capítulo XI Ganancias y pérdidas patrimoniales Aurelio López López Antonio Narváez Luque Mª Esther Sánchez González Garrigues (Málaga)

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1 Documentos E st u d i o s y Ganancias y pérdidas patrimoniales Aurelio López López Antonio Narváez Luque Mª Esther Sánchez González Garrigues (Málaga) capítulo XI

2 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales 1. Líneas generales del nuevo régimen establecido en la Ley 35/2006 La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, diseña respecto de las ganancias y pérdidas patrimoniales un nuevo régimen plasmado en siete artículos (33 al 39), una disposición adicional (octava), seis disposiciones transitorias (cuarta, sexta, séptima, octava, novena y décima) y una disposición final (primera). Así, las líneas generales de la Ley 35/2006 en esta área, que podemos calificar de continuista salvo en determinados aspectos concretos, serían las siguientes: Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales se compensan exclusivamente entre sí con independencia del tiempo transcurrido (mayor, igual o menor a un año), y, en todo caso, se integran en la base imponible del ahorro, tributando al 18 por ciento. El resto de las ganancias y pérdidas (sorteos, ganancias no justificadas, etc.) se integran en la parte general de la base imponible, compensándose entre sí. De resultar un saldo negativo, se podrá compensar con el saldo positivo de las demás rentas que integran la parte general de la base imponible con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Cualquier exceso pendiente se podrá compensar en los cuatro años siguientes con los mismos límites. Se modifica el régimen transitorio que mantenía los coeficientes de abatimiento para las ganancias derivadas de la transmisión de los 241

3 Analistas Económicos de Andalucía bienes y derechos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, diferenciando la tributación de aquella parte de la ganancia generada hasta 19 de enero de 2006 de la generada después. El resto de la regulación referida a las ganancias y pérdidas patrimoniales permanece prácticamente inalterado. 2. Definición de ganancias y pérdidas patrimoniales El artículo 33.1 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales en términos idénticos a los de la normativa derogada. Así, el citado artículo 33.1 establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. Por lo tanto, es precisa la concurrencia de una doble circunstancia: que se altere el valor del patrimonio y que se altere su composición. Por ello, las plusvalías o minusvalías que permanezcan latentes no originan rentas fiscales inmediatas. El ámbito de aplicación de la norma que acabamos de reproducir deviene tan amplio que posteriormente se hace preciso delimitar una serie de supuestos que, por unos motivos u otros, quedan excluidos de esta categoría de renta. Seguidamente analizaremos cuáles son estos supuestos que quedan excluidos de la categoría de ganancias o pérdidas patrimoniales Rentas excluidas El artículo 33.1 de la LIRPF excluye de la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que la propia Ley califique como rendimiento, normalmente del capital mobiliario. 242

4 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales Por otro lado, el artículo 33.2 de la LIRPF prevé diversos supuestos en los que, pese a existir una modificación en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, vinculada a una alteración en la composición del mismo, se niega la existencia de una alteración patrimonial. Esto es, no procede siquiera realizar su cálculo, ya que no tiene trascendencia fiscal alguna. Los supuestos contemplados son los siguientes: División de la cosa común. Disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico-matrimonial de participación. Disolución de comunidades de bienes o casos de separación de comuneros. El efecto inmediato es que, en tales casos, si se produce un intercambio de activos patrimoniales, el mismo no tendrá efectos fiscales; el valor de adquisición de los bienes recibidos será el mismo que ostentaban los activos transmitidos. Si bien la nueva Ley tampoco lo menciona expresamente, debe entenderse que en estos supuestos tampoco se verá alterada la antigüedad del elemento en el patrimonio del titular; esto es, los bienes recibidos se entenderán adquiridos en la fecha en que lo fueron los que se transmiten Inexistencia de ganancia y pérdida patrimonial El artículo 33.3 de la LIRPF regula diferentes supuestos en los que el legislador estima que sí se produce una alteración en la composición del patrimonio, esto es, que hay una variación en el qué y en el cuánto del patrimonio del contribuyente, pero que no debe producir efecto alguno en la base imponible del mismo. Ahora bien, a diferencia de los supuestos comentados en el apartado 2.1 anterior, la alteración 243

