Aspectos de Precios de Transferencia en la nueva Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos

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1 TEMAS DE ACTUALIDAD Aspectos de Precios de Transferencia en la nueva Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos Los precios pactados en operaciones realizadas entre empresas de un mismo grupo, denominados en el ámbito fiscal como precios de transferencia, se han ubicado en la actualidad como uno de los factores críticos, tanto para empresas como gobiernos, en materia de tributación nacional e internacional. Es por ello que resultan primordiales dentro de los aspectos fiscales y financieros contenidos en las diversas leyes asociadas con la Reforma Energética recién aprobada en México precisamente las regulaciones de precios de transferencia aplicables a los nuevos modelos de contratación para las actividades de exploración y extracción de petróleo y gas 40 Dr. Carlos Linares García, Socio de la Práctica de Precios de Transferencia de Baker & McKenzie Abogados, S.C. Lic. Marco Molina Amaya, Asociado de la Práctica de Precios de Transferencia de Baker & McKenzie Abogados, S.C. Lic. Martha Morales Rhode, Especialista de la Práctica de Precios de Transferencia de Baker & McKenzie Abogados, S.C. Lic. Alejandro Zavala Rosas, Especialista de la Práctica de Precios de Transferencia de Baker & McKenzie Abogados, S.C.

2 INTRODUCCIÓN El fenómeno de la globalización, caracterizado por la creciente preponderancia del comercio internacional en el engranaje económico global, así como por la dominancia de las empresas multinacionales en los flujos de comercio y la composición del Producto Interno Bruto (PIB) global, ha traído nuevos retos en materia de fiscalización para las autoridades tributarias alrededor del mundo. En particular, en el entorno globalizado actual, una de las formas en que los gobiernos afrontan sus crecientes necesidades de gasto público es a través de políticas orientadas a asegurar una tributación justa de las ganancias generadas por las filiales de las empresas multinacionales en cada jurisdicción. Cuando se efectúan operaciones comerciales entre empresas que pertenecen a un mismo grupo multinacional, los precios pactados en esas transacciones (ya sean de bienes, servicios, intangibles u operaciones financieras), pudieran no corresponder a los precios resultantes de la interacción de las fuerzas del mercado que prevalecen en operaciones pactadas entre terceros independientes. Si se considera que más de dos tercios de los flujos de transacciones entre países se dan entre empresas que pertenecen a un mismo grupo multinacional, en ausencia de normas que regulen la forma en que se pactan esos precios intercompañías, los gobiernos estarían en una seria desventaja, debido a que el monto de la base gravable de cada filial del grupo está directamente relacionada con los precios pactados con sus afiliadas. Por ejemplo, una empresa mexicana que arrienda una plataforma de perforación petrolera de una parte relacionada residente del extranjero a precios más altos que los que prevalecerían entre partes independientes, verá mermada sus ganancias y tendrá una base de tributación limitada (o incluso nula) en México, a costa de una mayor base tributaria en el país de residencia de parte relacionada dueña del equipo. En este contexto, los precios pactados en operaciones realizadas entre empresas de un mismo grupo, denominados en el ámbito fiscal como precios de transferencia, se han ubicado en la actualidad como uno de los factores críticos, tanto para empresas como gobiernos, en materia de tributación nacional e internacional. Asimismo, los precios de transferencia se han convertido en un tema relevante para la regulación de diversas industrias estratégicas y en particular de aquéllas asociadas con la explotación de recursos naturales, dentro de las cuales se ubica el sector de exploración y extracción de petróleo y gas (P&G). A la luz de los conceptos anteriores, no es de sorprender que un elemento medular dentro de los aspectos fiscales y financieros contenidos en las diversas leyes asociadas con la Reforma Energética recién aprobada en México corresponde precisamente a las regulaciones de precios de transferencia aplicables a los nuevos modelos de contratación para las actividades de exploración y extracción de P&G. El presente artículo aborda los aspectos de precios de transferencia relacionados con la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos (LISH), recientemente aprobada como parte de la Reforma Energética, la cual contempla una serie de reglas en la materia relacionadas con la incorporación de nuevas modalidades de contratación en las que particulares pueden participar en actividades de exploración y producción de P&G. Es importante resaltar que las reglas en materia de precios de transferencia contempladas en la LISH cobran relevancia tanto para efectos estrictamente fiscales, como para la correcta determinación de las contraprestaciones correspondientes a los mencionados contratos, de tal manera que su cumplimiento representa un factor crítico para el éxito de los nuevos proyectos que serán efectuados en esta industria en México. Operaciones Intercompañías en la industria del P&G La industria del P&G se compone de tres segmentos principales: (i) la exploración y producción (upstream); (ii) el transporte, almacenaje, y comercialización del petróleo crudo, productos refinados, y gas natural (midstream), y (iii) la refinación y comercialización de los productos derivados del petróleo crudo (downstream). 41

