Tribunal Económico-Administrativo Central

Transcripción

1 Resolución de 23 octubre 2014 Tribunal Económico-Administrativo Central JT\2014\1815 Jurisdicción: Vía administrativa Reclamación económico-administrativa El TEAC estima el recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de , desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio Criterio 1 de 1 de la resolución: 07259/2012/00/00 Calificación: Doctrina Unidad resolutoria: Vocalía Cuarta Fecha de la resolución: 23/10/2014 Asunto: IVA. Prohibición del efecto vertical descendente en la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) LIVA, en su redacción anterior a la reforma de la Ley 4/2008. Criterio: La invocación de la aplicabilidad directa de la normativa de la Unión Europea(efecto directo del Derecho Europeo), para no aplicar la normativa interna de un estado en la regulación de las relaciones entre particulares y los estados(efecto directo vertical) sólo puede hacerse por los particulares(efecto directo vertical ascendente). Un estado no pueden ampararse en la normativa de la Unión Europea(efecto directo vertical descendente) para no aplicar su propia normativa interna en perjuicio de los particulares. En el caso concreto, el sujeto pasivo aplicó a una operación la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992 (LIVA), antes de la modificación del artículo 7 por Ley 4/2000 [sic]. La Administración Tributaria aplicó lo dispuesto en ese precepto, basándose en la interpretación que sobre el artículo 5.8 Directiva 77/388/CEE (actual artículo 19 Directiva 2006/112/CE ) efectúa la mencionada sentencia del TJUE, de fecha 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01, Zita Modes), lo que tuvo como consecuencia la aplicación directa de la norma europea (con el efecto de sujeción, devengo y exigencia del impuesto) mediante elefecto 1 de 36

2 directo vertical descendente, en perjuicio para el obligado tributario. Tal interpretación no es conforme a derecho, pues la invocación de la normativa UE por parte de un estado para no aplicar la normativa interna de ese mismo estado (efecto directo vertical descendente ) en perjuicio de los particulares, está prohibida por la jurisprudencia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Reitera criterio de RG 480/2013 ( ) y RG 147/2012 ( ), en cuanto a la prohibición del efecto directo vertical descendente del derecho de la Unión Europea, en perjuicio de los particulares. Referencias normativas: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA o 7.1.a) Conceptos: Derecho comunitario Efecto directo Impuesto sobre el Valor Añadido IVA Jerarquía normativa Particulares Texto de la resolución: En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo c) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. A..., NIF:..., con domicilio a efectos de notificaciones en..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 27 de septiembre de 2012, por la que se desestima reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación, de fecha 9 de marzo de 2011, emitido por la Dependencia Regional de Inspección, Sede Valencia, de la Delegación Especial de Valencia, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO Mediante acuerdo de liquidación, de fecha 9 de marzo de 2011, A23..., emitido por la Dependencia 2 de 36

3 Regional de Inspección, Sede Valencia, de la Delegación Especial de Valencia, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, se determina una cuota a ingresar por importe de ,18. La regularización efectuada en dicho acuerdo se fundamenta en la no consideración de una operación no sujeta a IVA, de la transmisión realizada por el reclamante, mediante escritura de fecha 30 de junio de 2006, de determinados inmuebles en favor de la entidad C..., SL, NIF:... Por su parte, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana se emitió resolución, de fecha 27 de septiembre de 2012, por la que se desestimó la reclamación interpuesta, confirmándose el acuerdo de liquidación impugnado. SEGUNDO Como se recoge en el acuerdo de liquidación, con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT en..., inició con fecha 12/06/2007, un procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA ejercicio En particular, mediante requerimiento, de fecha 11 de junio de 2007, emitido por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de..., de la AEAT, se solicitó al obligado tributario la aportación de determinada documentación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio Por su parte, en dicho requerimiento se indica lo siguiente: Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro. - Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro. - Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Determinadas Operaciones 3 de 36

