1. DE LA CARENCIA DE FACULTADES LEGALES DEL SUBDIRECTOR DE MEDIANOS CONTRIBUYENTES Y DE LA JEFA DE AUDIENCIA Y PRUEBAS.

Transcripción

1 Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. R TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las trece horas veinticinco minutos del día nueve de julio del año dos mil catorce. VISTOS en apelación de la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas quince minutos del día doce de junio del año dos mil trece, a nombre de que puede abreviarse , en la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la referida contribuyente, la cantidad de DIECISIETE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($17,883.41), que en concepto de Impuesto sobre la Renta retenido y no enterado respecto de los períodos mensuales de abril a noviembre de dos mil diez; y 2) SANCIONAR a la citada sociedad con la cantidad de DIECISIETE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($17,883.41), en concepto de multa por Retener y No Enterar el Impuesto sobre la Renta correspondiente a los períodos mensuales antes mencionados, de conformidad a lo establecido en el artículo 246 literal a) del Código Tributario. Y CONSIDERANDO: I.- Que el señor , actuando en su carácter de Representante Legal de que puede abreviarse , expresó los siguientes agravios: 1. DE LA CARENCIA DE FACULTADES LEGALES DEL SUBDIRECTOR DE MEDIANOS CONTRIBUYENTES Y DE LA JEFA DE AUDIENCIA Y PRUEBAS. Nuestro agravio se fundamenta en lo siguiente: a) En primer lugar no estamos de acuerdo con la notificación realizada a mi representada. La notificación no se efectuó conforme a la Ley por funcionarios notificadores del Departamento de notificaciones sino por la auditora fiscal, por lo que no aplica notificación por conducta concluyente. En este sentido, la notificación no es eficaz a los fines de 9ª. Calle PonienteNo. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A. Teléfonos:(503) ; (503) PRIMER TRIBUNALCERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION.

2 imponer una sanción legítima. Los auditores fiscales carecen de facultades para notificar por esta razón en las resoluciones que se nombra auditor fiscal para fiscalizar impuestos o determinar sanciones también se procede autorizar que notifiquen la resolución respectiva. Véase resolución de la siete horas treinta y cinco minutos del día veintidós de agosto de dos mil once, realizada por delegación del Sub Director General de Impuestos Internos que faculta a la auditora para notificar, por el contrario, véase las resoluciones de audiencia, de las siete horas treinta y cinco minutos del día diecisiete de diciembre de dos mil doce y la resolución apelada, ambas por DELEGACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL, y LA RESOLUCIÓN DE AUDIENCIA además, con ausencia de autorización para que notifique CUALQUIER PERSONERO DE AREAS DE FISCALIZACIÓN. Cambio que fue realizado mediante los precitados Acuerdos de Delegación, los cuales ahora se conocen, de conformidad a la Ley de Información Pública. De ahí que el acto de notificación de la audiencia no cumplió con el requisito de validez y eficacia del acto, al carecer el auditor fiscal de la autorización legal del Sub Director General de Impuestos Internos ( ). Analizados los Acuerdos de Delegación Nos. 03/2012 y 04/2012, suponiendo sin conceder que fuese correcta la actuación intentada, al Sub Director Integral de Grandes Contribuyentes se le faculta de conformidad al art. 2 literal A del precitado acuerdo emita y autorice con su firma y sello notificación de los actos o actuaciones administrativas, en el desempeño de las funciones que mediante el decreto se delegan, de tal manera que al revisar las facultades de las resoluciones y actuaciones autorizadas, se encuentran para que realicen fiscalización, verificación, inspección, investigación y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en el Código Tributario,.. Nótese que en ningún momento se expresa para que autorice delegar el notificar a sus auditores autos de audiencia que no son propias de las áreas fiscalizadoras, porque para ello se cuenta con el Departamento de Notificaciones y sus delegados legalmente facultados, por lo que la actuación ahora apelada debe revocarse, ya que el numeral 4) se relaciona emitir autos que conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia,(.). b) Conforme al Acuerdo 04/2012, fue el Director General de Impuestos Internos quien delegó las funciones en Sub Director de Medianos Contribuyentes; sin embargo, lo que no consideró que quien ostenta la atribución propia de ejecutar y por ende delegar ejecución 2

