INFORME Nº 20 ÁREA TRIBUTARIA

Transcripción

1 FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS CENTRO DE ESTUDIOS CIENTÍFICOS Y TÉCNICOS (CECyT) INFORME Nº 20 ÁREA TRIBUTARIA "LA TRIBUTACIÓN DE LOS ENTES SIN FINES DE LUCRO: ASOCIACIONES, FUNDACIONES Y MUTUALES" Autora CPN MIRIAM CRISTINA CAMPASTRO 1

2 INDICE 1. OBJETIVOS DEL TRABAJO. 2. EL MARCO NORMATIVO Y DEFINICIONES ASOCIACIONES Características Administración de las asociaciones civiles Patrimonio de las asociaciones civiles FUNDACIONES Características Administración de las fundaciones Patrimonio de las fundaciones MUTUALES Características Administración de las mutuales Patrimonio de las mutuales Exención de impuestos para las mutuales EN RESUMEN. 3. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Asociaciones Civiles y Fundaciones Mutuales Reconocimiento de la exención Tratamiento en otros países. 4. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Introducción La incidencia de leyes especiales que establecen exenciones generales Las exenciones específicas en la Ley de IVA: El alcance de la exención según el texto legal La venta e importación de bienes muebles y la prestación de servicios no incluidos en el apartado 21 del inciso e) del art. 3º de la Ley de IVA El IVA contenido en las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por los entes sin fines de lucro El tratamiento de las donaciones recibidas. 5. TRATAMIENTO EN OTROS IMPUESTOS: 5.1. Impuestos Internos Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta Impuesto a los Débitos y Créditos en cuentas bancarias. 6. PROPUESTAS DE CAMBIOS: 6.1. En el Impuesto a las Ganancias En el Impuesto al Valor Agregado. Bibliografía utilizada. 2

3 "LA TRIBUTACIÓN DE LOS ENTES SIN FINES DE LUCRO: ASOCIACIONES, FUNDACIONES Y MUTUALES" CPN Miriam Cristina Campastro 1. Objetivos del trabajo La intención de este trabajo es analizar el actual tratamiento fiscal de los denominados entes sin fines de lucro, limitado a asociaciones, fundaciones y mutuales. Si bien reconocemos la existencia de otros entes asociativos sin fines de lucro, el análisis se circunscribirá solamente a los tres mencionados. Asimismo, el objetivo es analizar la normativa existente y efectuar propuestas de cambios tanto a la normativa legal como reglamentaria hoy vigente. 2. El marco normativo y definiciones: En primer lugar, debemos conceptualizar los entes sobre los cuales se efectuará el análisis. Asociaciones civiles, fundaciones y mutuales tienen un origen común: el Código Civil. De esta manera, del análisis del Título I del mencionado Código, surgen los elementos comunes a todos estos entes. Así, a través del art. 32 se define a este tipo de sujetos por la negativa: si son entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones que no son personas de existencia visible, entonces, son personas de existencia ideal o personas jurídicas. De acuerdo al art. 33 del C.C., estas personas jurídicas pueden ser de dos tipos o clases: a) de carácter público, ó b) de carácter privado. Dentro de las de carácter privado, se encuentran las asociaciones y fundaciones que tengan por principal objeto el bien común, posean 3

4 patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado y obtengan autorización para funcionar. Si bien el marco legal está dado en el Código Civil, en el caso de Fundaciones y de Mutuales existen leyes específicas que regulan su funcionamiento: la Ley (BO ) para Fundaciones y la Ley (BO ) para Entidades Mutuales. Estos tres tipos de entidades pertenecen a la misma familia, sin embargo, son diferentes entre sí, lo cual puede quedar resumido en el siguiente cuadro: 1 Asociación Civil Fundación Asociación Mutual Sustrato subjetivo: Posee miembros: Socios Voluntad fluida: Puede hasta modificarse el objeto por decisión de la Asamblea de socios Objeto de bien común: tiene una finalidad directa de satisfacción de los asociados e indirecta de la comunidad. Órgano de dirección y Gobierno: El órgano máximo es la asamblea de Asociados. Puede existir un órgano de fiscalización interna. Sustrato subjetivo: Es únicamente un patrimonio de afectación administrado por terceros Voluntad estratificada en el estatuto: determinada por el fundador que sólo podrá modificarse por su órgano de administración si fuese imposible el cumplimiento, y el estatuto lo permitiera Objeto altruista: de satisfacer el bienestar general directamente. Los beneficiarios son terceros anónimos, indiscriminados. La obra fundacional es esencialmente para otros, ajenos a la entidad. Órgano de dirección y Gobierno: Es el Consejo de Administración. Eventualmente se pueden delegar algunas funciones ejecutivas en el Comité Ejecutivo. Sustrato subjetivo: Posee miembros: Socios Voluntad fluida: Puede hasta modificarse el objeto por decisión de la Asamblea de socios Objeto: satisfacción de las necesidades de los socios ya sea mediante asistencia médica, farmacéutica, otorgamiento de subsidios, préstamos, seguros, construcción y compraventa de viviendas, promoción cultural, educativa, deportiva y turística, prestación de servicios fúnebres, cualquiera otra que tenga por objeto alcanzarles bienestar material y espiritual. Órgano Gobierno: Asamblea Órgano de Administración: Consejo Directivo y Órgano de fiscalización. 1 Basado en el cuadro publicado en Fundaciones. Aspectos jurídicos, impositivos, contables e impositivos, 2º edición actualizada y ampliada, de María Cristina Giuntoli, Edic. Ad-Hoc, Buenos Aires, pág 26; y Sociedades, Análisis y Práctica. Asociaciones Civiles, Mutuales y Fundaciones, 1º Edición. Silvia Toundaian y otros, Editorial Consultora, 2003, pág. 74/75 4

