EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

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1 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1. INTRODUCCIÓN Y NORMATIVA 2. EL ORIGEN DE LOS DATOS: FUENTE DE LA INFORMACIÓN 3. LAS PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO 3.1. Características generales Los rendimientos del trabajo Los rendimientos del capital Los rendimientos de actividades económicas La imputación de rentas Las ganancias y pérdidas patrimoniales La base imponible, la base liquidable y el mínimo personal y familiar La base imponible general y especial La tarifa del impuesto La cuota íntegra, las deducciones y la cuota líquida Las retenciones, la cuota diferencial y el resultado de la liquidación. CUADROS Cuadro 1. Umbral de renta bruta anual que exime de la obligación de declarar por IRPF Cuadro 2.a.1. Tipología y cuantía de las principales deducciones generales en la cuota íntegra. Desde Ley 35/2006. Cuadro 2.a.2. Tipología y cuantía de las principales deducciones generales en la cuota íntegra Cuadro 2.b. Tipología y cuantía de las principales deducciones generales en la cuota íntegra

2 1. INTRODUCCIÓN Y NORMATIVA El Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares. EL IRPF se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de que las normas reguladoras del Concierto Económico con el País Vasco y del Convenio Económico con la C.F. de Navarra reconozcan a tales territorios la potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado. El IRPF como impuesto general, personal y progresivo se implantó en España por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre; posteriormente, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, modificó la anterior, pretendiendo corregir la sobrecarga tributaria diferencial que soportaban las rentas del trabajo. La sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 declaró inconstitucionales determinados artículos de la ley referentes a la tributación de las unidades familiares, lo que llevó a una adaptación urgente y transitoria mediante la Ley 20/1989, de 28 de julio; a continuación, la Ley 18/1991, de 6 de junio, configuró el IRPF como un tributo individual, contemplando como opción la posibilidad de tributar acumuladamente para los integrantes de la unidad familiar. Al mismo tiempo se modificó la legislación anterior en aspectos tales como la obligación personal y real de contribuir; los rendimientos de trabajo, los de actividades empresariales, los de capital mobiliario e inmobiliario; los incrementos y disminuciones patrimoniales; las rentas imputadas; las rentas irregulares, etc. Tras diversas modificaciones normativas que se han ido introduciendo, referidas a la tributación de las ganancias de capital, del régimen tributario de pequeñas y medianas empresas, etc., la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, supone una nueva regulación del IRPF. Las modificaciones más importantes se han producido en el concepto de renta gravable y en las tarifas de tipos de gravamen. La renta objeto de gravamen no es la renta total sino la renta disponible, obtenida como resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar. La implantación de este mínimo exento ha venido acompañada de la desaparición de un elevado número e importe de deducciones en la cuota íntegra existentes anteriormente. Más recientemente la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los 2

3 Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes, vuelve a introducir cambios significativos en la normativa que regula este tributo. En esta ocasión se modifica, a la baja, la cuantificación de la renta disponible, aumentando los conceptos que tienden a reducir la carga tributaria en función de las condiciones personales y familiares del sujeto pasivo son: aumento de los mínimos personales y familiares, reducciones en la base por hijos menores de 3 años, por asistencia a personas mayores o con discapacidad es; mejoras en el tratamiento de los rendimientos del trabajo. Además, se introducen incentivos al alquiler y se simplifica y reduce la tarifa, minorando los tipos y reduciendo el número de tramos. La ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de No residentes y sobre el Patrimonio, establece importantes novedades. El objeto del impuesto es la renta de las personas físicas entendida como la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta establecidas por Ley; la renta destinada a cubrir las necesidades vitales del contribuyente y de las personas que de él dependen (mínimo personal y familiar) no reducen la renta del periodo, como ocurría en la normativa anterior, sino que forman parte de la base liquidable para gravarse a tipo cero, con ello se asegura que los contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logren el mismo ahorro fiscal cualquiera que sea su nivel de renta. Asimismo, en las Ganancias y Pérdidas patrimoniales desaparece la diferenciación en función del periodo de generación y pasan a clasificarse en dos grupos: a) las que derivan de transmisiones de elementos patrimoniales forman parte de la renta del ahorro y b) las que no derivan de la transmisión de ningún elemento patrimonial forman parte de la renta general. Las reducciones que se han aplicado a lo largo del tiempo han sufrido modificaciones de distinto signo o se incorporan otras nuevas o bien se consideran en distintas fases del proceso liquidatario. A los rendimientos del trabajo se le aplican reducciones que en la legislación anterior minoraban la base imponible. A partir del año 2007, los rendimientos del capital mobiliario se clasifican en dos grupos: a) los que forman parte de la base imponible del ahorro y b) los que forman parte de la base imponible general. La reducción por obtención de rendimientos irregulares o con periodo de generación superior a 2 años no resulta aplicable a los rendimientos que forman parte de la base imponible del ahorro. 3