4 Intracomunitarias han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro. Por otro lado, mediante resolución expresa del procedimiento, de fecha 22 de junio de 2007, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de..., de la AEAT, se recoge lo siguiente: Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria. TERCERO En fecha 27 de septiembre de 2010 se notificó comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, emitida el día 24 de septiembre de 2010, por la Dependencia Regional de Inspección, sede..., de la AEAT, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2006 a 4T/2006. En dicha comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se establece lo siguiente: Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT. Por otro lado, en el curso de dichas actuaciones, en fecha 21 de enero de 2011 se emitió acta de disconformidad, A02..., en la que se determina una cuota a ingresar por importe de ,18, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio Posteriormente, en fecha 9 de marzo de 2011, se emitió acuerdo de liquidación, A23..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, contra el que se interpuso, en fecha 11 de abril de 2011, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana. CUARTO Mediante escritura pública, de fecha 30 de junio de 2006, otorgada ante el Notario de..., D...., con 4 de 36

5 número de su protocolo, se eleva a público documento privado en el que se recoge contrato de compraventa de participaciones sociales de la entidad C... SL, en virtud del cual por el reclamante se transmite a X..., SL, NIF:..., las participaciones sociales 1 a 100 ambos inclusive representativas del cien por cien del capital de la entidad C... SL, por un importe de Por otro lado, mediante escritura pública, de fecha 30 de junio de 2006, otorgada ante el Notario de..., D...., con número de su protocolo, el reclamante transmite a C... SL, determinados inmuebles por importe de QUINTO Por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana se dictó resolución, en fecha 27 de septiembre de 2012, en la que se desestimaba la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, considerándose, entre otros extremos, lo siguiente: Las actuaciones de comprobación limitada interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria. El alcance de la actuación de comprobación limitada no cabe extenderlo a la comprobación de la correcta aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7 LIVA, por lo que no cabe invocar el efecto de cierre previsto en el artículo 140 LGT en relación con una comprobación inspectora que ha tenido un contenido excluido del alcance de las actuaciones de comprobación limitada previas. La operación efectuada en fecha 30 de junio de 2006 no puede acogerse a la no sujeción, al no existir cesión de una parte autónoma de una empresa, requisito que se exige por la jurisprudencia del TJUE para aplicar este supuesto de no sujeción. Concurre una incompatibilidad entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, tributo cuya gestión ha sido asumida, por cesión del Estado, por la Comunidad Autónoma, señalándose que la Inspección de Hacienda no pudo entrar a conocer de la improcedencia de la autoliquidación del ITP ni pudo acordar la devolución de ingresos indebidos invocada, ya que son competencia exclusiva de los órganos tributarios de la Comunidad Autónoma, ante los que se debe suscitar el correspondiente procedimiento por el recurrente. SEXTO Por el reclamante se interpuso, en fecha 23 de noviembre de 2012, recurso de alzada contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de fecha 27 de septiembre de 2012, notificada el día 23 de octubre de 2012, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes: 5 de 36

6 Se considera que ha prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio Imposibilidad de realizar una nueva regularización respecto de un impuesto y período ya regularizado. Aplicación de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido 7.1º Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Aplicación, subsidiaria de la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º LIVA. Procedencia de la devolución de ingresos indebidos por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas aplicado a la operación objeto de controversia. Por otro lado, en fecha 7 de febrero de 2014, por el reclamante se presentó escrito de alegaciones complementarias, haciéndose referencia a sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de octubre de 2013, que, según el reclamante, declara la imposibilidad del ejercicio de la potestad comprobadora de la Administración Tributaria, dada la previa existencia de resoluciones referidas al mismo impuesto y período que los regularizados más adelante, que ponían fin a sendos procedimientos de comprobación limitada.mediante escrito de fecha 07 de octubre de 2014, la entidad invoca en su favor, en relación con la misma cuestión, otra sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2014, en la que, a juicio del reclamante, se declara la imposibilidad de comprobar el mismo tributo y ejercicio en sede de la entidad absorbida y otra vez en sede de la entidad absorbente. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Concurren en el presente recurso de alzada, los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y Reglamento General de desarrollo de la citada ley de 13 de mayo de 2005 en materia de revisión en vía administrativa. SEGUNDO Con carácter previo al análisis de la cuestión de fondo, esto es, si la transmisión de inmuebles recogida en escritura pública de fecha 30 de junio de 2006, número de protocolo, es una operación sujeta o no sujeta a IVA, debe examinarse si ha prescrito el derecho de la Administración 6 de 36

