Partes: Sniafa S.A. c. Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V. Fecha: 24/04/2015.

Transcripción

1 Partes: Sniafa S.A. c. Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V Fecha: 24/04/2015 Hechos: El Tribunal Fiscal de la Nación revocó el ajuste en el Impuesto a las Ganancias-Beneficiarios del Exterior efectuado a una empresa, con motivo de la transferencia de dinero efectuada al exterior en concepto de cancelación de compras de mercaderías a dos proveedores. Para así decidir, sostuvo que se trataba de una importación de bienes, exenta del tributo. Apelada la sentencia, la Cámara, por mayoría, la revocó. Jurisprudencia Relacionada(*) Sentido Contrario Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, SNIAFA S.A. s/ recurso de apelación impuesto a las ganancias, 26/08/2013, AR/JUR/66601/2013 (*) Información a la época del fallo 2. La sentencia que consideró que la operación comercial llevada a cabo entre una empresa argentina y sus proveedores del exterior, en la cual la mercadería es remitida desde el exterior y depositada en el predio correspondiente a un usuario directo en una zona franca hasta el requerimiento de entrega por parte de la importadora, implicaba una importación concertada con los exportadores del exterior y, por tanto, no generadora de renta de fuente argentina, debe ser confirmada, toda vez que no se advierte arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en cuanto a la valoración de la prueba y de los hechos de la causa (del voto en disidencia del Dr. Fedriani). Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, abril 24 de Considerando: I. Que por decisorio de fs. 302/304 el Tribunal Fiscal de la Nación revocó, con costas, la Resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos del 30 de abril de 2007, por la cual se determinó de oficio la obligación del contribuyente en el Impuesto a las Ganancias Beneficiarios del Exterior por los períodos mayo 2002 a diciembre 2004, en concepto de retenciones no practicadas, con más intereses resarcitorios y una multa equivalente al 80 % del impuesto dejado de retener por los períodos mayo 2002 a octubre 2003 y a una vez por los períodos noviembre 2003 a diciembre 2004.

2 El organismo fiscal efectuó un ajuste por aplicación del art. 93, inc. g) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, con motivo de la transferencia de dinero efectuada por la recurrente al exterior en concepto de cancelación de compras de mercaderías a las empresas Monómeros Colombo Venezolanos y DSM Chemical North America INC. 1. Que a fs. 308 apeló la demandada, quien a fs. 311/315 expresó sus agravios, los que fueron contestados a fs. 327/335 por su contraria. A fs. 338 se regularon los honorarios de los abogados de la parte actora; a fs. 339/340 son apelados por altos por la Administración Federal de Ingresos Públicos y a fs. 341/344 fueron apelados por bajos por los profesionales de la actora. A fs. 354/355 contestan los letrados el traslado de la demandada (respecto de los honorarios). A fs. 356/359 hizo lo propio la demandada. A fs. 383 dictaminó el Sr. Fiscal General y a fs. 384 se llamaron autos para sentencia. III. Que para decidir como lo hizo tuvo en consideración el Tribunal Fiscal de la Nación: Que la postura fiscal entiende que existe un desdoblamiento de la operatoria al permanecer la mercadería en la zona franca y recién al momento que lo requiere la actora realizarse la operatoria y documentación comercial, tratándose en este caso del supuesto de bienes colocados en territorio nacional al que se refiere al art. 8 del Impuesto a las Ganancias y en consecuencia debe tributar como beneficiario del exterior. Que en cuanto a la prueba aportada, tengo a la vista los contratos con DSM; MCV, COTIA y SNIAFA (v. fs. r/12 del cuerpo 1 de antecedentes administrativos) y documental que instrumenta las operaciones relevadas y que refleja que la mercadería está destinada a SNIAFA S.A. y que es almacenada en los almacenes de Cotia La Plata SA. Asimismo fueron librados exhortos diplomáticos a Monómeros Colombo Venezolanos, a DSM Chemical North America INC, y fue tomada también declaración testimonial del representante legal de Cotia Almacenes la Plata, de la que surge la corroboración de la operatoria descripta por la actora. Que en consecuencia se trata de dilucidar si existe un desdoblamiento tal que permita desnaturalizar la operatoria de una importación lisa y llana como propone la actora y por lo tanto exenta del Impuesto a las Ganancias (ver fs. 303 y vta.). Y concluye el Tribunal Fiscal de la Nación: Que por ello y en el entendimiento que las operaciones comerciales llevadas a cabo por SNIAFA S.A. se+ tratan de una importación concertada con los exportadores del exterior, las mismas no generan renta de fuente argentina susceptible de resultar gravada con la retención a beneficiarios del exterior. (ver fs. 303 vta./304). En síntesis, sobre la base de la prueba producida no existe en los hechos para el Tribunal Fiscal de la Nación un desdoblamiento en la importación de los insumos necesarios para SNIAFA SA; sino una operación directa de importación, lo que exime a la actora del pago del Impuesto a las Ganancias pretendido por el Fisco Nacional.

