EXCEDENTES DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA NO COMPENSABLES EN LOS FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCIÓN 1. Escribe: Julián Ruiz 2

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1 EXCEDENTES DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA NO COMPENSABLES EN LOS FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCIÓN 1 Escribe: Julián Ruiz 2 En el presente trabajo el autor realiza un análisis respecto de la posibilidad que poseen los fideicomisos de construcción de compensar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta con el Impuesto a las Ganancias y las consecuencias de la existencia de excedentes no compensables del primero de los referidos tributos. La popularidad que ha ido alcanzando el contrato de fideicomiso dentro de la actividad de la construcción me motivan nuevamente 3 a realizar un ensayo sobre un tema conflictivo: la compensación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta con el Impuesto a las Ganancias y las consecuencias de la existencia de excedentes no compensables del primero de los referidos tributos. Deviene oportuno recordar que la LEY , a través de su Título V instituyó el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, por un período de diez (10) años, alcanzando aquellas manifestaciones de riquezas representadas por la totalidad de los activos del país y del exterior. En función de lo expuesto, el impuesto analizado tendría aplicación respecto de los hechos imponibles perfeccionados hasta el 31 de diciembre del corriente año. No obstante lo expuesto, el presupuesto nacional prevé para el año 2009 ingresos generados por recursos tributarios provenientes del referido impuesto. En tal sentido, resulta acertado contemplar la prórroga del mismo. Por otra parte tanto la doctrina como la jurisprudencia se han manifestado pacíficamente respecto de la complementariedad existente entre el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto a las Ganancias, basada en que el segundo tributo puede tomarse como pago a cuenta del primero. PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Conforme establece el artículo 13 de la ley del tributo bajo análisis, el Impuesto a las Ganancias determinado 5 para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, podrá computarse como pago a cuenta de éste último tributo, una vez detraído de éste el que sea atribuible a los bienes inmuebles que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad. Sobre este particular, el Fisco consideró 6 que cuando el artículo 13 del texto legal se refiere al computo del Impuesto a las Ganancias determinado debe interpretarse que el mismo es el resultante de aplicar la tasa del Impuesto a las Ganancias sobre la base imponible de éste, es decir, la renta neta sujeta a impuesto, habiendo deducido previamente, a los efectos del cálculo de esta última, los quebrantos provenientes de ejercicios anteriores. Posteriormente, el mismo organismo opinó en el DICTAMEN 32/2005 (DAT) 7, respecto de la procedencia de computar como pago a cuenta del Impuesto a la Ganancia 1

2 Mínima Presunta el Impuesto a las Ganancias determinado originado en retenciones realizadas con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior. En dicha oportunidad expresó que: (...) el Impuesto a las Ganancias computable como pago a cuenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, de acuerdo con el artículo 13 de la ley de este último tributo, es el que se determine para cada ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen. Vale decir, que lo que constituye pago a cuenta es el Impuesto a las Ganancias correspondiente al período anual por el cual se liquida el impuesto a la ganancia mínima presunta. Por otra parte, la determinación de la ganancia con arreglo al artículo 93, inciso f) de la ley del gravamen, a opción del contribuyente, puede ser presunta, por lo que si el impuesto que se retiene sobre esa base constituyera pago a cuenta de otro calculado también presuntamente, se verificaría, sin norma legal que lo sustente, el cómputo de un impuesto establecido de manera presunta contra otro determinado de igual forma. Consecuentemente, el cómputo de las retenciones con carácter de pago único y definitivo que fueran practicadas en el Impuesto a las Ganancias, únicamente podrían ser tomadas como pago a cuenta en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta en la medida en que existiera una reforma legal que expresamente establezca su procedencia. A similar conclusión 8 arribó en oportunidad de opinar respecto de la deducibilidad de las sumas retenidas conforme al régimen instaurado por el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. PUEDEN LOS FIDEICOMISOS COMPUTAR COMO PAGO A CUENTA EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DETERMINADO? Para aquellos fideicomisos que son sujetos del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y también del Impuesto a las Ganancias, por ejemplo aquellos fideicomisos en los que la figura del fiduciante no coincide con la del beneficiario, el cómputo del pago a cuenta no encuentra ninguna duda ni dificultad respecto de su aplicación. En el caso de sujetos pasivos del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta que no lo fueren del Impuesto a las Ganancias, por ejemplo en el caso en que el fiduciante es a su vez beneficiario, el cómputo como pago a cuenta resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes. El artículo 18 del reglamento agrega que ( ) dicho cómputo procederá hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en la sociedad, de la empresa o explotación unipersonal o de los inmuebles que dieron lugar al mencionado pago a cuenta ( ). Nótese que la reglamentación omite mencionar a la participación en los fideicomisos a los efectos de computar el pago a cuenta. Ello no impide que el cómputo sea procedente. Esta fue la postura receptada por el Organismo Recaudador en el DICTAMEN 13/2006 (DAT) 9 al establecer que: ( ) dado que el fideicomiso no es sujeto del Impuesto a las Ganancias, pero sí lo es del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, le caben al sub-exámine las disposiciones establecidas en el tercer párrafo del artículo 13 de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta. 2