3 Asimismo, esta industria se compone tanto de compañías verticalmente integradas de P&G, como de compañías especializadas en etapas particulares de la cadena de valor de los hidrocarburos, tales como: exploración y producción; transportación; refinación, y comercialización, todas ellas abastecidas por una serie de empresas que proveen equipos y servicios especializados a la industria. Las actividades reguladas por la LISH corresponden principalmente al segmento upstream de la industria, cuyas operaciones comprenden la primera etapa en la cadena de valor. Esas actividades consisten inicialmente en la búsqueda de P&G por parte de equipos de geólogos y geofísicos, utilizando tecnología y conocimientos altamente especializados. Una vez identificadas las posibles acumulaciones de hidrocarburos, las condiciones de la superficie subyacente son analizadas usando técnicas sismológicas, logrando así la construcción de un mapa del depósito. Posteriormente se efectúan perforaciones de prueba, las cuales confirmen la presencia de petróleo o gas natural, y mediante estas pruebas se obtiene la información necesaria para evaluar la existencia de cantidades comerciables de hidrocarburos. En caso de existir, se construyen una o más tuberías para la conducción de los hidrocarburos del depósito hacia la superficie usando instalaciones conjuntas de bombeo o elevación. Finalmente, los hidrocarburos extraídos son vendidos a las empresas participantes en los segmentos ulteriores de la cadena de suministro de la industria de P&G. Derivado de la complejidad de la industria del P&G, las empresas multinacionales que participan en el segmento upstream de la industria se estructuran de tal forma que se desarrollan diferentes funciones críticas de manera centralizada en ciertas jurisdicciones, para aprovechar las eficiencias obtenidas por la escala y la especialización. Así, entre las empresas que forman parte de un grupo multinacional se realizan de manera habitual numerosas operaciones intercompañías, tales como: la compra-venta de hidrocarburos; el desarrollo y 42

4 licenciamiento de tecnologías; la participación en acuerdos de servicios compartidos; el arrendamiento de equipo especializado, y el financiamiento. En la mayoría de los países, los precios aplicables a este tipo de operaciones están regulados por disposiciones fiscales que se fundamentan directa o indirectamente en los lineamientos de precios de transferencia emitidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), cuyo principio rector es que las operaciones efectuadas entre entidades pertenecientes a un mismo grupo multinacional deben pactarse de la misma forma en la que terceros independientes lo hubieran acordado en condiciones comparables. Dicho principio rector se conoce en la literatura tributaria y de finanzas públicas, como Principio de Plena Competencia (arm s length). No obstante lo anterior, es importante destacar que en diversos países, principalmente aquéllos en vías de desarrollo, existe una marcada tendencia por aplicar reglas de precios de transferencia especiales para la exportación de commodities, incluyendo a los hidrocarburos, las cuales no se encuentran basadas en los lineamientos de la OCDE. Dichas reglas, conocidas habitualmente como Reglas de Sexto Método en alusión al hecho de que éstas no obedecen a ninguno de los cinco métodos establecidos en las Guías de la OCDE para la determinación de precios de transferencia generalmente obligan a los exportadores a aplicar, en operaciones con partes relacionadas, los precios de referencia publicados en medios de información o mercados reconocidos en la fecha en la cual se realiza la entrega material del bien, sin la posibilidad de realizar todos los ajustes requeridos para alcanzar una comparabilidad apropiada. En particular, variantes del citado Sexto Método se han implementado en América Latina en países como Argentina, Ecuador, Brasil, Uruguay y Perú. Industria del P&G en México México es uno de los 10 productores de petróleo más grandes del mundo, el tercero más grande de América después de los Estados Unidos de América (EUA) y Canadá, y un importante socio comercial de los EUA en materia energética. Sin embargo, la producción nacional ha decaído de manera constante desde el año 2005, como resultado de la reducción en el nivel producción del complejo Cantarell, así como otros grandes yacimientos marinos. El petróleo es un componente crucial de la economía mexicana, generando en 2013 el 13% de los ingresos por exportaciones, y representando los ingresos por la actividad petrolera estatal el 32% de los ingresos totales del gobierno en dicho año. Por otra parte, si bien México cuenta con importantes recursos de gas natural, su producción es modesta en relación con otros países de América del Norte. El monto de importaciones de este hidrocarburo se ha incrementado en años recientes como consecuencia de un estancamiento de la producción nacional y un aumento de la demanda de gas natural particularmente por parte del sector eléctrico. Tras la Reforma Energética aprobada por el Gobierno Federal en agosto de 2014, se espera: generar alrededor de medio millón de empleos adicionales para 2018, así como 2 y medio millones para 2025; la atracción de inversiones en el sector por 50 mil millones de dólares en los próximos tres años; el incremento de la producción de petróleo, de 2.5 millones de barriles diarios que actualmente se producen, a 3 millones en 2018, así como a 3.5 millones para Como se discute a continuación, la apertura a la participación de las empresas multinacionales en el segmento upstream de la industria de P&G en México ha venido acompañada con la implementación de reglas de precios de transferencia, no solamente relevantes para la correcta determinación de la base gravable de las empresas participantes, sino también para el cumplimiento de diversas disposiciones contractuales establecidas en el marco regulatorio. La primera generación de estas disposiciones especiales se remontan al año 2010 cuando se establecieron los denominados Contratos Integrales de Servicios para Exploración y Producción (CIEP s). Dichas regulaciones son el antecedente directo de las reglas de precios de transferencia establecidas en la nueva LISH. 43