4 Con respecto a las deducciones en la cuota es destacable la deducción por inversión en vivienda habitual en la que desaparece la financiación ajena como circunstancia determinante de la aplicación de porcentajes incrementados de deducción. El proceso liquidatario está condicionado por la clasificación de las rentas del contribuyente en dos grupos: renta general y renta del ahorro, así como por la consideración del mínimo personal y familiar. Forman parte de la renta del ahorro los rendimientos del capital mobiliario (art. 25.1, 2 y 3 de la Ley 35/2006) y las ganancias y pérdidas patrimoniales. Su resultante es la base imponible del ahorro. Las restantes rentas del contribuyente integran la renta general cuya agregación y compensación origina la base imponible general. Las respectivas bases liquidables se determinan aplicando las correspondientes reducciones establecidas legalmente. A la base liquidable general sujeta a gravamen se le aplican los tipos progresivos de las escalas del impuesto. A la base liquidable del ahorro se le aplican tipos fijos de gravamen. Se determinan las cuotas íntegras: estatal y autonómica que minoradas de las deducciones legalmente establecidas determinan las cuotas líquidas. Los reales decretos que se enumeran a continuación corresponden a la aprobación de los correspondientes reglamentos: Real Decreto (R.D.) 2615/1979, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento de la Ley 44/1978. R.D. 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba un nuevo texto de reglamento de la misma Ley 44/1978. R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento de la Ley 18/1991. R.D. 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el reglamento de la Ley 40/1998. R.D. 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. R.D. 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por R.D. 304/2004, de 20 de febrero. 4

5 2. EL ORIGEN DE L OS DATOS: FUENTE DE LA INFORMACIÓN La información que se ofrece procede de la Estadística del IRPF publicada anualmente por el Departamento de Informática Tributaria (DIT) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) y que tiene su origen en la agregación de algunas de las variables tributarias que se recogen en los modelos de impresos en los que se presenta la declaración -autoliquidación de IRPF (modelos 100, 101 y 103 en las anteriores al año 1999). No se incluye por tanto la información de las declaraciones presentadas ante las haciendas forales (C.F. de Navarra y País Vasco) que son prácticamente la totalidad de las declaraciones de estos territorios, ya que el Concierto con el País Vasco y el Convenio con la C.F. de Navarra determinan, como criterio general, que las personas físicas tributan por IRPF en aquellos territorios donde tienen su residencia habitual, lo que implica que tampoco se recoja en la Estadística del IRPF la información correspondiente a las personas físicas que presentan la declaración-liquidación del impuesto en alguno de los territorios forales. Con carácter general, tienen obligación de presentar declaración por IRPF todas las personas físicas con residencia habitual en España durante el año natural al que se refiere el impuesto y que hayan obtenido en dicho periodo rentas sujetas al mismo, con independencia del lugar donde dichas rentas se hubieran producido. Las diferentes leyes del IRPF siempre han considerado un umbral de renta por debajo del cual no existía obligación de realizar la correspondiente declaración, umbral que ha variado a lo largo del tiempo y dependiendo de la naturaleza de los rendimientos y que se recoge en el cuadro 1 para el periodo

6 Cuadro 1. Umbral de renta bruta anual que exime de la obligación de declarar por IRPF * Año Con carácter general ,06 euros 5.048,50 euros Declaración individual Declaración conjunta Pensiones y haberes pasivos ,75 euros ,11 euros ,56 euros 6.010,12 euros 7.212,15 euros 7.212,15 euros ,13 euros 7.212,15 euros 7.212,15 euros ,15 euros 7.512,65 euros 7.512,65 euros ( ptas.) Con carácter general Situaciones especiales (1) y ss ,42 euros ,42 euros ,00 euros ,00 euros 7.512,65 euros 7.813,16 euros 8.000,00 euros ,00 euros * Podrán acogerse a la posibilidad de no declarar únicamente aquellos contribuyentes cuyas rentas procedan exclusivamente del trabajo, con pequeñas excepciones. Así, hasta 1998 se permiten unos pequeños rendimientos provenientes de rentas de capital (1.502,53 euros en 1998) y no se tienen en cuenta para el cálculo de este umbral los rendimientos imputados a la vivienda habitual. Desde 1999 se permiten rendimientos provenientes de rentas de capital mobiliario y ganancias patrimoniales por un importe inferior a 1.502,53 euros y a partir de 2003 asciende a euros; así como rentas inmobiliarias imputadas (con el límite de 300,51 euros hasta 2002) y, a partir de 2003, existe un límite conjunto de euros para estas, rtos. de capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado; además, no deben haber realizado aportaciones a planes de pensiones o inversiones en vivienda o cuentas ahorro- empresa con derecho a deducción ni tener rentas procedentes del extranjero. (1) Cuando los rendimientos del trabajo procedan de más de un pagador, exista percepción de pensión compensatoria del cónyuge o de anualidades por alimentos, excepto las satisfechas por los padres a los hijos, y, en general, cuando el pagador no esté obligado a retener. Este umbral condiciona los datos numéricos recogidos en la Estadística del IRPF de la AEAT, ya que significa que no se recoge la información referida a las personas que no han presentado la declaración de IRPF; estas personas serán únicamente, salvo fraude fiscal o rentas exentas, aquéllas cuyas rentas han estado por debajo de la cantidad en que existe obligación de declarar. No obstante, algunos contribuyentes no obligados presentan la correspondiente declaración, sobre todo en aquellos casos en que las cantidades retenidas a cuenta de la liquidación del IRPF superan la cantidad que deben pagar por dicho impuesto. 6

