BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las nueve horas del día veinte de marzo del año dos mil doce.

Transcripción

1 Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. R TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las nueve horas del día veinte de marzo del año dos mil doce. VISTOS en apelación la resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas treinta minutos del día catorce de abril del año dos mil once, a nombre de , que puede abreviarse, , por medio de la cual se resolvió: 1) Determinar a cargo de la recurrente social impuesto sobre la renta por la cantidad de CIENTO UN MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO DÓLARESDE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($101,845.45), respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete; y 2) Sancionar con multa por evasión no intencional del aludido impuesto, con la cantidad de VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y UN DÓLARESDE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($25,461.36),respecto del relacionado ejercicio impositivo. Y CONSIDERANDO: I.-Que el señor , actuando en su carácter de representante legal de la referida sociedad, expresó agravios en el sentido siguiente: Ajuste por valor de $4, que corresponde a Gastos de Administración por pago de Indemnizaciones pagadas al Personal, sin existir Despido. En la página 125 de la Resolución impugnada se afirma lo siguiente: 9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL , Y PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR

2 Es de hacer notar que según dispone el referido Código de Trabajo, para que haya rompimiento de la relación laboral, debe existir separación de labores de parte del trabajador hacia la empresa por un lapso de tres días consecutivos. Tal afirmación carece de veracidad, ya que si revisan el texto de los Artículos 53, 55, 56 y 58 de dicho Código en que se basa la Resolución impugnada, no se menciona este requisito de la separación de labores que se afirma en el párrafo anterior y es que, en realidad, como lo expresamos al contestar la Audiencia, no existe ninguna disposición en el Código de Trabajo, que prohíba (sic) volver a contratar a un trabajador que ha sido despedido ( ) La sentencia pronunciada por la Sala Contencioso Administrativo que cita la Resolución, carece de asidero legal, por que no hay disposición en el Código de Trabajo que exija que deben transcurrir tres días de interrupción de labores, para que exista la figura del rompimiento de la relación laboral. Por tal motivo, considero que mi representada tiene perfecto derecho a declarar como deducible el Gasto en que incurrió para cancelar las indemnizaciones al personal, por valor de $4, ( ) Sostiene la Resolución impugnada que: la contribuyente no demostró que se estuviera ante una causa establecida por la ley para dar termino a la relación laboral, aunado a ello contrató nuevamente a las personas que indemnizó. Tal afirmación está fuera de la figura de la Indemnización por Despido que contempla el Código de Trabajo, pues el Art. 55 inciso tercero de dicho Código establece que: Se presume legalmente que todo despido de hecho es sin justa causa. Entonces, si el despido es sin justa causa, no se necesita demostrar que se esté ante una causa establecida en la ley como lo expresa la Resolución impugnada. No es cierto lo que se afirma en la Resolución impugnada que en el presente caso no ha existido interrupción del vínculo laboral, por que si el Auditor Fiscal que 2

3 practicó la auditoria (sic) hubiese sido más acucioso, hubiera constatado que con los trabajadores despedidos: se celebró un nuevo contrato individual de trabajo, se les registró una nueva fecha de ingreso y el pago de sus prestaciones sociales obedecen al hecho de un nuevo ingreso a la Empresa y no a un trabajador que tuviese varios años de trabajar en la misma. Consecuentemente, a la Sociedad que represento en base al Principio de la Libertad de Contratación le asiste pleno derecho para declarar como deducible el Gasto rechazado por la Resolución impugnada. Ajuste por valor de $59, que corresponde a Gastos de Accionistas y Directora de la Sociedad Fiscalizada de los cuales no comprobó que el trabajo haya sido efectivamente realizado. En la página 127 de la Resolución impugnada se afirma que tal gasto es rechazado en virtud de que mi representada no demostró mediante la entrega de documentos, la materialización del trabajo que realizan los señores y Lic y a la Sra , Gerente de Agencias, ni que se haya retenido ni enterado el correspondiente Impuesto sobre la Renta sobre dichos valores. Dicha Resolución esgrime los mismos argumentos utilizados por el señor Supervisor de Auditores, que realizó la auditoria (sic), desconociendo que la Sociedad que represento administra una gran cantidad de Lotificaciones y que genera una complejidad de operaciones contables, administrativas, operativas y logísticas, que implica que sus Directores y Ejecutivos estén cotidianamente tomando una serie de decisiones para la buena marcha de los negocios de la Empresa. Modernamente, las Empresas manejan sus negocios electrónicamente, sin recurrir a elementos materiales, como lo puntualiza la Resolución impugnada, pues la materialización del trabajo, en la actualidad se da por recursos electrónicos y comunicaciones inalámbricas que han dejado completamente obsoletos los métodos antiguos de administración de los negocios. 3

4 Lo que ahora corresponde es analizar si un Gasto efectuado por un determinado contribuyente, es lógico y está en relación directa con los negocios a que se dedica, lo que en el presente caso, ha quedado perfectamente demostrado, incluso con alguna prueba material, como lo exige la Auditoria (sic) practicada, por lo que considero que el trabajo que desarrollaron las personas mencionadas, era necesario para la generación de los impuestos computables, ya que la propia estructura organizativa de la Empresa, hace depender de sus Directores la toma de todas las decisiones, por que no hay mandos medios que tomen las decisiones que cotidianamente se toman para la buena marcha de los negocios de la Sociedad. En el caso del Licenciado , la situación es más evidente, pues tal como lo hemos comprobado con la fotocopia de la Credencial que presento debidamente certificada por Notario, durante el ejercicio comprendido del 1 de Enero al 31 de Diciembre de 2007, desempeñaba el cargo de Administrador Único Suplente de la Sociedad. Y conjuntamente con Don , integraban el Comité de Administración de la Sociedad, quienes prácticamente se mantuvieron en sesión permanente para hacerle frente a los graves problemas administrativos y económicos que se tuvieron que afrontar como consecuencia de los embargos decretados en contra de la Sociedad. También fue necesaria la prestación de los servicios de la señora , quien fungía como Gerente de Agencias, teniendo a su cargo la coordinación del trabajo que fue desarrollado en forma irregular, por la intervención de que fue objeto la Sociedad, por los embargos decretados en su contra. Consecuentemente, este gasto debe ser considerado como Gasto Deducible, para lo cual hemos presentado los comprobantes de las Retenciones de Renta hechas a dichas personas. Municipales: Ajuste por valor de $12, que corresponde al pago de Impuestos 4

5 En la página 130 de la Resolución impugnada se expresa que mi representada ha deducido en concepto de Gastos por pago de impuestos municipales, que no fueron utilizados para la generación de renta computable, debido a que dichos impuestos corresponden a (sic). Con la fotocopia de la escritura de Fusión de la Sociedad que he presentado, he demostrado que la Sociedad se fusionó con la Sociedad ; siendo la Sociedad Absorbente y la Sociedad Absorbida. ( ) En el caso que nos ocupa, la Sociedad por ser la Sociedad incorporante, adquirió los derechos y obligaciones que tenía la Sociedad incorporada Dentro de los activos que pertenecían a que fueron adquiridos por se encuentran varios inmuebles y lotificaciones, cuyos impuestos municipales, ahora que tales inmuebles pertenecen a tienen por ley, que ser pagados por esta Sociedad y consecuentemente, el pago de tales impuestos, constituye un gasto deducible para quien ahora se beneficia de las rentas generadas por tales activos, que no es que no generen renta como lo menciona el Informe objetado. Vigilancia: Ajuste por valor de $33, que corresponde al pago de Servicios de Este Reparo consiste en el rechazo que la Sub-Dirección General, en la página 134 de la Resolución impugnada, ratifica lo expuesto por el Auditor Fiscal, de que los gastos de seguridad no son necesarios no obstante que he manifestado que tales gastos se han debido al hecho de que los principales Directores de la Sociedad fueron víctimas de secuestro y fuertes extorsiones, lo que provocó que se tuvieran que contratar agentes de seguridad que les brindaran protección personal y en su casa de habitación, en virtud de que el Estado no pudo brindarles esta protección. El tenor de lo expresado por el Art 28 (sic) de la Ley de Impuesto sobre la Renta debe de ser interpretado en una forma amplia, tomando en cuenta la realidad de nuestro País, en el cual vivimos en marco de total inseguridad e impunidad, que han hecho que 5

6 todos los particulares recurramos a medidas extremas de precaución para evitar ser víctimas de la delincuencia común que opera casi en completa libertad. Ajuste por valor de $ 118, correspondiente a la deducción hecha por el pago de honorarios por servicios jurídicos que no son necesarios para la generación de la renta computable ( ) Con todo respeto manifiesto que mi representada no comparte el criterio sustentado por la Subdirección General por las razones siguientes: 1.- Al señor Auditor Fiscal que practicó la Auditoría, en mi escrito contestando la Audiencia y en el escrito de apertura a pruebas, hemos presentado los atestados probatorios necesarios donde demostramos fehacientemente, que los abogados mencionados han promovido juicios ejecutivos en contra de la Sociedad que represento, utilizando escrituras fraudulentas, en las cuales se ha simulado que mi representada a (sic) adquirido supuestas obligaciones a favor de dichos Abogados, quienes lograron que la Señora Jueza de lo Civil de ciudad Delgado, decretara la Quiebra de la Sociedad que represento, cuya Resolución se encuentra inscrita en el Registro de Comercio. 2.- Con tal declaratoria de Quiebra, prácticamente se le ha dado una estocada de muerte a mi representada, quien no puede celebrar ningún acto jurídico por prohibírselo expresamente el Código de Comercio. 3.- Por tal motivo, en mi escrito anterior expresé la frustración que tiene mi representada de que la Subdirección General no indagara la situación tributaria de los abogados demandantes, habiendo dado la respuesta siguiente: Como puede observarse, la fiscalización e investigación no se encuentra enfocada a fiscalizar e investigar el origen de los fondos de los señores y , ni el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias de parte de ellos, sino de la contribuyente fiscalizada, en ese sentido lo alegado por la referida contribuyente carecen de relevancia para el caso que nos ocupa, ya que no se 6

7 trata de establecer como se reitera la situación financiera de los referidos señores. Evidentemente, mi representada tiene perfectamente claro que los abogados mencionados son dos contribuyentes totalmente independientes y que el propósito de la compulsa requerida no era con el propósito de establecer la situación financiera de dichos señores. De lo que se trata, es de que la Administración Tributaria pudiera constatar que efectivamente, los abogados mencionados con los actos ejecutados en contra de mi representada, lo que pretenden es destruirla totalmente, impidiendo que continúe ejerciendo actos de comercio, ya que con la declaratoria de Quiebra, le han imposibilitado que continúe ejerciendo normalmente sus operaciones. Si la Administración Tributaria hubiese constatado que los Abogados y , no tenían fondos para realizar semejantes operaciones, hubiese quedado demostrado, tal como es en la realidad, que las operaciones que han dado base para entablar las demandas ejecutivas en contra de mi representada, son totalmente falsas, por lo que se justifican los mecanismos de legítima defensa utilizados por para proteger la fuente generadora de los ingresos computables, que constituye la vida misma de la Empresa, la cual se ha vista truncada como consecuencia de la Sentencia de Quiebra decretada en su contra y de la cancelación de la Matrícula de Comercio de la Sociedad que represento. Si la Subdirección General hubiese hecho lo anterior, hubiese constatado que tanto el pago de honorarios de abogados como el pago de los derechos por el cumplimiento del Contrato de Administración y Mandato Mercantil celebrado con la Sociedad y cuyo análisis se hará al tratar del siguiente Ajuste Fiscal, han sido gastos hechos por mi representada para conservar la fuente de la generación de los ingresos computables, como es la vida misma de la Sociedad

8 La Subdirección General estaba en la obligación de comprobar tal extremo por que así se lo ordenan los Artículos 3 y 203 del Código Tributario, y principalmente en los Principios que establecen que: Con fundamento en el principio de Justicia la Administración Tributaria garantizará la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias En razón del principio de Legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento. En cumplimiento al principio de Proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos deben guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar. Ajuste por valor de $215, correspondiente a la deducción hecha por las Comisiones pagadas en cumplimiento del CONTRATO DE ADMINISTRACION Y MANDATO MERCANTIL celebrado entre las Sociedades y ( ) He decidido transcribir literalmente los párrafos anteriores con el objeto de desvirtuar las aseveraciones que se hacen en la Resolución impugnada, para lo cual, me he tomado la libertad de subrayar en cada párrafo trascrito, la incongruencia sostenida en dicha Resolución, de la manera siguiente: AFIRMACION No 1.- a la fecha del presente aún no existe resolución definitiva mediante la cual se declare firme la declaratoria de quiebra Con tal afirmación se pretende sostener que por el hecho de que no exista resolución definitiva que declare firme la declaratoria de quiebra, no le son aplicables a 8

9 mi representada las disposiciones que la misma Ley contempla para los casos de quiebra. Al respecto deseo puntualizar que el Artículo 211 numeral III del Código de Comercio establece: Art 11 (sic).- Son inhábiles para ejercer el comercio y también para desempeñar cualquier cargo en sociedades mercantiles: III.- Los declarados en quiebra, mientras no sean rehabilitados. En el expediente constan las pruebas que he aportado, que menciono a continuación así: 1. Resolución de la señora Jueza de lo Civil de Ciudad Delgado que decreta la Quiebra de ; 2.- Certificación inscrita en el Registro de Comercio de la Resolución que decreta la Quiebra de ; 3.- Resolución del Registro de Comercio que Cancela Temporalmente la Matrícula de Comercio de la Sociedad; 4.- Constancia extendida por el Registro de Comercio donde declara que a la fecha aún no ha sido nombrado el Síndico de la Quiebra de la Sociedad; Contrato de Administración y Mandato Mercantil celebrado entre y ---- En consecuencia, si el Registrador de Comercio ha procedido a inscribir la Resolución que decreta la Quiebra de y le ha cancelado temporalmente la Matrícula de Comercio, de pleno derecho mi representada se encuentra inhabilitada para ejercer el comercio, independientemente de que aún no se encuentre firme la 9