3 y emisión de actos administrativos es el funcionario a cargo de la Sub Dirección General de Impuestos Internos, con base a los Arts. 7 y 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos. En tal caso, el auto de audiencia relacionado, emitido, en calidad de Sub Director de Medianos Contribuyentes, no tenía facultades para conceder audiencia, en virtud de que conforme al principio de legalidad y art. 86 de nuestra Constitución los funcionarios son delegados del pueblo no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley. Nótese que en el referido auto de audiencia, se elimina la leyenda Por delegación del Director General como inicialmente se utilizaba, por la de Por delegación de la Dirección General lo cual para nada convalida la actuación al margen de lo expresamente regulado. Por el principio de eventualidad, pedimos a ese Tribunal que como contralor de la legalidad debe pronunciarse sobre carencia de atribuciones propias de delegación del Señor Director General de Impuestos Internos al delegar en el Sub Director de Medianos Contribuyentes el emitir autos de audiencia. El inc. Final del Art. 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, regula: Tanto el Director como el Sub Director General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargo, podrán delegar una o más de las facultades que esta ley le confiere a cualquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados. Lo regulado indica que el Director puede delegar firma de aquellas funciones o atribuciones propias de su competencia, de igual manera el Sub Director General, lo hará con aquellas que sean propias de su cargo ( ). 2) ILEGALIDAD DEL PROCEDIMIENTO REALIZADO POR LOS VICIOS DE DELEGACIÓN. Debido a que se emitieron actuaciones al margen de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos ya que no fue el Sub Director quien delegó conceder audiencia en el Sub Director de Medianos Contribuyentes el procedimiento sancionador no fue el idóneo realizado a mi representada. En tal caso, LA ACTUACIÓN ES ILEGAL por lo que invalida los resultados sancionadores y determinativos de impuestos. ( ). 3

4 Recordemos que en el pasado hubo una Unidad multidisciplinaria, que no contaba con facultades para ejercer algunas funciones de fiscalización, por lo que considero que ante la carencia de facultades, las actuaciones son ilegales y no convalidamos el procedimiento en tales condiciones. Pedimos Honorable Tribunal resolver revocando la sanción determinada. 3) ILEGALIDAD DEL INFORME DE INFRACCIÓN Y DEL AUTO DE AUDIENCIA. El informe de infracción no contiene ningún razonamiento del elemento subjetivo de mi representada que siquiera le establezca culpa en realizar la infracción, por lo tanto, no puede justificarse sanción alguna. Nuestra Constitución y distintos fallos de la Sala de lo Constitucional han resuelto que en el ámbito de las sanciones deben ponderarse los motivos que llevaron al presunto infractor al cometimiento de la misma. No basta determinar sólo aspectos objetivos. Quiere decir que en vista que ni el Informe de Infracción ni la resolución de audiencia contienen tales aspectos, la sanción no puede establecerse, especialmente cuando mi representada ha tenido justo impedimento para cumplir con las supuesta obligaciones fiscales. Sin duda, el Informe de fecha treinta de noviembre de dos mil trece, no puede establecer sanción alguna, la resolución de audiencia concretamente debe contener los elementos necesarios para que el contribuyente conozca cuál será la motivación que asegura su responsabilidad. 4) ILEGALIDAD DE LA SANCIÓN POR CARECER DE MOTIVACIÓN DEL ELEMENTO SUBJETIVO. Como hemos expresado en el numeral anterior, mediante el Informe de Infracción se debe contener el fundamento de los hechos y el derecho de infracciones y sanciones, como es el objeto del presente proceso; y en la praxis administrativa, en la actualidad, ambas Direcciones Generalesde Impuestos Internos y de Aduanas- han superado una serie de deficiencias en cuanto a imponer sanciones. Para el caso lo relativo a la proporcionalidad de las mismas porque se vulnera nuestra Constitución. En el caso particular, podemos señalar que al carecer de un elemento principal como es atribuir y motivar la responsabilidad punitiva implica renunciar a determinar legal y constitucionalmente la sanción, y siendo esto lo ocurrido en este caso, procede revocar la sanción determinada. 4

5 En el presente caso, mediante escrito presentado a esa Dirección General de fecha diez de enero de este año, se solicitó una alternativa viable para solventar la problemática fiscal en virtud de que la situación de la empresa es compleja, primero por haber ocurrido fraude administrativo el cual se constató por la auditoría, que el cementerio se encuentra en la ciudad de Apopa, lugar que resulta bastante hostil y ha generado cobros de la llamada renta impuesta por la delincuencia, y es un hecho notorio, todo esto nos ha llevado a disminuir las ventas, los clientes han renunciado al contrato y dejado de cancelar finalmente al no tener solvencia fiscal no podemos acceder a préstamos para solventar la situación que enfrentamos. Respuesta que nos cerró todas las posibilidades de pagar ya que se limitan a brindar plazos legales, sin considerar que conforme al Art. 246 lit. a) existe la posibilidad de brindar un plazo administrativo que es facultad inherente a la Entidad Administradora de superar los problemas que muchas empresas enfrentamos( ). II. Que la Dirección General de Impuestos Internos, en su informe justificativo de fecha cinco de septiembre del año dos mil trece, recibido en esta instancia contralora el día diez del mismo mes y año, manifiesta: Esta Dirección General, habiendo tenido a la vista las razones en las que la contribuyente apelante apoya su impugnación, procede a rendir su informe justificativo de la siguiente manera: ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE La contribuyente apelante manifiesta su inconformidad con la sanción impuesta por esa Oficina, sosteniendo que se han cometido una serie de ilegalidades, entre ellas dice que la notificación no se realizó conforme a la ley debido a que en primer lugar la actuación de conceder audiencia es competencia y atribución propia del Subdirector, no del Director General de Impuestos Internos, por lo que este no puede delegar ninguna facultad y por ende es ilegal la actuación de liquidación oficiosa de impuestos y multas, las atribuciones son expresas para cada uno de ellos, por lo que el Director y el Subdirector no puede arrogarse atribuciones propias de otro funcionario, ya que hacerlo implicaría la vulneración a la Ley Orgánica de la Dirección General, en segundo lugar, la auditora no estaba facultada para notificar la audiencia y tercero quien firmó 5