7 3. LAS PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO 3.1. Características generales El objeto del impuesto es la renta de las personas físicas; a partir de la Ley 40/1998 la renta gravable es, como ya se ha señalado, la renta disponible, entendida ésta como resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar. Las diferentes leyes del IRPF han considerado determinados rendimientos exentos de tributación. El ámbito de las exenciones ha sufrido modificaciones a lo largo del tiempo, pero en líneas generales, las mismas aparecen incluidas en la categoría de prestaciones públicas, indemnizaciones, premios, becas, alimentos percibidos de los padres y cantidades percibidas por acogimiento. Con carácter general, y desde el año 1992, la declaración-liquidación del IRPF se presenta de forma individual; no obstante, las personas integradas en una unidad familiar en los términos definidos en la legislación del IRPF, pueden optar por declarar de forma conjunta. La opción por declarar conjuntamente no vincula para años sucesivos, pero cuando se opta por este sistema abarca obligatoriamente a todos los miembros de la unidad familiar de forma que las rentas de cualquier tipo obtenidas por todos y cada uno de los miembros tributan acumuladamente, aplicándose, desde 1992 y hasta el ejercicio de 1998, una escala de gravamen específica cuando se optaba por este tipo de declaración. El derecho de opción que tienen los contribuyentes para realizar declaración-liquidación del IRPF de forma individual o conjunta para toda la unidad familiar y, fundamentalmente, el que esta opción se ejerza cada ejercicio fiscal, deben ser tenidos muy en cuenta a la hora de utilizar una gran parte de la información numérica aquí recogida. Desde 1997 se ceden competencias normativas en IRPF a las diferentes comunidades autónomas (CCAA); entre ellas, y bajo determinados requisitos, las de poder regular una tarifa autonómica aplicable sobre la base liquidable. Por este motivo, desde 1997 las tarifas tienen una escala estatal y otra autonómica, aprobada esta última por la comunidad autónoma (CA) de residencia habitual del sujeto pasivo; cuando las CCAA no establecen la correspondiente tarifa autonómica, la legislación determina que se aplique como autonómica la denominada tarifa complementaria. La Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, ha configurado un nuevo marco de corresponsabilidad fiscal 7

8 y de competencias de las CCAA. En relación con el IRPF supone un aumento de la capacidad normativa de las CCAA y de su participación en la recaudación estatal de tributos, cediéndose el 33% de la cuota líquida de IRPF (menos las deducciones autonómicas). La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, establece un nuevo marco de regulación del sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, se refuerzan los principios de autonomía y corresponsabilidad con incrementos de la capacidad normativa y mediante el aumento de los porcentajes de cesión de los tributos parcialmente cedidos que en el caso del IRPF pasa a ser el 50 por ciento de todo el rendimiento de dicho impuesto Los rendimientos del trabajo Se consideran rendimientos del trabajo, a efectos del IRPF, todas las contraprestaciones que se deriven de forma directa o indirecta del trabajo personal o de relación laboral o estatutaria y no tengan la consideración de rendimientos de actividades económicas, incluyéndose tanto las retribuciones dinerarias como las recibidas en especie; fundamentalmente, se incluyen los sueldos y salarios y las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social, públicos y privados, excepto las que la legislación considera exentas de tributación. El rendimiento neto del trabajo es el resultado de disminuir los rendimientos íntegros en el importe de los gastos deducibles. En la legislación anterior a la Ley 40/1998, los gastos deducibles incluían casi exclusivamente las cotizaciones de los trabajadores a los sistemas de previsión social, además del 5 por ciento de los ingresos íntegros con un límite que nunca superó 1.502,53 euros ( pesetas); en el caso de los minusválidos, el límite de deducción estaba fijado en el 15 por ciento, no superando nunca el límite de 3.606,07 euros ( pesetas). Con la Ley 40/1998, al margen de la minoración que se permite por cotizaciones sociales y gastos anexos, al rendimiento se le aplica un coeficiente de reducción para obtener el rendimiento neto reducido que es el rendimiento de trabajo a consignar desde el punto de vista fiscal. Los coeficientes de reducción varían en función del periodo de generación y de la naturaleza del rendimiento del trabajo; estos coeficientes se aplican fundamentalmente a las prestaciones percibidas en forma de capital como consecuencia de la existencia de contratos de seguros y de sistemas de previsión social. La legislación anterior introducía la corrección a través de la consideración de las rentas irregulares y de su tributación. 8

9 Con la Ley 46/2002 desaparece la reducción con carácter general que se aplicaba para el cálculo del rendimiento neto reducido, pasando a integrase una reducción por rendimientos del trabajo, más elevada, en el conjunto de reducciones en la B.I. A partir de febrero de 2003 se introducen las modificaciones aprobadas en el cálculo de las retenciones y desde el año 2007 se aplican los criterios contemplados en el RD 439/2007 como consecuencia del nuevo tratamiento de las prestaciones percibidas de los sistemas de previsión social y de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo por prolongación de la actividad laboral y la ampliación de la cuantía del gasto deducible por cantidades satisfechas a colegios profesionales Los rendimientos del capital Los rendimientos del capital están constituidos por las contraprestaciones provenientes de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. El rendimiento neto del capital con la nueva ley, el rendimiento neto ajustado o reducido se obtiene después de eliminar de los rendimientos brutos los gastos deducibles y aplicar, cuando proceda, los coeficientes de reducción correspondientes. Estos rendimientos están constituidos por dos bloques, con normativa específica cada uno de ellos: los rendimientos del capital inmobiliario y los del capital mobiliario. La Ley 40/1998 ha supuesto un cambio fundamental sobre la situación anterior en el tratamiento de los rendimientos inmobiliarios al considerar que la vivienda habitual no genera ingresos, ni gastos que computen en IRPF. La Ley 46/2002 vuelve a establecer incentivos al alquiler con la finalidad de incrementar la oferta y, por lo que se refiere al capital inmobiliario se deducen las retenciones y desaparece la tributación en el caso del traspaso entre fondos de inversión. La Ley 35/2006 mantiene el tratamiento actual ya que la ausencia de incentivos al alquiler en la Ley fue subsanada en la Ley de Presupuestos Los rendimientos de actividades económicas Son rendimientos de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 9