10 Resolución que ha decretado dicha Quiebra, con lo que se desvirtúa lo afirmado en la Resolución impugnada. AFIRMACION No. 2.- que la Ley no deja al arbitrio del deudor el pago de sus obligaciones sino más bien franquea un proceso por medio del cual el deudor asume las obligaciones adquiridas durante la funcionabilidad de su empresa posterior a la declaración de Quiebra. El Código de Comercio contempla las disposiciones siguientes: Art 507 (sic).-el quebrado conservará la libre disposición de: II.- Los derechos sobre bienes ajenos que no sean transmisibles por su naturaleza o para cuya transmisión sea necesario el consentimiento del dueño. Art 521 (sic).- La quiebra no afecta a los contratos relativos a bienes cuya administración y disposición conserva el quebrado de conformidad al Art 507 (sic) ni, en general, a las relaciones jurídicas que son de carácter estrictamente personal o de índole no patrimonial. Art 523 (sic).- Si hubiera continuado en marcha la empresa del quebrado, estará siempre obligada al cumplimiento de los contratos relacionados con la misma. En cumplimiento de estas disposiciones, mi representada celebró el Contrato de Administración y Mandato Mercantil con la Sociedad , por que como ha quedado establecido en el expediente, la actividad principal de mi representada es dedicarse a la compra y venta de inmuebles, desarrollo de lotificaciones, prestación de servicios por administración de lotificaciones, así como el arrendamiento de inmuebles, para lo cual dispuso de oficinas administrativas ubicadas en y además tenía 10 Agencias distribuidas a nivel nacional. AFIRMACION No 3.- ya que al realizarse un Juicio Universal de Quiebra y como consecuencia de ello trabarse embargo en los bienes del deudor se libra mandamiento de EMBARGO y se nombra un Interventor de Caja, quien a partir de 10

11 esa fecha desempeña su función hasta el final de la liquidación, además se nombra un síndico de quiebra quien es el legítimo contradictor o en su defecto si este no es nombrado se tiene como legítimo contradictor a las sociedades mismas por medio de sus representantes legales, Tal como se ha comprobado en el Expediente con las pruebas aportadas, en el presente caso: 1.- No se ha promovido en contra de mi representada ningún Juicio Universal de Quiebra, como se insinúa en el párrafo trascrito; 2.- No se ha nombrado al Sindico (sic) de la Quiebra para que sea el Legítimo Contradictor, como debería haber sido y como consta en la Certificación extendida por el Registro de Comercio, que se ha presentado como prueba en el Expediente respectivo; 3.- La ley no contempla que en el evento de que no se nombre al legítimo contradictor, se tiene como legítimo contradictor a las sociedades mismas, por medio de sus representantes legales, como se afirma en el párrafo trascrito. AFIRMACION No 4.- esta Oficina también considera importante traer a colación lo establecido en el artículo 42 literal d) del Código Tributario, el cual dispone que son responsables solidarios en calidad de representantes, los liquidadores de sociedades; asimismo, lo estipulado en los artículos 327, 332 y 339 del Código de Comercio, al citar los mismos, que la liquidación estará a cargo de uno o más liquidadores, quienes serán administradores y representantes de la sociedad; La afirmación anterior no tienen (sic) ninguna aplicación en el presente caso, ya que la Sociedad no ha sido Disuelta, ni se encuentra en el Proceso de Liquidación, por lo que resulta extraño el criterio sustentado en el párrafo trascrito de la Resolución impugnada y las disposiciones legales que se citan, no tienen ninguna aplicación en el caso que nos ocupa. 11

12 AFIRMACION No. 5.- en tal sentido, lo pactado por la citada contribuyente con la sociedad , en nada puede ser oponible al Fisco de la República La Sociedad que represento no está de acuerdo con la afirmación anterior, por las razones siguientes: siguiente: El Art 28 (sic) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece lo Art 28 (sic).- La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca. El Art 29 A (sic) del mismo Cuerpo Normativo, establece lo siguiente: Art. 29-A.- No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: 11.- Cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo, que no sea indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente. AFIRMACION No. 6.- En razón de lo anteriormente expuesto, el gasto que la citada contribuyente procedió a reclamarse en concepto de GASTOS POR HONORARIOS POR ADMINISTRACION DE EFECTIVO registradas en la subcuenta contable Honorarios por Administración de Efectivo, en nada cumplen con los requisitos que arguye la sociedad fiscalizada, El Contrato de Administración y Mandato Mercantil celebrado entre las Sociedades y se hizo como un mecanismo de defensa, para conservar la fuente de generación de los ingresos computables y no como una operación de Evasión No Intencional del Impuesto, puesto que he demostrado que la Quiebra decretada contra la Sociedad que represento la inhabilita para continuar desempeñando sus operaciones mercantiles, lo que constituye un acto que no solamente no conserva, 12

13 sino que destruye totalmente la fuente generadora de los ingresos computables, como es la total suspensión temporal de las operaciones de mi representada. AFIRMACION No. 7.- el hecho de que estas erogaciones provienen de litigios por operaciones que no corresponden al desarrollo normal de la actividad económica de la sociedad fiscalizada y por consiguiente son gastos no indispensables para la producción de renta computable o la conservación de su fuente, tal como lo establecen los artículos 28 inciso primero y 29- A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, razón por la cual se determinó que dicho gasto no tiene relación directa con la generación de ingresos computables o con la conservación de la fuente de ingresos computables, tal como lo sostiene la fiscalizada en su alegato el cual carece de sustento legal. La afirmación anterior no es correcta, ya que tanto el pago de los honorarios a los abogados contratados para defender a mi representada como las comisiones pagadas a por administrar las Lotificaciones, son gastos necesarios para la conservación de la fuente de los ingresos computables, y constituyen un acto de Legítima Defensa de mi representada, que está inspirado en los Principios que sostiene y desarrolla el Código Tributario en su Artículo 3, como ya se mencionó. ( ) Para conservar la fuente generadora de los ingresos computables, se tuvo que celebrar el Contrato de Administración del Efectivo con la Sociedad , lo (sic) que le permitió a la Sociedad que represento, continuar con sus operaciones, si no en forma directa por que no lo puede hacer por las razones mencionadas, la fuente de ingresos si se ha conservado a través de este mecanismo legal, por medio del referido Contrato. Si la Sociedad que represento hubiese acatado lo ordenado por la Señora Jueza de lo Civil de Ciudad Delgado que decretó la Quiebra de la Sociedad y no hubiese buscado un mecanismo de defensa, como lo es el Contrato de Administración del Efectivo, que celebró con la Sociedad , se hubieran causado las consecuencias siguientes: 13

14 a) Los compradores de lotes, que son miles de personas de escasos recursos, no hubiesen podido continuar amortizando los precios de los lotes comprados, con lo que se hubieran visto imposibilitados de adquirir sus propios terrenos donde edificar sus viviendas; b) Los propietarios de los terrenos donde se han desarrollado las Lotificaciones, no hubiesen podido continuar percibiendo el precio del valor de los lotes, con lo que se hubiesen negado a continuar manteniendo vigentes los contratos de arrendamiento con promesa de venta que en la actualidad tienen celebrados con los compradores de los lotes; c) La Sociedad se hubiera quedado sin percibir ningún ingreso, lo que en forma directa hubiera afectado al FISCO, por que no se estarían pagando los impuestos directos e indirectos que se continúan pagando, en la actualidad como consecuencia de haber utilizado estos mecanismos de defensa. AFIRMACION No 8.- se verificó en relación a los gastos que la sociedad fiscalizada no comprobó que los mismos participaron en la producción de la renta gravada o en la conservación de su fuente, es decir que carecen del requisito de indispensabilidad que rige en materia de deducción de gastos en la Ley de Impuesto sobre la Renta Nuestra Jurisprudencia considera que para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción ola (sic) conservación de la fuente de ingresos. Los gastos propiamente dichos, para que sean considerados deducibles para los efectos fiscales se requiere que reúnan los siguientes requisitos: 14

15 1.- Que sean necesarios (indispensables) es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente. 2.- Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y, 3.- Que estén documentados y registrados contablemente( ) Los requisitos anteriores han sido tomados de la Sentencia Referencia 220-M pronunciada por la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia a las quince horas del veintiocho de julio de dos mil tres. Pues bien, si aplicamos los requisitos anteriores al caso que nos ocupa, vemos que estamos insistiendo en la misma posición, ya que la Resolución impugnada sostiene tales gastos no fueron necesarios y nosotros consideramos, que si no se hubiese celebrado el contrato con , esta es hora, que hubiese tenido que entrar en el proceso de Disolución y Liquidación por haber caído en una pérdida total de su patrimonio, lo que no ha ocurrido gracias al Contrato celebrado. AFIRMACION No. 9.- debe comprobar dicho requisito mediante un contrato, sino además, debe demostrar con base al artículo 28 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como estos gastos han contribuido en la producción de la renta gravada o en la conservación de su fuente, El Art. 203 del Código Tributario establece lo siguiente: Art 203 (sic).- Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. 15

16 Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente. ( ) Ahora bien, vale la pena preguntar si la Administración Tributaria cumplió con la obligación que establece el inciso segundo del Art 203 (sic), en el sentido de comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente? ( ) AFIRMACION No sin embargo no aportó evidencia que demostrara que dicha erogación en concepto de GASTOS POR HONORARIOS POR ADMINISTRACION DE EFECTIVO registradas en la subcuenta contable Honorarios por Administración de Efectivo, cumple con los presupuestos establecidos en los artículos 28 inciso primero y 29 A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por tanto lo alegado por la sociedad fiscalizada en relación a este punto carece de base legal y dicha determinación se mantiene incólume. Mi representada no está de acuerdo con la última afirmación hecha en la Resolución impugnada, ya que hemos demostrado hasta la saciedad, que el pago de comisiones devengadas por es un gasto necesario para la conservación de la fuente de los ingresos computables, por que de lo contrario, no hubiese podido continuar administrando tanto sus lotificaciones propias como las lotificaciones administradas que son propiedad de terceros, con lo cual se hubiera clausurado la fuente de los ingresos computables con perjuicios directos no solo para mi representada, sino también para los intereses del FISCO. Por tales razones, no estoy de acuerdo con la Resolución impugnada, por que además de lo expuesto es necesario mencionar que al caso que nos ocupa, le es también aplicable el Art 31 (sic) del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece que: 16

17 Art La renta neta o imponible se determinará restando a la renta obtenida el valor de los costos y gastos necesarios para su producción y conservación de su fuente, de conformidad con la Ley. Se entenderá por gastos de conservación de una fuente de renta, aquellos que se eroguen necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicios o producción, sin que dicha fuente adquiera aumento de valor por razón de las inversiones hechas; y por costos y gastos de producción de la renta, las demás erogaciones indispensables para obtener los productos, es decir, las que necesariamente se hayan de hacer antes de percibir la ganancia y no los que se hagan con posterioridad a su obtención, motivados por el empleo o destino que se dé a la renta después de obtenida. CONCLUSION: He puntualizado las razones que le asisten a mi representada para interponer el Recurso de Apelación que presento, por que considero que la Resolución impugnada no está apegada a derecho por que los gastos que se han objetado: 1.- SON GASTOS NECESARIOS: por que según el Art. 419 inciso primero del Código de Comercio: Ninguna empresa mercantil podrá funcionar sin tener su respectiva matricula vigente. 2.- SON GASTOS DESTINADOS A LA CONSERVACION DE LA FUENTE DE INGRESOS COMPUTABLES: Si no hubiese incurrido en los gastos objetados por la Subdirección General, hubiese entrado en una situación de postración mercantil, que le hubiese causado la finalización de sus operaciones, con las consecuencias que he mencionado. 3.- SON GASTOS QUE ESTAN DEBIDAMENTE COMPROBADOS CONTABLEMENTE. 17

18 II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe justificando sus actuaciones en los términos siguientes: Ajuste por valor de $ 4, que corresponde a Gastos de Administración por pago de indemnizaciones pagadas al Personal, sin existir Despido. Justificación de la Administración Tributaria ( ) En nuestra legislación, el Código de Trabajo que es el cuerpo legal que regula lo relativo a indemnizaciones laborales, en sus artículos 53, 55, 56 y 58 establece que la misma procede en los casos de despido o retiro sin causa justificada, es decir, éste resarcimiento económico se originó como una consecuencia de la conducta arbitraria del patrono, en la que sin causa legal deja sin ocupación al trabajador; justamente la ruptura de la relación laboral es lo que origina el agravio al trabajador y es precisamente, el agravio ocasionado el que se trata de resarcir con el pago de la Indemnización de parte del patrono. En consecuencia, para que surja el derecho al pago de la indemnización, resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa causa imputable al patrono. Según dispone el referido Código de Trabajo, para que haya rompimiento de la relación laboral, debe existir separación de labores de parte del trabajador hacia la empresa por un lapso de tres días consecutivos ( ) En razón de lo anterior es pertinente reiterar que la determinación expresada en el informe de Auditoría de fecha diecisiete de noviembre de dos mil diez, es en relación a que la contribuyente impetrante en la declaración del Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo en estudio, se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, Gastos de Administración bajo el concepto de indemnizaciones de personal por la cantidad de CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCO DÓLARES ($4,905.00) estableciéndose que las personas a quienes se les realizó el pago en concepto de indemnización, las cuales se detallan en el anexo cuatro (4) del aludido Informe de Auditoría, continuaron laborando para la contribuyente insatisfecha, sin existir despido (Término del vínculo laboral), por lo que no se cumplen los requisitos 18