5 44 ASPECTOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LOS CIEP S Los CIEP s surgieron en 2010 como respuesta al agotamiento de los yacimientos más productivos de México. Estos esquemas contractuales fueron diseñados para atraer empresas privadas con capacidades, habilidades y una estructura de costos acordes con estos proyectos, a fin de explotar los recursos con eficacia y eficiencia. Como parte de dicho esquema, si bien el Estado siguió manteniendo la propiedad de los hidrocarburos a lo largo de toda la cadena de valor, se permite a Pemex pagar a las operadoras una cuota por cada barril de hidrocarburos extraído por arriba de un nivel de producción base, además de un porcentaje de los costos de exploración, producción, desarrollo y abandono de campos (gastos recuperables), siempre y cuando éstos cumplan previamente con los requisitos para registrarse como Gastos Elegibles. Los CIEP s permiten que las operadoras subcontraten a otras empresas para poder efectuar las actividades antes descritas, ya sean partes relacionadas o terceros independientes. Sin embargo, cuando la subcontratación se realiza con partes relacionadas, los precios pactados en esas operaciones deben cumplir con los requerimientos en materia de precios de transferencia establecidos dentro de los CIEP s. En particular, dentro del marco regulatorio de esos contratos se establece que los gastos realizados con compañías relacionadas deberán corresponder a los precios como si tales transacciones se realizaran con terceros, y deberán estar sustentados por estudios de precios de transferencia, elaborados con base en los lineamientos emitidos por la OCDE, así como por las regulaciones fiscales mexicanas por ejemplo: Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Los gastos con partes relacionadas que no cumplan con lo anterior, no pueden ser considerados como Gastos Elegibles y, por tanto, no son recuperables. ASPECTOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA LISH La entrada en vigor de la Reforma Energética publicada el pasado 20 de diciembre de 2013, representa un cambio radical en la estructura del sector energético de México, pues permite a los particulares participar de forma directa en diversas actividades que anteriormente quedaban restringidas o bien exclusivamente reservadas para el Estado mexicano a través de sus organismos paraestatales. En materia de petróleo y gas, si bien bajo la Reforma Energética prevalece la propiedad de la Nación sobre todos los hidrocarburos (ya sean líquidos o gaseosos) que se encuentran en el subsuelo, a través de ésta se incorporan las siguientes modalidades de contratación, las cuales contemplan la participación de particulares en actividades de exploración y producción más allá de la simple prestación de servicios a cambio de contraprestaciones en efectivo: 1. Contratos de utilidad compartida. Bajo éstos, el particular recibirá también la contraprestación en efectivo, pero a diferencia de los contratos de servicios, la misma consistirá en un porcentaje de la utilidad obtenida por las ventas de los recursos (hidrocarburos) obtenidos, en adición a la recuperación de los gastos incurridos en la exploración y extracción de los hidrocarburos. 2. Contratos de producción compartida. Los mismos permitirán al particular recibir como contraprestación en especie, un porcentaje determinado de la producción, además de la recuperación en especie de los gastos incurridos en la exploración y extracción de los hidrocarburos, y 3. Contratos de licencia. En éstos, el particular podrá recibir a cambio del pago de ciertas contraprestaciones o contribuciones, la transmisión onerosa de los hidrocarburos una vez que hayan sido extraídos del subsuelo. Sin menoscabo de lo anterior, la Reforma Energética deja abierta la posibilidad de que se pueda implementar una combinación de cualquiera de las modalidades de contratación descritas anteriormente (incluyendo los contratos de servicios). Derivado de la citada Reforma Energética, el 11 de agosto de 2014 se publicó la LISH, cuyo objeto es establecer el régimen de los ingresos que reciba el Estado mexicano como resultado de los contratos que celebre con particulares o bien, por la asignación directa a las denominadas Empresas Productivas