5 Es decir, entonces, que si bien estas entidades tienen elementos en común, también tienen caracteres distintivos, los cuales serán analizados a continuación ASOCIACIONES: Tal como se indicó anteriormente, no existe ninguna ley especial que regule este tipo de entidades. Las características de las mismas surge del propio Código Civil: a. Deben tener como objeto el bien común. b. Deben poseer patrimonio propio. c. Por sus estatutos, deben ser capaces de adquirir bienes. d. No deben subsistir exclusivamente de asignaciones del estado. e. Deben obtener autorización estatal para funcionar. El propio art. 39 del Código Civil aclara que este tipo de entidades serán consideradas como personas enteramente distintas de sus miembros. Los bienes que pertenezcan a la asociación, no pertenecen a ninguno de sus miembros Características: Es una agrupación inspirada por una finalidad altruista y desinteresada, a diferencia de la sociedad, que ya sea civil o comercial, siempre tiene una finalidad interesada y persigue fines de lucro. Los fines perseguidos pueden ser de carácter social, cultural, político, artístico, asistencial, de beneficencia, religioso, educativo, gremial o en defensa de intereses de sectores empresariales y profesionales. El bien común que se persigue beneficia no solamente a los asociados, sino también a la comunidad toda Administración de las asociaciones civiles: Se encuentra a cargo de una Comisión Directiva, formada por asociados y que tiene funciones de administración, ejecución, policía y vigilancia e interpretación de las cláusulas estatutarias. Se admite que los miembros de la Comisión Directiva sean retribuidos mediante honorarios. 5

6 También se prevé la existencia de un Órgano de Fiscalización, que debe ser totalmente independiente de la Comisión Directiva, pudiendo éste ser unipersonal o colegiado. Sin embargo, el órgano máximo en la toma de decisiones en este tipo de entes, es la Asamblea de Asociados Patrimonio de las asociaciones civiles: Se conforma de cuotas periódicas y no con aportes. El organismo de aplicación de cada jurisdicción puede fijar un capital mínimo FUNDACIONES: De acuerdo a la Ley (BO ), las Fundaciones son personas jurídicas que se constituyen con un objeto de bien común, sin propósito de lucro, mediante el aporte patrimonial de una o más personas, destinado a hacer posible sus fines. Podría decirse que una fundación es un patrimonio de afectación : se destina un patrimonio para la obtención de determinados fines, fijados en el acta fundacional. Quien (o quienes) aportan ese patrimonio se denominan fundadores Características: La fundación dirige su actividad a cumplir un objeto que satisfaga directamente una carencia de la comunidad. Su fin es altruista y actúa subsidiariamente con el Estado en el cumplimiento de actividades necesarias para el desarrollo y mejoramiento de la comunidad, que el Estado no puede cumplir. Una vez efectuado el aporte, el fundador pasa a ser un tercero respecto de la fundación. Los objetivos de una fundación deben ser siempre altruistas, como, por ejemplo, crear hospitales para la atención de necesitados, realizar obras de ayuda concreta, apoyar obras culturales o de asistencia a la población que no puede llevar a cabo el Estado, etc. Los beneficiarios no tienen ningún tipo de vinculación con la fundación, salvo la de ser los destinatarios del emprendimiento. A diferencia de las asociaciones y de las mutuales, no existen asociados, miembros o socios. 6

7 Administración de las fundaciones: La administración se encuentra a cargo de un Consejo de Administración, integrado por un mínimo de tres personas, que pueden asumir el carácter de permanentes o temporarios. El Consejo de Administración es el órgano máximo de la institución, y, como no existen ni socios ni asociados, no se celebra ningún tipo de Asamblea. El Consejo de Administración no debe rendir cuentas de su gestión a nadie. Por eso, tampoco existe un Órgano de Fiscalización. La Ley prohíbe expresamente que los miembros del consejo de administración perciban retribuciones por el ejercicio de las funciones propias del cargo directivo Patrimonio de las fundaciones: En las Fundaciones, existe un denominado patrimonio inicial, que es el aportado por el o los fundadores, y que debe ser de magnitud tal que posibilite razonablemente el cumplimiento de los fines propuestos. El patrimonio puede incrementarse a través de donaciones que se reciban de terceros, o de rentas de los mismos bienes de la Fundación. A su vez, los fundadores también pueden efectuar, al momento de constituirse la Fundación, promesas de aportes futuros MUTUALES: Características: De acuerdo a la Ley 20321, son asociaciones mutuales las constituidas libremente sin fines de lucro por personas inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales o de concurrir a su bienestar material o espiritual, mediante una contribución periódica. A su vez, define a la prestación mutual como aquellas que, mediante la contribución o ahorro de sus asociados o cualquier otro recurso lícito, tiene por objeto la satisfacción de necesidades de los socios ya sea mediante asistencia médica, farmacéutica, otorgamiento de subsidios, préstamos, seguros, construcción y compraventa de viviendas, promoción cultural, educativa, deportiva y turística, prestación de servicios fúnebres, como así también cualquiera otra que tenga por objeto alcanzarles bienestar material y espiritual Administración de las mutuales: 7

