La sociedad AVA, S.A. es la compañía dominante de un grupo consolidable.

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1 60.- Paso a Influencia Significativa Autores: Javier Sosa (Universidad Complutense) Antonio Pulido (Universidad Rey Juan Carlos) María Alvarado (Universidad Rey Juan Carlos) Con fecha primeros de enero de 20X7, la sociedad AVA, S.A. acaba de adquirir en u.m. una participación en el capital de la sociedad BOTA, S.A. del 18% del total de las acciones con derecho a voto. En la fecha de la operación, satisface la mitad del precio de compra ( unidades monetarias, u.m. en adelante) y se compromete a pagar el restante 50% en un plazo de 18 meses para lo cual acepta un pagaré con este vencimiento por importe de u.m. Los gastos de la operación que han sido pagados ascienden a u.m. La sociedad AVA, S.A. es la compañía dominante de un grupo consolidable. El patrimonio neto de BOTA, S.A en la fecha de la operación está integrado por capital por valor de u.m. y reservas con una cuantía de u.m. En este patrimonio neto no se incluye la diferencia entre el valor razonable de un solar propiedad de BOTA, S.A. que es de u.m. y su importe en libros que, en esta fecha, es de u.m. Esta plusvalía se mantiene durante los ejercicios 20X7 y 20X8. El 82% restante del capital de la sociedad BOTA, S.A. está básicamente en poder de muchos pequeños accionistas que confían en que la experiencia y el conocimiento del negocio que tiene AVA, S.A. les permita afrontar los retos que la situación actual plantea (reducción de cuota de mercado, nuevos competidores, mercados que se pueden ampliar, nuevos productos, acceso a subvenciones ). Por su parte, la sociedad AVA, S.A. considera la inversión como estratégica pues entiende que el posicionamiento de BOTA, S.A. puede complementar algunas de sus operaciones. Por todo ello, la Junta general extraordinaria convocada tras la incorporación al capital de AVA, S.A. ha acordado admitir en el órgano de administración de BOTA, S.A. a dos personas (sobre un total de cuatro miembros y un presidente con voto de calidad que es un antiguo accionista que posee un 40% del capital) designadas por AVA, S.A.. A cambio AVA, S.A. se compromete a realizar inversiones complementarias en BOTA, S.A.. Durante el ejercicio 20X8, BOTA, S.A. ha distribuido el beneficio del ejercicio anterior (por valor de u.m.) destinando el 60% de su importe a reservas y repartiendo el resultado restante entre sus accionistas en forma de dividendos en proporción a su participación en el capital. Con fecha 1 de julio de 20X8 y de acuerdo con los compromisos adquiridos, AVA, S.A. presta u.m. a 2 años y tipo de interés cero. Al vencimiento del préstamo, BOTA, S.A. devolverá el principal obtenido. Al fin del ejercicio 20X8, la compañía BOTA, S.A. presenta pérdidas por importe de u.m.

2 La sociedad AVA, S.A. aplica NIC/NIIF para formular su información económica-financiera. SE PIDE: Resolver las siguientes cuestiones de forma razonada: a. Qué norma o normas Internacionales serían de aplicación? b. La participación que posee AVA, S.A. en el capital de BOTA, S.A. le permite tener influencia significativa? Qué implicaciones presenta afirmar (o negar) la influencia significativa? c. Anotaciones contables que debe realizar AVA, S.A. en el ejercicio 20X7 d. Anotaciones contables que procedan en el ejercicio 20X8 Solución propuesta: Parece obligado empezar por el final, esto es, ejercer influencia significativa implica aplicar la NIC 28 Inversiones en Asociadas. En su defecto, no tener esta influencia significativa nos llevaría a aplicar, básicamente, la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración y la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar. Ver, por ejemplo, el párrafo 4 de la mencionada NIC 32. Nótese además, que por ello se indica que la sociedad AVA, S.A. está ya obligada a formular cuentas consolidadas pues la simple existencia de una entidad asociada no exige la obligación de consolidar. En el caso que nos ocupa, se trata de una participación que no alcanza el 20% en el capital con derecho a voto que se establece como presunción de influencia significativa (párrafo 6 de la NIC 28). Sin embargo, se trata de una presunción que admite prueba en contrario, esto es, que aún teniendo menos del 20% se pueda probar que existe tal influencia. En nuestra opinión, en este caso existe influencia significativa pues el número de consejeros excede la proporción que le correspondería (se necesitaría un 20% del capital para poder tener un miembro en el consejo y a la sociedad AVA, S.A. con un 18% se le admite designar a dos personas). Es obvio que AVA, S.A. con el capital que posee no controla a BOTA, S.A. pero sí parece que puede ejercer una cierta influencia en el sentido descrito. En similar sentido se expresa el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la consulta número 1 (ver BOICAC núm. 63 de septiembre de 2005) entendiendo que hay influencia notable (equivalente a significativa) cuando sin alcanzar el porcentaje del 20% del capital, existe vinculación duradera que contribuya a su actividad. Por todo ello, podemos concluir que estamos ante un supuesto de influencia significativa que exige la aplicación de la NIC 28.