7 Tributaria para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio Con la finalidad de determinar si la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, efectuada el día 27 de septiembre de 2010, se efectuó transcurrido el plazo de prescripción, debe hacerse referencia a los siguientes hitos del iter administrativo: Actuaciones de comprobación por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de... de la AEAT Mediante requerimiento, de fecha 11 de junio de 2007, emitido por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de..., de la AEAT, se solicitó al obligado tributario la aportación de determinada documentación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio Por su parte, en dicho requerimiento se establece lo siguiente: "Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Expedidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro. - Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Facturas Recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro. - Contrastar que los datos que figuran en el Libro Registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dicho Libro. Por otro lado, en diligencia, de fecha 22 de junio de 2007, se recoge lo siguiente: 2. El compareciente manifiesta: La operación de transmisión de 30/06/2006 en la que se transmiten una serie de parcelas que constituyen el patrimonio empresarial del obligado tributario no se sujetó al Impuesto sobre el Valor Añadido, precisamente por cumplir los requisitos que se establecen en el artículo 7 de la Ley 37/1992 del citado impuesto, esto es, se transmite la totalidad del patrimonio empresarial, se realiza a favor de un único adquirente, y este continúa el ejercicio de la actividad de enseñanza que se venía ejerciendo hasta el momento de la transmisión. 7 de 36

8 Por su parte, mediante resolución expresa del procedimiento, de fecha 22 de junio de 2007, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de..., de la AEAT, se recoge lo siguiente: Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria. Notificación de comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación En fecha 27 de septiembre de 2010 se notificó comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, emitida el día 24 de septiembre de 2010, por la Dependencia Regional de Inspección, sede Valencia, de la AEAT, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2006 a 4T/2006. En dicha comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se establece lo siguiente: Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT. TERCERO Según los hitos del iter administrativo mencionados anteriormente, en primer lugar se notifica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, de alcance parcial, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, circunscrito, según el requerimiento de fecha 11 de junio de 2007, a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. Por su parte, en sede de dicho procedimiento de comprobación limitada se emite, en fecha 22 de junio de 2007, resolución expresa, en la que se recoge que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria. Posteriormente, en fecha 27 de septiembre de 2010 se notifica comunicación, de fecha 24 de septiembre de 2010, de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, con carácter general. Por su parte, mediante el acuerdo de liquidación se recoge la regularización de la situación tributaria del reclamante, en virtud de la cual se eleva la base imponible correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 2006, por importe de de 36

9 Por otro lado, el plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria se encuentra recogido en el artículo 66.a) Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se establece lo siguiente: Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 67.1 LGT, el plazo de prescripción recogido en el mencionado artículo 66.a) LGT se comenzará a contar desde el día siguiente a aquel en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En el presente supuesto en el que por la Administración Tributaria se regulariza el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 2006, debe señalarse que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 71.4 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del cual la declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda,el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación correspondiente al segundo trimestre del ejercicio 2006 finalizó el día 20 de julio de Por otro lado, el plazo de prescripción recogido en el artículo 66.a) LGT, se interrumpe por las siguientes causas previstas en el artículo 68.1 LGT, según redacción original de la Ley 58/1963 [sic]: El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. 9 de 36