8 Las mutuales son administradas por un Órgano Directivo compuesto por cinco o más miembros, y se prevé la existencia de un Órgano de Fiscalización formado por tres o más miembros. El art. 23 inc. c) de la Ley otorga la posibilidad que en asamblea ordinaria se apruebe o ratifique toda retribución fijada a los miembros de los órganos Directivo y de Fiscalización. La Resolución INAM 152/90 estableció que cualquier tipo de retribución que se otorgue a los miembros directivos o integrantes de la junta fiscalizadora de las mutuales, deberá responder a trabajos efectivamente realizados Patrimonio de las Mutuales: El patrimonio de las asociaciones mutuales estará constituido: a) por las cuotas y demás aportes sociales. b) Por los bienes adquiridos y sus frutos. c) Por las contribuciones, legados y subsidios. d) Por todo otro recurso lícito Exención de impuestos para las mutuales: El art. 29 de la ley textualmente establece: Las asociaciones mutualistas constituidas de acuerdo con las exigencias de la presente ley quedan exentas en el orden nacional, en el de la Municipalidad de la Capital Federal y en el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras, en relación a sus bienes y por sus actos. Queda entendido que este beneficio alcanza a todos los inmuebles que tengan las asociaciones, y cuando de éstos se obtengan rentas, condicionado a que las mismas ingresen al fondo social para ser invertidas en la atención de los fines sociales determinados en los respectivos estatutos de cada asociación, Asimismo quedan exentos del Impuesto a los Réditos los intereses originados por los depósitos efectuados en instituciones mutualistas por sus asociados. Quedan también liberadas de derechos aduaneros por importación de aparatos, instrumental, drogas y específicos cuando los mismos sean pedidos por las asociaciones mutualistas y destinados a la prestación de sus servicios sociales. 8

9 2.4. En resumen: Si bien estos tres tipos de entes tienen características en común, también tienen rasgos diferenciados que caracteriza a cada una de ellas. Siguiendo a Vicchi 2, se pueden señalar las características definitorias y comunes de este tipo de organizaciones, de la siguiente manera: 1) Adopción de una estructura legal de acuerdo con la legislación del país de constitución, lo cual les confiere categoría formal y permanencia en el tiempo. 2) Pertenencia al sector privado, es decir, no integran desde ningún concepto el sector gubernamental, aunque pueden recibir subsidios del Estado o ser destinatarias de exoneraciones impositivas 3) Autogobierno, en el sentido de darse sus propias autoridades, mediante métodos electivos democráticos, y pueden definir sus políticas de acción en forma autónoma. 4) Ausencia de distribución de beneficios entre sus miembros, en el sentido de que los excedentes monetarios operativos no tienen como destinatarios a los asociados, sino que incrementan los fondos comunes de la entidad. 5) Incorporación voluntaria, es decir, la adhesión o incorporación de los asociados es totalmente libre y autónoma. 6) Solidaridad, lo que implica trascender los fines meramente individuales para comprender los atinentes al resto de los asociados, definidos muchas veces en términos carenciales; por ejemplo, prestaciones de salud, vivienda, alimentación. 7) Trascendencia social, en el sentido de que la acción de la entidad debe no solo alcanzar a sus miembros, sino trascender al cuerpo social con el fin de promoverlo y enaltecer los fines nobles que debe animarlo. Por su parte, las diferencias han sido resumidas en el punto 2 del presente trabajo. 3. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS: 2 Vicchi, Juan Carlos. Evolución de las entidades asociativas y su tratamiento impositivo en la legislación comparada. Periódico Económico Tributario nro. 363, Edit. La Ley, Enero

10 Las asociaciones civiles, fundaciones y mutuales son sujetos alcanzados por el Impuesto a las Ganancias, habiéndose previsto en la propia ley, la posibilidad de gozar de una exención en el tributo. Los requisitos exigidos para contar con la exención en el Impuesto a las Ganancias son diferentes según el tipo de ente de que se trate, debiéndose, por lo tanto, analizar por un lado, a las Asociaciones Civiles y Fundaciones, y por otro lado a las Mutuales Asociaciones Civiles y Fundaciones: En primer lugar, art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, a través del apartado 3 del inciso a), considera sociedades de capital a las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo. La mención a otro tratamiento impositivo se refiere a lo previsto en el inciso f) del art. 20 de la misma ley, a saber: Están exentos del gravamen: f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares. La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales. Por su parte, el último párrafo del art. 20, con vigencia para los ejercicios que cierren a partir del (modificación introducida por Ley 24475) reza: La exención prevista en los incisos f),.. no será de aplicación para aquellas instituciones comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, 10

11 síndicos, revisores de cuentas, etc.) cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los gastos de representación y similares, superior en un 50% (cincuenta por ciento) al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por las normas que rijan su constitución y funcionamiento. Complementa esta norma el art. 34 del Decreto Reglamentario, que establece: La exención que establece el art. 20, inc....f)..., de la ley, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Otras y Servicios Públicos. Cualquier modificación posterior deberá ponerse en su conocimiento dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera tenido lugar. Las entidades a las que se haya acordado la exención, no estarán sujetas a la retención del gravamen. Complementa la normativa la Resolución General (AFIP) 2681 (BO 05/10/2009), a través de la cual se reglamentaron los aspectos referidos al reconocimiento de la exención, norma a la que nos referiremos más adelante. Por lo tanto, consideramos pertinente analizar los requisitos exigidos por la Ley para gozar de la exención en el Impuesto a las Ganancias, a saber: a. Que se trate de asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, b. Que las ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación, c. Que en ningún caso esas ganancias y/o el patrimonio se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. d. Que no obtengan sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares. e. Que no desarrollen actividades industriales y/o comerciales. 11