3 Qué anotaciones contables realizará AVA, S.A. en el ejercicio 20X7? En el caso de entidades asociadas se aplica el método de la participación (ver párr. 11 de la NIC 28) que exige valorar inicialmente la inversión por el coste. En el supuesto planteado, el coste es el precio de compra ( u.m.) más los gastos inherentes a la operación (1.000 u.m.). La deuda a largo plazo tiene un valor de reembolso de u.m. pero su valor actual es de u.m. y por esta cuantía se debe contabilizar en el momento presente (ver NIC 39 antes mencionada). La anotación contable queda así: En la fecha de compra de la participación Acciones de BOTA, S.A. a Tesorería a Pasivo no corriente Al cierre del ejercicio, el coste se ajusta para reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado obtenido por la entidad participada, después de la fecha de adquisición. Por su parte, las distribuciones recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión (párr. 11 de la NIC 28). En la fecha de la inversión, el patrimonio neto de BOTA, S.A. era de u.m. por lo que la participación del 18% tiene un valor (teórico) de u.m. Surge de esta forma una primera diferencia entre el coste ( u.m.) y el valor de la participación sobre los fondos propios de BOTA, S.A. ( u.m.) de u.m. que se registraría como fondo de comercio. En este supuesto, no obstante, hay que descontar de este fondo de comercio la parte que corresponde a la plusvalía del terreno. En efecto, el ajuste al valor razonable del solar da una diferencia de u.m. ( u.m u.m. = u.m.), por lo que el 18% de esta cantidad (2.160 u.m.) se debe restar del fondo de comercio inicialmente calculado (4.800 u.m.) y el valor de la participación se determina sobre la cuantía del patrimonio neto ajustado por esta plusvalía (el 18% calculado sobre u.m. fija el valor de la participación en la asociada, u.m.). El fondo de comercio que se reconoce por la consolidación de esta entidad puesta en (ver párr. 23 de la NIC 28) queda fijado en u.m. (4.800 u.m u.m.). El ajuste al cierre del ejercicio 20X0 quedaría así: Cierre del ejercicio 20X Participaciones puestas en Acciones de B0TA, S.A Fondo de comercio de entidades puestas en

4 En la contabilidad de AVA, S.A. faltaría reconocer el interés efectivo devengado por la deuda derivada de la compra de la participación, pero no hemos facilitado datos para que el alumno se concentre en el ajuste de las participaciones puestas en. Plantee las anotaciones contables que procedan en el ejercicio 20X1? Durante este ejercicio, ALFA, S.A. ha percibido un dividendo de BETA, S.A. de 144 u.m. (18% del dividendo total satisfecho por esta última sociedad que ha sido de 800 u.m.) que debe reducir el importe en libros de la inversión como se ha indicado antes (ver párr. 11 de la NIC 28). Partimos de que la información ya se ha ajustado para recuperar los valores iniciales y que la inversión ya está reclasificada en la partida de Participaciones puestas en. Así pues, el ajuste que procede por la distribución del resultado del ejercicio 20X8 queda en la forma siguiente: 144 Reservas en sociedades puestas en a Participaciones puestas en 144 En el marco de las NoFCAC, el art. 55,3 en su apartado d) establece que los beneficios distribuidos por la sociedad participada contabilizados como ingresos deben ser eliminados considerándose reservas de la sociedad que posea la participación. En consecuencia, procederían las siguientes anotaciones: Por el ajuste en el Balance consolidado 144 Resultado del ejercicio a Reservas 144 Por el ajuste en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada 144 Ingreso por dividendos a Resultado del ejercicio 144 Además, el 1 de julio ALFA, S.A. ha prestado ayuda financiera a BETA, S.A.. La eliminación del activo financiero (en la contabilidad de la sociedad dominante) y del pasivo financiero (en los registros de la asociada) no procede pues no hay incorporación en el balance de los activos y pasivos que podrían permitir dicha eliminación.