6 la resolución fue la jefe de audiencia y apertura a pruebas quien tampoco estaba facultada ya que lo hizo por Delegación de la Dirección General, y siendo que el artículo 7 literal e) de la Ley Orgánica de la Dirección General, expresamente indica que es el Subdirector General quien debe emitir actos y resoluciones a nombre de la Dirección General. JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Al respecto, esta Administración Tributaria expresa que el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece: Tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados ; de igual forma, el artículo 6 literal g) de la precitada Ley, en relación con el ya citado inciso tercero del referido artículo 8, claramente establecen la facultad que otorga la Ley en referencia para poder delegar una o más de las facultades que dicha normativa les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados que laboran en esta Administración Tributaria, con el único propósito de hacer más eficiente y efectiva la labor encomendada a esta Dirección General, optimizando los recursos con los que disponga para su cometido; en tal sentido, esta Dirección General contará con la áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás personal de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto la estructura, las funciones, responsabilidades y demás atribuciones pertinentes, por lo que la figura jurídica de la delegación está enfocada a conferirle facultades o funciones específicas al funcionario en sí, independientemente de la unidad organizativa a la que pertenezca, la ubicación geográfica en la que se encuentre o la denominación que la Ley le asigne, llámense Direcciones, Subdirecciones, Unidades, Departamentos, Secciones, Oficinas, etc., pues es potestad del Director General de Impuestos Internos efectuar la distribución de tareas en comento y delegar, la firma de las actuaciones que a través de las cuales se materializa la referida distribución de tareas, por lo que, los alcances o la interpretación de la citadas disposiciones legales, no pueden ser de carácter restrictivo o limitadas, sino que la Administración Tributaria se debe considerar como una sola entidad orgánica que cuenta con una diversidad de áreas o dependencias con funciones específicas, lo cual, debiendo considerar los recursos y las propias necesidades que exigen un mejor desempeño de esta Administración Tributaria para desarrollar sus actividades. 6

7 En virtud de lo anterior, se colige inequívocamente que tanto el Director como Subdirector General de esta institución, conforme a la ley, pueden realizar este tipo de delegaciones. Siendo necesario manifestar que la delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el órgano delegante Dicho criterio es retomado por la doctrina de los expositores del derecho, entre ellos el tratadista García TrevijanoFos, el cual expresa que la delegación de firma no es una verdadera delegación en el sentido jurídico, pues en todo caso el acto emana de la autoridad delegante y a la misma vez encuentra concordancia con sentencias emitidas por ese Tribunal, a las trece horas del día veintiséis de agosto de dos mil tres, a las ocho horas diez minutos del día catorce de mayo de dos mil ocho, a las ocho horas cinco minutos del día diecinueve de mayo de dos mil ocho y a las ocho horas del día trece de junio de dos mil ocho, en los incidentes con referencia I TM, R TM, R TM y R TM, respectivamente. Aunado a lo expuesto en párrafos precedentes, se tiene a bien expresar que la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, ya se manifestó sobre este punto, tal como señala la sentencia número 187-C-2001, de las doce horas cinco minutos del día dieciséis de abril de dos mil dos, en la cual expresó que: considera esta Sala que constituyendo la designación de auditores una atribución propia de la Dirección General de Impuestos Internos, la misma es delegable dentro de su organización interna por facultárselo así el artículo 6 literal j) de su Ley Orgánica, ya que por una parte es atribución propia del Director General de Impuestos Internos, cualquier función que determinen la leyes (lo que incluye las tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; asimismo, el artículo 7 literal k) otorga al Subdirector General de Impuestos Internos todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de funciones de la Dirección General; en concordancia con lo anterior, el artículo 4 inciso segundo de la Ley Orgánica en comento, dispone que la Dirección General, contará además con la áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás personal, de acuerdo a la propias necesidades, estableciendo para tal efecto, la estructura, las funciones, responsabilidades y atribuciones de la misma. Ahora bien, en cuanto a lo manifestado por la contribuyente quejosa respecto a que la auditora no estaba facultada para notificar la audiencia, por lo cual dicho acto no cumplía con los requisitos de validez y eficacia, al no ser efectuada por funcionarios del Departamento de 7