19 contemplados en los artículos 28 inciso primero, 29 numeral 2) inciso segundo y 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta ( ) Ajuste por valor de $59, que corresponde a Gastos de Accionistas y Directora de la Sociedad hoy en alzada de los cuales no comprobó que el trabajo haya sido efectivamente realizado. Justificación de la Administración Tributaria ( ) Con relación a dicha inconformidad, esta Dirección General tiene a bien manifestar Honorable Tribunal, que tal como consta en el informe de Auditoría se estableció que la sociedad recurrente se reclamó indebidamente de la renta obtenida, gastos que registró en las cuentas contables Vacaciones, Indemnizaciones y Honorarios profesionales por la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SESENTA DÓLARES VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($59,860.21) ya que dichos gastos se registraron en concepto de pagos efectuados a los señores y , en calidad de Directores de la sociedad y a la señora como Jefe del Departamento de Agencias, gastos respecto de los cuales la contribuyente en alzada no comprobó documentalmente la materialización del trabajo realizado por dichas personas, ni que se haya retenido y enterado el correspondiente Impuesto sobre la Renta sobre dichos valores ya que dichos valores estaban sujetos a las Retenciones del Impuesto sobre la Renta conforme a lo establecido en el artículo 155 del Código Tributario, retenciones que la contribuyente no efectuó, por lo tanto no fue posible verificar que dichos gastos fueron necesarios para la generación de renta o conservación de la fuente, conforme a lo establecido en los artículos 28 inciso primero, 29 numeral 2) incisos tercero y cuarto y 29-A numerales 11) y 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y 203 inciso primero del Código Tributario ( ) Lo anterior, deviene del hecho que para efecto de reclamarse los contribuyentes los gastos relativos a sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios comisiones, aguinaldos, gratificaciones y otras comisiones, de conformidad a las disposiciones legales invocadas sobre dichas remuneraciones se debe efectuar la correspondiente retención y entero del 19

20 Impuesto sobre la Renta de conformidad con lo establecido en el artículo 155 del Código de Tributario (sic), además la ley establece como requisito de deducción la materialización del trabajo de las personas que reciben dichas remuneraciones a efecto de comprobar que ha sido necesarios para la generación de la renta o conservación de la fuente y que ha sido efectivamente efectuado, tal como lo regula el artículo 29 numeral 2) incisos tercero y cuarto, lo cual en el presente caso no ocurrió de esa manera, ya que la sociedad alzada no comprobó que el servicio realizado por tres directivos de la empresa, de los cuales dos eran accionistas, hayan sido efectivamente realizados ( ) Además en la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a Pruebas la contribuyente quejosa manifestó mediante escrito de fecha nueve de marzo de dos mil once, que en el anexo dos (2) adjuntaba las actas de Juntas Generales de la sociedad, donde constaba que los señores eran accionistas de la sociedad, además de las declaraciones de Retención de Renta donde constaba que a los señores , y , se les hicieron las retenciones del Impuesto sobre la Renta, mencionando además que incorporaba alguna correspondencia referente a instrucciones de trabajo emanadas de Don y el señor , lo que demostraba su permanencia en las actividades cotidianas de la sociedad. Sin embargo, se verificó que la información que la contribuyente recurrente manifestó incorporar, conforme lo citado en el párrafo anterior no fue incorporada en su totalidad o en su caso la información incorporada no era la que la contribuyente en alzada citó en su escrito de mérito, ya que en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas, presentó documentación consistente en: contrato individual de trabajo por plazo indefinido celebrado con el señor con vigencia a partir del primero de enero de dos mil seis, en el cual se evidencia que el referido renovó contrato individual de trabajó con la contribuyente quejosa. Además proporcionó cinco Actas de Quórum de Presencia en los cuales se verificó que los señores y eran accionistas de la sociedad en los ejercicios impositivos de dos mil cinco y dos mil seis, con dos mil ochocientas setenta y nueve acciones cada uno. 20

21 Asimismo, se verificó, que la referida contribuyente presentó el Resumen del Informe Anual de Retenciones (F-910) correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, el día treinta y uno de enero de dos mil ocho, cumpliendo con la obligación formal establecida en el artículo 123 del Código Tributario, no obstante no se verificó que dichos valores hayan ingresado al Fondo General de la Nación, por tanto la sola presentación de dicho formulario no constituye prueba fehaciente que la sociedad recurrente haya efectuado la retención y entero sobre las remuneraciones efectuadas a los directivos de dicha sociedad. De lo anterior se observa que la contribuyente impetrante no presentó la información y documentación que demostrara que efectivamente los señores le prestaron sus servicios y que se efectuara sobre los pagos realizados a los mismos la respectiva retención y entero del correspondiente Impuesto sobre la Renta y que además estos hayan sido necesarios para la generación de la renta o conservación de la fuente y que ha sido efectivamente efectuado; aunado a ello en el proceso de fiscalización la contribuyente en alzada se limitó a dar únicamente explicaciones referente al trabajo efectuado por los citados directivos, no incorporando durante dicho proceso ni en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas, documentación e información de soporte referente a la materialización del trabajo efectuado por los mismos, ya que no basta con las explicaciones y documentación que explique en que consistió el trabajo de los directivos, sino que la contribuyente apelante debió proporcionar la documentación idónea que evidenciara por una parte la ejecución efectiva de dicho trabajo y como éste influía en la generación de la renta o conservación de la fuente, ya que es a la contribuyente recurrente a quién corresponde la carga de la prueba de conformidad a lo establecido en el inciso primero del artículo 203 del Código Tributario. Por todo lo anterior, se concluye que la contribuyente quejosa no demostró ni comprobó con la respectiva documentación que en los gastos reclamados como deducibles, se haya materializado el trabajo realizado por dichas personas, ni que se haya retenido y enterado el correspondiente impuesto sobre la Renta sobre dichos valores ya que dichos valores son sujetos a la Retención del Impuesto sobre la Renta conforme a lo establecido en el artículo 155 del Código Tributario, razón por la cual lo alegado por la contribuyente en alzada carece de fundamento legal. 21

22 Sobre el ajuste por valores de $ que corresponde al pago de Impuestos Municipales; $33, que corresponde al pago de Servicios de Vigilancia y $118, correspondiente a la deducción hecha por el pago de honorarios por servicios jurídicos que no son necesarios para la generación de la renta computable. Justificación de la Administración Tributaria ( ) Al respecto, y como se reitera para proceder a la deducción de gastos en materia de Impuesto sobre la Renta estos deben cumplir con una serie de requisitos previamente regulados en la Ley como lo son: 1) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; 2) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y 3) que estén documentados y registrados contablemente; no obstante y sumado a los requisitos mencionados, las erogaciones en las que incurren los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con el requisito de Indispensabilidad, es decir que dicho gasto debe ser necesario a tal punto que si no se efectúa se ve seriamente afectada la fuente de ingreso gravable o la conservación de la misma. ( ) Así también se pueden establecer como presupuestos esenciales para considerar que se cumple con el principio de indispensabilidad de las deducciones la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad. En relación a la causalidad, se constituye en el vínculo que guardan los gastos y erogaciones que se pretenden deducir con los fines de la actividad o la obtención del ingreso, es así que al relacionar los criterios establecidos por la Sala se refiere a que estos gastos estén relacionados directamente a su actividad, sin embargo se requiere que dicho gasto sea de carácter objetivo apropiado a su objeto mercantil, lícito, en otras palabras que sean normales al giro que realiza la empresa. 22

23 De lo anterior se tiene que los gastos erogados por la contribuyente en alzada, cumplirán con el requisito de indispensabilidad cuando estén relacionados directamente con la actividad de la empresa ya que son los gastos habituales, ordinarios y asociados directamente con la realización del objeto del sujeto pasivo, a través de las cuales la sociedad apelante obtiene sus ingresos. En relación a la necesidad esta implica que los gastos deberán ser indispensables o imprescindibles para el desarrollo o alcance de los fines de la actividad de la contribuyente y sin los cuales sus metas operativas se vieran obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto, así tenemos que para que el gasto sea necesario deberá atender al objeto de la sociedad en alzada, por ser este el que marca la directriz de la actividad del contribuyente y el que determinará si es preponderante o no la erogación para cumplir con sus fines, en otras palabras los gastos serán indispensables cuando se hace obligada por la naturaleza de las erogaciones destinadas a mantener o conservar a la unidad de producción o distribución de bienes o servicios, además se incurre en el mismo ya que de no realizarse la erogación se tendrían que suspender las actividades de la empresa o éstas necesariamente disminuirán. Por otra parte, en relación a la necesidad del gasto, la Ley de Impuesto sobre la Renta determina que las deducciones que pueden hacer uso los sujetos pasivos para efectos tributarios, es decir los costos y gastos que pueden ser deducidos por los contribuyentes de dicho impuesto deben basarse en el Principio de Necesidad del Gasto, lo cual se colige de lo dispuesto en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza: La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente y los que esta ley determine ( ) De lo anterior, se concluye que esta Dirección General cuenta con suficiente asidero legal y jurisprudencial para reiterar las objeciones cuestionadas por la contribuyente apelante, las cuales no tienen cabida en la ley ni de manera excepcional, mucho menos de manera general que permita a esta Administración Tributaria, considerar como deducibles los mismos ( ) 23

24 Ahora bien, luego del desglose de los requisitos que deben cumplir las erogaciones en materia de Impuesto sobre la Renta para proceder a reclamarse los contribuyentes del impuesto los gastos que cumplan los citados requisitos, se observa que el gasto en concepto de pago de Impuestos Municipales por valor de Doce Mil Quinientos Diez Dólares Veinte Centavos de Dólar ($12,510.20), no reúne los requisitos de deducibilidad relacionados anteriormente, ya que si bien se verificó la fusión entre la sociedad alzada y la sociedad , y que efectivamente con dicha fusión la contribuyente apelante adquirió los derechos y obligaciones tal como lo señala el artículo 315 del Código de Comercio, no obstante para efectos tributarios el pago de los impuestos Municipales no son deducibles si no han gravado la fuente productora de la renta, lo anterior de conformidad a lo establecido en el artículo 29 numeral 6) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta ( ) En relación al pago de servicios de vigilancia, por valor de Treinta y tres mil doscientos setenta y un Dólares setenta y dos centavos de Dólar ($33,271.72), la contribuyente recurrente en síntesis aduce que tomando en cuenta la realidad del país que vive en una total inseguridad e impunidad siendo víctimas los principales directores de extorsiones y secuestro lo cual provocó que tuvieran que contratar agentes de seguridad, al respecto, esta Administración Tributaria aclara a la contribuyente en alzada que en el proceso de fiscalización la objeción a dichos gastos se efectuó debido a que se determinó que los servicios de seguridad se prestaron en lugares e instalaciones, que no fueron utilizados para la generación de rentas gravables, tales como Edificio , Residencia , Residencial y , asimismo, en dicho proceso como en la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a Pruebas, la contribuyente apelante no proporcionó los registros contables, así como el nombre y código de la cuenta contable donde fueron registrados dichos inmuebles o la documentación soporte que evidenciara que en dichos lugares e instalaciones fueron utilizados para la generación de ingresos durante el ejercicio impositivo de dos mil siete; por el contrario, confirmó por medio de escrito presentado a esta Dirección General de fecha diecinueve de julio de dos mil nueve que los servicios de vigilancia en estos lugares no estaban relacionados con la generación de ingresos gravables, en razón de lo anterior el argumento esgrimido por la contribuyente quejosa en cuanto a que contrató agentes para la seguridad personal de los directivos, es contradictorio con lo 24

25 manifestado en el proceso de fiscalización, no obstante e independientemente a los motivos por los cuales considera que dichos gastos son deducibles, no procede la deducción de los mismos ya que como ha podido observarse que los servicios de vigilancia fueron prestados en instalaciones y empresas distintas a las que la sociedad recurrente tiene registrada en su contabilidad formal, por lo tanto son gastos que no son indispensables para la producción de la renta o la conservación de su fuente, tal como lo establecen los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 11) de la Ley de la materia, es decir que de no haberse efectuado el mismo, la fuente generadora del ingreso gravable se hubiese perjudicado de tal forma que el alcance de las metas operativas de la sociedad impetrante se hubiese visto obstaculizada, de esta manera lo alegado por la sociedad quejosa no es procedente. De igual forma, el gasto relacionado con honorarios por servicios jurídicos por valor de Ciento Dieciocho Mil Trescientos Dólares ($118,300.00) constituyen gastos no deducibles de la Renta obtenida durante el ejercicio impositivo de dos mil siete debido a que dichos gastos son el resultado de litigios legales que la sociedad en alzada ha enfrentado producto de embargos que se originaron por demandas efectuadas por los Abogados y , de los cuales la sociedad en discordia manifestó mediante acta de fecha veinte de marzo de dos mil nueve que sobre las obligaciones que originan estos litigios no existe ningún registro contable que se refiera a las supuestas obligaciones que están reclamando los acreedores, ni otra clase de registro que pueda demostrar deudas a favor de los demandantes; asimismo, se verificó que no había en el libro de Junta General de Accionista, ninguna aprobación sobre dichas operaciones, al mismo tiempo, se verificaron otros gastos por servicios de abogacía que derivan de denuncias efectuadas por Lotehabientes en contra de la sociedad , ante la Fiscalía General de la República y la Defensoría del Consumidor, en vista de lo cual las erogaciones incurridas por la sociedad apelante no se enmarcan dentro de las disposiciones legales que regulan los requisitos para proceder a la deducción de los citados gastos situación por la cual no son deducibles de la renta obtenida, ya que no fueron indispensables para la producción de la renta o conservación de su fuente, tal como lo establecen los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta ( ) 25