12 f. Que las remuneraciones que se abonen a directores, ejecutores y controladores de estos entes de bien público no excedan el límite fijado por la ley. Nos parece interesante el análisis de cada uno de estos requisitos de manera independiente. a. Que se trate de asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual. Se encuentran incluidas asociaciones, fundaciones y otras entidades civiles, con inclusión de la sociedad civil y toda otra persona del art. 33 del Código Civil. El concepto de asociaciones es amplio, tal como surge del art. 3 de la Ley 19550, que las define abarcativas de todos los tipos societarios previstos, cualquiera fuere su objeto, de manera tal que, tal como lo ha exteriorizado el Fisco a través del Dictamen (DAL) 86/2002, la adopción de forma de sociedad comercial no excluye per se la posibilidad de que la entidad sea reconocida como institución de beneficio público y por lo tanto beneficiaria de la exención en el Impuesto a las Ganancias. A través de diversos pronunciamientos, nuestros Tribunales también ha convalidado esta interpretación. 3 Pero, tal como surge de la lectura del artículo 20 de la ley, existe una limitación en cuanto al tipo de actividad a ser desarrollada por la entidad para poder gozar de la referida exención. Corresponde cuestionarse, acto seguido, si la enumeración es taxativa o enunciativa, cuya consecuencia directa sería que si la actividad desarrollada no se encuentra entre las enumeradas, entonces, la entidad no estaría incluida dentro de las exenciones en el Impuesto a las Ganancias. El primer antecedente a analizar sobre el tema, es la Resolución General 1432 (BO 18/11/1971), referida a Impuesto a los Réditos, que consideró comprendida en la exención del gravamen a: a) las entidades civiles con personería jurídica, otorgada en virtud de objetivos sociales expresamente mencionados en el referido inciso f), aún cuando también desarrollen actividades estatutarias previstas que consideradas en forma 3 Entre otros: Terrenos de Golf en San Martín SA, Cámara Cont.Adm.Fed., Sala 3, 22/04/99; Los Lagartos Country Club SA, TFN Sala D, 14/09/98; San Isidro Golf Club SA, Cámara Cont.Adm.Fed., Sala 3, 24/06/

13 individual puedan resultar no beneficiadas por la exención, siempre que se vinculen y compatibilicen con aquellos objetivos. b) Las demás entidades civiles que tengan la calidad de personas jurídicas, aún cuando su reconocimiento como tales no lo haya sido en virtud de objetivos sociales expresamente mencionados en el aludido inc. f), siempre que cumplan una finalidad de bien público conforme con lo expresado en los considerandos de la presente resolución. c) Las demás entidades que reúnan las condiciones de sujetos de derecho en virtud de lo dispuesto por el art. 46 del Código Civil, reformulado por la Ley 17711, siempre que demuestren, por autorizaciones o reconocimientos de la autoridad publica competente, que su objeto y actividades son de aquellos a que se alude en los dos incisos anteriores. Esta resolución, que se encuentra vigente pese a su antigüedad, considera que la enumeración es ejemplificativa, pudiendo gozar de la exención cualquier tipo de asociación y entidad civil que no persiga finalidad lucrativa utilitaria para sus asociados y que se proponga el bien común. 4 Así lo ha entendido también la CSJN, que ha declarado exenta del impuesto a las ganancias a una entidad que reviste el carácter de asociación gremial 5, a una fundación médica destinada a la salud pública 6, y a una entidad binacional 7. Sin embargo, ha negado la exención a una entidad sin fines de lucro que actuaba en negociación y contratación de servicios en nombre y representación de clínicas y sanatorios, cobro de facturas, pagos a socios y a terceros, que exceden la incumbencia de una cámara gremial empresaria, en tanto hacen la interés individual de cada clínica o sanatorio que podría llevar a cabo por sí mismo tales tareas. 8 También la CSJN le ha negado la exención a una asociación que agrupa a los especialistas de una rama de la medicina que solicitó la exención en el Impuesto a las Ganancias, por entender que la actividad estaba dirigida 4 Giuliani Fonrouge, Carlos M, Navarrine, Susana Camila y Asorey, Rubén O. Impuesto a las Ganancias. Análisis de Doctrina y Jurisprudencia. Cuarta Edición, Edit. Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007, pág CSJN, Cámara de Propietarios de Alojamientos V. DGI, CSJN, Fundación Médica de Bahía Blanca v. Fisco Nacional, CSJN, Servicios de Transporte Marítimo Argentina-Brasil v. DGI, CSJN, Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de la Provincia de Salta c. DGI,

14 exclusivamente a sus asociados, no cumpliendo con la función de ser una entidad de beneficio público. 9 En el mismo sentido, se negó el carácter de exenta a una entidad formada por diversas líneas aéreas nacionales e internacionales, para gozar de la prestación de ciertos servicios inherentes a las actividades específicas que desarrollan dichas empresas, por entender que la entidad no tiene por objeto fundamental la consecución de un beneficio público que sirva a la comunidad, sino al interés comercial y rentable de sus asociadas. 10 El Dictamen (DAT) 63/2001, el 30/08/2001, indica de manera expresa que el inciso f) del art. 20 de la Ley no reviste carácter taxativo, ya que su sentido es el de explicitar el concepto de beneficio público por vía ejemplificativa. Agregó, además, que..no es requisito esencial para el goce de la franquicia tener como objetivo una de las actividades expresamente enumeradas en la norma que prevé el beneficio exentivo, sino que pueden existir otros, siempre que cumplan una finalidad de bien público. Es decir que aquellas entidades que desarrollan sus actividades con el objeto de obtener el bienestar de un grupo de personas, quedarían incluidas en la norma exentiva, obviamente, si es que cumplen también con los demás requisitos exigidos. La finalidad última que debe ser perseguida por la entidad que desea poseer la exención en el impuesto a las ganancias debe ser el bien común o el bienestar general, u otro objetivo de beneficio social, ya sea que el mismo se remita a beneficiar socialmente a la totalidad de la comunidad o se limite a la exclusividad de sus asociados, pero bajo ninguna circunstancia debe ser una entidad cuyo objetivo sea obtener un beneficio económico o comercial para sí, para sus socios o asociados o para cualquier grupo o porción de la sociedad. 11 De la misma manera, a los efectos de determinar si una entidad persigue una finalidad 9 CSJN, Asociación Rosarina de Anestesiología c. Fisco Nacional s/ impugnación de acto administrativo-medida cautelar, Dictamen (DAT) 136/92, En el mismo sentido, y con los mismos argumentos: Dictamen (DAL) 91/94, ; Dictamen (DAL) 38/96, ; Dictamen (DAL) 4/98, ; Dictamen (DAL) 84/99, ; Dictamen (DAL) 86/2002, ; Dictamen (DAL) 19/2006, ; Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, Sala B, CCC Cereales de Rosario c/dgi, Videla, Bruno. Las entidades sin fines de lucro, la exención en el impuesto a las ganancias y la posibilidad de desarrollar actividades lucrativas. Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XXVIII, Enero