3 Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, ni será susceptible de devolución o compensación alguna. Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el Impuesto a las Ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez (10) ejercicios siguientes un excedente del Impuesto a las Ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio que tal hecho ocurra, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente. Respecto de cómo debe interpretarse la expresión efectivamente ingresado, el fisco entendió en el DICTAMEN 83/2003 (DAT) 10 que es comprensiva de todo medio extintivo de la obligación tributaria, abarcando tanto el pago como la compensación de gravámenes, no debiendo acotarse a la forma de cancelación del gravamen, sino que debe extenderse al monto ingresado de la diferencia resultante luego de computar el pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias. Evidentemente, el impuesto efectivamente ingresado no se encuentra sujeto a una posible acción de repetición. Así lo afirmó el fisco en el DICTAMEN 39/2004 (DAT) 11 al expresar que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no genera un saldo a favor, sino que por el contrario la ley establece que tales saldos efectivamente ingresados podrán ser computados como pagos a cuenta en el Impuesto a las Ganancias por el término de diez (10) ejercicios en la medida que surgiera un excedente no absorbido de dicho gravamen y hasta la concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente. Particularmente, en el caso de fideicomisos de construcción, dada la dinámica comercial de la actividad analizada, donde el contrato se extingue rápidamente, resulta sustancial realizar una adecuada atribución del referido tributo y prever las cargas fiscales del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, especialmente cuando los mismos se efectúan al costo. Si bien he manifestado mi opinión recientemente respecto del tratamiento que debe dispensarse a las obras y mejoras que integran el activo de los fideicomisos de construcción a la época de medición del tributo 12, a efectos de lograr un entendimiento más acabado del tema se expondrán dos ejemplos: en el primero el fiduciante no reviste la calidad de beneficiario, en el segundo sí. FIDEICOMISO QUE ES SUJETO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Suponga el lector que el fideicomiso de construcción presenta los siguientes datos al cierre del primer ejercicio. Ganancia impositiva: $ ,00 Impuesto a las Ganancias: $ ,00 Valor de los activos: $ ,00 Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: $ ,00 3

4 El fideicomiso deberá ingresar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por $ y el Impuesto a las Ganancias por $ El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta ingresado será considerado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias para el fideicomiso en los períodos siguientes. Seguidamente, supónganse que el fideicomiso presenta los siguientes datos al momento de cierre del segundo ejercicio momento en que se presumirá simultáneamente la extinción del mismo para facilitar el análisis. Ganancia impositiva: $ ,00 Impuesto a las Ganancias: $ ,00 Valor de los activos: $ 0,00 Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: $ 0,00 Incremento de la obligación fiscal $ ,00 IGMP no compensable $ ,00 FIDEICOMISO QUE NO ES SUJETO DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Cuando el sujeto de la obligación tributaria generada por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no fuera sujeto pasivo de la obligación tributaria generada por Impuesto a las Ganancias -por ejemplo en el caso de fideicomisos en los que el fiduciante reviste la calidad de beneficiario-, habrá que tener en cuenta las siguientes consideraciones: Contra el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta del sujeto pasivo podrá computarse a cuenta el importe que resulte de aplicar el 35% sobre la ganancia impositiva del mismo. Si resultara un excedente del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta sobre el 35% de la ganancia impositiva, el mismo podrá ser computado a cuenta del Impuesto a las Ganancias por quienes en definitiva resulten sujetos pasivos de dicho gravamen, teniendo en cuenta la participación en las utilidades, y hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en el sujeto pasivo del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Así, si se trata de un fideicomiso en el que los fiduciantes revisten la calidad de beneficiarios, se presenta el supuesto planteado en el párrafo anterior, pues el fideicomiso es sujeto pasivo de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pero no del Impuesto a las Ganancias donde deben tributar los fiduciantes-beneficiarios. Suponga el lector que el fideicomiso presenta los siguientes datos al cierre del primer ejercicio: Ganancia impositiva: $ ,00 Impuesto a las Ganancias: Se atribuye en cabeza de cada fiduciante-beneficiario en proporción a su participación. 4