10 Los rendimientos de las actividades económicas se determinan, con carácter general, estimando los ingresos y los gastos deducibles y calculando el rendimiento neto. Además de este método general se han venido aplicando otros para las empresas de reducida dimensión. En estos métodos han venido variando a lo largo del tiempo las denominaciones, los requisitos y la cobertura, aunque siempre han subsistido fundamentalmente dos modalidades: la basada en coeficientes y la basada en métodos de estimación objetiva. La modalidad de coeficientes se caracteriza por el hecho de que el rendimiento neto se determina, en lo fundamental, aplicando un coeficiente a la totalidad de los ingresos obtenidos. El método de estimación objetiva se distingue porque el rendimiento neto de la actividad no se obtiene atendiendo a los flujos reales de ingresos y gastos, sino mediante la aplicación de indicadores objetivos representativos de las características económicas estructurales básicas de cada sector. La Ley 46/2002 introduce nuevas limitaciones en el régimen de estimación objetiva, se suprime el régimen de transparencia fiscal y se modifica el régimen de las entidades en atribución de rentas. La Ley 35/2006 no plantea modificaciones sustanciales en el tratamiento de las actividades económicas. No obstante, cabe destacar que determinados contribuyentes, con estructuras de producción sencilla, aplicarán una reducción equivalente a la de los perceptores de rendimientos del trabajo, siempre que determinen su rendimiento por el método de estimación directa y cumplan con los requisitos reglamentariamente establecidos La imputación de rentas Junto a los rendimientos del trabajo, del capital, y de las actividades económicas, otro componente del rendimiento del contribuyente lo constituyen, en su caso, un conjunto de imputaciones de rentas. Las imputaciones de rentas al contribuyente se realizan incorporando algunas de las rentas que se derivan de la titularidad de los bienes inmuebles y, fundamentalmente, haciendo tributar rentas obtenidas a través de sociedades interpuestas Las ganancias y pérdidas patrimoniales 10

11 Además de las rentas anteriores, entre los componentes de los rendimientos que tributan en IRPF se encuentran las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se ponen de manifiesto con ocasión de alteraciones en su composición. La tributación de este tipo de rendimientos ha sufrido importantes modificaciones a lo largo del tiempo. Su tratamiento tributario como renta regular o irregular varía en función del tipo de activo y del periodo de generación del aumento o disminución patrimonial. La Ley 46/2002 establece una disminución del tipo aplicable a la base liquidable especial y elimina la tributación por los reembolsos de las participaciones en los fondos de inversión siempre que su saldo se reinvierta en participaciones de otros fondos. La Ley 35/2006 incorpora modificaciones importantes como consecuencia de clasificar las rentas en dos grandes bloques: a) una renta general correspondiente a los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y pérdidas patrimoniales no vinculadas a una transmisión que se integran en la base imponible general y b) una renta del ahorro para todas las categorías de ahorro financiero y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que se integran en una base imponible del ahorro sometida a un tipo fijo La base imponible, la base liquidable y el mínimo personal y familiar Las rentas generadas en el periodo impositivo deben ser integrad as y compensadas de acuerdo con las normas vigentes para obtener la base imponible. A partir de la Ley 40/ 1998, para obtener la base imponible del impuesto, que se hace coincidir con la denominada renta disponible, se resta de los rendimientos generados en el periodo el mínimo personal y familiar. El mínimo personal y familiar se basa en una estimación de las necesidades vitales del contribuyente y de las personas que de él dependen atendiendo a sus características demográficas y sociales. La base liquidable es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones que establezca la ley en cada caso. Las reducciones que se han venido recogiendo han variado a lo largo del tiempo en las diferentes normas relativas al IRPF y hacen referencia a cantidades a bonadas a mutualidades de previsión social, aportaciones a planes de pensiones, pensiones compensatorias, etc. En la Ley 35/2006 se establece un nuevo procedimiento y la renta destinada a cubrir las necesidades vitales del contribuyente y de las personas que de él dependen (mínimo personal y familiar) no reducen la renta del período, como ocurría en la normativa anterior, sino que forman parte de la base liquidable para gravarse a tipo cero, con ello se 11

12 asegura que los contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logren el mismo ahorro fiscal cualquiera que sea su nivel de renta La base imponible general y especial A partir del año 1999, a la hora de someter a gravamen la renta del contribuyente, ésta se clasifica en parte general y parte especial. La parte general la forman la totalidad de los rendimientos e imputaciones de rentas, sea cual sea su periodo de generación, y las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en un plazo inferior al legalmente determinado 1. La parte especial de la base imponible comprende, al margen de rendimientos generados por determinados activos que estaban en poder del contribuyente con anterioridad al , las ganancias y pérdidas patrimoniales realizadas en un periodo de tiempo más dilatado, complementario al exigido para formar parte de la base general. La Ley 35/2006 somete a gravamen la renta del contribuyente, clasificando ésta en dos categorías: la renta del ahorro (anteriormente denominada especial) que comprende los rendimientos del capital mobiliario, con un tratamiento neutral de todos los instrumentos financieros y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. Su resultante es la base imponible del ahorro. la renta general integrada por las restantes rentas del contribuyente que originan la base imponible general La tarifa del impuesto El IRPF es un impuesto progresivo que descansa en una tarifa con varios tipos impositivos, cada uno de ellos aplicable a un tramo de la base liquidable del sujeto pasivo. Tal como anteriormente se ha señalado, hasta la Ley 40/1998 existían bases imponibles regular e irregular y sus correspondientes bases liquidables. La desagregación de la base liquidable en componente regular e irregular determinaba que la cuota íntegra se calculara aplicando tipos de gravámenes diferenciados a cada una de las bases 1 Desde la aprobación de la Ley 40/1998 hasta la aprobación del R.D.Ley 3/2000 el periodo de referencia para computar las ganancias patrimoniales en la B.I. Parte General es de dos años. 12

