Para deducir gastos, deben pagarse, y además con dinero?

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Para deducir gastos, deben pagarse, y además con dinero? 62 El análisis de un juicio de amparo directo, cuyo recurso de revisión 154/2013 fue resuelto por nuestro Máximo Tribunal, ha causado polémica debido a la interpretación de ese órgano de justicia. Es decir, aunque no existe un pronunciamiento relevante por lo que hace al tema de constitucionalidad del precepto tributario ahí resuelto, lo significativo, trascendente o inquietante, es la interpretación, debido a que la Segunda Sala concluyó que todos los gastos para ser deducibles deben pagarse a través de los medios que lista el actual numeral 27, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el cual conserva una redacción muy similar al artículo citado en el recurso en revisión Lic. Luis Ortiz Hidalgo, Socio de Basham, Ringe y Correa, S.C. Lic. Norberto Alejandro Ruiz Vázquez, Asociado de Basham, Ringe y Correa, S.C.

2 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA La LISR, sobre todo a partir de la normatividad que entró en vigor en 1964, 1 así como las siguientes, ha reconocido que los contribuyentes tienen derecho a deducir de sus ingresos acumulables, las deducciones autorizadas en el mismo ordenamiento legal. Así, aunque la base del impuesto se ha denominado a lo largo de los años de diferentes maneras, por ejemplo ingreso global gravable, renta gravable, utilidad fiscal, utilidad fiscal ajustada, etcétera, en esencia, continúa siendo el resultado de disminuir de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas. También respecto a las deducciones autorizadas a las personas morales, éstas han variado de tiempo en tiempo. Por ejemplo, en algunos años se les permitió la deducción de las compras y, recientemente, el costo de lo vendido, pero siempre han estado sujetas al requisito de que sean normales y propias del negocio o, como ahora se dice, estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente. Uno de los requisitos que siempre ha creado polémica es el referente a la comprobación de los gastos, para lo cual el artículo 31, fracción III de la LISR vigente en 2004, señalaba lo siguiente: Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: III. Estar amparadas con documentación que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien la expida, así como de quien adquirió el bien de que se trate o recibió el servicio y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00, se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado. Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa. Cuando los pagos se efectúen mediante cheque nominativo, éste deberá ser de la cuenta del contribuyente y contener su clave del Registro Federal de Contribuyentes así como, en el anverso del mismo, la expresión para abono en cuenta del beneficiario. (Énfasis añadido.) Este precepto tributario fue materia de análisis en un juicio de amparo directo, cuyo recurso de revisión 154/ fue resuelto por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN). Este trabajo tiene como finalidad el mostrar un análisis crítico, pero con sustento jurídico, a la sentencia que se hizo referencia en el párrafo anterior. Ello, porque si bien en la ejecutoria que se analiza no existe un pronunciamiento relevante por lo que hace al tema de constitucionalidad del precepto tributario, lo significativo, trascendente o inquietante, es la interpretación de la disposición transcrita, debido a que la Segunda Sala concluyó que todos los gastos para ser deducibles deben pagarse a través de los medios que lista el artículo 31, fracción III de la LISR (vigente en 2004). 3 En opinión de los autores, esta interpretación imposibilita que los gastos se deduzcan cuando las obligaciones que les dieron origen se extingan a través de otros medios diferentes al pago de dinero. Desde luego, consideramos que la interpretación de la Segunda Sala es desafortunada y carece de un estudio jurídico adecuado y a fondo La LISR que actualmente se encuentra vigente, entró en vigor el 1 de enero de Toda la información se obtuvo a través de la versión pública de la ejecutoria, pues la firma a la que pertenecen los autores no participó en este litigio 3 En la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2014, este artículo corresponde al numeral 27, fracción III, que conserva una redacción muy similar, por lo que el criterio de la Segunda Sala podría considerarse aplicable por los Tribunales