5 Valor de los activos: $ ,00 Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: $ ,00 No obstante lo expuesto, el fideicomiso deberá ingresar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por $ ($ % de $ ). Los $ serán considerados como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias para cada uno de los fiduciantes-beneficiarios en los períodos siguientes, debiendo atribuirse el porcentaje a cada uno conforme a su participación en el fideicomiso. A su vez, cada fiduciante-beneficiario deberá evaluar cual es el incremento de su Impuesto a las Ganancias por la incorporación de la ganancia derivada del fideicomiso y hasta dicho incremento procederá el cómputo a cuenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. En el segundo ejercicio el fideicomiso presenta la siguiente situación: Ganancia impositiva: $ ,00 Ganancia atribuible al fiduciantebeneficiario 1 (30%). Suposición Ganancia atribuible al fiduciantebeneficiario 2 (70%). Suposición Incremento de la obligación fiscal del fiduciante-beneficiario 1 por rentas obtenidas del fideicomiso. Suposición Incremento de la obligación fiscal del fiduciante-beneficiario 2 por rentas obtenidas del fideicomiso. Suposición $ ,00 $ ,00 $ ,00 $ ,00 IGMP no compensable $ ,00 FIDEICOMISOS DE CONSTRUCCIÓN AL COSTO Seguidamente se analizará la situación de los fideicomisos de construcción al costo respecto del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto a las Ganancias, teniendo en cuenta la complementariedad existente entre ambos. Enseñaba el maestro Jarach que los elementos que constituían el hecho imponible eran cuatro: el elemento material, el personal, el temporal y el espacial. Adicionalmente sostenía el catedrático que a los elementos antedichos debía agregarse la metodología de cálculo de la base imponible, no pudiendo quedar a disposición del órgano ejecutivo su determinación. Lo expuesto precedentemente resulta el estadio anterior necesario para analizar un interrogante que se ha planteado comúnmente pero que no ha sido resuelto unánimemente: los fideicomisos de construcción al costo. A efectos de realizar un adecuado encuadramiento de los mismos, se propone aplicarles el método inductivo de análisis. 5

6 En tal sentido, el referido método parte de una situación cierta para mediante una inferencia llegar a una conclusión probable, pero que no siempre es verdadera. Como ejemplo de lo expuesto se cita el siguiente ejemplo: Cae agua desde arriba entonces está lloviendo. Evidentemente existe una gran posibilidad de que esté lloviendo, pero podría ocurrir también que el vecino del cuarto piso se encuentre regando sus plantas. Se traspolará este sencillo ejemplo al caso del tratamiento de los fideicomisos en el Impuesto a las Ganancias: Toda transferencia que realicen los fideicomisos enunciados en artículo 49 inciso d ) como aquellos descriptos en el artículo 69 inciso a) acápite 6), se encuentran alcanzadas por el impuesto analizado. En este orden de ideas sostener que dado que se trata de un fideicomiso de construcción al costo se encuentra fuera del objeto de imposición es el resultado de una falacia generada por la aplicación del método inductivo. Obsérvese que el resultado que obtenga el fideicomiso, se encuentra vinculado directamente con la base imponible, pudiendo obtener una ganancia, una pérdida o simplemente que se igualen las primeras con las segundas fideicomisos de construcción al costo-. Evidentemente, en el caso de planteado, no existirá impuesto determinado atento que la base imponible es igual a cero. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el hecho imponible se ha perfeccionado. Lo expuesto precedentemente tiene especial importancia atento lo establecido por el artículo 18 inciso b) de la Ley El referido artículo instituye que: Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado. Teniendo en cuenta lo dicho, y considerando que en los fideicomisos de construcción al costo el precio de venta o adjudicación de las unidades está determinado por el valor de compra del terreno más los gastos necesarios para realizar la obra, si ese valor resultara sensiblemente inferior al de mercado la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá ajustarlos y, dado que el hecho imponible se encuentra perfeccionado, corresponderá tributar por la diferencia de construcción ajustada valor de mercado- y el costo de tales obras. El mismo análisis debe realizarse respecto del tratamiento del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Cierta corriente doctrinaria ha intentado justificar la omisión del pago del tributo partiendo de la premisa antes descripta, sosteniendo que atento a que los fideicomisos de construcción al costo no obtenían ganancia alguna mal podría gravárselos con un tributo que alcanza una renta presunta, pues ello nunca ocurriría. Llamado a opinar sobre el tema, el Fisco opinó en el DICTAMEN 15/2006 (DAT) 13 que los activos integrantes del patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, correspondiendo al fiduciario, en su carácter de responsable por deuda ajena, la determinación e ingreso del respectivo gravamen. Para arribar a tal conclusión citó un Memorando de la Dirección Nacional de Impuestos, en donde se indicaba que dicha conclusión no se veía desvirtuada ( ) por el mero hecho de que el fideicomiso al costo no efectúe actividad económica alguna, 6