13 liquidables, obteniendo así dos cuotas, la regular y la irregular, cuya suma formaba la cuota íntegra del impuesto. La cuota regular se determinaba mediante la aplicación de la escala de gravamen al importe positivo de la base liquidable regular; además, desde 1992 hasta 1998, han coexistido dos escalas de gravámenes diferentes, una para las declaraciones individuales y otra para las declaraciones conjuntas. En los años 1997 y 1998 estas dos escalas de gravamen se convierten en cuatro, al estar cada una de ellas desagregada en tarifa general y tarifa complementaria o autonómica. Una vez obtenida la cuota regular, la cuota irregular se determinaba aplicando directamente sobre la base liquidable irregular el tipo de gravamen mayor de los dos siguientes: el tipo medio que hubiese resultado en la determinación de la cuota regular o el tipo medio obtenido como consecuencia de aplicar la correspondiente escala de gravamen a la cantidad constituida por el 50% del importe de la base liquidable irregular. Como excepción, en los periodos impositivos 1997 y 1998 determinados rendimientos irregulares estuvieron gravados a tipo fijo. La Ley 40/1998 introduce la base imponible general y la base imponible especial y sus correspondientes bases liquidables. A la base liquidable general se le aplican los tipos progresivos de la escala del impuesto; por el contrario, a la base liquidable especial se le aplican tipos fijos. La Ley 40/1998 recoge la misma escala de gravamen para la tributación individual y la conjunta, con lo que únicamente aparecen dos escalas de gravamen: la estatal y la autonómica. La Ley 46/2002 reduce y simplifica la tarifa del impuesto para lo cual se produce una minoración en los tipos de la es cala de gravamen y en el número de tramos. La ley 35/2006 incorpora todas las rentas que la ley clasifica como procedentes del ahorro en una base con tributación según su correspondiente escala, idéntico para todas ellas e independiente de su plazo de generación. Para bases liquidables hasta 6000 euros se aplica un tipo del 19 por ciento y desde 6.000,01 euros en adelante el 21% (art.66.2 de la ley IRPF). Para las rentas que forman parte de la base imponible general el número de tramos de la tarifa se reduce a cinco y se establece el tipo máximo en el 23,5 por ciento para la escala general (art.63.1 de la ley IRPF) y del 21,5 por ciento para la escala complementaria (art.65 de la ley IRPF). 13

14 Teniendo en cuenta la capacidad normativa de las CCAA la escala autonómica puede ser modificada de conformidad con lo previsto en el art. 46 de la ley 22/2009 por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía La cuota íntegra, las deducciones y la cuota líquida La cuota íntegra es la que se obtiene después de aplicar a las bases liquidables las tarifas correspondientes; está formada por la parte estatal y la autonómica. La suma de las cuotas regular e irregular o general y especial o del ahorro, según corresponda al periodo de referencia, es la que determina la cuota íntegra total. Para determinar la deuda tributaria, o cuota líquida, a la cuota íntegra se le aplican las deducciones que en cada caso determine la legislación del impuesto. La legislación del IRPF establece las deducciones que pueden ser aplicadas con carácter general para todos los contribuyentes que cumplan los requisitos legalmente exigidos para tener derecho a las mismas, con independencia de la CA en que residan. El importe de las deducciones generales se aplica en un porcentaje para minorar la cuota íntegra estatal y el resto minora la cuota autonómica. Estos porcentajes varían a lo largo del tiempo. Además, cada CA puede establecer sus propias deducciones que se aplicarán totalmente a minorar la cuota íntegra autonómica. De esta forma se obtiene la cuota líquida estatal y la cuota líquida autonómica y, por agregación, la cuota líquida total del impuesto. Los ajustes establecidos por la normativa que suponen aumento de la cuota líquida (por pérdida del derecho a deducciones) generan lo que se denomina la cuota líquida incrementada. El cuadro 2.a (1 y 2) contiene la tipología y cuantía de las principales deducciones existentes, con posterioridad a la ley 35/2006 y al período , respectivamente. Se han agrupado por bloques, atendiendo a la naturaleza de las deducciones. Hay que tener en cuenta que con la Ley 40/1998 el número y la cuantía de las deducciones disminuye sustancialmente al haber desaparecido muchas de ellas con la implantación del mínimo personal y familiar. En el cuadro 2.b se recoge la tipología y cuantía de las principales deducciones a lo largo del periodo

15 Cuadro 2.a.1. Tipología y cuantía de las principales deducciones generales en la cuota íntegra. Desde Ley 35/2006 (1) A. Vivienda A.1. Adquisición/rehabilitación/construcción/ampliación de vivienda: 7,5% estatal hasta euros 7,5% autonómico (art.78.2 Ley IRPF), con posible aplicación de la capacidad normativa de las CCAA (A.1/A.2). A.2. Cantidades depositada en cuenta vivienda A.3. Obras adecuación vivienda minusválidos 10% hasta euros. A.4. Alquiler de la vivienda habitual A.5. Obras de mejora en vivienda (régimen transitorio) 10,05% (para BI<24.107,2 anuales) hasta 9.040, variable según tramos de renta. 10% en obras-tipo de a en Vvdª habitual, si BI<53.007,2 /año. 20% en obras-tipo de a en Vvdª en propiedad, SI BI<71.000,2 /año. B. Inversión empresarial B Régimen general Variable según tipo de inversión (1-50%), con límite conjunto del 35% ó 50% persona/año para creación empleo a discapacitados. B Regímenes especiales 15%, con límite conjunto del 35% B.2. Régimen especial por inversiones en Canarias Variable s/ tipo de inversión (21-75%), límite conjunto del 50% (activos fijos) ó 70% y 90% (resto) 6000 persona/año para creación empleo a discapacitados B.3. Rendimientos de bienes corporales producidos en Canarias 50% de la parte de la cuota íntegra B.4. Dotación a reserva de inversiones en Canarias Variable (tipo medio) con límite del 80% de la parte proporcional de cuota íntegra C. Inversión empresarial C.1. Donación a determinadas entidades (2) C.2. Gastos en bienes de interés cultural C.3. Rentas obtenidas en C e uta y Melilla C.4. Cuentas Ahorro-Empresa 25% mecenazgo s/ ámbito Ley 49/2002, 10% en otros casos. Límite: 10% de base liquidable 15% con límite del 10% de base liquidable, arts y 69.1 ley IRPF 50% (variable la renta a computar según periodo de residencia). Límite 50% de la cuota íntegra 15% de las cantidades depositadas con base máxima de euros anuales (1): A partir de 2003 los porcentajes de las deducciones se reparten en una parte estatal y una parte autonómica que pueden tener normativa diversa si las CCAA han legislado en la materia. (2): Deducción del 25% por donaciones a partidos políticos, etc. que se refiere el art. 4 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos 15