10 CUARTO En la resolución, de fecha 27 de septiembre de 2012, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, se considera que la actuación de comprobación limitada interrumpió el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria sin que concurra una pretendida prescripción parcial, recogiéndose en el fundamento de derecho Tercero de dicha resolución lo siguiente: A juicio de este Tribunal, el tenor literal del precepto [artículo 68 Ley 58/2003, General Tributaria] es suficientemente claro para su aplicación a este caso. No se discute que se desarrolló una actuación de comprobación limitada que incluyó en su alcance el concepto tributario y periodos ahora regularizados, dicha actuación interrumpió la prescripción de tales obligaciones tributarias, pues es un procedimiento tendente a la regularización, y, finalmente, la interrupción determinó un nuevo inició del plazo de prescripción. Cabe destacar la consideración de la prescripción parcial que invoca el recurrente, por no existir tal concepto de prescripción parcial; por ser contrario al propio concepto de prescripción, que alcanza a acciones, en este caso, el derecho a liquidar y que tal liquidación alcanza a la obligación tributaria y no a componentes aislados de ésta. En alegaciones formuladas en el recurso de alzada interpuesto, se considera que han transcurrido más de cuatro años entre la fecha de finalización del plazo reglamentario de presentación de la liquidación correspondiente al 2T del IVA de julio de y la fecha de notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria 27 de septiembre de 2010-,en virtud del distinto alcance de la comprobación limitada y de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria. Se considera, asimismo, por el reclamante, que ha tenido lugar una prescripción parcial, así como una desagregación del hecho imponible. En apoyo de sus pretensiones, el reclamante se remite a lo establecido en resolución de este TEAC, de fecha 26 de marzo de 2009 (R.G.: 3329/2007). Debe señalarse que en doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogida en resoluciones de fecha 23 de julio de 2009 (R.G.: 00/8232/2008) y 22 de octubre de 2009 (R.G.: 00/1529/2009), se ha cambiado el criterio anteriormente recogido en la resolución mencionada por el reclamante, así como en resoluciones de este TEAC de fecha 19 de abril de 2007 (R.G.:1734/2005) y de 12 de julio de 2007 (R.G.: /2005), estableciéndose, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida, entre otras, en sentencia de fecha 6 de noviembre de 2008, la tesis de que las actuaciones realizadas por la Inspección en el ámbito de una comprobación parcial, (...), interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cualesquiera elementos del hecho imponible por el mismo Impuesto y ejercicio del contribuyente (F.D. 9º, resolución TEAC de fecha 23 de julio de 2009, R.G.: 00/8232/2009), así como que la comunicación de inicio de comprobación e investigación con alcance parcial interrumpe la prescripción del derecho de la 10 de 36

11 Administración a liquidar todo el tributo con carácter general, según lo recogido en el fundamento de derecho Segundo de la resolución de este Tribunal, de fecha 22 de octubre de 2009 (R.G.: 00/1529/2009). En particular, en el fundamento de derecho Noveno de la resolución de este TEAC de fecha 23 de julio de 2009 (R.G.: 00/8232/2008), tras la referencia, entre otras, a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2008, y de fecha 6 de noviembre de 2008, se establece lo siguiente: NOVENO.-En atención a esta doctrina emanada del Tribunal Supremo, este Tribunal Económico Administrativo Central ha de modificar el criterio vertido en las resoluciones expuestas en el Fundamento de Derecho séptimo, acogiendo la tesis de que las actuaciones realizadas por la Inspección en el ámbito de una comprobación parcial, que se plasma en un acta previa, interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cualesquiera elementos del hecho imponible por el mismo Impuesto y ejercicio del contribuyente. Aplicado ello al supuesto que nos ocupa, la notificación a la interesada, el 7 de julio de 2003, de la comunicación de inicio de actuaciones de carácter parcial por el IS, ejercicio 1998, en cuya comunicación se informaba al contribuyente del efecto de interrupción de la prescripción (dato que, aunque el Tribunal Supremo considera no determinante, ha de dejarse constancia de que en el presente supuesto la formalidad fue cumplida), interrumpió el plazo de prescripción en los términos del artículo 66 de la LGT, por lo que cuando se comunicó a la interesada, el 30 de marzo de 2004 (página 621 del expediente), la Orden de ampliación de las actuaciones de comprobación parcial, al régimen de tributación de la sociedad en transparencia (orden adoptada el 1 de abril de 2004, según el escrito obrante en la página 638 del expediente), no se había producido la prescripción declarada por el Tribunal Regional. En este punto, pues, ha de estimarse el recurso del Director del Departamento, declarando no prescrito el ejercicio 1998, por lo que las actuaciones de regularización en el sentido de considerar a la entidad sometida al régimen de transparencia fiscal tienen plena eficacia. Por otro lado, en el fundamento de derecho Décimo de la resolución de este Tribunal, de fecha 23 de julio de 2009 (R.G.: 00/8232/2008), se establece lo siguiente: DECIMO.-La conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo parece que resultaría aplicable, inclusive con mayor claridad, en el marco de la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, desarrollada en los aspectos en este punto relevantes, por el RD 1065/2007, de 27 de julio. A este respecto, cabe resaltar los siguientes preceptos: El artículo 68de la LGT, relativo a la Interrupción de los plazos de prescripción. 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se 11 de 36