8 Notificaciones, existiendo con ello violación al Principio de Legalidad y por tanto no se puede aplicar la notificación por conducta concluyente; esta Oficina tiene a bien manifestar que de conformidad a lo establecido en el artículo 165 incisos primero y segundo del Código Tributario, todas las actuaciones de esta Administración Tributaria deben ser notificadas, debiendo realizarse dicha notificación por el Departamento de Notificaciones, o por cualquier delegado, funcionario o empleado de esta Administración Tributaria, y siendo que la señora, con código de carné número dos mil cien, fue la persona delegada por esta Administración Tributaria para notificar el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha diecisiete de diciembre de dos mil doce, tal como consta en acta suscrita a las nueve horas treinta minutos del día veintiuno de diciembre de dos mil doce, la cual corre agregada al expediente respectivo a nombre de la contribuyente inconforme... No obstante lo anterior, es oportuno manifestar que del análisis al expediente respectivo se observa que la sociedad recurrente ejerció su derecho de audiencia y defensa, regulados en el artículo 4 literal b) números 1, 2, y 3 del Código Tributario, presentando escritos a esta Oficina los días tres y diez de enero de dos mil trece ; pudiéndose concluir que la contribuyente quejosa tuvo noticia cierta de la resolución, al ejercer su derecho de acción dentro del plazo legal establecido, por lo que se cumplió con la finalidad de la notificación, como fue la de garantizar la oportunidad de ejercer el derecho de reclamación respectivo, no violentándose con ello la finalidad del instituto de la notificación; y aún en el supuesto de que se tuviera por irregular dicha notificación, la misma, de conformidad a lo establecido en el artículo 171 del Código Tributario (Notificación por conducta concluyente), se habría convalidado puesto que la finalidad de la notificación se cumplió cuando la contribuyente ejerció su derecho de acción conforme a derecho; criterio compartido por ese Tribunal, en sentencia emitida a las nueve horas del día veinticinco de mayo de dos mil seis, con número de incidente R TM. De ahí que, no es procedente el argumento invocado por la contribuyente apelante. Por lo anteriormente expuesto, esta Oficina reafirma que la Ley Orgánica de la Dirección General de impuestos Internos, faculta que tanto el Director como el Subdirector de esta institución puedan realizar la delegación de sus funciones; por lo tanto, no es razonable lo argumentado por la contribuyente hoy en alzada ya que todas las actuaciones realizadas por esta Dirección General están circunscritas al marco legal que le competen. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE 8

9 Expresa la sociedad apelante que ni el Informe de Auditoría ni la resolución de audiencia contenían los elementos que le establecieron culpa en realizar la infracción, por lo tanto no podía justificarse sanción alguna, ya que considera que ninguno de ellos ponderaron los motivos que la llevaron al cometimiento de la misma, por lo cual la sanción no podía establecerse, ya que tenía justo impedimento para el cumplimiento de las supuestas obligaciones. JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Esta Oficina le manifiesta que siendo el auto de Audiencia y Apertura a Pruebas un acto por medio del cual se inicia el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto, materializando la etapa procesal de audiencia y defensa otorgada de acuerdo a lo establecido en el artículo 186 del Código Tributario, mediante el referido auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, proveído por esta Administración Tributaria, el cual contiene un resumen de las determinaciones señaladas en el Informe de Auditoría( ) Siendo importante mencionar que en el mismo acto de la notificación del auto de audiencia se entregó juntamente el Informe de Auditoría de fecha treinta de noviembre de dos mil doce y sus respectivos anexos, en el cual constaban todos los procedimientos de auditoría que se llevaron a cabo para establecer las determinaciones señaladas, por lo que todo ello, en ese acto de notificación y de comunicación fue hecho del conocimiento de la contribuyente apelante, por lo que la emisión del auto de audiencia cumplió con el objetivo de dar a conocer las parte más relevantes de la determinación contenida en el referido Informe de Auditoría( ). De ahí que, dicho auto contiene todos los requisitos legales para su validez ya que cumplió con el fin de comunicarle a la contribuyente recurrente el inicio de la etapa procesal de Audiencia y Apertura a Pruebas ya que dicho acto administrativo contiene todos los requisitos legales de validez. Asimismo, respecto a lo manifestado por la contribuyente recurrente de que ni el Informe de Auditoría ni la resolución de audiencia, contenían los elementos que le establecieran culpa en realizar la infracción, por lo tanto no podía justificarse la sanción, es de tener en cuenta primeramente que la culpa es el origen y fundamento de la responsabilidad, en sentido general es un acto o hecho que se cumple contra una prohibición o por omisión de un hecho que debía 9

10 ejecutarse; en tal sentido, al haberse determinado sanciones a la contribuyente apelante por incumplimientos como resultado de una fiscalización, una vez constatada durante la investigación efectuada que hay una conducta que reúne los parámetros establecidos en la Ley para la configuración de una infracción lo procedente es aplicar la misma, para ilustrar lo anterior es pertinente traer a cuenta pronunciamiento de ese Tribunal en sentencia provista a las ocho horas treinta minutos del día dieciocho de febrero de dos mil diez, en el incidente número I TM, en la cual se expresa lo siguiente: Adicionalmente y en atención a criterios emanados de la Honorable Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, es oportuno citar que: bajo la perspectiva del principio del culpabilidad, sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las persona física que resulten responsables de las mismas (Sentencia con Ref de fecha once de noviembre de dos mil tres), y que dentro de los elementos del principio de culpabilidad tenemos: el conocimiento de la antijuricidad, consistente en que el sujeto conoce las conductas que pueden ocasionar incumplimiento a la legislación y por ende ser constitutivas de infracción; y la exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razón de que se puede exigir que la conducta efectuada por los sujetos se efectúe conforme a la normativa de que se trate. Así las cosas Tribunal, la contribuyente reclamante no puede alegar falta de comprobación del Principio de Culpabilidad, cuando el incumplimiento se encuentra claramente tipificado en la Ley, ya que su conducta se ha adecuado a los presupuestos establecidos en la norma, y en consecuencia la sanción correspondiente por dicha infracción se encuentra establecida en el artículo 246 literal a) del Código Tributario, tal como se ha explicado ampliamente en el respectivo Informe de Auditoría, por lo que los argumentos expuestos por la contribuyente apelante no tienen fundamento legal. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE La contribuyente recurrente manifiesta su inconformidad con la sanción impuesta por carecer de motivación del elemento subjetivo, ya que la misma debe contener el fundamento de los hechos y derecho de las infracciones y sanciones. 10