7 puesto que existen otras normas en la ley que regula el tributo de marras que también gravan sujetos que no las realizan ( ) o ( ) alcanza a bienes que no generan renta y, a pesar de ello, se encuentran gravados ( ) -tal es el caso de los inmuebles rurales inexplotados pertenecientes a sujetos del exterior, contemplada en el artículo 2º inciso h) de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta -. Cabe mencionar que se comparte la postura Fiscal adoptada en este pronunciamiento. Citando las últimas palabras del Memorando referido en párrafos anteriores, puede observarse que ( ) no resulta posible excluir por vía interpretativa o reglamentaria a los fideicomisos de los alcances de la ley del tributo, toda vez que ello implicaría modificar el sujeto pasivo de la relación tributaria, con lo cual se vulneraría el principio de reserva legal que rige en materia tributaria. A identica conclusión arribó en oportunidad el DICTAMEN 18/2006 (DAT) 14, donde consideró que se encontraban alcanzados por la gabela en cuestión, si bien limitó su análisis a la onerosidad de los fideicomisos y no evaluó la circunstancia de que la base imponible supuestamente era neutra. CONCLUSIONES En determinadas ocasiones el saldo excedente del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta se transforma en un costo para el fideicomiso. Es por ello que deviene necesario desde la celebración del contrato analizado contemplar adecuadamente la carga tributaria a efectos de evitar costos ocultos que podrían generar el fracaso del negocio, en particular en el caso de fideicomisos de construcción al costo. Sin embargo, debo expresar que en contadas oportunidades la circunstancia antes descripta no es otra cosa que la consecuencia natural de una conducta disvaliosa resultado de maniobras fraudulentas para evadir los diversos tributos. Si bien he sostenido fervientemente que las inversiones realizadas por los fideicomisos de construcción no deben oblar el tributo analizado en el ejercicio de inicio de actividades y en el siguiente 15, por cuestiones que exceden el objeto de la presente colaboración, también he de defender con el mismo ahínco a los Órganos Contralores correspondientes que tomen las medidas necesarias combativas de las referidas conductas reprochables. 1 Artículo publicado en el Suplemento Fiscal y Previsional del Periódico El Cronista Comercial el 10 de noviembre de Integrante de la Comisión de Asuntos Tributarios de la Cámara Argentina de la Construcción. Socio de Ruiz & Asociados S.A. info@ruizasesores.com.ar. 3 Ver Manual Tributario de Fideicomiso de Construcción. Editorial Osmar D. Buyatti. Capítulo IV. 4 Ley (BO 30/12/1998). 5 Se refiere al impuesto antes de deducir los anticipos ingresados, las retenciones, las percepciones y los saldos a favor. 6 Dictamen 12/2003 (DAT) del 20/03/ Dictamen 32/2005 (DAT) del 31/05/ Dictamen 73/2005 (DAT) del 23/11/ Dictamen 13/2006 (DAT) del 03/02/ Dictamen 83/2003 (DAT) del 12/12/ Dictamen 39/2004 (DAT) del 14/10/ Manual Tributario de Fideicomiso de Construcción. Editorial Osmar D. Buyatti. Capítulo IV. 13 Dictamen 15/2006 (DAT) del 23/02/ Dictamen 18/2006 (DAT) del 13/03/ Manual Tributario de Fideicomiso de Construcción. Editorial Osmar D. Buyatti. Capítulo IV. 7