5 Analistas Económicos de Andalucía patrimonial puede provocar efectos diferidos en orden a determinar en el futuro el valor de adquisición o la antigüedad de los activos implicados en la transacción. Estos supuestos que no producirán efecto alguno en la base imponible del IRPF pese a que se produzca una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, son: a) Reducción de capital. b) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. c) Transmisiones lucrativas de determinadas empresas o participaciones. d) Extinción en ciertos supuestos del régimen de separación de bienes. e) Con ocasión de aportaciones a patrimonios protegidos Exención de las ganancias patrimoniales El artículo 33.4 de la LIRPF contempla tres supuestos en los que aun cuando se produce variación patrimonial, si ésta es positiva, la ganancia queda excluida de tributación. Las razones de este tratamiento se centran en el interés de no perjudicar, bien determinadas donaciones o pagos en especie de tributos, bien la generación de rentas por ciertas personas al transmitir su vivienda habitual: a) Estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones que se realicen por el contribuyente a las entidades previstas en el artículo 68.3 de la propia Ley 35/2006, esto es, fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pública, etc. 244

6 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales b) Transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años o en determinada situación de dependencia. c) La LIRPF también pretende no someter a gravamen la alteración patrimonial que se genera en un contribuyente cuando decide pagar su deuda tributaria por el IRPF mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural Exclusión de ciertas pérdidas patrimoniales El artículo 33.5 de la Ley 35/2006 mantiene la exclusión de poder computar a efectos del IRPF como pérdidas patrimoniales determinados supuestos, lo cual no supone una novedad puesto que los mismos ya se contemplaban en las leyes anteriores del IRPF. De un lado, la LIRPF recoge los cuatro supuestos siguientes que, aunque generan en principio pérdidas patrimoniales (ya que el patrimonio del sujeto pasivo ve disminuido su valor por la salida del mismo de los elementos consumidos, donados o perdidos en el juego), sin embargo, por su propia naturaleza, no se les otorga relevancia a efectos fiscales. Estas pérdidas patrimoniales son: Las no justificadas. Las debidas al consumo. Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades. Las debidas a pérdidas en el juego. 245

7 Analistas Económicos de Andalucía De otro, la LIRPF mantiene otros tres supuestos en los que por la relativa proximidad entre la fecha de la venta del activo que genera la pérdida patrimonial y la fecha de la adquisición de otros activos semejantes, el legislador presume que se trata de ventas motivadas por razones exclusivamente fiscales, a las que precisamente por ello no procede a dar virtualidad fiscal. Por ello, la LIRPF regula el diferimiento en la integración de la pérdida patrimonial en la base imponible hasta la fecha en que se produzca la posterior transmisión del activo recomprado. Se distingue un triple régimen, en función de los tipos de activos a los que afecten las transacciones: Activos en general. Valores cotizados. Valores no cotizados. 3. Cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales 3.1. Reglas generales Para cuantificar el importe de las alteraciones patrimoniales con efectos en la base imponible del IRPF, el artículo 34 de la Ley contempla dos grandes apartados: a) Las transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas, en las que la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión determinará la cuantía de la alteración patrimonial. En este ámbito se enmarcan la mayor parte de los supuestos que se dan en la práctica y por lo tanto resulta regla de general aplicación. b) Los demás casos, en los que será el valor de mercado de los elementos patrimoniales o de sus partes proporcionales el determinante de la cuantía de la alteración patrimonial. Obsérvese que en este supuesto, se sustituye valor de adquisición por valor de mercado con la clara intención de ampliar la base imponible en supuestos atípicos. 246