15 socialmente útil, será necesario definir si dicha entidad, con la realización de su objeto, beneficia a la comunidad ya sea tanto en forma mediata como inmediata. b. Que las ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación: La Ley de Impuesto a las Ganancias no prohíbe la existencia de una ganancia, sino que lo que prohíbe es que dicha ganancia sea aprovechada por terceros, es decir, que no se destine íntegramente a la finalidad de bien común establecida en el Estatuto. En general, este tipo de entidades, organizadas para el bienestar social o la asistencia social en sus diversas manifestaciones, siempre destinan sus ganancias a los fines de su creación. Es decir, que no tienen propósito de lucro para sí mismas ni para sus integrantes, pero buscan obtener ganancias para poder aplicarlas a los objetivos de bien común. En el caso de Fundaciones, está expresamente previsto en el art. 22 de la Ley que éstas deben destinar la mayor parte de sus ingresos al cumplimiento de sus fines, aceptándose la acumulación de fondos únicamente con objetos precisos como la formación de un capital total suficiente o para el cumplimiento de programas futuros de mayor envergadura. El Tribunal Fiscal de la Nación, en el fallo Fundación Universidad Nacional de Córdoba (Sala B, ), señaló que la idea de obtención de ingresos no es incompatible con la figura jurídica Fundación, ya que así lo prevé el art. 22 de la Ley Por el contrario, sí resulta incompatible con la idea de una fundación el propósito de lucro. Esta última concepción agrega al mero hecho de obtención de ingresos, un elemento finalista u objetivo buscado con lo recaudado por la actividad desarrollada por la Fundación, descartando la búsqueda de una ganancia y disponiendo, imperativamente, que los recursos obtenidos deberán ser aplicados a los fines fundacionales enmarcados, en última instancia, en la noción de bien común, lo cual justifica las exenciones tributarias... estas franquicias se apoyan en la idea de que las fundaciones colaboran con la actividad estatal en la consecución del bien común, por lo que no resulta acertado detraerle a estas entidades sumas en concepto de impuestos para ser aplicadas, en definitiva, a las necesidades públicas, cuando estas entidades satisfacen en forma más directa, algunos de estos requerimientos. 15

16 El objetivo de la limitación es que no se utilice la asociación civil y/o fundación para el logro de beneficios propios, desvirtuando la propia naturaleza jurídica de este tipo de entes. c. Que en ningún caso esas ganancias y/o el patrimonio se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios: Esta prohibición es lógica y razonable: si se trata de entidades sin fines de lucro, no pueden distribuir ningún tipo de ganancias y/o patrimonio a sus miembros, ya sea durante su gestión o al finalizar la vida de la misma. Por otra parte, también es normal que, en este tipo de entes sin fines de lucro, y en caso de disolución, los bienes remanentes sean destinados a otras entidades de bien común, a entidades religiosas e inclusive al Estado mismo. La Instrucción 89 (DPNF) del 30/08/1972, modificada por Instrucción 98 (DPNF) del 29/05/1973, estableció que para que proceda la exención, en los estatutos debe figurar como requisito indispensable que en el caso de disolución de la entidad los bienes que integran el patrimonio deben pasar a otra entidad exenta reconocida por la DGI o a poder de la Nación, provincias o municipios. 12 Sin lugar a dudas, se trata de un exceso en las facultades del Fisco, ya que, a través de esta disposición, se excede lo que establece la Ley, y, a su vez, es desconocer lo dispuesto por el art. 50 del Código Civil, que dispone que, en caso de silencio de los estatutos, los bienes y acciones serán considerados como vacantes y aplicados a los objetos que disponga el cuerpo legislativo, salvo todo perjuicio a terceros y a los miembros de la entidad. Por su parte, en el caso de las Fundaciones, el art. 30 de la Ley prevé que, en caso de disolución, el remanente de los bienes deberá destinarse a una entidad de carácter público o a una persona jurídica de carácter privado de bien común, sin fines de lucro, y domiciliada en la república, salvo que se trate de fundaciones extranjeras, requiriéndose previa aprobación de la autoridad administrativa de control para el traspaso dichos bienes remanentes. En la causa Fundación Arche de Altos Estudios Antropológicos 13 se le negó la exención en el impuesto a las ganancias a la entidad bajo el entendimiento que el otorgamiento de préstamos a directivos con el cobro de intereses importó una 12 Ezquerra, Juliana María y otros. Las entidades sin fines de lucro y su problemática respecto de las exenciones en el Impuesto al Valor Agregado. Práctica Profesional nro 54, Edit. La Ley, año Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV,