5 Por último, BETA, S.A. ha finalizado el ejercicio con pérdidas por valor de u.m. que en la proporción equivalente a la participación hay que trasladar a la sociedad ALFA, S.A. ; en concreto, el 18% de u.m. nos da una participación en la pérdida de BETA, S.A. a consignar en la información contable de ALFA, S.A. de 900 u.m. La anotación contable quedará en la forma siguiente (tanto en el marco de las NIC como de acuerdo con el art. 55, 3 a) de las NoFCAC): Por la participación en la pérdida (en el Balance consolidado) 900 Resultado del ejercicio a Participaciones puestas en 900 Por el ajuste en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada 900 Participación en beneficios (pérdidas) de sociedades puestas en a Resultado del ejercicio 900 A 31 de diciembre de 20X8, en el balance consolidado de ALFA, S.A. figurará la inversión en la entidad asociada valorada en u.m. ( = ). Otras consideraciones No cabe duda que el problema planteado se refiere a un escenario básico que exige, en todo caso, que el estudiante adopte un punto de vista que vaya más allá de la literalidad de la norma (cuando parece que establece una participación mínima del 20% en el capital como presupuesto de hecho) y analice el fondo económico de la operación. Por otra parte, el caso permite distintas alternativas para reflexionar. Así por ejemplo, el crédito que le concede la sociedad dominante a la entidad asociada sin intereses permite discutir la cuestión de las operaciones entre partes vinculadas (ver NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas) a los efectos de la necesidad de valorar esos intereses y sus implicaciones fiscales (se puede analizar a la luz de la normativa española sobre operaciones vinculadas). Se pueden desarrollar otras alternativas comenzando con una participación que no alcanza la influencia notable para luego incrementarla a través de una compra o de una combinación de negocios. Incluso la inversión actual del 18% se podría haber aumentado hasta entrar en situación de control que exigiría pasar al método de integración global (ver NIC 27 Estados financieros consolidados y separados). También, la situación inversa, esto es, vender parte de

6 la participación hasta perder la influencia notable en cuyo caso el último valor que resulta de aplicar este procedimiento es el que se considera como valor contable del activo financiero (ver párr. 18 y 19 de la NIC 28). Centrados en el ejercicio propuesto, podríamos haber considerado que el elemento que produce el ajuste al patrimonio neto (en este caso, un terreno) fuera un activo depreciable porque en tal supuesto habría que ajustar el resultado de la asociada en la proporción que corresponda por el efecto de la amortización no sobre los valores contables sino sobre los valores razonables (párr. 23 de la NIC 28). Adicionalmente, se puede plantear que el activo que genera la plusvalía hubiera sufrido deterioro en su valor. Entre otras situaciones para la reflexión dejamos constancia del tratamiento contable que sería necesario si el inversor decidiera reclasificar la inversión entre los activos no corrientes mantenidos para la venta (exigiría aplicar la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas) o las propias excepciones previstas en el párr. 13 de la NIC 28 o los problemas derivados de la homogeneización de la información contable para proceder a la aplicación del método de la participación. Conclusiones El problema planteado posibilita que el lector deba aplicar su juicio para no quedarse en el presupuesto de hecho que califica una participación como influencia notable, para ir algo más allá y preguntarse si con la información disponible en este caso, la participación de un 18% permite disponer de influencia significativa y en consecuencia aplicar la NIC 28. El escenario básico planteado se puede completar discutiendo diferentes alternativas y su tratamiento contable.

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