8 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales Adicionalmente, el segundo párrafo del mismo artículo 34 regula el efecto de haber realizado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, instando a que, de cara a determinar la variación patrimonial, se distribuya la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo (i.e. adquisición inicial y mejora posterior, respectivamente). Los artículos 35 y 36 se dedican a la especificación de los conceptos de valor de adquisición y valor de transmisión, según nos encontremos ante operaciones a título oneroso o a título lucrativo Transmisión a título oneroso: valor de adquisición y valor de transmisión El valor de adquisición en estos casos resulta de incrementar el importe real por el que se hubiese efectuado la adquisición en el coste de las inversiones y mejoras realizadas y en el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente (excluyendo los intereses) Se actualizará el valor de adquisición de los bienes inmuebles transmitidos, mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria (aprobados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado). El valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles. Formarán parte del valor de adquisición los gastos soportados por la constitución de la hipoteca utilizada para la financiación de un inmueble. El valor de transmisión parte, con carácter general, del importe real de la enajenación. De dicho importe de partida se deberán deducir los 247

9 Analistas Económicos de Andalucía mismos conceptos que se añaden al valor de adquisición (gastos y tributos inherentes), siempre que resulten satisfechos por el transmitente. Cabe mencionar que la LIRPF establece que si el importe real de la enajenación resulta inferior al de mercado, prevalecería el valor de mercado Transmisión a título lucrativo: valor de adquisición y valor de transmisión Con respecto al valor de adquisición, en estos casos el importe realmente satisfecho (por definición inexistente por tratarse de elementos adquiridos por herencia o donación) se sustituye por el que correspondería por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987, de 19 de diciembre), añadiendo ahora la LIRPF que dicho valor no podrá exceder del valor de mercado. A dicho valor habría que añadir, en su caso, los costes de las mejoras y los gastos y tributos inherentes a la adquisición (i.e. el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), en tanto sean satisfechos por el adquirente. El valor de transmisión partirá, asimismo, del que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con lo que, como norma general, se corresponderá con el valor real del bien en el momento de la transmisión. De dicho valor se minorarán los costes y tributos satisfechos por el transmitente con ocasión de la donación El cálculo de las alteraciones patrimoniales. Incidencia del tiempo. Régimen Transitorio y supuestos específicos La nueva LIRPF establece ahora un nuevo régimen transitorio de valoración (regulado en la disposición transitoria novena del referido texto legal y con efectos a 1 de enero de 2006) aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, que supone, en definitiva, la desaparición de los denominados coeficientes de abatimiento, cuya aplicación genera la reducción de las ganancias patrimoniales puestas 248

10 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales de manifiesto con la transmisión de dichos elementos. Aunque la LIRPF establezca la desaparición de dichos coeficientes de abatimiento, la reducción seguirá siendo aplicable a las ganancias generadas hasta una determinada fecha (20 de enero de 2006), y cuya transmisión se produzca con posterioridad a la misma. Por tanto, la ganancia derivada de las transmisiones de elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, realizadas a partir de 20 de enero de 2006 deberán computarse conforme al nuevo sistema de reducción que se explica a continuación. Debe recordarse, de un lado, que los coeficientes de abatimiento sólo se aplican sobre ganancias y no sobre pérdidas patrimoniales y, de otro, que no se aplican a elementos afectos a actividades económicas. Bajo el nuevo régimen transitorio la ganancia deberá calcularse del siguiente modo: a) En primer lugar, se calculará el importe de la ganancia patrimonial aplicando las normas de determinación de las ganancias vigentes en el ejercicio de la transmisión. b) De dicho importe, deberá distinguirse la parte de ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 (es decir, hasta 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte proporcional que corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006 respecto del número total de días que haya permanecido el elemento en el patrimonio del contribuyente. c) La parte de ganancia generada antes de 20 de enero de 2006 se reducirá por aplicación de los coeficientes de abatimiento, en caso de que éstos sean aplicables. 249