26 Sobre el ajuste por valor de $215, correspondiente a la deducción hecha por las Comisiones pagadas en cumplimiento del CONTRATO DE ADMINISTRACIÓN Y MANDATO MERCANTIL celebrado entre las sociedades y Justificación de la Administración Tributaria Al respecto Honorable Tribunal, la contribuyente recurrente posee inscrita en el Registro de Comercio declaratoria de Quiebra pronunciada por la señora Jueza de lo Civil de Ciudad Delgado, como consecuencia de dos Juicios Ejecutivos promovidos en contra de la sociedad en alzada, lo cual se hizo constar en el Informe de Auditoría de fecha diecisiete de noviembre de dos mil diez ( ) Coligiéndose de lo anterior que para asumir los derechos y obligaciones que la sociedad tiene frente a terceros debía seguir el mecanismo establecido en la Ley para tales casos, es decir, que la Ley no deja al arbitrio del deudor el pago de sus obligaciones sino más bien franquea un proceso por medio del cual el deudor asume las obligaciones adquiridas durante la funcionabilidad de su empresa posterior a la declaración de Quiebra. Este mecanismo se encuentra estipulado en el Título V, artículo 48 del Código de Comercio y en los Títulos IV y V del Libro Segundo, Parte Primera del Código de Procedimientos Civiles, con las modificaciones contenidas en el Capítulo Xl referente a Juicios Universales de la Ley de Procedimientos Mercantiles ( ) Y es que el mecanismo que la Ley franquea para los casos de quiebra es claro como puede observarse, ya que al realizarse un Juicio Universal de Quiebra y como consecuencia de ello trabarse embargo en los bienes del deudor se libra mandamiento de EMBARGO y se nombra un interventor de Caja, quien a partir de esa fecha desempeña su función hasta el final de la liquidación, además se nombra un síndico de quiebra quién es el legítimo contradictor o en su defecto si este no es nombrado se tiene como legítimo contradictor a las sociedades mismas por medio de sus representantes legales, estableciéndose con ello que el sistema judicial no desampara a los acreedores que adquirieron derechos y obligaciones con el deudor declarado en quiebra ( ) 26

27 En consecuencia, se comprueba que en el presente caso se ha establecido por medio del proceso pertinente la persona o personas legalmente facultadas para actuar en representación de la contribuyente apelante, en tal sentido, lo pactado por la contribuyente alzada con la sociedad , en nada puede ser oponible al Fisco de la República a efecto de reclamar gastos que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 28 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta( ) Ahora bien, en relación al requisito que manifiesta cumplir como lo es el hecho de que dichos gastos se encuentran debidamente documentados, se aclara a la sociedad apelante que para efectos de determinar la indispensabilidad de los gastos que los contribuyentes se reclaman, no solamente debe comprobar dicho requisito mediante un contrato, sino además, debe demostrar con base al artículo 28 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como estos gastos han contribuido en la producción de la renta gravada o en la conservación de su fuente, y esto es así porque es a la sociedad a quien le corresponde la carga de la prueba, ya que estamos en presencia de un gasto declarado como deducible (Artículo 203 Código Tributario) (...) La apelante social considera que la Resolución impugnada no está apegada a derecho porque los gastos que se han objetado son gastos necesarios, son gastos destinados a la conservación de la fuente de ingresos computables y son gastos que están debidamente comprobados contablemente. Justificación de la Administración Tributaria ( ) Ante lo cual se estableció que la contribuyente apelante no dio cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en las disposiciones legales mencionadas con anterioridad debido a que se dedujo erogaciones que provienen de litigios pendientes por operaciones que no corresponden al desarrollo normal de la actividad económica de la sociedad quejosa y por consiguiente son gastos no indispensables para la producción de renta computable o la conservación de su fuente, tal como lo establecen los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. 27

28 Por lo que dicha fiscalización e investigación se enfocó en el procedimiento de fiscalización, en la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a Pruebas, como la Resolución objeto del presente recurso, en establecer la verdad material de los hechos y la realidad efectiva de los mismos, encontrándose que dichos litigios no son parte de las operaciones normales de la sociedad recurrente, la cual se dedica a la compra y venta de inmuebles, desarrollo de lotificaciones, prestación de servicios por administración de lotificaciones, así como el arrendamiento de inmuebles y siendo que las erogaciones para que sean deducibles del Impuesto sobre la Renta deben cumplir con los requisitos establecidos en la misma. De lo anterior es que esta Oficina ha objetado a la contribuyente apelante, en el Informe de Auditoría y en la resolución Gastos por Honorarios, por Administración de Efectivo, respecto de los cuales no demostró que los mismos participaron en la producción de la Renta Gravada ni en la conservación de su fuente. Por lo que esta Dirección General considera, de conformidad con lo estipulado en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, que la contribuyente apelante se encuentra en la obligación de comprobar los hechos declarados, y por consiguiente proporcionar la información y documentación que sustente su posición, no obstante, la contribuyente impetrante en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas como en la fiscalización proporcionó prueba, la cual no fue idónea ni conducente para comprobar que los gastos hayan sido necesarios para producir renta y conservar la fuente del ingreso gravable, persistiendo la falta de comprobación por parte de la sociedad recurrente, sobre los desembolsos de gastos, realizados, ya que la Administración Tributaria no puede reconocer gastos que no están expresamente regulados en la ley y que además se ha verificado que no ha sido cumplido el principio de necesidad del gasto. III.- Que mediante auto de las once horas del día veintiocho de julio del año dos mil once, este Tribunal resolvió abrir a pruebas el presente incidente de apelación, derecho del cual hizo uso la apelante social, por medio de escrito presentado a esta oficina el día veintidós de agosto del mismo año; posteriormente se mandó a oír en sus alegaciones finales, mediante auto de las nueve horas diez minutos del día dos de 28

29 septiembre del año dos mil once, derecho del que hizo uso la recurrente, al presentar a esta oficina escrito el día veintiocho del mismos mes y año, quedando el presente incidente en estado de dictar sentencia. IV.- De lo expuesto por el recurrente y justificaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, en lo sucesivo también denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera: 1. DE LA OBJECIÓN AL GASTO POR INDEMNIZACIÓN DE PERSONAL SIN EXISTIR DESPIDO. La Administración Tributaria determinó que la recurrente social se dedujo indebidamente de la renta obtenida, la cantidad de CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($4,905.00), en concepto de gastos de administración por indemnizaciones de personal, ya que no cumplen con lo establecido en los artículos 28 inciso primero, 29 número 2 inciso segundo y 29-A número 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. La Administración Tributaria fundamenta su objeción en que las personas a quienes se indemnizó continuaron laborando para la citada sociedad sin existir despido, por lo que dichas erogaciones constituyen otras erogaciones o compensaciones por servicios, por consiguiente sujetas a retención del impuesto en estudio; sin embargo, la sociedad impetrante no efectuó y enteró las correspondientes retenciones, razón por la cual dichas erogaciones no son deducibles de la renta obtenida, de conformidad al artículo 29-A número 12) de la citada ley. Por su parte, la sociedad apelante argumenta en lo medular que no es cierto que no haya existido interrupción del vínculo laboral, ya que si el auditor designado hubiese sido más acucioso, hubiera constatado que con los trabajadores despedidos se celebró un nuevo contrato individual de trabajo, se les registró una nueva fecha de ingreso y el pago de sus prestaciones sociales obedecen al hecho de un nuevo ingreso a la empresa y no a un trabajador que tuviese varios años de trabajar en la misma; y que en 29

30 base al Principio de la Libertad de Contratación, le asiste pleno derecho para declarar como deducible el gasto rechazado por la Administración Tributaria. De las diligencias que constan en el expediente administrativo se advierte que la Administración Tributaria, mediante auto de fecha quince abril de año dos mil ocho requirió a la apelante, entre otras cosas, que proporcionara en las planillas de pago del personal, planillas de aguinaldos, de indemnizaciones y vacaciones. La sociedad en comento, mediante escrito presentado a la citada Oficina Fiscalizadora el día treinta y uno de octubre del año dos mil ocho, proporcionó la información solicitada; con la información proporcionada la Dirección General constató que el personal indemnizado aparecía en las planillas de sueldo en los meses siguientes de la recepción de la indemnización. Asimismo, se observa que la sociedad recurrente mediante escrito presentado a la Administración Tributaria, el día veintiséis de junio del año dos mil nueve, explicó que todos los registros que se encuentran contabilizados en concepto de indemnización, es porque la empresa tiene como política indemnizar a su personal cada año, lo que no quiere decir que una vez indemnizados dicho personal deje de laborar para la empresa. Sobre lo anterior, este Tribunal considera que la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 28 inciso primero, señala que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente que dicha ley determine, así como las deducciones que la misma establezca. Estas últimas son aquellas que por razones de política tributaria, ya sean por motivaciones económicas o sociales, el legislador los califica como deducibles, incluyendo también los gastos que definen la capacidad económica del sujeto persona natural, artículos 31, 32 y 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los artículos 29 al 33 de la ley antes citada; resulta claro entonces, que los gastos en que incurran los contribuyentes, que no estén expresamente señalados en la Ley de Impuesto sobre la Renta como deducibles o que estando comprendidos en dicha ley, 30

31 carezcan de la categoría de esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, lógicamente no son deducibles. En el caso de autos, la sociedad apelante se dedujo en la declaración de impuesto sobre la renta la cantidad de CUATRO MIL NOVECIENTOS CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($4,905.00), en concepto de indemnizaciones laborales concedidas a sus empleados. En razón a lo anterior, es oportuno referirse al concepto de indemnizaciones, el cual se define como: el resarcimiento económico del daño o perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable; y del que se ha recibido, enfocado desde la víctima. En general, reparación de un mal, compensación, satisfacción de ofensa o agravio (Diccionario Dr. Guillermo Cabanellas, pág. 384); también el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Ossorio, 27a. edición actualizada, corregida y aumentada por Guillermo Cabanellas de las Cuevas, según el cual, el término indemnización desde el punto de vista laboral consiste en: todos los perjuicios derivados de la relación de trabajo que sufran las partes se tienen que reparar mediante el pago de las indemnizaciones, unas veces determinadas concretamente por la ley y otras estimadas judicialmente. En su figura normal se puede decir, que la indemnización en materia laboral procede en caso de despido. Se origina como una consecuencia de la conducta arbitraria del patrono, en la que sin causa legal, deja sin ocupación al trabajador (Artículos 53, 55, 56, 58 y 59 del Código de Trabajo), y es que la ruptura de la relación laboral sin justa causa es la que origina el agravio al trabajador, lo que se trata de resarcir con el pago de la indemnización de parte del patrono. En consecuencia, para que surja el derecho del trabajador al pago de una indemnización, resulta imprescindible el despido, tal y como lo establece el artículo 29 numeral 2) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que en lo pertinente señala: Las cantidades pagadas por indemnizaciones laborales por despido. 31

32 Según el autor Guillermo Cabanellas, en su Diccionario Enciclopédico, página 208, define el despido de la siguiente forma: En el mundo de las relaciones que el trabajo subordinado o dependiente origina, por despido se entiende estrictamente la ruptura o disolución del contrato o relación de trabajo por declaración de voluntad unilateral del patrono o empresario, que de tal modo extingue el vínculo jurídico que lo une con el trabajador a su servicio. Ahora bien, con relación a la política empresarial de indemnizar al personal al término de un año por parte de la sociedad impetrante, se advierte que el personal indemnizado continuó laborando para la apelante social, ya que no ha existido despido del personal; en este orden de ideas, tales erogaciones no pueden considerarse como indemnizaciones; en todo caso, constituyen otras remuneraciones pagadas al personal por los servicios prestados, ya que las mismas se salen del contexto del concepto de indemnizaciones, según lo estipula la legislación laboral, de conformidad al artículo 58 del Código de Trabajo, al expresar lo siguiente: Cuando un trabajador contratado por tiempo indefinido, fuere despedido de sus labores sin causa justificada, tendrá derecho a que el patrono le indemnice con una cantidad equivalente al salario básico de treinta días por cada año de servicio y proporcionalmente por fracciones de año. En ningún caso la indemnización será menor del equivalente al salario básico de quince días. Es importante mencionar que en el presente caso se determinó que no hubo realmente un despido, debido a que las personas a quienes se les realizaron los pagos, continuaron laborando para la sociedad recurrente. En tal sentido, para que el gasto de indemnización sea deducible del Impuesto sobre la Renta debe tratarse de un pago por despido, según el artículo 29 numeral 2) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo que no ha ocurrido en el presente caso. Por lo que del análisis antes mencionado, este Tribunal se pronuncia en que no procede la deducción de las indemnizaciones laborales realizadas al personal de la sociedad recurrente, al haberse comprobado que las personas a quienes se les realizó el pago en concepto de indemnización continuaron laborando para la referida sociedad 32