17 indirecta distribución de utilidades o un desvío de fondos de la entidad para otros fines diversos a los establecidos por el Estatuto, situación que la priva de gozar de la exención del art. 20 inc. f) de la Ley. Además, agregó que la exención que se otorga a las fundaciones tiene como fundamento el fin de solidaridad de la institución creada con el objeto de asistencia social, y no para favorecer a sus fundadores o autoridades. La obtención de ventajas patrimoniales por parte de éstos desnaturaliza la institución y la coloca fuera de los beneficios que la ley tributaria reconoce a aquellas. Asimismo, y vinculado con la posibilidad de otorgar exención a sociedades anónimas sin fines de lucro, se le denegó la exención a una sociedad en cuyo estatuto no se preveía que, en caso de disolución, el patrimonio se destinaría a una entidad exenta. 14 d. Que no obtengan sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares: Esta norma no prohíbe la realización esporádica de estas actividades, sino su explotación, es decir, la existencia de una actividad permanente y constante que en forma habitual utiliza dichas modalidades como fuente de recursos pecuniarios para lograr o mantener los fines de su creación. 15 Esta norma, inspirada en un propósito de ética social sorprende, cuando es el Estado el principal empresario del juego en todas sus manifestaciones. 16 El art. 34 del D.R., si bien se refiere a asociaciones deportivas y de cultura física, establece que no se considerará explotación de juegos de azar la realización de rifas o tómbolas cuando hayan sido debidamente autorizadas, siendo deseable que esta interpretación se extienda también a los demás tipos de entes sin fines de lucro. Al respecto, la Sala II de la Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo, con fecha 04/07/1995, en la causa Asoc. Pro-Ayuda a Niños Atípicos ha entendido que las entidades de beneficio público del art. 20 inc. f) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se encuentran habilitadas, mientras no se desnaturalice la finalidad de 14 San Andrés Golf Club, Cámara Nac. Cont. Adm.Fed., Sala 1º, 26/12/2002 y TFN, Sala C, 06/02/ Dir.Técnico Impositiva y de Asuntos Jurídicos. Interpretación conjunta de fecha , mencionado por Giuntoli, María Cristina, Fundaciones. Aspectos jurídicos, contables e impositivos, 2º Edición actualizada y ampliada, Edit. AD Hoc, Buenos Aires, pág Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana. Op.Cit. en Nota 3, pág

18 su creación y el fundamento de la exención de que gozan, a realizar actividades que semánticamente puedan estar comprendidas en la expresión espectáculos públicos con la finalidad de obtener recursos para la realización de sus actividades de bien público. 17 En diversos dictámenes, el Fisco ha entendido que el desarrollo esporádico de este tipo de actividades no invalida el otorgamiento de la exención. Sin embargo, al analizar la situación de una asociación civil sin fines de lucro cuyo objeto era la realización de espectáculos líricos, corales, de ballet y afines, como asimismo la promoción, estudio, asesoramiento, difusión de las artes líricas y formación de planteles afines, el Fisco le denegó la exención, bajo el argumento de considerarla como una verdadera explotación que en la permanencia y habitualidad que la caracterizan permitirá obtener los fondos para el sostenimiento de la entidad. 18 e. Que no desarrollen actividades industriales y/o comerciales. Éste es, tal vez, el punto más conflictivo y que ha dado lugar a la mayor cantidad de pronunciamientos jurisprudenciales. Sin lugar a dudas, las entidades sin fines de lucro deben proveerse de recursos que les permitan lleva a cabo las actividades necesarias para cumplir con la finalidad para la cual han sido concebidas. Los recursos con los que normalmente cuentan este tipo de entidades pueden provenir de: 19 o Donaciones efectuadas por terceros o por miembros de la misma entidad o Prestaciones de servicios vinculados con su objeto a cambio de un precio o arancel o Subsidios del gobierno nacional, provincial o municipal o Recaudación de fondos a través de la venta de productos o servicios y actividades de esponsorización, marketing filantrópico, venta de derechos de televisación, etc. que nada tienen que ver con su objeto social. 17 En el mismo sentido: Fundación APNA c. DGI, Cámara Nac. de Ap. en lo Cont. Adm. Federal, Sala III, ; Dictamen (DAL) 74/96, La Scala de San Telmo c.dgi, Cámara Nac. de Ap. en lo Cont. Adm. Fed., Sala II, Dictamen (DAT) 59/93, Foro del Sector Social del a Federación de Asociaciones civiles y Fundaciones del , mencionado por Parera, Marina. Aspectos destacables de las exenciones de entidades sin fines de lucro Práctica Profesional ,40.La Ley, 18

19 Obviamente, la restricción al desarrollo de actividades comerciales e industriales, tiene, sin lugar a dudas, el objetivo de evitar que, a través de este tipo de entes, se desarrollen verdaderos actos de comercio, tal como los define el art. 8 del Código de Comercio. A su vez, esta restricción se ha impuesto a efectos de evitar la iniquidad que se produciría si estas entidades exentas pudieran competir en el mercado con empresas privadas que estuvieran alcanzadas por el impuesto. Sin embargo, lo primero que debería definirse es que se entiende por actividad industrial y/o comercial. En un memorando del año 2001 de la Dirección Nacional de Impuestos, 20 analizó la expresión y consideró que no se encuentran comprendidos en la misma: o La prestación de servicios o La obtención de productos agropecuarios para su venta; y o Otras actividades que no tengan por objeto estrictamente la compraventa de cosas. Si los fondos que provienen de esa actividad comercial o industrial vuelve a inyectarse en el ente sin fines de lucro a efectos de financiar las actividades desarrolladas poder cumplir con el objetivo de su creación: Es actividad comercial? Existe un fin de lucro? Y entendemos que no, y consideramos que es el mismo razonamiento que ha efectuado tanto el Fisco como la jurisprudencia a través de distintos pronunciamientos: o RG 1432, art. 1, 3º párrafo:.las asociaciones civiles con personería jurídica otorgada en virtud de objetivos sociales expresamente mencionados en el inciso f), aún cuando también desarrollen actividades - estatutariamente previstas que consideradas en forma individual puedan resultar no beneficiadas por la exención, siempre que se vinculen y compatibilicen con aquellos objetivos. o Dictamen 63/2002 (DAT): En principio, la actividad agropecuaria resulta ajena a las actividades de índole comercial o industrial, en tanto sea realizada en forma individual por el propio productor y sin recurrirse a una forma de organización empresarial. 20 Citado por Lorenzo, Armando Bechara, Fabián y Cavalli, César. Aspectos conflictivos del tratamiento fiscal de las entidades sin fines de lucro. (2º Parte). Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XXV, Página 1123, Diciembre