11 Analistas Económicos de Andalucía A los efectos de determinar el coeficiente de abatimiento a aplicar, la antigüedad del activo transmitido en el patrimonio del sujeto pasivo se computará en base al número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996 que exceda de dos años, redondeado por exceso, debiéndose entender que el cómputo se hace de fecha a fecha. Así, si el período de permanencia computado al 31 de diciembre de 1996 es superior a 365 días, se estimará un periodo de permanencia de dos años. Si pensamos, por ejemplo, en un activo adquirido el 30 de junio de 1990 y transmitido el 25 de noviembre de 2007, se deberá computar un periodo de permanencia a estos efectos de siete años (aun cuando desde la compra hasta el 31 de diciembre de 1996 sólo habrían transcurrido 6 años y medio). El número de años que resulte se disminuirá en dos o, lo que es lo mismo, la antigüedad se calcula hasta 31 de diciembre de 1994, redondeando en exceso. El coeficiente reductor de la ganancia patrimonial varía en función de la naturaleza del bien o derecho que se transmita: En el caso de acciones negociadas en mercados secundarios oficiales de valores, salvo sociedades de inversión mobiliaria o inmobiliaria, la reducción será de un 25 por ciento. En el caso de inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, la ganancia se reducirá en un 11,11 por ciento por cada año. En el resto de casos, la reducción será de un 14,28 por ciento. 250

12 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales d) Se establece una regla especial aplicable a los valores negociados en alguno de los mercados regulados y a las acciones y participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva: Si el valor de transmisión es superior a la valoración de estos títulos a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005 (cotización media del último trimestre de 2005), la parte de la plusvalía que se beneficiará de estos coeficientes de abatimiento se calculará por diferencia entre el coste de adquisición y la citada valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005; el resto de la plusvalía será la que tribute sin la aplicación de los coeficientes reductores. Si el valor de transmisión es inferior al que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, se entenderá que toda la ganancia se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, pudiendo, por lo tanto, no quedar sujeta al aplicar a la totalidad de la ganancia los coeficientes reductores. e) El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada con posterioridad a 20 de enero de 2006, inclusive, tributará íntegramente, sin perjuicio de la aplicación, en el caso de inmuebles, de los coeficientes de actualización correctores de la inflación, en la determinación del precio o coste de adquisición. A continuación se muestra un ejemplo (véase esquema 1) que ilustra la aplicación del régimen transitorio que acabamos de explicar: 251

13 Analistas Económicos de Andalucía Esquema 1 Transmisión de inmueble 1/07/ /12/ /01/2006 1/07/2007 Adquisición 100 Transmisión 1000 Periodo días Periodo días V. Transmisión V. Adquisición GANANCIA PATRIMONIAL <100> x Anterior a 20/01/ = Coeficiente abastimento 100 Posterior a 20/01/ x = % FUENTE: Elaboración propia. En el ejemplo anterior, se ha obviado la actualización del valor de adquisición del bien inmueble transmitido, para centrarnos en la aplicación de los coeficientes de abatimiento. Sin embargo, conviene recordar que al tratarse de un bien inmueble, y tal y como establece el artículo 35 de la Ley 35/2006, dicho valor de adquisición ha de ser actualizado mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Seguidamente, se muestra un ejemplo (véase esquema 2) de la aplicación del régimen transitorio para el caso especial comentado que afecta a los valores negociados en alguno de los mercados regulados: 252

14 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XI. Ganancias y pérdidas patrimoniales Esquema 2 Transmisión de acciones de una sociedad cotizada 1/07/ /12/ /01/2006 1/07/2007 Adquisición /12/2005 Transmisión 1000 Valor IP: 700 V. Transmisión V. I. Patrimonio V. Adquisición GANANCIA PATRIMONIAL < <100> <700> 300 Coeficiente abatimiento 4 x 25% = 100% (tributación nula) 18% FUENTE: Elaboración propia Reglas específicas El artículo 37 de la LIRPF detalla, bajo el título de Normas Específicas de Valoración, el procedimiento de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en determinados casos. Concretamente, los casos en los que se recurre a la valoración de las ganancias y pérdidas mediante normas específicas son los que se señalan a continuación: Transmisión onerosa de valores cotizados representativos de la participación en fondos propios. Transmisión onerosa de valores no cotizados. Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones de IIC. 253

15 Analistas Económicos de Andalucía Aportaciones no dinerarias a sociedades. Separación de socios, disolución, escisión y fusión de sociedades. Traspaso. Indemnizaciones por siniestros patrimoniales. Permuta de bienes o derechos. Extinción de rentas vitalicias o temporales. Transmisión de elementos a cambio de una renta vitalicia o temporal. Transmisión o extinción del derecho real de goce o disfrute de inmuebles. Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión. Futuros u opciones en mercados organizados. 254

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