11 JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Sobre lo argüido por la contribuyente,, en todo acto administrativo deben concurrir ciertos elementos fundamentales que se vinculan entre sí para su conformación, los cuales cobran importancia en cuanto a que de su manifestación pende la validez y eficacia de los mismos; a contrario sensu, la ausencia de alguno de ellos produciría la invalidez del acto entre sí, siendo estos los siguientes: 1) El sujeto (elemento subjetivo; 2) El Objeto (elemento objetivo); 3) El fin (elemento teleológico); y 4) Las formas (elemento formal). En ese sentido, esta Oficina estima conveniente hacer especial mención a la motivación, como el aspecto importante del elemento formal de los actos administrativos, entendida ésta como la exigencia de hacer públicas las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto, la cual dentro de la tónica, comprende la exposición clara y precisa de las razones que han llevado al Órgano Administrativo a emitir el acto en cuestión y la expresión de los antecedentes de hecho y de derecho que preceden y justifican su dictado, por lo que, todo acto administrativo deberá considerarse ilegal, si en éste es imposible considerar su contenido, objeto y finalidad, si es preciso valorar si ha existido un posible abuso o una desviación de poder, siendo el medio más oportuno para ello, exigir que el acto administrativo deba ser necesariamente motivado, pues permite de modo más adecuado su valoración, tanto para los administrados como para los órganos judiciales y administrativos que deben pronunciarse sobre su validez o invalidez. Así las cosas, puede afirmarse que la falta de motivación argumentada por la impetrante es carente de validez, ya que se advierte en la resolución de fecha doce de junio de dos mil trece, cumplió con cada uno de los elementos antes señalados, ya que la misma fue dictada por funcionarios con competencia administrativa delegada conforme a la Ley Orgánica de esta Dirección General, denotándose el elemento subjetivo, los cuales dicho sea de paso, fueron previa y legalmente investidos de tal atribución, respecto del elemento objetivo, las resoluciones en referencia contienen en su sustancia una declaración de voluntad con contenido esencial, la cual es absolutamente lícita y posible; de lo cual se advierte también el cumplimiento con el elemento teleológico, ya que la finalidad de la actuación analizada, era la de verificar el cumplimiento de la obligaciones tributarias relativas a Retenciones del Impuesto sobre la Renta, contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, con 11

12 lo cual se pretendía determinar el resguardo o satisfacción del interés público tutelado a través de las normas tributarias, la cual resulta ser el: interés fiscal ; y el elemento formal, al haberse plasmado en la resolución todo el procedimiento desde la emisión y posterior notificación del auto de designación hasta la emisión de la resolución ( ) ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE La contribuyente apelante sostiene que en la etapa de audiencia y apertura a pruebas solicitó a esta Oficina una alternativa viable para solventar su problemática fiscal en virtud que la situación de la empresa era compleja, ya que ocurrió un fraude administrativo, por lo que las ventas disminuyeron considerablemente debido a la situación económica y por los clientes que renunciaron a su contrato y le dejaron de cancelar por causa de la delincuencia, por esa razón no pudieron acceder a préstamos en la Banca para solventar su situación económica y así obtener solvencia tributaria. No obstante sostiene que la respuesta de esta Oficina le cerró la posibilidad de pagar ya que en esta Administración Tributaria solo se limitaron a brindarle los plazos legales, sin considerar que conforme al artículo 246 literal a) existe posibilidad de brindar un plazo administrativo para superar los problemas que muchas empresas enfrentan. JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Esta Administración tributaria manifiesta su desacuerdo con respecto a los argumentos expuestos por la contribuyente quejosa, como son los problemas económicos o financieros a los que las empresas se enfrentan, ya que estos son parte de las relaciones que en el ámbito económico se presentan y en el que las empresas cada día se ven obligadas a tomar decisiones encaminadas a incrementar sus ganancias y a reducir sus costos. En palabras de Juan M. Farina, en su obra Contratos Comerciales Modernos, expresa: Y la mercantilidad de la empresa dependerá según Wieland de la concurrencia de los siguientes requisitos: a) soportar en forma constante un riesgo de pérdida, el cual se compensa por la expectativa causa determinante de su creación- de obtener un beneficio ilimitado; b) contar con 12