12 interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento yliquidaciónde todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. Con el subrayado se pretende destacar la diferente expresión utilizada por esta nueva Ley. Con ella se esta haciendo referencia tanto a los supuestos en que se regulariza la totalidad de la obligación tributaria del contribuyente como aquellos otros en que alcanza sólo parcialmente algunos de sus elementos, es decir, los supuestos en que anteriormente se decía que se desagregaba el hecho imponible en hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites mas reducidos, que eran los que constituían el objeto de una comprobación parcial y consiguientemente de una acta previa. Por ello también se modifica la dicción de los preceptos reguladores de esta materias (comprobación parcial y actas previas) en coherencia con esta nueva terminología elementos de la obligación tributaria. Así sucede en el artículo que recoge las clases de liquidaciones tributarias:artículo 101de lanueva LGT : (...) 2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. 3. Tendrán la consideración de definitivas: a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de latotalidad de los elementos de la obligación tributaria,salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter. 4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales. Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: 12 de 36

13 a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existanelementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posibledurante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente. b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente. Igual terminología utiliza esta misma Ley al regular el Alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección en elartículo 148: 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial. 2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuandono afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributariaen el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado. 3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. También en igual sentido y con la misma terminología se expresa elartículo 178del RD. 1065/2007 : Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección 1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado. 3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: 13 de 36

14 a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación. (...) Puesto que, como hemos visto el artículo 68 de la Ley 58/2003 refiere la interrupción a cualquier acción de la Administración tributaria conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, etc.de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria,parece claro que pretende abarcar todos los supuestos, que constituyen el sustrato de uno y otro tipo de actuaciones, de carácter general y de carácter parcial. Así se desprende también de una interpretación sistemática con otros preceptos de la ley, y todo ello a la luz del análisis del instituto de la prescripción hecho por el Tribunal Supremo, pues, además del cambio de redacción dado por la nueva LGT, que se acaba de resaltar en la normas trascritas, hay otro precepto que, en conjunción con los expuestos indica con contundencia que cualquier actuación de las indicadas tiene virtualidad interruptiva. Dicho precepto es el artículo 149de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se recoge la solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general: 1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. 2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. 3.La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general. Según este precepto, cuando un obligado tributario está siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial puede solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general. Esta posibilidad ya existía en la anterior regulación si bien lo novedoso son las consecuencias que se prevén en al apartado 3. En efecto, en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se establecía el derecho de éstos que estuvieran siendo objeto de una comprobación parcial, a solicitar que dicha comprobación tuviese carácter general; se preveía que la Administración debería iniciar dicha comprobación en seis meses desde la solicitud, pero nada mas se decía al respecto y no se regulaba consecuencia alguna de un hipotético incumplimiento. Posteriormente, el artículo 33 bis, añadido en el Reglamento de Inspección de los Tributos de 1986, por la disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, regula esta solicitud de comprobación de carácter general, pero tampoco contempla consecuencia alguna desde el punto de 14 de 36