33 impetrante; por lo que en atención a lo contemplado en el artículo 29 número 2) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los artículos 53, 55, 56, 58 y 59 del Código de Trabajo, no se configuró el despido. Este Tribunal concuerda con la Dirección General en que las erogaciones realizadas por la sociedad apelante, en todo caso, constituyen otras remuneraciones o compensaciones y que por consiguiente, dichas cantidades se encuentran afectas a la retención del Impuesto sobre la Renta; sin embargo, dado que la sociedad impetrante no efectuó y enteró las correspondientes retenciones, dichas erogaciones no son deducibles de la renta obtenida, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 29-A número 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece lo siguiente: No se admitirán como erogaciones deducibles de la rente obtenida: ( ) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido. En cuanto al alegato de la recurrente, referente a que en virtud del Principio de Libre Contratación le asiste el derecho de deducirse las erogaciones en comento; este Tribunal advierte, que la Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia, ha señalado en su sentencia de fecha trece de agosto del año dos mil dos, con referencia 15-99, que del contenido y alcances de la libre contratación se derivan: a) el derecho a decidir si se quiere o no contratar, esto es, la facultad del individuo de definir la celebración o no de un contrato; b) el derecho a elegir con quién se quiere contratar; y c) el derecho a determinar el contenido del contrato, es decir la forma y modo en que quedarán consignados los derechos y obligaciones de las partes. En tal sentido, no cabe duda que la sociedad apelante estaba en libertad de contratar y de hacerlo con quien sus directivos o accionistas así lo decidieran, así como de determinar el alcance de los contratos celebrados; sin embargo, en virtud del Principio de Reserva de Ley, regulado en el artículo 6 del Código Tributario, el legislador a establecido que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente que dicha 33

34 ley determine, así como las deducciones que la misma establezca (artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta); de tal manera, que las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los artículos 29 al 33 de la ley antes citada; por tal razón, los gastos en que incurran los contribuyentes, que no estén expresamente señalados en la ley de la materia como deducibles o que estando comprendidos en dicha ley, carezcan de la categoría de esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, no son deducibles. En el presente caso se ha constatado queno existe realmente un despido que originara el pago de las indemnizaciones que pretende deducirse la recurrente social, debido a que las personas a quienes se les realizaron los pagos en comento continuaron laborando para la sociedad, de ahí que la Administración Tributaria objetara la deducciones de dichas erogaciones, en razón de que las mismas en todo caso constituían otras remuneraciones o compensaciones, respecto de las cuales no se realizaron las retenciones de ley, lo cual en ninguna medida vulnera la libertad de contratación de la impetrante. Por todo lo anterior, se desestima lo alegado por la sociedad alzada, lo que en lo pertinente es conforme a criterio emitido por este Tribunal, en sentencias de las diez horas del día quince de diciembre del año dos mil cuatro, referencia R TM y de las a las ocho horas del día veinte de junio del año dos mil once, con referencia R TM. 2. DE LA OBJECIÓN A GASTOS DE ADMINISTRACIÓN POR REMUNERACIONES A ACCIONISTAS Y JEFE DE AGENCIAS DE LA SOCIEDAD APELANTE, SOBRE LOS CUALES NO SE DEMOSTRÓ QUE EL TRABAJO HAYA SIDO EFECTIVAMENTE REALIZADO. La sociedad apelante registró en las cuentas contables Vacaciones, Indemnizaciones y Honorarios profesionales, la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SESENTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($59,860.21), como pagos efectuados a los señores 34

35 y , en calidad de directores de la sociedad impetrante y a la señora , como Jefe del Departamento de Agencias, erogaciones que fueron deducidas de la renta obtenida durante el ejercicio impositivo de dos mil siete. A criterio de la Dirección General, la citada sociedad no comprobó documentalmente la materialización del trabajo realizado por dichas personas, ni que se haya retenido y enterado el respectivo Impuesto sobre la Renta, no siendo posible establecer si dichos gastos fueron necesarios para la generación de la renta o la conservación de su fuente; por tal razón, la Administración Tributaria objetó dicho gasto, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero, 29 número 2 inciso tercero y cuarto y 29-A números 11) y 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento y artículo 203 del Código Tributario. La sociedad recurrente en lo medular alega que la Dirección General desconoce que la misma administra un gran número de lotificaciones, lo que genera una gran cantidad de operaciones contables, administrativas, operativas y logísticas, lo que conlleva que sus Directores y Ejecutivos estén cotidianamente tomando una serie de decisiones para la buena marcha de los negocios de la empresa. Asimismo, alega que modernamente las empresas manejan sus negocios electrónicamente, sin recurrir a elementos materiales; y que lo que corresponde analizar es si el trabajo realizado por dichas personas era necesario para la generación de los ingresos computables; agrega la impetrante además, que en el caso del licenciado , la situación es más evidente pues como se ha demostrado por medio de fotocopia de credencial, durante el ejercicio impositivo del año dos mil siete, dicho profesional se desempeñaba en el cargo de Administrador Único Suplente, el cual conjuntamente con el señor , conformaban el Comité de Administración de dicha sociedad; en igual sentido, alega que fue necesaria la prestación de servicios de la señora , quien fungía como Jefe de Agencias teniendo a su cargo la coordinación del trabajo de la sociedad. Una vez delimitados los puntos de agravio, en lo que respecta a la objeción por no retener y enterar el Impuesto sobre la Renta, sobre las cantidades pagadas a los 35

36 señores , y a la señora ; este Tribunal tiene a bien realizar las siguientes consideraciones: Se observa que en el informe de auditoría de fecha diecisiete de noviembre del año dos mil diez, la Dirección General se limita a afirmar que la objeción en comento se fundamenta entre otras cosas, en que la sociedad en alzada no retuvo y no enteró el Impuesto sobre la Renta sobre las cantidades pagadas a los señores antes mencionados, por lo que consideró que no era procedente su deducción, de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A número 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por el contrario, en el mismo informe de auditoría, en el apartado denominado AGENTE DE RETENCIÓN, se expone que la sociedad impetrante actuó como agente de retención conforme a lo dispuesto en el artículo 154 del Código Tributario, estableciéndose que como resultado de las diligencias realizadas por los auditores designados (folios 1377 y 1378 del expediente administrativo), se había constatado que las retenciones por servicios con dependencia laboral y sin dependencia laboral fueron efectuadas de acuerdo a lo previsto en los artículos 155 y 156 del Código Tributario; determinándose a su vez en dicho informe, que la sociedad en comento enteró las correspondientes retenciones, de conformidad a lo establecido en el artículo 62 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Una vez más, en el Informe emitido por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, de fecha trece de abril del año dos mil once, en lo pertinente se expuso lo siguiente: se concluye que la contribuyente fiscalizada no demostró ni comprobó con la respectiva documentación que se haya retenido y enterado el correspondiente Impuesto sobre la Renta sobre dichos valores ya que dichos valores son sujetos a la Retención del Impuesto sobre la Renta conforme a lo establecido en el artículo 155 del Código Tributario, razón por la cual lo alegado por la contribuyente fiscalizada carece de fundamento legal (las negrillas son nuestras); lo anterior, debido a que para la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, la sociedad en comento no logró comprobar que las cantidades retenidas hayan ingresado efectivamente al Fondo General de la Nación. 36

37 No obstante, en el informe de auditoría antes relacionado, se había establecido previamente que con las diligencias realizadas por los auditores designados se constató que la sociedad contribuyente retuvo y enteró las retenciones de conformidad a lo establecido en los artículos 155 y 156 del Código Tributario y artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Lo anterior conlleva una contradicción en cuanto a los fundamentos expuestos por la Dirección General para objetar el gasto en cuestión, por cuanto expone que la contribuyente en alzada no retuvo y no enteró las retenciones correspondientes a las cantidades pagadas a los señores , y a la señora ; sin embargo, en el mismo informe también se hacen constar las diligencias realizadas por los auditores designados, por medio de las cuales se verificó que la impetrante social cumplió con la obligación de retener y enterar las cantidades correspondientes. Dicha contradicción se evidencia aún más, si observamos que la Dirección General mediante requerimiento de fecha dos de julio del año dos mil diez (folios 1223 y siguientes del expediente administrativo), solicitó a la impetrante social entre otras cosas, que manifestara si fueron retenidas y enteradas las retenciones de Impuesto sobre la Renta y/o seguridad social y previsionales (AFP e ISSS), respecto de los pagos realizados al señor , en concepto de honorarios, vacaciones e indemnización; al efecto, la sociedad en comento, mediante escrito presentado a la citada Oficina Fiscalizadora el día veinte de julio del año dos mil diez (folios 1229 y siguientes del expediente en comento) expresó lo siguiente: Por los pagos que se realizaron no se realizaron ningún tipo de retención, excepto la del 10%, que corresponde al impuesto sobre la renta de personas domiciliadas correspondiente al periodo de Se advierte de las constancias de retención proporcionados por la apelante social, que a los señores , y a la señora , se les efectuó la retención del diez por ciento sobre las sumas pagadas, de conformidad a lo establecido en el artículo 156 del Código de Tributario, es decir, por servicios prestados por personas naturales que no tienen relación de dependencia laboral. 37

38 En el apartado CONCLUSIÓN del informe de auditoría antes relacionado, así como en el informe de Audiencia y Apertura a Pruebas, se establece que la sociedad en alzada no comprobó haber retenido y enterado el correspondiente Impuesto sobre la Renta, según lo establece el artículo 155 del Código Tributario, es decir, por el pago de aquellos servicios de carácter permanente, en los cuales se verifica una relación de subordinación o dependencia laboral de conformidad al artículo 64 de la Ley de Impuestos sobre la Renta y 59 de su Reglamento; sin embargo, en la resolución apelada no se advierte que la Dirección General señalara que la sociedad apelante haya efectuado indebidamente la retención del diez por ciento sobre las sumas pagadas, aplicando lo dispuesto en el artículo 156 del Código Tributario. Todo lo antes expuesto denota incongruencia en la resolución objeto de alzada, ya que no existe claridad en cuanto a los motivos y razones que fundamentan la objeción al gasto, en concepto de pagos realizados a los señores , y a la señora , por no haber realizado las retenciones de que se trata, así como su correspondiente entero, de conformidad a lo establecido en los artículos 29 número 2) inciso primero y 29-A número 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo, se observa que las mismas sumas pagadas a los señores , y a la señora , también fueron objetadas por la Administración Tributaria debido a que recurrente social no demostró que el trabajo de las personas mencionadas, efectivamente se hubiere efectuado; lo anterior, de conformidad a lo establecido en el artículo 29 inciso tercero y cuarto de la Ley de Impuesto sobre la Renta; al efecto, este Tribunal hace las siguientes consideraciones: Mediante requerimiento de fecha cuatro de marzo del año dos mil nueve (folios 359 del expediente administrativo), la Administración Tributaria solicitó a la recurrente social que proporcionará la estructura organizativa que la misma estableció durante el ejercicio impositivo fiscalizado, con los respectivos nombres de los directivos, jefes de departamento y secciones, según sea el caso, especificando cada una de las funciones desempeñadas dentro de la empresa; tal requerimiento fue atendido por la sociedad apelante, según acta de fecha cuatro de mayo del año dos mil nueve, en la cual consta la entrega del organigrama solicitado y a la vez se proporcionó la siguiente información: 38

39 1) JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS: Encargada de la toma de decisiones económicas y financieras de la empresa. Así como la adopción de las políticas y reglas en beneficio de la misma. CONFORMADA POR: : Presidente Ejecutivo : Director Corporativo : Director Ejecutivo : Director Operativo ( ) 7) DIRECTOR EJECUTIVO: La función principal del director ejecutivo consiste en atender instrucciones de la Presidencia Ejecutiva, para dirigir los departamentos de contabilidad, Recursos Humanos, compras y servicios gerenciales, así como el departamento de informática. Ocupante del cargo: Lic ) DIRECTOR OPERATIVO: Responsable de todas las operaciones de la empresa con especial énfasis en la captación de fondos, y actividades directas que van con el giro de la empresa. Como lo son el depto de agencias, depto de Ingeniería Yjurídico (sic), responsables de las legalizaciones de los proyectos, todo coordinado con la presidencia ejecutiva. Ocupante del cargo: ( ) 15) DEPTO DE AGENCIAS: Se encarga del control, coordinación, supervisión, organización de las doce agencias distribuidas en todo el país, que son las encargadas de la captación de pagos por lotehabientes y de supervisión de proyectos de zona. Jefe de agencia: ( ). Mediante requerimiento de fecha veintiséis de mayo del año dos mil nueve (folios 1102 y siguientes del expediente en comento), la Administración Tributaria solicitó a la sociedad contribuyente, entre otras cosas, que proporcionara la documentación que comprobara que efectivamente se hubiese realizado el trabajo por las personas , ; y , así como la información con la cual se comprobara la necesidad de esos gastos para la generación de la renta y la conservación de su fuente. 39