13 una organización conforme a un plan elaborado por el empresario, y c) calcular racionalmente el resultado económico perseguido, que permite calificar la mercantilidad de la empresa. Apreciándose de lo anterior que las empresas en forma constante enfrentan diversas situaciones que implican contar con una organización planificada y calcular racionalmente ese resultado económico perseguido que no es otro que la ganancia, por lo cual tendrán que adoptar las estrategias pertinentes, en todo lo cual esta Administración Tributaria no tiene injerencia, pues sus potestades están conferidas a administrar la aplicación del Código Tributario y la leyes tributarias que regulan los tributos internos, de una manera general, por lo cual las justificaciones de la apelante no son suficientes para considerar como válidos los incumplimientos tributarios, pues independiente de su situación económica, a las obligaciones de carácter tributario debe dársele un justo cumplimiento, máxime cuando lo incumplido en este caso, deviene de impuesto retenido y no enterado que no pertenece a la sociedad en alzada sino a sus empleados, por lo cual la sociedad recurrente lo único que tenía que hacer era cumplir con su obligación de colaborar como agente de retención al reportar e ingresar al Fisco de la Republica las cantidades retenidas, pues la determinación efectuada se estableció conforme a los principios de Legalidad y Equidad desde el momento en que el legislador estableció para todos los contribuyentes conforme al artículo 131 numeral sexto de la Constitución de la República, siendo justa y razonable. Asimismo, en cuanto a lo manifestado por la contribuyente recurrente respecto a que la situación en que encontraba se debió a un fraude que hubo por lo anterior administración, al respecto esta Oficina tiene a bien expresar Tribunal que dichas circunstancias, no son justificantes en materia tributaria, ya que el hecho de que dichas personas realizaran el referido cometido, el sujeto responsable del importe retenido ante esta Administración Tributaria es el agente de retención, tal como lo prescribe el artículo 154 en el inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta( ). En consecuencia, Tribunal se determinó que la contribuyente en alzada, efectuó retenciones sobre la remuneraciones pagadas en concepto de sueldos y salarios,, sin embargo, no las enteró,, por lo que como ya se explicó anteriormente, es inaceptable el atribuir su responsabilidad a otras personas, cuando ante la Ley, la contribuyente era la obligada a retener y enterar el impuesto correspondiente ( ). La contribuyente expone otras situaciones extratributarias, como que el cementerio se encuentra ubicado en el Municipio de Apopa, por lo cual se vieron obligados a pagar altas sumas 13

14 en concepto de Renta impuesta por los delincuentes; de lo cual esta Oficina expresa que para efectos tributarios debía acudirse a lo regulado expresamente en el ordenamiento jurídico, por lo cual su situación ante crisis o factores externos, no pueden sustituir los mandatos legales establecidos por el legislador, en consecuencia al RETENER Y NO ENTERAR EL IMPUESTO, incumplió su responsabilidad ante esta Administración Tributaria ( ). De ahí que, es necesario apuntar que esta Administración Tributaria se encuentra sometida al Principio de Legalidad regulado en el artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario, en consecuencia se encuentra obligada a que se cumpla conforme a los términos establecidos en la norma, ( ). Por lo tanto Tribunal, la prueba que aportó la contribuyente recurrente no fue la idónea ni conducente para desvirtuar lo determinado en el Informe de Auditoría, puesto que únicamente se limitó a manifestar los inconvenientes por los cuales estaba atravesando, los cuales no eran excusa para incumplir con sus obligaciones tributarias, por lo que no son válidas sus argumentaciones. Finalmente, después de haber realizado el estudio y análisis a los argumentos expuestos por la contribuyente, esta Oficina concluye que se ha actuado en forma correcta y legalmente en todas las etapas del proceso llevado a cabo a la contribuyente inconforme, en cuanto no se ha violentado el orden jurídico aplicable a la contribuyente recurrente ( ). III. Este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, mediante auto de las siete horas cincuenta minutos del día diecinueve de septiembre del año dos mil trece, término del cual hizo uso la recurrente social mediante escrito presentado el día dos de octubre del mismo año. Posteriormente se mandó a oír en alegaciones finales por medio de auto de las catorce horas treinta y cinco minutos del día diecisiete de octubre del mismo año, término del cual hizo uso la apelante social, según escrito presentado en día cinco de noviembre del año antes referido, quedando el presente Recurso en estado para dictar sentencia. 14

15 IV.- Luego de lo expuesto por la parte alzada y justificaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la manera siguiente: 1. DE LA CARENCIA DE FACULTADES LEGALES DEL SUBDIRECTOR DE MEDIANOS CONTRIBUYENTES Y DE LA JEFA DE AUDIENCIA Y TASACIONES. a) La sociedad apelante sostiene que la notificación del auto de audiencia y apertura a pruebas, no se efectuó conforme a la Ley por funcionarios notificadores del Departamento de notificaciones sino por la auditora fiscal, por lo que no se aplica notificación por conducta concluyente. Al respecto, este Tribunal retoma lo dispuesto en el artículo 165 del Código Tributario que literalmente dice: Todas las actuaciones de la Administración Tributaria deberán notificarse. Las notificaciones se realizarán por el Departamento de Notificaciones, o por cualquier delegado, funcionario o empleado de la Administración Tributaria ( ). (las negrillas son nuestras). Asimismo, el Art. 166 del citado código expresa: La Administración Tributaria enviará junto al auto de audiencia y apertura a pruebas la copia del informe de los auditores Dicha actuación podrá ser realizada por medio de cualquiera de sus delegados ( ) ; y el Art. 109 del Reglamento de Aplicación del citado Código, establece: Para efectos de lo establecido en el Código y en este Reglamento, cuando las notificaciones sean realizadas por medio del Departamento de Notificaciones éstas deberán ser practicadas y su correspondientes actas levantadas por cualquier de los funcionarios y empleados de la Administración Tributaria que laboren en el referido departamento y cuando se efectúen por delegados se entenderá por tales cualquier funcionario o empleado de la Administración ( ) (las negrillas son nuestras). Conforme lo expuesto, se constata a folios 417 vuelto del Expediente Administrativo, que 15