15 vista de la prescripción como consecuencia de un hipotético incumplimiento de la Administración del plazo de seis meses para acordar la ampliación o inicio de actuaciones con este carácter general. Sí prevé una serie de reglas a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refería el artículo 31 de ese mismo Reglamento inspector pero, reiteramos, nada se recoge respecto a la incidencia en la interrupción de la prescripción, como se hizo posteriormente en la nueva Ley 58/2003. En esta, se prevé en el apartado 3 del articulo 149 que, si la Administración tributaria incumple el plazo de seis meses para ampliar las actuaciones o iniciar las de carácter general solicitado por el contribuyente, las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpen el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general. De ello se deduce que, contemplada como excepción la falta de eficacia interruptiva en el caso de que habiendo sido solicitada por el obligado tributario la extensión de la comprobación a general, la Administración Tributaria no lo haya acordado en seis meses, la regla general cuando la Administración no incumple el plazo señalado o cuando el contribuyente no lo ha solicitado, es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial sí interrumpen el plazo de prescripción para comprobar cualesquiera otros aspectos no incluidos en aquellas. A esta misma conclusión parece apuntar el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia de 6 de noviembre de 2008, al citar de pasada a la nueva Ley General Tributaria, manifestando que Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.." De este modo, de conformidad con el criterio recogido en las resoluciones de este TEAC, de fecha 23 de julio de 2009 (R.G.: 00/8232/2009) y de fecha 22 de octubre de 2009 (R.G.: 00/1529/2009), así como en virtud de lo establecido en el artículo 68.1.a), en el que se recoge que el plazo de prescripción previsto en el artículo 66.a) LGT se interrumpe por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, en el presente supuesto la notificación del requerimiento, emitido en fecha 11 de junio de 2007, mediante el que se inició procedimiento de comprobación limitada, con alcance parcial, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, tiene efectos interruptivos del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, por toda la obligación tributaria, afectando a todos los elementos de la misma, y no solo a la parte objeto de examen en el procedimiento de comprobación limitada. 15 de 36

16 En los antecedentes de hecho se indica que el mencionado procedimiento de comprobación limitada se inició en fecha 12 de junio de 2007: 1.-Con anterioridad al inicio de las presentes actuaciones, el órgano de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT en..., inició con fecha 12/06/2007, un procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA ejercicio Considerando que el procedimiento de comprobación limitada se inició en fecha 12 de junio de 2007, en dicha fecha se interrumpió el plazo de prescripción del derecho a determinar toda la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por su parte, la interrupción del plazo de prescripción determina que se vuelva a iniciar el cómputo de dicho plazo desde el 12 de junio de 2007, de manera que la notificación, en fecha 27 de septiembre de 2010, de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, se encuentra dentro del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al segundo trimestre del ejercicio QUINTO Procede examinar si es conforme a Derecho el inicio de un procedimiento de comprobación e inspección por la Inspección de los Tributos, existiendo previamente una actuación de comprobación limitada finalizada mediante resolución expresa. En el fundamento de derecho Cuarto de la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de fecha 27 de septiembre de 2012, se considera que el alcance de la actuación de comprobación limitada efectuada supone la posibilidad de realizar actuaciones de en dos ámbitos: por una parte, la comprobación de la correcta trascripción de los datos obrantes en los registros a las autoliquidaciones y la corrección formal de las facturas, es decir, verificar que las facturas cumplen con todos los requisitos formales contemplados en el Reglamento de Facturación para constituir, al menos aparentemente, un documento completo de deducción, tal y como señala el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, en dicho fundamento de derecho Cuarto se establece lo siguiente: Es doctrina de este Tribunal que el derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de su alcance es un derecho fundamental, que le permite, desde el inicio de las actuaciones, ejercer su legítimo derecho a una defensa jurídica apropiada y, además, opera en un doble sentido: la Administración debe limitar a dicho alcance el objeto de sus comprobaciones, no pudiendo actuar fuera del alcance del procedimiento; y el contribuyente puede invocar un efecto de cierre, de forma que los elementos incluidos en el alcance y eventual regularización derivada de la comprobación 16 de 36