3 64 ANTECEDENTES Según se desprende de la ejecutoria en análisis, la Administración Local de Auditoría Fiscal 3 de San Luis Potosí determinó un crédito fiscal por concepto del impuesto sobre la renta (ISR) a un contribuyente. El origen del crédito fiscal se debió al rechazo de deducciones por gastos administrativos, los cuales fueron cubiertos a través de daciones en pago, al amparo de los respectivos contratos de dación en pago suscritos por las partes. La autoridad fiscal rechazó esa deducción de los gastos, en virtud de que éstos no fueron cubiertos a través de cheque nominativo, tarjeta de crédito o de servicios, monederos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casa de bolsa, fundando su liquidación de esa manera en el artículo 31, fracción III de la LISR vigente en Por su parte, el contribuyente impugnó ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), la resolución liquidatoria. De esa manera, la Sala Regional del Centro II dictó sentencia en la que reconoció la validez de la resolución impugnada. Entonces, el contribuyente promovió una demanda de amparo directo, la cual fue negada por el Tribunal Colegiado de Circuito. Por lo anterior, el contribuyente promovió un recurso de revisión en el que alegó diversos agravios encaminados a demostrar que la norma en cuestión es violatoria de los principios de equidad y proporcionalidad tributaria, los cuales fueron declarados infundados. Sin embargo, para tal efecto, la Segunda Sala de la SCJN analizó el sentido y alcance del artículo 31, fracción III de la LISR, indicando lo siguiente: Como se advierte, la disposición transcrita, que reclama la agraviada, exige por un lado, que las deducciones que pretenden realzar se comprueben con documentación que reúna los requisitos que en materia de identidad y domicilio establezcan las disposiciones fiscales relativas, y por otro lado, exige para que proceda la deducción de gastos superiores a dos mil pesos que se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de monederos electrónicos que para ello autorice el Servicio de Administración Tributaria, salvo tratándose de los pagos relativos a la prestación de un servicio personal subordinado. La disposición combatida establece de manera general como requisito para la procedencia de las deducciones de los gastos superiores a dos mil pesos, que se realicen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos autorizados. El requisito de deducibilidad es aplicable para todos los contribuyentes por igual, de manera que todos estarán en posibilidad de deducir sus erogaciones superiores a dos mil pesos si la realizan en alguna de las formas referidas, pero todos ellos estarán imposibilitados para deducirlas si las efectúan de forma distinta, como sería a través de la dación en pago. (Énfasis añadido.) De la transcripción efectuada se desprende que la Segunda Sala de la SCJN concluyó lo siguiente: 1. El requisito establecido en el artículo 31, fracción III de la LISR exige que todos los gastos para ser deducibles se realicen a través de las formas que lista esa disposición. 2. Un gasto no realizado a través de las formas que indica esa disposición es no deducible, lo que a su vez implica que un gasto que no se pague con dinero, no es deducible, pues esa disposición sólo regula formas en las que se puede transferir dinero. 3. Un gasto cubierto a través de una dación en pago 4 no es deducible. ERROR CONCEPTUAL Al analizar la ejecutoria que nos ocupa resulta a nuestro juicio que la Segunda Sala confunde el término pagos con gastos, los cuales no son sinónimos ni tienen las mismas implicaciones jurídicas. 4 La dación en pago es una forma de extinguir obligaciones, la cual consiste en entregar una cosa distinta a la debida con consentimiento del acreedor. Una dación en pago no necesariamente involucra un pago en especie, pues inclusive podría entregarse dinero si en la obligación originalmente se pactó la entrega de otra cosa, por ejemplo granos de arroz