40 En respuesta a lo anterior, mediante escrito presentado a la Dirección General el día diecisiete de julio del año dos mil nueve (folio 1120 del expediente administrativo), la recurrente social proporcionó una hoja en la cual describe las funciones del Director Ejecutivo, Director Operativo y la Jefe de Departamento de Agencias; sin presentar la documentación con la cual demostrara la efectiva realización del trabajo que le correspondía a dichas personas, y tampoco presentó documento alguno que demostrara que los gastos fueron necesarios para la generación de la renta y la conservación de su fuente. Mediante requerimiento de fecha dos de julio del año dos mil diez (folios 1223 y siguientes del expediente administrativo), la citada Dirección General solicitó a la impetrante social que proporcionara la documentación de soporte de la realización del trabajo de los directores y jefatura relacionados anteriormente, tales como: controles de marcación, contratos de trabajo individual o colectivo y documentos autorizados, propios de sus funciones, tales como compras, legalizaciones de proyectos, reportes de cobro, etc.; actas de junta directiva, memorándums, instructivos, personal a cargo de cada uno de ellos, debidamente identificados con nombre completo, DUI o NIT, etc.; y en general, todo tipo de documentos que comprobara fehacientemente la realización de su trabajo en la referida sociedad. Sin embargo, la sociedad apelante no proporcionó la documentación que demostrara la efectiva realización del trabajo de los directores y jefe antes relacionados. En la etapa de audiencia y apertura a pruebas, otorgada por la Administración Tributaria, la sociedad apelante proporcionó la documentación que a su parecer demostraba la efectiva realización del trabajo por parte de los señores , y , según el siguiente detalle: a) Copias certificadas de Actas de Quórum de presencia, con motivo de celebrar Junta Ordinaria de Accionistas de la referida sociedad, referente a los años dos mil cinco, dos mil seis y dos mil siete, en las cuales comparecen los señores y , como accionistas de la sociedad en comento. 40

41 b) Copia certificada de la Renovación de Contrato Individual de Trabajo del señor , en su calidad de Director Operativo de la aludida sociedad, cuya vigencia iniciaba a partir del año dos mil seis. c) Copia de Recibos de Pago en concepto de honorarios por servicios profesionales y gastos de representación, como Director Operativo de la empresa y comprobantes de retención a nombre del referido señor , referentes al período de abril del año dos mil siete. d) Copia de Memorándum de fecha catorce de febrero del año dos mil siete, dirigido al señor , como Director Ejecutivo de la empresa (aclarando que según el contrato individual de trabajo antes relacionado, dicho profesional ostenta la calidad de Director Operativo), en el cual se le informa la cancelación del levantamiento topográfico y colocación de mojones de la ampliación de la lotificación e) Copia de Memorándum de fecha tres de abril del año dos mil siete, emitido por el señor y dirigido a los jefes de las agencias de la referida sociedad, con la finalidad de hacer del conocimiento a dichas agencias que deberán cerrar las cuentas bancarias que manejan a más tardar el día diez de abril de ese año; asimismo, que el monto retirado deberá ser remesado a f) Copia de Requisiciones de Cheque del Departamento de Ingeniería, correspondientes al mes de abril del año dos mil siete, en la cual consta la firma del señor autorizando dicha requisición. g) Copia certificadas de Recibos de Pago en concepto de honorarios por servicios profesionales, referentes a los períodos de mayo, junio y octubre del año dos mil siete y comprobantes de retención a nombre de la señora h) Copia de Memorándum de fecha veintiocho de septiembre del año dos mil siete, emitido por la señora y dirigido a los Jefes de las agencias de la empresa, con copia al señor , como Director Operativo de la empresa, el cual tiene por asunto informar que la empresa no estaba permitiendo ningún tipo de descuentos. 41

42 i) Copia de memorándum de fecha doce de septiembre del año dos mil siete, emitido por el Departamento de Contabilidad y dirigido al Jefe de Agencias, en el cual se índica a todas las agencias la manera en que deberán realizar sus cortes diarios de ingresos; cabe agregar, que la señora firmó de recibido dicho memorándum, el día doce de septiembre del año dos mil siete. j) Copia de Recibos de Pago en concepto de honorarios por servicios profesionales y gastos de representación, como Director Operativo de la empresa, referentes a los períodos de marzo y abril del año dos mil siete, firmados por el señor y comprobantes de retención a nombre del referido señor. Sobre los documentos proporcionados por la recurrente social en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la Administración Tributaria en lo medular expresa lo siguiente: en la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a Pruebas la contribuyente fiscalizada manifestó mediante escrito de fecha nueve de marzo de dos mil once, que en el anexo dos (2) adjunta las actas de Juntas Generales de la sociedad, donde manifiesta que consta que los señores son accionistas de la sociedad menciona además que incorpora alguna correspondencia referente a instrucciones de trabajo emanadas de Don y el señor , lo que manifiesta demuestra su permanencia en las actividades cotidianas de la sociedad. Sin embargo, se verificó que la información que la contribuyente fiscalizada manifestó incorporar, conforme lo citado en el párrafo anterior no fue incorporada en su totalidad o en su caso la información incorporada no es la que la contribuyente fiscalizada cita en su escrito de mérito, ya que en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas, presentó documentación consistente en: contrato individual de trabajo por plazo indefinido celebrado con el señor con vigencia a partir del primero de enero de dos mil seis, en el cual se evidencia que el referido renovó contrato individual de trabajo con la contribuyente fiscalizada. Además proporcionó cinco "Actas de Quórum de Presencia" en los cuales se verificó que los señores y eran accionistas de la sociedad

43 en los ejercicios impositivos de dos mil cinco y dos mil seis, con dos mil ochocientas setenta y nueve acciones cada uno ( ) De lo anterior se observa que la contribuyente fiscalizada no presentó la información y documentación que demostrara que efectivamente los señores prestaron sus servicios a la referida contribuyente y que además estos hayan sido necesarios para la generación de la renta o conservación de la fuente y que ha sido efectivamente efectuado; aunado a ello en el proceso de fiscalización la contribuyente fiscalizada se limitó a dar únicamente explicaciones referente al trabajo efectuado por los citados directivos, no incorporando durante dicho proceso ni en esta etapa, documentación e información de soporte referente a la materialización del trabajo efectuado por los mismos, ya que no basta con las explicaciones y documentación que explique en qué consistió el trabajo de los directivos, sino que la contribuyente fiscalizada debió proporcionar la documentación idónea que evidenciara por una parte la ejecución efectiva de dicho trabajo y como éste influía en la generación de la renta o conservación de la fuente, ya que es a la contribuyente fiscalizada a quién corresponde la carga de la prueba de conformidad a lo establecido en el inciso primero del artículo 203 del Código Tributario. Por todo lo anterior, se concluye que la contribuyente fiscalizada no demostró ni comprobó con la respectiva documentación que en los gastos reclamados como deducibles, se haya materializado el trabajo realizado por dichas personas ( ) (las negrillas son nuestras). Al respecto, este Tribunal advierte que si bien el fundamento para la objeción al gasto reclamado, es la insuficiencia en la aportación de información y documentación que comprobara la realización efectiva del trabajo por parte de los señores , y ; en la resolución apelada no se expresan los motivos o razones considerados para establecer que con la documentación proporcionada por la impetrante social en la respectiva etapa probatoria, no se demuestra que los señores antes mencionados efectivamente realizaron el trabajo encomendado a sus cargos. 43

44 Así las cosas, la Dirección General en su resolución definitiva se limita a relacionar la documentación proporcionada por la apelante social y a concluir lo siguiente: se verificó que la información que la contribuyente fiscalizada manifestó incorporar, conforme lo citado en el párrafo anterior no fue incorporada en su totalidad o en su caso la información incorporada no es la que la contribuyente fiscalizada cita en su escrito de mérito la contribuyente fiscalizada no presentó la información y documentación que demostrara que efectivamente los señores prestaron sus servicios a la referida contribuyente( ) ; sin embargo, no consta en la citada resolución la valoración de los elementos de prueba aportados, en cuanto a su utilidad y pertinencia con los hechos declarados y alegados. Por tal razón, se concluye que la resolución apelada carece de motivación en este punto específico, ya que no se precisan las razones que fundamentan el rechazo de los elementos de prueba vertidos por la recurrente social. La Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia, ha expresado en su sentencia de las quince horas del día dieciocho de diciembre del año dos mil nueve, con referencia / / / / , lo siguiente: la valoración de la prueba es un proceso de justificación en el que el juez debe exponer las razones para aceptar que un hecho ocurrió sin embargo, vale la pena aclarar que con ello no se persigue conocer la verdad absoluta, sino una verdad formal u operativa, que sirva para el proceso y justifique y legitime el sentido de la sentencia. De lo relacionado anteriormente, este Tribunal advierte la importancia que en materia tributaria reviste el hecho de justificar las razones y motivos de una resolución administrativa, así como valorar las pruebas que se han presentado dentro del proceso, para concluir si un hecho ha sido probado o no, a efecto de legitimar la respectiva determinación oficiosa. Sobre lo anterior, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia ha expuesto en sentencia de las catorce horas treinta y dos minutos del día siete de octubre del año dos mil ocho, con referencia , lo siguiente: la motivación se constituye como uno de los elementos esenciales del acto 44

45 administrativo, ya que por medio de ésta el administrado conoce las circunstancias fácticas y jurídicas que inciden en la emisión del acto, y cuya correcta articulación soporta la legalidad del mismo. Para cumplir con dicho requisito, la doctrina es unánime en determinar que la motivación consiste en la explicación de las razones que indujeron a la Administración a la emisión del o los actos controvertidos. Además, le otorga como principales finalidades: (a) desde el punto de vista interno, asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; y, (b) desde el terreno externo, formal, constituye una garantía para el interesado que podrá así impugnar en su caso el acto, atacando las bases en que este se funda En consecuencia, las resoluciones administrativas principalmente aquellas desfavorables a los intereses de los administrados deben ser claras, precisas y coherentes respecto del objeto del acto o las pretensiones del administrado en su petición, de forma que conozca el motivo de la decisión y, en su caso, pueda impugnar dicha resolución ante las instancias correspondientes; se debe enfatizar que la falta de motivación incide perjudicialmente en la esfera jurídica del administrado ( ). Los razonamientos expuestos respecto de la motivación de una resolución administrativa, en lo medular son conformes con la sentencia emitida por este Tribunal a las diez horas del día veinticinco de febrero del año dos mil once, con referencia I TM. Con base a todo lo expuesto anteriormente, y considerando que la resolución venida en apelación adolece tanto de incongruencia y falta de motivación; este Tribunal revoca la misma en cuanto a este punto específico. 3. DE LA OBJECIÓN A LA DEDUCCIÓN DEL GASTO POR PAGO DE TASAS MUNICIPALES. La Administración Tributaria determinó que la recurrente social se reclamó indebidamente gastos por pago de impuestos municipales, respecto de bienes inmuebles que no fueron utilizados para la generación de renta computable o la 45

46 conservación de su fuente, por la cantidad de DOCE MIL QUINIENTOS DIEZ DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($12,510.20), de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero, 29 número 6) y 29-A inciso primero numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. La recurrente social alega, que con la Escritura Pública de Fusión se demuestra que la misma se fusionó con , siendo la impetrante la sociedad absorbente y , la sociedad absorbida; y que por ser la sociedad absorbente, adquirió los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida, siendo que dentro de los activos que pertenecían a , se encuentran varios inmuebles y lotificaciones cuyos impuestos municipales ahora deben ser pagados por la impetrante social; asimismo, que tal gasto es deducible para la recurrente social, en razón de ser ella la que ahora se beneficia por las rentas generadas por dichos inmuebles. Al respecto, el artículo 29 número 6) de la Ley de Impuestos sobre la Renta establece lo siguiente: Son deducibles de la renta obtenida ( ) 6) Los impuestos, tasas y contribuciones especiales, fiscales y municipales que recaigan sobre la importación de los bienes y servicios prestados por la empresa o que graven la fuente productora de la renta, siempre que hayan sido causados y pagados durante el ejercicio impositivo correspondiente, salvo los que correspondan al mes de diciembre de cada año respecto de los cuales además de haberse causado deberá comprobarse por parte del contribuyente el pago efectuado dentro del plazo que las leyes establezcan ( ). Dicho artículo, en conjunción con el artículo 203 del Código Tributario, conminan a los contribuyentes a que, para poder deducirse de la renta obtenida el pago de impuestos, tasas y contribuciones fiscales y municipales, deben demostrar que efectivamente dichos tributos han gravado la fuente generadora de la renta, además de haberse causado y pagado durante el ejercicio impositivo correspondiente. En el presente caso, consta en la resolución apelada que la recurrente social pagó tasas municipales de un inmueble, registrado bajo la cuenta catastral número 46

47 a nombre de , con dirección en ; dicha dirección fue cotejada por la Dirección General con la información de las direcciones de las Agencias de la sociedad apelante y de sus oficinas administrativas; consta además en la resolución administrativa, que la Dirección General efectuó búsqueda del registros contable de dicho inmueble, no encontrando registro alguno de dicho inmueble que permitiera establecer la utilización del mismo para la generación de ingresos gravados. La Dirección General mediante requerimiento de fecha veintiséis de mayo del año dos mil nueve, entre otras cosas, solicitó a la recurrente social proporcionara la dirección del inmueble relacionado, el código y nombre de la cuenta contable donde se encuentra registrado, el nombre con el cual se ha registrado en el cuadro de depreciación de Activo Fijo para el año dos mil siete, referente a las edificaciones o control especial sobre dicho inmueble. Mediante escrito presentado a esa Oficina Fiscal el día diecisiete de julio de dos mil nueve, la sociedad fiscalizada proporcionó en lo pertinente la siguiente explicación: Dirección del Inmueble , si bien es cierto que no se encuentra registrado en los activos de la sociedad, cabe mencionar que el recibo de la Alcaldía viene a nombre de la sociedad y que según escrituras que ya posee el Ministerio de Hacienda, absorbió a (...)Cabe mencionar que al absorber a la sociedad , se han percibido y se están percibiendo ingresos de las lotificaciones que poseía dicha sociedad por ende también absorbió los gastos y obligaciones de la sociedad, en el caso del recibo del Impuesto Municipal se contabilizó en el gasto por que es deducible del Impuesto por la absorción de la sociedades. Consta en la resolución vista en alzada, que la citada Dirección General considerando que el inmueble en cuestión se encuentra ubicado en , analizó las cuentas contables de ingresos 5102 Venta de Apartamentos, 5103 Arrendamientos, 5106 Otros ingresos financieros, 5108 Otros ingresos, 5203 Otros ingresos (Ingresos de no Operación) y 5303 Resultados extraordinarios, determinándose que en ninguna de la cuentas contables antes mencionadas se encuentran registros provenientes de la utilización del inmueble antes relacionado para la generación de rentas gravadas. 47