17 limitada no podrá ser revisada nuevamente. Precisamente, en aplicación de tal doctrina procede reconocer que el alcance de la mencionada actuación de comprobación limitada, puramente formal, no cabe extenderlo a la comprobación de la correcta aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7 LIVA, por lo que no cabe invocar el efecto de cierre previsto en el artículo 140 LGT en relación con una comprobación inspectora que ha tenido un contenido excluido del alcance de las actuaciones de comprobación limitada previas. Por otro lado, por el reclamante se alega que la regularización recogida en el acuerdo de liquidación se refiere a un impuesto y período ya regularizado previamente, así como que no se han descubierto nuevos hechos o circunstancias resultantes de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la citada Resolución[resolución expresa del procedimiento de comprobación limitada, de fecha 22 de junio de 2007](artículo de la LGT ). Por otro lado, en el artículo 139 LGT se establece lo siguiente: 1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente. b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada. Por su parte, en el artículo LGT se establece lo siguiente: Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Dicho artículo LGT se refiere al objeto comprobado, recogido en el artículo a) LGT, en el que se establece lo siguiente: La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: 17 de 36

18 a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación. Por su parte, debe señalarse que, según doctrina de este Tribunal recogida en resoluciones de fecha 21 de junio de 2011 (R.G.: 3961/2009) y de fecha 20 de febrero de 2013 (R.G.: 00/2526/2009), sólo podrá afirmarse el efecto preclusivo de las actuaciones de comprobación abreviada llevadas a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria, si se cumplen las previsiones del artículo 140 antes reproducido para que pueda darse el mismo, y que son los siguientes: a) Que la nueva regularización se efectúe en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, según el cual la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos,...a) la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación. b) Que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Es decir, que la comprobación limitada de una obligación tributaria puede abarcar únicamente alguno o algunos de sus elementos, sin que el efecto preclusivo de la misma pueda predicarse respecto de elementos que no se han incluido en la misma, y de cuyo examen pueden resultar nuevos hechos o circunstancias. Con la finalidad de determinar si en el presente supuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo LTG [sic], cabe la iniciación, con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación limitada mediante resolución expresa, de un procedimiento de comprobación e investigación, procede analizar los hitos del iter administrativo. Del tenor del requerimiento de la Oficina de Gestión Tributaria, de fecha 11 de junio de 2007, se desprende que el procedimiento de comprobación limitada se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. Asimismo, se especifica que consiste en el contraste de que los datos que figuran en los Libros Registro (de Facturas Expedidas, de Facturas Recibidas, y de Determinadas Operaciones Intracomunitarias) han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones y en la declaración resumen anual, así como en la comprobación de los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos solicitados a la vista de dichos libros. Por otro lado, en diligencia, de fecha 22 de junio de 2007, se recoge lo siguiente: 2.El compareciente manifiesta: La operación de transmisión de 30/06/2006 en la que se transmiten una serie de parcelas que constituyen el patrimonio empresarial del obligado tributario no se sujetó al Impuesto sobre el Valor Añadido, precisamente por cumplir los requisitos que se establecen en el artículo 7 de la Ley 37/1992 del citado impuesto, esto es, se transmite la totalidad del patrimonio empresarial, se realiza a favor de un único adquirente, y este continúa el ejercicio de 18 de 36