16 Cuadro 2.a.2. Tipología y cuantía de las principales deducciones generales en la cuota íntegra (1) D. Vivienda A.1. Adquisición/rehabilitación de vivienda: Con financiación ajena Sin financiación ajena 15%. A.2. Construcción/ampliación de vivienda habitual 15%. A.3. Cantidades depositada en cuenta vivienda 15%. A.4. Obras adecuación vivienda minusválidos: Con financiación ajena Sin financiación ajena 15%. Límite de 9.015,18 euros para A1 + A2 + A3 25% hasta 4.507,59 euros y 15% el exceso si menos de 2 años desde compra. 20% hasta 4.507,59 euros y 15% el exceso si más de 2 años desde compra. Límite de ,24 euros. 25% hasta 6.010,12 euros y 15% el exceso si menos de 2 años desde compra. 20% hasta 6.010,12 euros y 15% el exceso si más de 2 años desde compra. E. Inversión empresarial B.1. Regímenes general y especiales Variable según tipo de inversión (5-50%), con límite conjunto del 35% ó 45%. B.2. Régimen especial por inversiones en Canarias B.3. Rendimientos de bienes corporales producidos en Canarias B.4. Dotación a reserva de inversiones en Canarias Variable según tipo de inversión (25-90%), con límite conjunto del 50 (activos fijos) ó 70% y 81%(resto). 50% de la parte de la cuota íntegra. Variable (tipo medio) con límite del 80% de la parte proporcional de cuota íntegra. F. Inversión empresarial C.1. Donación a determinadas entidades C.2. Gastos en bienes de interés cultural C.3. Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla C.4. Cuentas Ahorro-Empresa 25% mecenazgo ó 10% y 20% en otros casos. Límite del 10% de base liquidable, conjunto con C.2. 15% con límite del 10% de base liquidable, conjunto con C.1. 50% (variable la renta a computar según periodo de residencia). Límite 50% de la cuota íntegra. Desde % de las cantidades depositadas con base máxima de euros anuales. (1): A partir de 2003 los porcentajes de las deducciones se reparten en una parte estatal y una parte autonómica que pueden tener normativa diversa si las CCAA han legislado en la materia. 16

17 Cuadro 2.b. Tipología y cuantía de las principales deducciones generales en la cuota íntegra (euros o porcentaje) NATURALEZA DE LA DEDUCCIÓN Deducciones de naturaleza personal Según características del sujeto pasivo Sujeto pasivo de 65 o más años (cada uno) 54,09 66,11 72,12 75,73 79,33 81,74 85,94 90,15 93,16 96,16 120,20 Discapacitados (cada uno) 192,32 216,36 228,38 240,40 252,43 264,45 272,26 286,08 300,51 312,53 324,55 336,57 Pensionista 42,07 45,08 Por ascendientes De menos de 75 años (cada uno) 90,15 93,16 96,16 99,17 De 75 o más años (cada uno) 180,30 186, ,73 Cualquier edad (cada uno) 60,10 72,12 72, , , , , ,15 5 Por descendientes solteros Primer descendiente 72,12 78,13 84,14 90,15 96,16 100,97 105,78 108,78 114,19 120,20 124,41 129,22 132,82 150,25 Segundo descendiente 72,12 78,13 84,14 90,15 96,16 100,97 105,78 108,78 114,19 120,20 124, ,22 132,82 210,35 Tercer descendiente 72,12 78,13 84,14 90,15 96,16 100,97 105,78 108,78 114,19 120,20 150,25 156,26 160,47 300,51 Restantes descendientes 72,12 108,18 114,19 90,15 96,16 100,97 105,78 108,78 114,19 120,20 180,30 186,31 191,12 300,51 Por gastos relacionados con la vivienda Alquiler de vivienda habitual 15%, máximo 450,76 15%, máximo 601,01 Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual 15% de importe total 15% 6 15% Cantidades depositadas en cuentas vivienda 6,7 15 ó 17% 6,7 15% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 15% s/total, total <= 30% Base Liquidable 15% s/total, total <= 30% Base Liquidable Adquisición de otras viviendas antes de % 6,7 10% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 10% s/total, total <= 30% Base Liquidable Por gasto de previsión social Primas de seguros de vida, muerte o invalidez 15%, máximo 270,46 15% 6 10% 6 10% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 10% s/total, total <= 30% Base Liquidable Aportaciones a planes de pensiones 15% Por otros gastos Custodia de hijos < 3 años 15%, máximo 150,25 20% 8 Gastos de enfermedad (sobre importe total) 15% 15% 15% 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 Honorarios profesionales 5% de importe total Gastos excepcionales 15% 10 10% 11 Cantidades o bienes donados a determinadas entidades 15% 10% 20% 6,12 20% 6 15% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 10 ó 15% 13,14 Entre 10 y 25% de deducción 14 Suscripción acciones de empresa por trabajadores 15% 10% 17% 6 17% 6,7 10% 6,7 Suscripción de valores mobiliarios 15% de importe total 15 ó 17% 6,15 15 ó 17% 6,7,15 10% 6,7,16 Inversiones o gastos en bienes de interés cultural 15% 10% 15 ó 20% 6,17 20% 6,7 15% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 15% s/total, total <= 30% Base Liquidable Cantidades donadas por los actos de % s/total, total <= 30% Base Imponible 17