48 Asimismo, la Administración Tributaria verificó las direcciones en las cuales se encontraban establecidas las Agencias de la recurrente, las cuales lógicamente sirvieron para desarrollarla actividad económica, no observándose que el inmueble en cuestión haya sido utilizado como agencia u oficina para el desarrollo de la actividad económica de la contribuyente social, ni que haya sido utilizado para la generación de ingresos gravados. Al respecto, el artículo 203 del Código Tributario establece que corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor; sin embargo, la recurrente social no proporcionó documentación que evidenciara que el inmueble en cuestión haya sido utilizado para el desarrollo de su actividad económica, además de que dicho inmueble no se encontró registrado en la contabilidad de la referida contribuyente apelante. Así las cosas, resulta procedente la objeción al gasto por el pago de dichos tributos municipales, en razón de que la sociedad en alzada no demostró que el inmueble de que se trata haya sido utilizado para la generación de renta gravable, como lo requieren los artículos 28 inciso primero y 29 número 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 203 del Código Tributario; razón por la cual, este Tribunal desestima el agravio expuesto en este punto por la recurrente social. 4. DE LA OBJECIÓN AL GASTO POR EL SERVICIO DE VIGILANCIA. La recurrente social se dedujo la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SETENTA y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($34,574.46), cantidad que fue registrada en las subcuentas siguientes: Vigilancia (Gastos de Administración) por la cantidad de TREINTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SETENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($33,271.62) y en la subcuenta Vigilancia (Gastos de Venta) la cantidad de UN MIL TRESCIENTOS DOS DÓLARES 48

49 DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLARDE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,302.84). La Administración Tributaria determinó que los servicios de vigilancia en comento fueron prestados en instalaciones y empresas distintas a las que la sociedad contribuyente tiene registrada en su contabilidad formal, por lo que concluyó que los mismos son gastos que no son necesarios para la producción de la renta o la conservación de su fuente, por lo que no era procedente su deducción. La recurrente social alega que tales gastos se han debido al hecho de que los principales Directores de la Sociedad fueron víctimas de secuestro y fuertes extorsiones, lo que provocó que se tuviera que contratar agentes de seguridad que les brindaran protección personal, así como en su casa de habitación, en virtud de que el Estado no pudo brindarles esta protección. Asimismo, alega que el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta debe ser interpretado en una forma amplia, tomando en cuenta la realidad del país, en el cual se vive en un marco de total inseguridad e impunidad, que ha provocado que todos los particulares recurran a medidas extremas de precaución para evitar ser víctimas de la delincuencia. Conforme a lo relacionado anteriormente, se advierte que la recurrente social no desvirtúa el hecho que los servicios de seguridad cuya deducción se objeta hayan sido prestados en lugares que no se corresponden con la ubicación de agencias y oficinas administrativas de la recurrente social; incluso mediante escrito presentado a la Dirección General el día diecisiete de julio del año dos mil nueve, la referida sociedad entre otras cosas expuso lo siguiente: Si bien es cierto que el servicio de vigilancia brindada no tiene relación directa e inmediata con la generación de ingresos computables, la empresa adquirió este servicio debido a que en el pasado, tanto el presidente ejecutivo como la vicepresidenta ejecutiva de la empresa, fueron víctimas de secuestro y de fuertes extorciones, por lo que los accionistas de la sociedad tomaron la decisión de brindar esta seguridad a 49

50 dichas personas, ya que durante el tiempo que permanecieron secuestradas las operaciones de la empresa se volvieron completamente anormales e irregulares, porque no estaban presentes las personas que tenían a su cargo la responsabilidad de la dirección general de la empresa. Por tal motivo el gasto hecho, consideramos nosotros que si fue necesario para la generación de los ingresos, porque sin la dirección de tales funcionarios, no hubiera sido posible obtener los ingresos que fueron declarados en su oportunidad. En este país en el cual sufrimos un elevado índice de delincuencia, el servicio de vigilancia prestado por empresas particulares, tanto a las instalaciones de la empresa como a sus ejecutivos, se vuelve un gasto necesario, que debe ser directamente imputable a la generación de los ingresos. Así las cosas, se advierte que la recurrente social fundamenta su agravio en la interpretación del artículo 28 de la ley de Impuesto sobre la Renta; a cuyo respecto, este Tribunal hace las siguientes consideraciones: El artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece lo siguiente: La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente que esta ley determine ; en este sentido, para determinar la procedencia de la deducción reclamada por la apelante social en alzada, es preciso establecer si los gastos objetados en concepto de servicios de vigilancia utilizados en lugares distintos a aquellos en que se encuentran ubicadas las agencias y oficinas administrativas de la recurrente social, y que según ésta han sido empleados en la protección de los Directivos de la sociedad, cumplen con el principio de necesidad inmerso en el artículo antes enunciado, elemento que se perfila como determinante para establecer si un gasto es deducible para efectos de computar la renta neta. Y es que los gastos para ser susceptibles de deducción requieren ostentar ciertas características, como lo son: a) que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente; b) que su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y c) que los gastos en los que se incurra, se encuentren debidamente 50

51 registrados y documentados en la contabilidad de la contribuyente, de conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario. En cuanto a la necesidad del gasto, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las quince horas del día veintiocho de julio de dos mil tres, con referencia número 220-M-2001, ha manifestado lo siguiente: que la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos ( ). Bajo las premisas antes señaladas, las objeciones realizadas por la Dirección General de Impuestos Internos sobre el gasto reclamado en concepto de vigilancia se muestran conforme a la ley, en cuanto no se advierte que fueran necesarios para la obtención de la renta gravada, ni para la conservación de su fuente, por no observarse su vinculación con la actividad económica de la apelante social, la cual según consta en el informe de auditoría (folios 1278 y siguientes del expediente administrativo), es la compra venta de inmuebles, desarrollo de lotificaciones, prestación de servicios por administración de lotificaciones, así como el arrendamiento de inmuebles; lo que permitió concluir a la Administración Tributaria, en aplicación del artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que los gastos en cuestión no son deducibles, por lo que es procedente confirmar la resolución venida en apelación, respecto del presente punto. El criterio antes expuesto, es conforme con sentencias emitidas por este Tribunal a las ocho horas diez minutos del día catorce de mayo de dos mil ocho, con referencia R TM y a las catorce horas treinta minutos del día diecisiete de marzo de dos mil diez, con referencia R TM.. 5. DE LA OBJECIÓN A LA DEDUCCIÓN DEL GASTO POR HONORARIOS DE ADMINISTRACIÓN DE EFECTIVO Y POR HONORARIOS DE SERVICIOS JURÍDICOS QUE NO SON NECESARIOS PARA LA GENERACIÓN DE LA RENTA. 51

52 La Administración Tributaria determinó que la contribuyente apelante se dedujo indebidamente gasto por Honorarios por Administración de Efectivo, ya que dichas erogaciones provienen de litigios por operaciones que no corresponden al desarrollo normal de la actividad económica de la sociedad apelante y por consiguiente son gastos que no son indispensables para la producción de renta computable o la conservación de su fuente, tal como lo establecen los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo, dicha sociedad se dedujo gastos de administración registrados en las subcuentas Otros y Honorarios profesionales, en concepto de prestación de servicios de abogacía para representar a la sociedad apelante en diversos litigios, sobre los cuales la Administración Tributaria determinó que los mismos constituyen gastos que no son indispensables para la generación de rentas computables, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 28 inciso primero y 29-A número 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Al respecto, este Tribunal del análisis realizado al expediente administrativo advierte lo siguiente: Corre agregada a folios 367 del expediente administrativo, acta de fecha veinte de marzo del año dos mil nueve, en la que consta que la sociedad impetrante expuso lo siguiente: La sociedad en diciembre de dos mil cinco se vio involucrada en problemas de embargos, a raíz de esta situación se aperturaron nuevas cuentas bancarias en la sociedad, pero al siguiente año las embargaron, lo cual ocasionó un retraso en el pago de los proveedores, empleados, préstamos bancarios y liquidaciones de los socios ya que no se tenía suficiente efectivo para pagar. A raíz de esto la sociedad se vio obligada a contratar los servicios de otra empresa para que le administrara el efectivo por si habían nuevos embargos contra ella ; Asimismo, en la resolución apelada consta que la sociedad dio las siguientes explicaciones: en fecha diecinueve de diciembre de dos mil cinco, la sociedad juntamente con otras empresas pertenecientes al grupo empresarial , fueron 52

53 objetos de tres embargos que provenían de los siguientes juicios: un juicio identificado con el número , promovido ante la señora Jueza de lo Civil de Ciudad Delgado, por los Licenciados y , quienes actuaron como Apoderados Generales Judiciales de los Abogados y , donde consta que a las diez horas cincuenta y cinco minutos del día veinticuatro de enero de dos mil cinco, ante los oficios del notario , el Representante Legal de la sociedad firmó un reconocimiento por prestación de servicios profesionales de parte de los abogados y Un juicio identificado con el número , promovido ante la señora Jueza de lo Civil de Ciudad Delgado, por los Licenciados y , quienes actuaron como Apoderados Generales Judiciales de los Abogados y , quienes reclaman la suma de dos millones de dólares de los Estados Unidos de América, que entregaron a título de mutuo, mediante una Escritura Pública otorgada en la Ciudad de Santa Tecla, a las ocho horas treinta minutos del día seis de enero de dos mil cinco, ante los oficios notariales de Sobre los dos juicios anteriores, la Corte Suprema de Justicia resolvió que se acumularan y resolvieran en un solo juicio, habiendo determinado que el juzgado competente para conocer dichos juicios, sería el juzgado de lo laboral de Santa Tecla, a cuyo tribunal fueron remitidos e identificados bajo el número Al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, el señor Juez de lo Laboral de Santa Tecla, se encontraba estudiando ambos juicios para resolver lo pertinente. Un juicio identificado con el número , promovido ante el señor juez de lo Civil de San Salvador, por los Licenciados y , quienes actuaron como Apoderados Generales Judiciales del Abogado , en los que reclama que a las ocho horas treinta minutos del día nueve de septiembre de dos mil dos, el Representante Legal de la sociedad compareció ante los oficios del notario a otorgar en Escritura Pública, un contrato de depósito y fianza. Al treinta y uno de diciembre de dos mil siete el señor Juez de lo Civil de San Salvador, se encuentra estudiando dicho juicio, para resolver lo pertinente. Sobre las obligaciones que originan estos litigios no existe ningún asiento contable que se refiera a las supuestas obligaciones que están reclamando los acreedores, ni otra clase de registro que pueda demostrar deudas a favor de los demandantes; así como no hay en el libro de Junta General de Accionista, ninguna aprobación sobre dichas operaciones. 53

54 A folios 1480 del expediente administrativo, corre agregado contrato de Administración y Mandato Mercantil, suscrito entre la recurrente social y , estableciendo en sus declaraciones preliminares, en términos generales, que el contrato en cuestión ha sido celebrado con motivo de las resoluciones dictadas por un Tribunal de lo Civil de Ciudad Delgado y un Tribunal de lo Civil de San Salvador, trabando embargos en los bienes y cuentas corrientes de la recurrente social, lo que le impidió continuar con el desempeño normal de la empresa, provocando un atraso en los pagos que corresponden a los propietarios de las lotificaciones que la citada sociedad administra. Asimismo, constan en dicho contrato en términos generales lo siguiente: CLÁUSULA PRIMERA: DECLARACIÓN DE PROPIEDAD, ENTREGA Y RECEPCIÓN DE LOS BIENES OBJETO DEL MANDATO: Esta cláusula consigna que las sociedades mandantes por este medio entregan en administración a la sociedad mandataria la totalidad de la Cartera de Cuentas por Cobrar y Cuentas por Pagar que son manejadas por las sociedades mandantes, y que la sociedad mandataria después de haber revisado los documentos que forman parte de dichas carteras, las recibe a entera satisfacción. CLÁUSULA SEGUNDA: DEPÓSITO DE LOS FONDOS RECIBIDOS: Las agencias de las sociedades mandantes están obligadas a remesar de inmediato los fondos que perciban por los diferentes pagos que hagan los clientes, tales depósitos se harán directamente a las cuentas corrientes que le indique la sociedad mandataria y que los fondos estén depositados en los bancos del Sistema Financiero del país. CLÁUSULA SEXTA: DESTINO: La sociedad mandataria utilizará los fondos para: a) cancelar a los propietarios de las lotificaciones los valores que le correspondan por la venta de sus lotes; b) cancelar a las sociedades mandantes los fondos que les corresponden por las gestiones realizadas durante cada mes calendario; y c) retener el porcentaje de comisión que le corresponda por las gestiones realizadas durante cada mes calendario, comprendido dentro del plazo del presente contrato. 54