20 o Dictamen 82/2002 (DAT): a efectos de reconocerse la exención en el impuesto de marras, deberá analizarse en cada caso en particular si la actividad comercial y/o industrial desarrollada resulta un medio o un fin en si misma, lo cual deberá ser evaluado por el juez administrativo interviniente en función de los elementos de juicio pertinentes... o Dirección Nacional de Impuestos: el sentido de la norma solo apunta a excluir de la franquicia la realización de actividades comerciales que no presenten afinidad con el objeto de la entidad 21 o Cámara Nacional Federal en lo Contenciosoadministrativo Federal, (Sala IV), Fundación Claretiana c/afip ( ): Si bien la entidad se dedicaba a la venta de libros obteniendo ingresos que superaban los que percibía por el resto de las actividades que realizaba, los fondos recaudados eran destinados exclusivamente al sostenimiento de la actividad de bien común y no se distribuían entre los socios, por lo que la proporción respecto del total de los ingresos no puede significar, como lo entendía el Fisco Nacional, un óbice para el otorgamiento de la exención, en tanto tal requisito no está contenido ni implícita ni explícitamente en la ley de reconocimiento. 22 o Dictamen 23/09 (DI ATEC): Mientras los fondos obtenidos de la publicidad coadyuvan al cumplimiento del objeto que lleva adelante la rubrada, la entidad en estudio seguirá alcanzada por lo establecido en el inc.f) del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. f. Que las remuneraciones que se abonen a directores, ejecutores y controladores de estos entes de bien público no excedan el límite fijado por la ley. Debe analizarse en forma conjunta con lo establecido en el art. 44 del DR: la limitación establecida en el penúltimo párrafo del art. 20 de la ley, referida a las remuneraciones de los elencos directivos y de contralor de instituciones comprendidas en sus incisos f),, no será aplicable respecto de aquellas que retribuyan una función de naturaleza distinta efectivamente ejecutada por los mismos. 21 Dir. Nac. de Impuestos, Memorando 249 del , mencionado por Giuntoli, María Cristina, op.cit. en nota 1, pág En el mismo sentido: Hastinapura c. DGI, Cam. Nac. de Ap.en lo Cont.Adm. Fed., Sala IV,

21 En el caso de fundaciones, la propia ley de creación prohíbe el pago de remuneraciones a los miembros del Consejo de Administración, lo que no está vedado en las asociaciones civiles sin fines de lucro. Por lo tanto, una limitación para aquellos entes que consideran la actividad directiva remunerada, es que esa remuneración no exceda el importe fijado por la ley. Y ese límite está previsto en el mismo artículo 20, último párrafo: el importe abonado (por todo concepto, incluido gastos de representación y similares) no puede ser superior en un 50% al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo. La pregunta es: y si no existe personal administrativo? Se encuentra, entonces, vedada la posibilidad de retribuir al cuerpo directivo para poder gozar de la exención? Y cabrían dos interpretaciones: por un lado, que el hecho de no tener parámetro de comparabilidad, inhibe a la asociación la posibilidad de retribuir a su cuerpo directivo. La otra interpretación válida, sería que aunque no se tengan empleados, debería tomarse como sueldo testigo el fijado por el correspondiente Convenio Colectivo de trabajo, y, tomando en cuenta un criterio de prudencia, comparar con la remuneración del nivel inferior, dentro del escalafón administrativo. De todos modos, sea cual fuere la interpretación, el objetivo es evitar que se desvíen fondos que deberían ser aplicados a la consecución de los objetivos de la entidad, encubriendo una distribución de utilidades o un vaciamiento del ente. Esta restricción no es aplicable para las remuneraciones que compensen otras actividades distintas a la de ser integrantes de los órganos administrativos. Así, por ejemplo, en una fundación destinada a atención médica de niños con determinado problema, un médico que presta sus servicios a dicha fundación pero a su vez es miembro del Consejo de Administración, puede ser retribuido por su tarea profesional, pero no por su tarea de integrante de la administración de la fundación Mutuales 23 En el mismo sentido: Dictamen (DAT) 45/2001 (29/06/2001), en que hace una distinción entre las retribuciones sujetas a límite respecto de las remuneraciones que el tesorero y el presidente de un colegio perciben como asesor y rector oficial de la citada institución, considerándola una prestación distinta a las remuneraciones que eventualmente podrían cobrar por su función en el elenco directivo. 21