4 Por una parte, la LISR reconoce, en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, previsto en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), la deducción de los gastos estrictamente indispensables para la actividad del contribuyente. Así, para la doctrina fiscal, el gasto, desde el punto de vista jurídico es: la modificación negativa experimentada por el patrimonio derivada de hechos y actos jurídicos unilaterales de carácter lucrativo, así como las contraprestaciones que se adeudan o pagan al amparo de negocios jurídicos bilaterales o sinalagmáticos. 5 En otras palabras, el gasto es lo opuesto al ingreso, pues tiene un efecto sustractor en el patrimonio del causante. Por otra parte, algo muy distinto y en lo que la Segunda Sala no hizo mayor análisis, es el concepto jurídico de pago. Al efecto, el artículo 2062 del Código Civil Federal (CCF) señala que: el pago es la entrega de la cosa o cantidad debida o la prestación del servicio que se hubiere prometido. Así, el pago implica el cumplimiento de la obligación y, jurídicamente, este concepto no se encuentra limitado tan sólo a la entrega de dinero. Asimismo, el Diccionario Jurídico Mexicano define al pago como: Sinónimo de cumplimiento de las obligaciones () La definición de pago nos indica la sustancia del mismo, o sea que debe pagarse: la prestación misma, el contenido de la obligación de dar, hacer o abstenerse (). 6 En ese sentido, en las transacciones comerciales normalmente se intercambian bienes y servicios por dinero. Sin embargo, la entrega de dinero no es la única forma en la cual se puede hacer un pago, pues bien podría entregarse otra cosa o incluso prestarse un servicio. Adicionalmente, las obligaciones no se extinguen solamente a través del pago, pues el Derecho regula muchas otras formas para culminar con las obligaciones, como lo son: la compensación, novación, remisión de la deuda, dación en pago, contratos en cuenta corriente, etcétera. Así, es muy claro que un gasto no es equivalente a un pago. En otras palabras: tanto los gastos como los pagos pueden efectuarse sin la entrega de dinero. Debido al error conceptual en el cual incurrió la Segunda Sala de la SCJN, su interpretación no tiene sustento jurídico, pues limita la deducción a que todos los gastos se efectúen sólo mediante la entrega de dinero, lo cual, desde luego no es lo que pretende el artículo 31, fracción III de la LISR, pues esta disposición únicamente regula los pagos efectuados a través de dinero, mas no los pagos realizados a través de otras formas o bien, otros medios para extinguir obligaciones diferentes al pago. Por consiguiente, la Segunda Sala está haciendo extensivo el requisito señalado en el artículo 31, fracción III a todos los gastos, cuando éste únicamente es aplicable a los pagos que se efectúen con dinero. Inclusive, las autoridades fiscales se han apartado de la interpretación que realizó la Segunda Sala, pues en la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2015, claramente se indica que: Requisitos de deducciones que se extingan con la entrega de dinero Para los efectos del artículo 27, fracción III de la Ley del ISR, se considera que el requisito de deducibilidad consistente en que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00, se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de monederos electrónicos autorizados por el SAT, sólo es aplicable a las obligaciones que se cumplan o se extingan con la entrega de una cantidad en dinero, por lo que están exceptuados aquellos casos en los cuales el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier otra forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones Monroy Hernández, Guillermo. El objeto y el hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta. Personas Morales Residentes en México. Dofiscal Editores. Primera Edición. México, Montero Duhalt, Sara. Diccionario Jurídico Mexicano. Editorial Porrúa. México, Pág. 2315

5 66 La excepción prevista en el párrafo anterior, no resulta aplicable a los actos u operaciones a que se refiere el artículo 32 de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita. De la regla transcrita, se advierte con claridad que el requisito de deducibilidad establecido en la fracción III del artículo 27 de la LISR (correspondiente al artículo 31, fracción III de la ley abrogada) sólo aplica a los gastos que se paguen con dinero, y no cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante otra forma, como podría ser a través de una dación en pago. CONCLUSIÓN Los criterios de nuestro Máximo Tribunal permean todo el sistema jurídico nacional y la forma en la que los operadores del Derecho aplican las normas de las cuales son destinatarios. Por esta razón, nuestro máximo órgano jurisdiccional no puede dictar sentencias sin el análisis profundo, y el debido sustento conceptual, tal y como ocurrió en la especie. De considerarse válida la interpretación de la Segunda Sala en la ejecutoria analizada, las operaciones comerciales y la economía del país se verían gravemente afectadas, pues todos los gastos que no se pagaran con dinero serían por ese simple hecho no deducibles. En otras palabras, la interpretación a la que arribó la Segunda Sala ni siquiera beneficia a la recaudación, pues a largo plazo resultaría en una barrera para el comercio y la inversión. Por las razones expuestas en este artículo, consideramos respetuosamente que la sentencia dictada por la Segunda Sala contiene una interpretación equivocada respecto al sentido y alcance del artículo 31, fracción III de la LISR vigente en 2004, pues la disposición en análisis sólo aplica para las obligaciones que se extingan con la entrega de dinero, y no así para alguna otra forma de extinción de las mismas. Es decir, una interpretación debidamente sustentada conlleva a concluir que los contribuyentes pueden válidamente deducir gastos que no se cubran a través de dinero, como pudiera ser con una dación en pago. Por lo anterior, sería deseable que en futuro próximo se pueda aclarar el contenido y alcance de la aplicación del artículo 17, fracción III de la actual LISR, en beneficio del Derecho Humano a la seguridad jurídica de los contribuyentes.