19 la actividad de enseñanza que se venía ejerciendo hasta el momento de la transmisión. Por su parte, mediante resolución expresa del procedimiento, de fecha 22 de junio de 2007, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de..., de la AEAT, se recoge lo siguiente: Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria. Asimismo, en dicha resolución expresa, de fecha 22 de junio de 2007, se establece lo siguiente: El objeto de las actuaciones ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas de los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento. Por otro lado, en relación con la acreditación por la Inspección de los Tributos de la concurrencia de nuevos hechos o circunstancias, procede destacar el fundamento de derecho Sexto del acuerdo de liquidación, de fecha 9 de marzo de 2011, en el que se recoge lo siguiente: Sexto.-La siguiente cuestión que se plantea es consecuencia de la comprobación limitada previa de Gestión, y se refiere a la posibilidad de realizar o no una nueva regularización tributaria sobre una obligación tributaria ya comprobada. Por el acuerdo de liquidación se analiza lo establecido en los artículos 136, 139, 140 LGT, la resolución expresa del procedimiento de comprobación limitada y el requerimiento, en virtud del cual se inicia el mismo, y el carácter de la comprobación por la Inspección de los Tributos, así como lo establecido en los artículos 141 y 145 LGT, concluyendo, en dicho fundamento de derecho Sexto, lo siguiente: Así pues, mientras el objeto de la comprobación limitada de Gestión se ha limitado a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, de acuerdo con las únicas actuaciones que el artículo 136 de la LGT establece que puede realizar la Administración en el procedimiento de comprobación limitada, en el procedimiento de Inspección en el que, de acuerdo con el artículo 141 de la LGT, la Administración puede actuar con funciones más amplias, el objeto del procedimiento no se ha limitado a comprobar los datos declarados, sino a investigar nuevos hechos, permitiéndole descubrir la existencia de una operación sujeta y no exenta que el obligado tributario no había declarado. 19 de 36

20 SEXTO En el presente supuesto, debe determinarse si concurren los requisitos previstos en el artículo LGT para el inicio, una vez finalizado el procedimiento de comprobación limitada con resolución expresa, de un procedimiento de comprobación e investigación, esto es, que el nuevo procedimiento se refiera a la obligación tributaria o elementos de la misma objeto del procedimiento de comprobación limitada, y que se descubran nuevos hechos o circunstancias, derivadas de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de comprobación limitada. En relación con el primero de los requisitos, consistente en que el procedimiento de comprobación e investigación se refiera a la obligación tributaria objeto del procedimiento de comprobación limitada, del tenor del requerimiento, de fecha 11 de junio de 2007, por el que se inicia dicho procedimiento de comprobación limitada, así como de la resolución expresa del mencionado procedimiento, de fecha 22 de junio de 2007, se desprende que el procedimiento de comprobación limitada tiene por objeto la realización de una comprobación del cumplimiento de requisitos formales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio De este modo, puede afirmarse el efecto preclusivo respecto de la comprobación formal efectuada en el procedimiento de comprobación limitada, que no impide que en relación con la misma obligación tributaria se inicie, con posterioridad, en virtud del artículo LGT, un procedimiento de comprobación e investigación con carácter general. Por su parte, la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación e investigación, notificada el día 27 de septiembre de 2010, hace referencia al mismo impuesto y ejercicio, indicándose que tiene alcance de carácter general. Por otro lado, en relación con el segundo de los requisitos establecidos en el artículo LGT, debe señalarse que únicamente cabe iniciar un nuevo procedimiento de comprobación e investigación, en relación con la obligación tributaria objeto del procedimiento de comprobación limitada, en el supuesto de que, con posterioridad a este procedimiento se descubran nuevos hechos o circunstancias, que resulten de actuaciones distintas de las realizadas en dicho procedimiento. Por su parte, en el acuerdo de liquidación, de fecha 9 de marzo de 2011, se establece lo siguiente: (...) en el procedimiento de Inspección en el que, de acuerdo con el artículo 141 de la LGT, la Administración puede actuar con funciones más amplias, el objeto del procedimiento no se ha limitado a comprobar los datos declarados, sino a investigar nuevos hechos, permitiéndole descubrir la existencia de una operación sujeta y no exenta que el obligado tributario no había declarado. 20 de 36