6 del Estado (EPE), para realizar actividades de exploración y extracción de hidrocarburos, así como las disposiciones necesarias para regular la administración y supervisión de aspectos financieros de esos contratos. De acuerdo con lo establecido en el artículo 30, contenido en el Título Segundo referente a los ingresos por contratos de la LISH, una empresa contratista que realice operaciones con partes relacionadas, tanto de venta o comercialización de hidrocarburos, como de procura de insumos, materiales o servicios, debe reflejar que efectuó sus transacciones en condiciones de mercado, de acuerdo con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la citada LISH, de la LISR y de los Tratados celebrados por México. Cabe señalar que estas disposiciones son relevantes para la determinación de las contraprestaciones en favor del Estado mexicano y de los contratistas en cada tipo de contrato, y son adicionales a las que establece la LISR para efectos de la determinación de la utilidad fiscal de los contribuyentes que realizan operaciones con partes relacionadas. En el caso de venta o comercialización de hidrocarburos entre partes relacionadas, la LISH establece que el valor contractual de los hidrocarburos deberá ser ajustado mediante mecanismos contenidos en cada contrato, para reflejar posibles diferencias por calidad, contenido de azufre, grados API, y por costos de comercialización, transporte y logística, entre otros. Estos lineamientos son relevantes para los contratistas participantes de contratos de Producción Compartida y Licencia, quienes reciben como contraprestación el hidrocarburo en especie, de tal manera que pueden comercializarlo a través de sus partes relacionadas. Por otra parte, cabe señalar que, en el caso de los contratos de Utilidad Compartida y Producción Compartida, en los cuales la utilidad operativa de cada periodo se determina como el resultado de disminuir del valor contractual de los hidrocarburos el monto de regalías efectivamente pagado por la empresa contratista y la contraprestación correspondiente a la recuperación de costos, aquellos conceptos relativos a gastos, costos e inversiones por el uso de tecnologías propias, sólo podrán ser deducibles si cuentan con un estudio de precios de transferencia en términos de la legislación aplicable. Asimismo, los costos, gastos e inversiones por encima de referencias o precios de mercado razonables, de conformidad con lo que se establezca en las reglas y bases sobre el registro de costos, gastos e inversiones del Contrato, no podrán ser deducibles. Es importante considerar que para efectos de la LISH, se consideran partes relacionadas las señaladas en el artículo 179 de la LISR. En particular, dicha disposición indica que se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra o bien, cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Finalmente, es de resaltar que México no adoptó al menos en la primera generación de leyes secundarias, el denominado Sexto Método para la determinación de precios de exportación de hidrocarburos a partes relacionadas, el cual ha sido adoptado de manera generalizada en América Latina como se describió anteriormente, dejando a los contratistas la posibilidad de aplicar para esos fines las metodologías de precios de transferencia establecidas por la OCDE, mismas que se basan en el Principio de Plena Competencia. CONCLUSIONES En vista de todo lo anterior, es fundamental que tanto las empresas privadas como las EPE dedicadas a actividades de exploración y extracción de hidrocarburos bajo el nuevo régimen, establezcan políticas de precios de transferencia de acuerdo con los lineamientos emitidos por la OCDE y las regulaciones fiscales mexicanas en la materia, y además cuenten con una documentación sólida, la cual demuestre el cumplimiento con los citados lineamientos, para no poner en riesgo la viabilidad económica de sus proyectos. 45

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