Fiscalidad de la dación en pago de inmuebles por sociedades mercantiles

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1 f i s c a l i d a d Fiscalidad de la dación en pago de inmuebles por sociedades mercantiles Por Tomás Andrés Costa Isabel. Cuatrecasas En un contexto económico como el actual, en el que la morosidad y las dificultades de liquidez están presentes en la vida empresarial de nuestro país, determinados procesos y operaciones han venido adquiriendo un mayor protagonismo del que habían tenido en años anteriores de bonanza económica. Nos referimos, por ejemplo, a los concursos de acreedores, a las llamadas refinanciaciones de deuda o la dación en pago de deudas, procesos u operaciones dirigidos en última instancia al pago de las deudas a los acreedores y garantizar la viabilidad de los proyectos empresariales. 54 Directivos Construcción Noviembre 2010

2 Como en muchos otros supuestos, en este tipo de operaciones y procesos es altamente recomendable revisar el aspecto fiscal, tanto en sede del deudor como del acreedor, con el fin de no llevarse sorpresas de última hora con la factura fiscal que dificulte o incluso pueda llegar a impedir concluir la operación en los términos pactados. En este breve artículo vamos a tratar algunas de las implicaciones fiscales que pueden generarse con motivo de una dación de inmuebles en pago de deudas por parte de una sociedad mercantil, analizadas desde el punto de vista de la tributación indirecta, directa y local, así como algunas cuestiones adicionales a tener en cuenta. Según la definición dada por la doctrina jurisprudencial, nos encontramos ante una dación en pago cuando el deudor y el acreedor alcanzan un acuerdo en virtud del cual el deudor transmite al acreedor determinados bienes (muebles o inmuebles) y el acreedor en contraprestación da por satisfecho su crédito contra el deudor mediante otra prestación diferente a la debida inicialmente, extinguiéndose así la obligación inicial. Desde una perspectiva puramente fiscal, debemos tener en cuenta que la dación en pago tiene el tratamiento de la compraventa por afinidad con esta figura, tal y como ha señalado la jurisprudencia en diferentes ocasiones, al tratarse de una auténtica transmisión, por lo que habrá que atender a las reglas fiscales establecidas para las compraventas con algunas particularidades. Tributación indirecta Como toda transmisión de bienes inmuebles realizada por una sociedad mercantil, la dación en pago estaría sujeta, en principio, a IVA, al constituir una entrega de bienes gravada por el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA). No obstante, el artículo 20.Uno.22 de la LIVA prevé la exención del impuesto respecto, entre otros, de las entregas de terrenos rústicos y de las segundas y ulteriores entregas de edificios y los terrenos en los que se encuentran enclavados, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Por tanto, en el caso de que los inmuebles objeto de la dación en pago fuesen, por ejemplo, terrenos rústicos o viviendas (si es segunda o ulterior transmisión de la vivienda), en principio, la dación en pago estaría exenta del IVA. La condición de empresarios de las partes y el hecho de que se trataría de Título: Fiscalidad de la dación en pago de inmuebles por sociedades mercantiles Autor: Tomás Andrés Costa Isabel. Cuatrecasas Fuente: Directivos Construcción, nº 238. Pág. 54 Noviembre 2010 Descriptores: Fiscalidad/ Fondo de inversión inmobiliaria/ Financiación/ Bien inmueble f i c h a t é c n i c a Resumen: En el artículo se tratan algunas de las implicaciones fiscales que pueden generarse con motivo de una dación de inmuebles en pago de deudas por parte de una sociedad mercantil, analizadas desde el punto de vista de la tributación indirecta, directa y local, así como algunas cuestiones adicionales a tener en cuenta. Noviembre 2010 Directivos Construcción 55

3 una entrega de bienes inmuebles exenta en IVA, determinan que la operación pase a estar sujeta por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), conforme a los artículos 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del ITP y AJD y el artículo 4. Cuatro.a) de la LIVA. No obstante, es posible evitar la tributación por ITP si se produce una renuncia a la exención en IVA en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 20.Dos LIVA, de forma que la operación pasase a estar sujeta a IVA. Dicha consulta afecta a una entidad de crédito (uno de los principales protagonistas en este tipo de operaciones), la cual adquiere unos inmuebles de distinta naturaleza (viviendas, locales, almacenes, etc.) mediante una dación en pago con la intención de venderlos a terceros. Hasta ahora, la jurisprudencia (entre otras, destacamos la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2007) mantenía un criterio restrictivo a la hora de entender cumplido el requisito de destino previsible del inmueble a operaciones sujetas a IVA, Desde una perspectiva puramente fiscal, la dación en pago tiene el tratamiento de la compraventa, por afinidad con esta figura Básicamente, los requisitos que han de concurrir para poder renunciar a la exención de IVA son los siguientes: - Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actuase en el ejercicio de sus actividades empresariales. - Que el adquirente tenga derecho a la deducción total de las cuotas del IVA soportadas en la adquisición, en función del destino previsible del inmueble. - La renuncia ha de ejercitarse de forma previa o simultánea a la entrega, y se necesita la comunicación suscrita por el adquirente en la que haga constar el cumplimiento de los requisitos anteriores. En cuanto a la renuncia a la exención de IVA, queremos destacar una reciente consulta de la Dirección General de Tributos (Consulta número V , de 5 de mayo), que realiza una novedosa interpretación sobre la renuncia a la exención del IVA atendiendo al destino previsible de los inmuebles. para poder renunciar a la exención del IVA, ya que al realizarse la entrega del inmueble no había certeza de que la posterior transmisión efectuada por el adquirente quedaría sujeta y no exenta a IVA, dado que ello dependerá de si el futuro comprador podría renunciar o no a la exención del IVA por reunir los requisitos que hemos comentado anteriormente al tratarse de una segunda o ulterior transmisión. La citada consulta de la DGT flexibiliza el criterio del destino previsible del inmueble que se adquiere a los efectos de poder renunciar a la exención, ya que considera que a la vista de la naturaleza del inmueble en cuestión puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no. Es decir, si el inmueble en cuestión es un local u oficinas, cuya posterior entrega estaría exenta de IVA (por ser segunda o ulterior transmisión) se presume que, por su naturaleza, podría renunciarse a la exención y quedar sujeta a IVA ya que es muy probable que dichos inmuebles sean adquiridos por sujetos pasivos del IVA a no ser que fueran adquiridos por 56 Directivos Construcción Noviembre 2010