16 el auto de audiencia y apertura a pruebas ha sido notificado por un empleado de la Administración Tributaria, ya que al identificarse como tal por medio de su código de carné número dos mil cien, evidencia que dicha actuación se muestra conforme a Derecho. Por cuanto, este Tribunal advierte que el alegato expuesto por la recurrente se encuentra sin fundamento legal alguno, debiendo desestimarse el mismo; criterio que es conforme a precedente emitido por este Tribunal, según incidente I de las diez hora treinta minutos del día veintinueve de abril del año dos mil trece. b) La sociedad apelante alega que conforme al Acuerdo 04/2012, fue el Director General de Impuestos Internos quién delegó funciones en el Subdirector de Medianos Contribuyentes, sin embargo, lo que no consideró que quién ostenta la atribución propia para ejecutar y por ende delegar ejecución y emisión de actos administrativos es el funcionario a cargo de la Sub Dirección General de Impuestos Internos, con base en los Arts. 7 y 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos. En tal caso el auto de audiencia emitido por el Sub Director de Medianos Contribuyentes, no tenía facultades para conceder audiencia. Al respecto, este Tribunal del Expediente Administrativo a folios 416 al 417 se constata el Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas de las siete horas treinta y cinco minutos del día diecisiete de diciembre de dos mil doce, el cual ha sido suscrito por el Subdirector de Medianos Contribuyentes, y a folios 436 al 448 la resolución de las diez horas quince minutos del día doce de junio de dos mil trece, mediante la cual se determinó Impuesto sobre la Renta retenido no enterado al fisco por la referida apelante, y se le sanciona por el referido incumplimiento, suscrita por la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, quienes actúan por delegación del Director General de Impuestos Internos, según Acuerdo número CUATRO, a las nueve horas del día dos de julio del año dos mil doce. Que la competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo que condiciona su validez, y que se define como la medida de la potestad que corresponde a cada órgano, siendo siempre una determinación normativa. 16

17 Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa que en su artículo 3 se establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima. La misma Ley Orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley. Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica, regulan las atribuciones que competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas según las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye a las tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector General, según las letras e) y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General. Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha norma, resulta fácil deducir que la Dirección General de Impuestos Internos no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección General, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia. 17

18 Es importante recalcar, que la competencia es una determinación normativa que se le otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el artículo 23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto el Director General como el Subdirector General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el procedimiento de determinación oficiosa. Lo anterior, ha sido confirmado por la Sala de los Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia emitida a las catorce horas veintidós minutos del dieciocho de julio del año dos mil once, con referencia , al expresar: la designación de auditores por funcionario delegado por la Dirección General de Impuestos Internos (ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un acto lícito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley, pues resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una extensión tan dilatada como las que se refieren a la administración de los tributos. En ese orden de ideas, el artículo 8 inciso tercero de la precitada ley establece que tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados. Es así que, para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la Dirección General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número CUATRO, a las nueve horas del día dos de julio del año dos mil doce, por medio del cual, entre otras cosas, se delegó al Subdirector de Medianos Contribuyentes para que firmara autos de designación de auditor, en los que se ordene fiscalizar, investigar, inspeccionar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, contenidas en las leyes que regulan los diferentes impuestos que administra dicha oficina, por parte de los sujetos pasivos, de conformidad a lo establecido en el artículo 174 del Código Tributario, así como los autos por medio de los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo a los sujetos pasivos. 18

19 Se sabe, que cuando mediante un acuerdo, el Director General o Subdirector General faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario competente faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su ley orgánica deberán ser calzadas con la firma del Director General o Subdirector General. Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputables a dicho órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo caso, el acto emana de la autoridad delegante. Los anteriores razonamientos, tienen su base en jurisprudencia emanada de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de las once horas del día veintinueve de septiembre del año mil novecientos noventa y ocho, con referencia 39-F-97. De tal suerte, que la actuación realizada por el Subdirector de Medianos Contribuyentes y la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, han sido realizadas dentro de las competencias que les han sido delegadas por el Director General de Impuestos Internos, en consecuencia, no existe la ilegalidad señalada por la recurrente. Lo anterior en lo medular es conforme a criterio pronunciado por este Tribunal, en la sentencia de las ocho horas del día diecinueve de abril del año dos mil trece, con referencia R T. Aunado a lo anterior, los miembros que no concurren a la firma de la presente sentencia han manifestado en reiteradas ocasiones que el vicio de que goza la actuación relacionada al procedimiento de determinación oficiosa suscrita por delegación del Director General de Impuestos Internos, es de mera anulabilidad, como por ejemplo en sentencias R TM, de las catorce horas del día veintisiete de marzo del año dos mil catorce;i m de las ocho horas del día veintisiete de febrero del año dos mil catorce y R TM de las nueve horas dos minutos del día veintisiete de septiembre del año dos mil trece. Por lo anterior, tenemos a bien manifestar que 19