22 Tal como se anticipó al caracterizar las mutuales, la Ley de creación de este tipo de entes ha previsto un régimen de exención amplio, exonerándolos de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras en relación a sus bienes y por sus actos. De todos modos, el inciso g) de la Ley establece una exención en el Impuesto a las Ganancias en los siguientes términos: Están exentos del gravamen:. g) las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados. Debe complementarse con la exigencia prevista en el último párrafo del art. 20, en cuanto se condiciona la exención al cumplimiento que las remuneraciones que se abonen a directores, ejecutores y controladores de este tipo de entes, no excedan el límite fijado por la ley, que fuera analizado en el punto anterior al presente. Cabe concluir, entonces, que el reconocimiento de la exención queda supeditado a que las entidades mutuales cumplan con las normas legales y reglamentarias pertinentes, es decir, dar cumplimiento a la Ley y con lo establecido por el INAES, que es la autoridad de aplicación de la mencionada ley. Ahora bien: Quién debe determinar si la mutual cumple con las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes, para gozar de la exención en el Impuesto a las Ganancias? Es la AFIP o el INAES? El Juzgado Federal Nº 1 de Córdoba, ha fallado en la causa Asociación Mutual de Asociados y Adherentes del Centro Juvenil Sportivo Belgrano c. AFIP-DGI 24 diciendo que los requisitos y exigencias que debe cumplir una mutual para gozar de la exención establecida por el inciso g) del art. 20 de la Ley de Ganancias son los establecidos por la Ley 20321, siendo el INAES, de manera exclusiva y excluyente, el organismo encargado de verificar esos requisitos, sin interesar si la exención fue concedida en forma provisoria o definitiva, porque no se debe distinguir donde la ley no lo hace. Ni la ley del Imp.Gcias. ni el D.R. otorgan facultades al organismo recaudador para investigar si las mutuales cumplen los requerimientos establecidos por la ley 24 Juzgado Federal N1 1 de Cordoba, , comentada por Gorosito, Alberto en Mutuales: Impecable límite judicial a las arbitrariedades del Fisco Nacional. Práctica Profesional ( 22

23 para constituirse como tales, ni para controlar si la actividad que lleva adelante la mutual excede el marco establecido por el Estatuto y su reglamento. Por tal motivo, la AFIP no puede arrogarse esa facultad so pretexto de utilizar una mal entendida discrecionalidad, la cual al exceder el marco legal, se transforma en arbitrariedad. En conclusión, en la sentencia se le ordena al Fisco que, en caso de entender que existe alguna irregularidad en la mutual, debe dar noticia e intervención al organismo competente. Si el organismo competente define que la mutual no cumple con lo exigido por las normas que rigen la actividad, entonces, recién podría decaer la exención Reconocimiento de la exención: El art. 34 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, establece que la exención a este tipo de entidades (asociaciones civiles, fundaciones y mutuales) se otorgará a pedido de los interesados, quienes deberán presentar la documentación que la AFIP considere conveniente. En ejercicio de la función delegada, la AFIP ha dictado la RG 1815/05, a través de la cual se crea un registro de entidades exentas, y establece los requisitos que deben cumplir los entes sin fines de lucro para gozar de la exención. Esta resolución ha sido reemplazada, con vigencia a partir del , por la RG 2681/09 26, que, si bien mantiene los mismos lineamientos que su predecesora, introduce importantes cambios operativos. La primera pregunta que debemos efectuarnos es: El otorgamiento de la exención por parte de la AFIP: es a título declarativo o constitutivo? Parte de la doctrina considera que lo único que hace la AFIP es reconocer la existencia de la exención, pero que debe otorgarse con efectos retroactivos desde la fecha de su constitución, 27 ya que la exención emana de la ley y la AFIP lo único que debe hacer, es declarar su existencia constatando el cumplimiento de los requisitos. 25 En el mismo sentido: Mutual de Sociedad Cultural c/afip. Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, Sala A, ; Mutual de Socios Credivico, Cámara Nacional de Ap.en lo Cont.Adm.Federal, Sala II, RG (AFIP) 2681/09. B.O. 05/10/ Giuntoli, María Cristina. Op.cit., pág. 99; Reig, Enrique J., Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén, op.cit., pág 307; Parera, Marina, Op. Cit. ; Oklander, Juan., Casos y consideraciones sobre las exenciones subjetivas en el IVA Impuestos 2006, pág

24 Sin embargo, no es lo que ha entendido el Fisco, ya que la exención se otorga desde el momento en que se solicita, y no con efectos retroactivos, pese a mencionarse reconocimiento y de no existir norma expresa que así lo disponga.. El art. 34 menciona la palabra otorgar, mientras que la RG 1815/05 mencionaba permanentemente el término reconocer, y la RG 2681/09 también emplea el mismo término. De acuerdo al Diccionario de la Real Academia española, otorgar es consentir, condescender o conceder algo que se pide o se pregunta, mientras que reconocer es examinar con cuidado algo para enterarse de su identidad, naturaleza y circunstancias. Si lo que la AFIP otorga es el reconocimiento quiere decir que, examinados los antecedentes presentados, el Fisco se ha satisfecho que cumple con los requisitos exigidos por la Ley, y, de haberlo cumplido desde su constitución, entonces, el reconocimiento debería tener vigencia desde el inicio de la vida del ente. Compartimos plenamente la posición mayoritaria: si al momento de solicitar el reconocimiento se cumplen con los requisitos exigidos por la ley, quiere decir que dicho cumplimiento se ha observado con anterioridad. Por lo tanto: por qué no retrotraer los efectos al momento de constitución de la entidad, y solamente otorgarla desde que se la solicita? Cabe indicar que la RG 2681/09, en su art. 17, establece que el certificado de exención otorgado se otorgará por períodos anuales, y que producirá efectos a partir de la fecha de vigencia que el mismo establezca, que estimamos será desde la fecha de solicitud y no de manera retroactiva, tal como lo venían haciendo hasta ahora. En la causa Centro de Ayuda Mutua Empalme Sud, la Sala II de la CNACAF 28, en oportunidad de expedirse a partir de cuando tiene efecto la resolución por la cual se le denegaba la exención en el Imp. a las Gcias. al contribuyente, expresó: la exención que se le reconoció estaba sujeta al cumplimiento de ciertas condiciones resolutorias por lo que en caso de verificarse alguna de ellas, caducaría. Por ello la resolución del organismo recaudador que revocó la exención, tiene efecto declarativo de una situación preexistente y no constitutivo, razón por la cual, debe aplicarse desde que se violaron las normas 28 Fallo de fecha