18 NATURALEZA DE LA DEDUCCIÓN Por otras deducciones personales General 90,15 99,17 102,17 107,28 Variable , ,19 210,35-216, , ,70 228, ,61 240, ,64 Tributación conjunta 87,15 99,17 108,18 120,20 126,21 132,52 210,35 216,36 228,38 240,40 Rendimiento de trabajo dependiente Primer o único perceptor Segundo perceptor Rentas obtenidas en Ceuta, Melilla y dependencias 120,20 126,21 1% 1% 18 1%, con límite de 1%, límite 60,10 63,11 132, , , ,46 en declaración conjunta; entre 151,46 y 408,69 en individual 156,26 20,21 50% de la cuota íntegra de las rentas obtenidas en el territorio, con el límite del 50% de la cuota íntegra del impuesto 162,27 en declaración conjunta; de 162,27 a 432,73 en individual Deducciones por incentivos a la inversión Creación de empleo Sin límite (saldos pendientes de ejercicios anteriores) Incentivos a inversión empresarial. Régimen general Inversiones relacionadas con el Impuesto sobres sociedades Entre 5 y 40% de deducción 22 Incentivos a inversión empresarial. Regímenes especiales 15% de importe total Entre 5 y 45% de deducción 23 Incentivos a la inversión empresarial en Canarias Entre 25 y 81% de deducción 24 Rendimientos de bienes corporales en Canarias 50% de proporción cuota íntegra Reserva para inversiones en Canarias Límite: 80% de proporción cuota íntegra Otras deducciones de la cuota Dividendos percibidos de sociedades 15% 25 10% de deducción 25 Entre 5 y 10% De 5 a 40% (40% con carácter general) Impuestos por cesión de derechos de imagen Impuesto municipal incremento valor de terrenos urbanos 75% de la cuota satisfecha 1. Límite de 3.005,06 euros ( ptas.) de ingresos. 2. Límite de 3.606,07 euros ( ptas.) de ingresos. 3. Límite de 3.714,25 euros ( ptas.) de ingresos. 4. Límite de 3.894,56 euros ( ptas.) de ingresos. 5. Límite de 4.092,89 euros ( ptas.) de ingresos. 6. Opera el límite conjunto del 30% de la base imponible. 7. El límite de deducción en la cuota también viene afectado por la relación entre el patrimonio previo y final del contribuyente. 8. Máximo 300,51 euros ( ptas.). 9. Con justificación documental. 10. Límite de 270,46 euros ( ptas.). 11. Límite de 180,30 euros ( ptas.). 12. El 20% del importe total si la operación es posterior al 19/07/ El 10% del importe total de la donación o 15% del valor del bien donado. 14. Opera el límite conjunto del 30% de la base liquidable. 15. El 15% del importe de valores de renta fija y el 17% para renta variable. 16. El 10% del importe de valores de renta variable. 17. En operaciones anteriores a 19/07/1985, 15% del importe total, y en posteriores, 20%. 18. Límite de 60,10 euros ( ptas.) por perceptor. 19. Máximo de 2 perceptores en declaración conjunta. 20. Deducción de 156,26 euros ( ptas.) por perceptor en declaración conjunta. 21. Deducción variable en declaración individual: entre 156,26 y 420,71 euros ( y ptas.). 22. Límite conjunto del 35% de la cuota íntegra. 23. Límite conjunto del 25% de la cuota; los porcentajes de deducción de la cuota corresponden al año Límite conjunto del 50 ó 70% de la cuota. 25. No incluye imputaciones de resultados de sociedades en transparencia fiscal. Sin límite 18

19 Cuadro 2.b. Tipología y cuantía de las principales deducciones generales en la cuota íntegra (pesetas o porcentaje) NATURALEZA DE LA DEDUCCIÓN Deducciones de naturaleza personal Según características del sujeto pasivo Sujeto pasivo de 65 o más años (cada uno) Discapacitados (cada uno) Pensionista Por ascendientes De menos de 75 años (cada uno) De 75 o más años (cada uno) Cualquier edad (cada uno) Por descendientes solteros Primer descendiente Segundo descendiente Tercer descendiente Restantes descendientes Por gastos relacionados con la vivienda Alquiler de vivienda habitual 15%, máximo %, máximo Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual 15% de importe total 15% 6 15% Cantidades depositadas en cuentas vivienda 6,7 15 ó 17% 6,7 15% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 15% s/total, total <= 30% Base Liquidable 15% s/total, total <= 30% Base Liquidable Adquisición de otras viviendas antes de % 6,7 10% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 10% s/total, total <= 30% Base Liquidable Por gasto de previsión social Primas de seguros de vida, muerte o invalidez 15%, máximo % 6 10% 6 10% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 10% s/total, total <= 30% Base Liquidable Aportaciones a planes de pensiones 15% Por otros gastos Custodia de hijos < 3 años 15%, máximo % 8 Gastos de enfermedad (sobre importe total) 15% 15% 15% 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 15% 9 Honorarios profesionales 5% de importe total Gastos excepcionales 15% 10 10% 11 Cantidades o bienes donados a determinadas entidades 15% 10% 20% 6,12 20% 6 15% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 10 ó 15% 13,14 Entre 10 y 25% de deducción 14 Suscripción acciones de empresa por trabajadores 15% 10% 17% 6 17% 6,7 10% 6,7 Suscripción de valores mobiliarios 15% de importe total 15 ó 17% 6,15 15 ó 17% 6,7,15 10% 6,7,16 Inversiones o gastos en bienes de interés cultural 15% 10% 15 ó 20% 6,17 20% 6,7 15% s/total, total <= 30% Base Imponible 7 15% s/total, total <= 30% Base Liquidable Cantidades donadas por los actos de % s/total, total <= 30% Base Imponible 19