20 este tipo de vicio, se puede corregir bajo la técnica de la convalidación, la cual consiste en el mantenimiento del acto originario viciado mediante la corrección de sus vicios superando la infracción en que hubiere incurrido; así, la doctrina señala que la incompetencia jerárquica (vicio de mera anulabilidad) puede subsanarse mediante un acto confirmatorio de un superior jerárquico competente (Eduardo Gamero Casado, Derecho Administrativo, Monografías, Talleres Gráficos UCA, mayo 2002,página 101). De igual manera, al considerarse un vicio de mera anulabilidad o de nulidad subsanable, puede convalidarse de forma tácita de conformidad al artículo 236 del Código procesal Civil y Mercantil, que cita: Si se tratare de nulidad subsanable, la parte afectada podrá convalidar el acto viciado, expresa o tácitamente. Existe convalidación tácita cuando la parte afectada no denuncia el vicio en el plazo de cinco días hábiles luego del conocimiento del acto viciado.. En ese orden de ideas, es de relacionar que la resolución objeto de alzada fue notificada el día veinte de junio del año dos mil trece, por lo que para denunciar el supuesto vicio que tenían dichos actos, la apelante debía alegar sobre los mismos, hasta el día veintisiete del mismo mes y año; no obstante, el recurso de apelación fue presentado el día nueve de julio del año dos mil trece. En ese sentido, por ministerio de ley se convalidan las actuaciones suscritas por delegación del Director General de Impuestos Internos. Por lo tanto, no existe fundamento legal para declarar la revocatoria del acto impugnado. Lo antes señalado es conforme a precedente pronunciado por este Tribunal, en sentencia de referencia I TM, de las nueve horas veintidós minutos del día treinta de junio del año dos mil catorce. 2) ILEGALIDAD DEL PROCEDIMIENTO REALIZADO POR LOS VICIOS DE DELEGACIÓN. La apelante social, manifiesta que debido a que se emitieron actuaciones al margen de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, ya que no fue el Sub Director General de Impuestos Internos quién delegó conceder audiencia en el Sub Director de Medianos Contribuyentes el procedimiento sancionador no fue el idóneo realizado a mi representada. 20

21 Este Tribunal respecto de lo argumentado, no advierte ilegalidad alguna que invalide la determinación de enterar los Impuestos sobre la Renta retenidos por parte de la sociedad apelante, así como la imposición de la multa por omitir enterar los montos retenidos, lo anterior según resolución emitida por la Administración Tributaria, la cual es conforme a Derecho, tal como se ha fundamentado en la letra b) del punto número uno del presente considerando. 3) ILEGALIDAD DEL INFORME DE INFRACCIÓN, DEL AUTO DE AUDIENCIA, Y DE LA SANCIÓN POR CARECER DE MOTIVACIÓN DEL ELEMENTO SUBJETIVO. Sobre este punto la sociedad apelante alega que el informe de infracción no contiene ningún razonamiento del elemento subjetivo de mi representada que le establezca culpa en realizar la infracción, por lo tanto no puede justificarse sanción alguna. La resolución de audiencia debe contener los elementos necesarios para que el contribuyente conozca cuál será la motivación que asegura su responsabilidad. Asimismo sostiene que el Informe de Infracción debe contener el fundamento de los hechos y el derecho de infracciones y sanciones, como es el objeto del presente proceso. En el caso particular, podemos señalar que al carecer de un elemento principal como es atribuir y motivar la responsabilidad punitiva implica renunciar a determinar legal y constitucionalmente la sanción y siendo esto lo ocurrido en este caso, procede revocar la sanción determinada. Respecto de lo antes expresado, este Tribunal de la revisión del Expediente Administrativo, observa que a folios 390 y siguientes, corre agregado el Informe de Infracción de fecha treinta de noviembre del año dos mil doce, del cual se advierte que la Dirección General de Impuestos Internos, constató que la sociedad en alzada actuó como agente de retención, habiendo retenido impuesto sobre la renta respecto de los períodos mensuales comprendidos del uno de abril al treinta de noviembre de dos mil diez, conforme a lo dispuesto en el artículo 154 inciso primero del Código Tributario, ascendiendo el monto retenido a DIECISIETE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y TRES DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (17,883.41). El monto retenido y no enterado fue informado a la sociedad recurrente por la Dirección General, tal como consta a folios 165 del referido Expediente, en donde se le pidió a la referida sociedad contribuyente que ratificara si lo valores determinados eran correctos, habiéndose obtenido 21