4 sujetos pasivos que tuviesen limitado su derecho a la deducción del IVA. Por otro lado, cabe destacar que para el caso de que la operación quede sujeta a IVA, el hecho de que la dación en pago deba documentarse en escritura pública va a determinar la tributación de la misma por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, escritura necesaria para entender producida la tradición de los bienes dados en pago y transferida la propiedad sobre los mismos. Sin duda la tributación por IVA o ITP plantea muchas cuestiones, entre ellas, destacamos la controversia existente en cuanto a la determinación de la base imponible de la dación en pago, ya que a la vista de los diferentes pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales existentes sobre la materia, no se trata de una cuestión pacífica. A la vista del criterio mantenido por nuestros tribunales, la base imponible sería diferente según la operación tribute por IVA o por ITP. Así, con carácter general, en el caso que la operación quedase sujete a IVA, los tribunales han considerado que resultaría de aplicación la regla general de determinación de la base imponible del IVA (importe de la contraprestación), por lo que entienden que la deuda que se cancela opera como precio de la operación y, por tanto, como base imponible del IVA en la operación de dación en pago. La dación en pago lleva asociada toda una serie de implicaciones fiscales, que deberían analizarse detenidamente con anterioridad a la operación En cambio en el caso de que la dación en pago tribute por ITP, el criterio mantenido por nuestros tribunales ha sido el de considerar que la base imponible estará constituida por el valor real del inmueble en cuestión (sin deducción de deudas garantizadas con prenda o hipoteca), con independencia de la contraprestación efectivamente satisfewww.directivosconstruccion.es Noviembre 2010 Directivos Construcción 57

5 La resolución de deudas con dación en pago puede tener efectos en sede de impuestos locales, si los inmuebles entregados son de naturaleza urbana cha (importe de la deuda en pago de la cual se recibe el inmueble). En cualquier caso, la dación en pago estaría sometida a gravamen bien por ITP, bien por IVA, según se den unas u otras de las circunstancias expuestas y, en ambos casos, el obligado al pago frente a la Administración tributaria según la normativa de ambos tributos es el acreedor que recibe el inmueble como pago de la deuda, con independencia de lo que hayan pactado acreedor y deudor en cuanto a quién ha de asumir dichos costes fiscales. Por ello, conviene revisar la tributación indirecta de la operación para que ésta no suponga un mayor coste que dificulte la realización de la misma. Tributación directa Por otro lado, la dación de los inmuebles también tendrá implicaciones fiscales en el Impuesto sobre Sociedades tanto del acreedor como del deudor. Así, en sede del acreedor, podría generarse una plusvalía o minusvalía en la operación por la diferencia entre el valor de mercado del bien recibido en pago de la deuda y el valor del crédito saldado. Por el contrario, en sede del deudor, podría generarse una plusvalía o minusvalía en la operación por la diferencia entre el valor contable del inmueble entregado y el valor de la deuda cancelada. Asimismo, en el caso de que la dación en pago generase una plusvalía, habría que analizar si la tributación de dicha plusvalía podría o no reducirse por la posible aplicación de la deducción por deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (DERBE) prevista en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se 58 Directivos Construcción Noviembre 2010

6 aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en dicho precepto. Tributación local Asimismo, la dación en pago puede tener efectos en sede de impuestos locales en el caso de que los inmuebles entregados fuesen de naturaleza urbana, ya que la operación estaría gravada por el Impuesto sobre el Incremento Otras cuestiones a tener en cuenta Por último, habrá que tener en cuenta los posibles efectos fiscales colaterales que pueda tener para el deudor el hecho de desprenderse del inmueble con motivo de la transmisión del inmueble en pago de la deuda, lo cual podría suponer en determinados casos un coste fiscal adicional. Por ejemplo, es posible que en sede del Impuesto sobre Sociedades el inmueble en cuestión hubiese servido para materializar la reinversión de beneficios extraordinarios y poder aplicar en su momento la DERBE, de tal manera que habría que analizar si la transmisión del inmueble vía dación en pago obligaría a realizar algún tipo de regularización o si, concurriendo determinados requisitos, podría mantenerse la deducción aplicada en su día pero llevando a cabo otra inversión que sustituyese al inmueble transmitido. También, habría que tener en cuenta si en sede del IVA, dicha transmisión obligaría a regularizar el IVA soportado por tratarse de bienes de inversión, en función tanto del porcentaje del IVA deducible en la adquisición del inmueble en cuestión como de si la dación en pago queda sujeta o exenta del IVA. En definitiva, con las breves notas contenidas en el presente artículo queremos destacar que no hay que olvidar que la dación en pago lleva asociada Como toda transmisión de bienes inmuebles realizada por una sociedad mercantil, la dación en pago estaría sujeta, en principio, a IVA del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que le correspondería abonar, según la normativa de dicho impuesto, al transmitente de los mismos, en este caso, el deudor. toda una serie de implicaciones fiscales a valorar y que deberían analizarse con anterioridad a materializarse la operación con el fin de evitar alguna sorpresa con la factura fiscal. Noviembre 2010 Directivos Construcción 59

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