudencia Social se desprende que el concepto de actividad propia de la empresa a los efectos de responsabilidad en el pago de las cuotas de Seguridad Social y salarios de las empresas subcontratistas es bastante amplio. En consecuencia, y debido a la similitud entre ambas normativas, podemos considerar razonablemente que la interpretación del alcance del nuevo artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria de 2003 y de la responsabilidad subsidiaria derivada del mismo será igualmente amplia. LOS IMPUESTOS COMPRENDIDOS Y EL LÍMITE DE LA RESPONSABILIDAD Las obligaciones tributarias a que alcanza la responsabilidad subsidiaria son las relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios. La extensión de la responsabilidad a los tributos que deban repercutirse (básicamente IVA, IGIC y IPIS) no sólo atañe a la obligación de repercutir el impuesto que pueda sujetar al subcontratista, con la correlativa obligación de soportarlo para el repercutido, sino que parece extenderse al ingreso de la cuota tributaria correspondiente. Por tanto, el contratista principal podrá verse sujeto a una doble tributación si habiendo abonado conforme a Derecho las correspondientes cuotas repercutidas es declarado responsable subsidiario ante la falta de ingreso de las mismas por el subcontratista.. Esta extensión de responsabilidad en los impuestos mencionados ha sido objeto de crítica por la doctrina, entre otros por Falcón y Tella(2), quien destaca dos argumentos de especial relieve: El problemático encaje de la misma con la Sexta Directiva, reguladora del IVA. La difícil concreción de la deuda tributaria sobre la que se extiende la responsabilidad, ya que no existe una obligación de ingresar las cuotas tributarias repercutidas, sino únicamente el impuesto a ingresar, esto es, la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado deducible. En el caso de las retenciones, si bien es de más fácil encaje por la falta de normativa comunitaria y el precedente del Estatuto de los Trabajadores antes citado, surgen problemas como los derivados del doble ingreso que se produciría en el caso de que el trabajador haya ingresado mediante la declaración-liquidación del IRPF la cuota tributaria que le es exigida a la empresa, por falta de retención de la empresa subcontratista. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la propia redacción legal deja lugar a lagunas interpretativas al extender la responsabilidad subsidiaria a las cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, ya que parece dejar fuera de la misma determinadas rentas sujetas a retención. Así ocurrirá, entre otros casos, con las cantidades satisfechas a personas físicas en virtud de contratos de arrendamiento o 40 Estrategia Financiera Nº 209 Septiembre 2004

6 subarrendamiento de inmuebles urbanos cuando la renta del arrendador o subarrendador no deba considerarse como proveniente de una actividad económica por incumplirse los requisitos impuestos por el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para tal consideración. Finalmente, en lo referente al importe de la responsabilidad del contratista principal, ésta quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado a que nos referiremos a continuación, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado. EVITAR LA RESPONSABILIDAD: EL CERTIFICADO DE ENCONTRARSE AL CORRIENTE DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS El propio precepto de la Ley General Tributaria ofrece una vía de exoneración de la responsabilidad que atañe a la persona o entidad que contrate o subcontrate servicios u obras, ya que ésta no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias. El mencionado certificado es emitido a estos efectos concretos por la Administración tributaria, y tiene una validez de doce meses desde su emisión, por lo que cubrirá los pagos efectuados dentro de dicho período. El hecho de que la responsabilidad se extienda no hasta el momento de finalización de los servicios o de emisión de las correspondientes facturas y repercusión del impuesto, sino hasta el momento de pago de las mismas dará lugar a una problemática compleja, máxime debido al dilatado período de pago que suele aplicarse a la subcontratación de obras o servicios, especialmente en el ámbito de la construcción. Así en los casos de factoring será la entidad financiera, que es quien realmente efectúa el pago, quien deberá controlar la existencia del certificado mencionado, lo cual supondrá un aumento de costes administrativos. Por otro lado, en el caso de emisión de efectos habrá que determinar el momento en que se produce el pago, especialmente en el caso de efectos aceptados, para ver si el certificado disponible cubre el mismo, especialmente cuando entre la aceptación del efecto y el vencimiento del mismo puede existir un período dilatado, que puede incluso ser superior a los seis meses. En los casos de factoring será la entidad financiera, que es quien realmente efectúa el pago, quien deberá controlar la existencia del certificado de estar al corriente de sus obligaciones y tributarias El plazo de emisión o denegación del certificado será de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, y la Administración deberá facilitar tantas copias del certificado como le sean solicitadas. Por último, la ley establece que la solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado, quedando es este caso pendiente de regulación reglamentaria el procedimiento y los plazos de entrega o denegación del mismo. CONCLUSIONES Como conclusión de todo lo expuesto, el artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria establece un nuevo régimen de responsabilidad subsidiaria por determinadas obligaciones tributarias de terceros que, en algunos aspectos, como es el ámbito de la responsabilidad, no quedan debidamente concretados en la normativa vigente. Por tanto, y hasta que se produzca el desarrollo reglamentario o interpretación administrativa del mencionado artículo, las empresas deberán analizar cuidadosamente si los trabajos que les son prestados por otras empresas entran dentro del ámbito de aplicación del referido precepto. Si la respuesta es afirmativa, o incluso siempre que exista una duda razonable sobre la misma, será necesario solicitar el certificado a que nos hemos referido anteriormente antes de proceder al pago de las cantidades adeudadas. Este certificado deberá ser renovado anualmente, hasta el momento en que se produzca el último pago derivado del contrato concertado con el contratista o subcontratista, con independencia de que los trabajos se hayan finalizado en un momento anterior. 9 Nº 209 Septiembre 2004 Estrategia Financiera 41

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