20 NATURALEZA DE LA DEDUCCIÓN Por otras deducciones personales General Variable Tributación conjunta Rendimiento trabajo dependiente Primer o único perceptor Segundo perceptor Rentas obtenidas en Ceuta, Melilla y dependencias % 1% 18 1%, con límite de 1%, límite en declaración conjunta; entre y en individual ,21 50% de la cuota íntegra de las rentas obtenidas en el territorio, con el límite del 50% de la cuota íntegra del impuesto en declaración conjunta; de a en individual Deducciones por incentivos a la inversión Creación de empleo Sin límite (saldos pendientes ejercicios anteriores) Incentivos a inversión empresarial. Régimen general Inversiones relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades Entre 5 y 40% de deducción 22 Incentivos a inversión empresarial. Regímenes especiales 15% de importe total Entre 5 y 45% de deducción 23 Incentivos a la inversión empresarial en Canarias Entre 25 y 81% de deducción 24 Rendimientos de bienes corporales en Canarias 50% de proporción cuota íntegra Reserva para inversiones en Canarias Límite: 80% de proporción cuota íntegra Otras deducciones de la cuota Dividendos percibidos de sociedades 15% 25 10% de deducción 25 Entre 5 y 10% De 5 a 40% (40% con carácter general) Impuestos por cesión de derechos de imagen Sin límite Impuesto municipal incremento valor de terrenos urbanos 75% de la cuota satisfecha 1. Límite de ptas. (3.005,06 euros) de ingresos. 2. Límite de ptas. (3.606,07 euros) de ingresos. 3. Límite de ptas. (3.714,25 euros) de ingresos. 4. Límite de ptas. (3.894,56 euros) de ingresos. 5. Límite de ptas. (4.092,89 euros) de ingresos. 6. Opera el límite conjunto del 30% de la base imponible. 7. El límite de deducción en la cuota también viene afectado por la relación entre el patrimonio previo y final del contribuyente. 8. Máximo ptas. (300,51 euros). 9. Con justificación documental. 10. Límite de ptas. (270,46 euros). 11. Límite de ptas. (180,30 euros). 12. El 20% del importe total si la operación es posterior al 19/07/ El 10% del importe total de la donación o 15% del valor del bien donado. 14. Opera el límite conjunto del 30% de la base liquidable. 15. El 15% del importe de valores de renta fija y el 17% para renta variable. 16. El 10% del importe de valores de renta variable. 17. En operaciones anteriores a 19/07/1985, 15% del importe total, y en posteriores, 20%. 18. Límite de ptas. (60,10 euros) por perceptor. 19. Máximo de 2 perceptores en declaración conjunta. 20. Deducción de ptas. (156,26 euros) por perceptor en declaración conjunta. 21. Deducción variable en declaración individual: entre y ptas. (156,26 y 420,71 euros). 22. Límite conjunto del 35% de la cuota íntegra. 23. Límite conjunto del 25% de la cuota; los porcentajes de deducción de la cuota corresponden al año Límite conjunto del 50 ó 70% de la cuota. 25. No incluye imputaciones de resultados de sociedades en transparencia fiscal. 20

21 3.11. Las retenciones, la cuota diferencial y el resultado de la liquidación Una vez cuantificado el importe de la cuota líquida total y de la cuota líquida incrementada, las operaciones de liquidación finalizan cuando se regularizan las compensaciones por doble imposición obteniéndose la cuota resultante de la autoliquidación. Desde la entrada en vigor de la Ley 40/1998, es posible deducir, con carácter transitorio, la compensación fiscal a contribuyentes arrendatarios o en proceso de adquisición de su vivienda habitual que hayan salido perjudicados por esta ley con respecto a la situación que tenían con la legislación del IRPF en vigor en el ejercicio de De la cuota resultante de la autoliquidación se deducirá el importe de los pagos a cuenta correspondientes al ejercicio (retenciones), obteniéndose la denominada cuota diferencial. Desde 2003 a la cuota diferencial se le a plica, en su caso, la deducción por maternidad (descontados los anticipos). Asimismo, en la ley 35/2006 se establece una deducción por nacimiento o adopción que posteriormente se suprime, con efectos de 1 de enero de 2011, por el art.6.1 el Real Decreto Ley 8/2010, de 20 de mayo. La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, establecida en un principio para todos los contribuyentes, es objeto de modificación por el art. 70 de la ley 26/2009, de 23 de diciembre; la limita a contribuyentes cuya base imponible sea inferior a euros y modula la cuantía de la deducción según tramos de la base imponible. El resultado puede ser positivo o negativo; en el primer caso deberá ser ingresada la correspondiente cuantía; si resulta negativa, el contribuyente puede solicitar la correspondiente devolución. 21