55 Por otra parte, se observa de las diligencias realizadas por la Administración Tributaria (folios 385 del expediente administrativo), que el profesional explicó haber prestado servicios de abogacía a la sociedad en alzada, representándola en los juicios identificados con referencias 836-EC-05 y 837-EC-05, promovidos ante el Juzgado de lo Civil de Ciudad Delgado, los cuales fueron acumulados; y que después de promover una diligencia de incompetencia, fueron remitidos al Juzgado de lo Laboral de Santa Tecla, cuya referencia fue C-25-06; además agrega, que dichos juicios pasaron a la Cámara Cuarta de la Sección del Centro, con referencia 10-EC-07. Dicho profesional explica que los anticipos recibidos de la recurrente social, obedecen a su representación en dichos procesos, agregando que posteriormente dichos juicios pasaron al Juzgado de lo Civil de Santa Tecla, en el juicio marcado con referencia 216-EC-07, el cual se encuentra pendiente de resolución. Además, que los anticipos recibidos también obedecen a que representó a la recurrente social ante el Juzgado de lo Civil de San Salvador, en el juicio con referencia 344-CE-05, en el cual el licenciado reclama la cantidad de UN MILLÓN DE DÓLARES, por un supuesto Deposito, a la vez que aclara, que en dichos procesos han existido diferentes apelaciones y amparos, tal como consta en los expedientes judiciales. Corre agregada a folios 1084 del expediente administrativo, acta de fecha siete de mayo del año dos mil siete, en la que consta que el auditor designado se apersonó a la Cámara de lo Civil de la Cuarta Sección del Centro, para verificar los juicios pendientes a nombre de la recurrente social, los cuales según la aludida sociedad han motivado las erogaciones realizadas en concepto de honorarios por servicios de abogacía y por administración de efectivo, en la cual se relaciona en lo medular que se encuentra agregada al expediente judicial identificado con la referencia 216-EC-07, Declaratoria de Quiebra emitida contra la recurrente social, a las diez horas veinte minutos del día diez de agosto del año dos mil seis; asimismo consta en dicho expediente, la resolución pronunciada por el Juez de lo Civil de Ciudad Delgado, a las once horas del día catorce de septiembre del año dos mil seis, mediante la cual se declaró ejecutoriada la Declaratoria de Quiebra antes relacionada; según resolución emitida por el Juzgado de lo Civil de la ciudad de Santa Tecla, a las nueve horas cincuenta minutos del día veinticuatro de marzo del año dos mil nueve, se declaró nulo 55

56 lo actuado por el Juzgado de lo Civil de Ciudad Delgado; asimismo se encuentra agregado a dicho expediente, escrito de Recurso de Apelación de Hecho, de fecha treinta y uno de marzo del año dos mil nueve, interpuesto ante la citada Cámara por el licenciado , respecto del cual no se observó resolución alguna que se pronuncie sobre dicha apelación. Con dicha información la citada Dirección General pudo constatar que efectivamente se realizó y ejecutorió la Declaratoria de Quiebra contra la recurrente social, por medio de la cual el juez de causa respectivo decretó el embargo y ocupación de todos los bienes de la sociedad impetrante. De conformidad con lo relacionado anteriormente, ni la sociedad en alzada ni la Administración Tributaria discuten el hecho de que las erogaciones realizadas por la citada recurrente, en concepto de administración de efectivo (contrato de Administración y Mandato Mercantil) y servicios de abogacía se encuentren vinculados a la Declaratoria de Quiebra, promovida por los señores y , a que se ha hecho referencia en párrafos anteriores; no obstante, consta en la resolución apelada lo siguiente: Sobre las obligaciones que originan estos litigios no existe ningún asiento contable que se refiera a las supuestas obligaciones que están reclamando los acreedores, ni otra clase de registro que pueda demostrar deudas a favor de los demandantes; así como no hay en el libro de Junta General de Accionista, ninguna aprobación sobre dichas operaciones. Así las cosas, la procedencia de la deducción reclamada por la apelante social, estriba en la correcta interpretación y aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a establecer si las erogaciones realizadas por la citada recurrente, en concepto de administración de efectivo y servicios de abogacía, constituyen gastos necesarios para la conservación de la fuente; tal como se puntualiza continuación: La citada apelante alega en términos generales, que se muestra agraviada por el hecho de que la Dirección General no investigó la situación tributaria de los profesionales y , ya que de haberlo hecho, según la impetrante social, se habría constatado que tanto el pago de honorarios de abogados, como el pago de la 56

57 comisión por el cumplimiento del Contrato de Administración y Mandato Mercantil, celebrado con , fueron realizados para conservar la fuente de la generación de los ingresos computables ; asimismo, cita fragmentos de la resolución apelada para evidenciar incongruencias que a juicio de la sociedad en alzada, contiene la citada resolución; agrega a su vez la apelante social, que la aludida Dirección General debió actuar con apego a los Principios de Justicia y Proporcionalidad. Respecto del gasto por servicios de administración de efectivo y de servicios de abogacía, objetado por la Dirección General, la contribuyente social sostiene que son gastos necesarios, destinados a la conservación de la fuente de ingresos computables; y que están debidamente comprobados contablemente. En lo que concierne al alegato de la recurrente social, referente a que la Dirección General no verificó la situación tributaria de los señores y ; este Tribunal advierte que según auto de designación de fecha veinticinco de agosto del año dos mil ocho, la fiscalización de que se trata iba dirigida a establecer la auténtica situación tributaria de la recurrente social, no así de los señores y , razón por la cual no es atendible el mencionado alegato. En lo relativo al alegato que las erogaciones reclamadas como deducibles por la sociedad apelante, fueron necesarios para conservar la fuente generadora de renta ; se trae a colación la sentencia emitida por este Tribunal alas trece horas diez minutos del día veinticuatro de septiembre del año dos mil diez, con referencia R TM, la cual en lo medular expresa respecto delartículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo siguiente: La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca, en este sentido, para dilucidar la procedencia de la deducción reclamada por la apelante social, es preciso establecer en principio, si los costos objetados cumplen con el requisito de taxatividad de los costos y gastos inmerso en el citado artículo mediante la reforma de ley hecha a través del Decreto Legislativo número 496, de fecha 28 de octubre de dos mil cuatro, publicado 57

58 en el Diario Oficial número 231, Tomo número 365, de fecha diez de diciembre de dos mil cuatro, elemento que se perfila en el presente caso como determinante para establecer si un costo o gasto es deducible para efectos de computar la renta neta. Es importante mencionar, que antes de la reforma de ley hecha a través del citado Decreto Legislativo, los costos y gastos requerían para ser susceptibles de deducción, ostentar básicamente las características siguientes: a) ser necesarios, es decir, que sean indispensables para la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente; b) que su finalidad económica estuviera orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y c) que los costos y gastos en los que se incurra, se encuentren debidamente registrados y documentados en la contabilidad del contribuyente, de conformidad a lo establecido en los artículos 206 y 209 del Código Tributario. En atención al principio de necesidad de los costos y gastos, y conforme a lo que estipulaba el artículo 29 numeral 13) de la ley de la materia, también se consideraban como susceptibles de deducción, aquellos costos o gastos que aun cuando no se encontraban expresamente señalados por el legislador, tuvieran el carácter de indispensables para la producción del ingreso gravable o conservación de su fuente generadora. No obstante, mediante el citado Decreto Legislativo No. 496, se reformó el inciso primero de artículo 28 en el sentido antes expresado, se derogó el numeral 13) del artículo 29 y se incorporó el numeral 20) al artículo 29-A, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece como no deducibles de la renta obtenida Las deducciones que no se encuentren estipuladas expresamente en esta ley, incorporando en dichos artículos un requisito de taxatividad en los costos y gastos. Conforme a lo relacionado, las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los artículos 29 al 33 de la ley antes citada; de lo que resulta claro, que los gastos en que incurran los contribuyentes, que no estén expresamente señalados en la Ley de Impuesto sobre la Renta como deducibles o que estando comprendidos en dicha ley, carezcan de la categoría de esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente no son deducibles. 58

59 Es así que este Tribunal prima facie advierte, que la sociedad impetrante no ha precisado bajo qué categoría deducible se ha reclamado el gasto objeto de estudio, por cuanto el mismo, dada la excepcional situación de quiebra que adolecía la recurrente social, no es susceptible de ser calificado como un gasto propio del negocio; incluso bajo una interpretación mucho más flexible, tampoco es posible encajarlo bajo el término genérico de remuneraciones, por cuanto el artículo 29 número 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta requiere expresamente que las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios, comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y otras remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados participen directamente en la producción de la renta gravada. Sobre el particular, para que el gasto reclamado resulte calificable como necesario para la producción de ingresos, requiere que la erogación haya servido para la producción de los mismos; sin embargo, la erogación en estudio no participó de la producción de la renta. Ahora bien, la recurrente social afirma que las erogaciones en concepto de comisión por la ejecución del contrato de Administración y Mandato Mercantil, así como los servicios de abogacía son deducibles, por constituir un gasto necesario para la preservación o mantenimiento de la fuente. Al respecto, el artículo 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, precisa lo que deberá entenderse por gastos de conservación de una fuente de renta, siendo aquellos que se eroguen necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que dicha fuente adquiera aumento de valor por razón de las inversiones hechas. Sin embargo, como antes se apuntó, dichas erogaciones en todo caso deben cumplir con el requisito de taxatividad de los costos y gastos; es decir, ser de aquellas erogaciones que el legislador previamente, en un sentido general y abstracto, consideró como necesarias para mantener la fuente de renta en condiciones de trabajo, servicio o producción. 59

60 Un ejemplo claro de lo anterior, es lo establecido en el artículo 29 número 9) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual dispone que son deducibles de la renta obtenida los gastos por concepto de reparaciones ordinarias, o sea los que se eroguen para mantener en buenas condiciones de trabajo, de servicio o producción los bienes del contribuyente, empleados directamente en la obtención de la renta obtenida; además, dicha disposición agrega que estos gastos serán deducibles siempre que no impliquen una remodelación, o una ampliación de la estructura original de los bienes, incrementen su valor o prolonguen la vida de los mismos. Este Tribunal advierte, que el gasto en estudio además de no estar considerado en las categorías establecidas por la ley como deducibles de la renta obtenida, tampoco califica como necesario para la conservación o mantenimiento de la fuente, pues se observa que dichas erogaciones sirvieron para atenuar o desvanecer los efectos de la Declaratoria de Quiebra y los correspondientes embargos antes relacionados, circunstancia que si bien repercute en la empresa, se muestra ajena y de ocurrencia excepcional al normal desarrollo de la actividad económica de la empresa y por lo tanto, a la fuente generadora de la renta, lo que confirma que dicho gasto difiere de las categorías previstas por el legislador como deducibles. De esta manera, queda claro que a partir del requisito de taxatividad y del principio rector de la necesidad de los costos y gastos, no es posible concebir que la erogación discutida como deducible guarde algún fundamento jurídico, pues tales erogaciones no devienen en un gasto establecido en la ley como necesario para la generación de la renta o la conservación de su fuente; y es que nuestro legislador en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contempla la forma general de establecer la renta neta, siendo ésta la deducción de los gastos o costos pero con la salvedad de que no todo gasto o costo es deducible de la renta obtenida, sino sólo aquellos que sean necesarios o indispensables para la producción y/o conservación de la fuente generadora de los ingresos, siempre que la citada ley así lo determine y que además cumplan con todos los requisitos que la ley en comento y el Código Tributario estipulen para su deducibilidad. 60

61 De conformidad a lo antes expuesto, este Tribunal no cuestiona los motivos o razones que tuvo la impetrante social para incurrir en las erogaciones en comento, así como su idoneidad o eficacia para solventar la particular situación en la que se encontraba; sino que dichas erogaciones por su naturaleza, no pueden considerarse como deducibles a la luz de la normativa tributaria. En lo que concierne a los Principios de Justicia y Proporcionalidad, contenidos en el artículo 3 inciso primero letras a) y e), incisos segundo y sexto del Código Tributario; este ente contralor considera que la aplicación de las normas tributarias por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, no sólo se muestra oportuna y aplicable al caso concreto, sino que a su vez, se encuentra acorde al marco regulatorio que delimita las competencias y atribuciones delegadas por el legislador a la Administración Tributaria, para lo cual, ésta valoró en su justa dimensión los hechos sometidos a su conocimiento, a efecto de establecer la auténtica situación tributaria de la sociedad apelante. Por todo lo anterior, la objeción realizada por la Dirección General al gasto por servicios de abogacía y por servicios de administración de efectivo, es conforme a lo establecido en la normativa de la materia; razón por la cual, este Tribunal desestima el presente agravio, debiendo confirmarse la resolución apelada en cuanto a este punto. 6. SOBRE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL. En lo que respecta a la multa impuesta por evasión no intencional del impuesto, contemplada en el artículo 253 del Código Tributario, la recurrente social en lo medular ha expuesto lo siguiente: El Contrato de Administración y Mandato Mercantil celebrado entre las Sociedades y se hizo como un mecanismo de defensa, para conservar la fuente de generación de los ingresos computables y no como una operación de Evasión No Intencional del Impuesto ( ). Sin embargo, se ha constatado la infracción señalada por la Dirección General de Impuestos Internos, al haberse establecido que la contribuyente social presentó de manera incorrecta la declaración correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil 61

62 siete, deduciéndose indebidamente costos y gastos, sobre los cuales no procede su deducción, conforme a las razones expuestas en el desarrollo del presente considerando. Por lo tanto, se evidencia que la misma ha sido impuesta conforme a derecho. No obstante, tomando en consideración todos los puntos analizados y resueltos conforme a la Ley y a los criterios adoptados en esta sentencia, la situación tributaria de la sociedad apelante se detalla en el siguiente cuadro: 62