3 1. Que en su expresión de agravios de fs. 311/315 la demandada se focaliza en la legislación aplicable, sin impugnar concretamente los presupuestos de hecho que da por acreditados el Tribunal Fiscal de la Nación. Principios fácticos que son el basamento de la aplicación normativa al caso concreto; por lo que en manera alguna desvirtúan las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación. 2. Que en el particular sistema de revisión judicial (limitado) instaurado por el legislador en materia tributaria, las cuestiones de hecho y prueba, son ajenas -por principio- al recurso que autoriza el artículo 86, inciso b), punto segundo de la ley En efecto, tal remedio no da acceso -salvo error manifiesto- a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión que el Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al ponderarla (conf. C. Fed en lo Cont. Adm. Sala II, in re: Quilmes Combustibles S.A.C.I., sentencia del 25/03/1997; esta Sala in re: Tognola, María Elisa Ramona (TF I) c. DGI, sentencia del 17/05/2000; Forte, Vicente F. y Astillero V. Forte SAMCI (TF I) c. DGI, sentencia del 30/11/2000). 3. Que dejando a salvo las posibles objeciones que pueda hacerse a tales prescripciones del legislador en cuanto a la posible vulneración al derecho a la tutela judicial efectiva, lo cierto es que, no mediando en el caso solicitud de inconstitucionalidad, tales postulados normativos deben ser atendidos por el juzgador, salvo que exista arbitrariedad o irrazonabilidad en la apreciación de los hechos y de las pruebas rendidas en la causa; lo que no se da en el supuesto de autos. VII. Que, sin perjuicio de lo expuesto, corresponde poner de resalto que el artículo 164 de la ley procedimental para el Tribunal Fiscal de la Nación, otorga a ese organismo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las parte, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la materia. Como se desprende de lo preceptuado en este artículo, el principio dispositivo no rige en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación pudiéndose encontrar la razón por la cual el legislador se ha orientado a regular el proceso ante el citado organismo en base, primordialmente, a las reglas del principio inquisitivo y no del citado anteriormente, en que en el proceso ante el Tribunal Fiscal lo que se discute son cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y la potestad sancionadora de la administración, materias ambas en donde prima el interés público, y no el interés privado de las partes (conf. esta Sala in re: Labrar Soc. de Hecho -TF 8904-I-c. DGI, sentencia del 13/09/1995). VIII.Que el artículo 386 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación (aplicable en la especie) determina que salvo disposición en contrario: los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de la sana crítica. No tendrán el deber de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa.

4 La libre apreciación de las pruebas reconoce en nuestro ordenamiento el marco legal de la sana crítica, expresión que comprende la necesidad de valorar los distintos medios, explicando las razones que ha tenido el juez para formar su convicción al ponderar con un sentido crítico la variedad de pruebas. La sana crítica se sintetiza en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza de la causa y las máximas de experiencia, es decir el conocimiento de la vida y de los hombres que posee el juez, simples directivas, indicaciones o consejos dirigidos al sentenciador y respecto de los cuales éste es soberano en su interpretación y aplicación. Naturalmente que si es arbitraria o absurda no puede pretenderse la validez de tal determinación judicial (conf. Fenochietto-Arazi, Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación, Comentado y Concordado con el Cód. Proc. Civ. y Comercial de la Provincia de Buenos Aires, Editorial Astrea, Tomo 2, página 356; esta Sala in re: Ayerbe, Lázaro c. Ministerio de Justicia de la Nación, sentencia del 26/05/1998; Martínez, Eliseo David c. Instituto de Servicios Sociales Bancarios, sentencia del 16/03/2001). 1. Que conforme lo desarrollado hasta aquí, en primer término no se advierte en el decisorio apelado arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en cuanto a la valoración de la prueba y los hechos de la causa. En tales términos en cuanto al fondo del asunto se refiere, no cabe sino coincidir con el Tribunal Fiscal en cuanto a los fundamentos esbozados en el decisorio recurrido. 1. Que por lo demás, corresponde poner de relieve que los expedientes administrativos, incluso de las empresas estatales, tienen valor de prueba en juicio y para apartarse de sus constancias no es suficiente un desconocimiento genérico de su contenido, siendo necesario que se especifiquen sus fallas suministrando prueba de ellas. Con mayor rigor, llegó a establecerse en algunos casos que las constancias administrativas tienen el valor probatorio de instrumentos públicos con fundamento en la presunción de validez y regularidad de los actos de los funcionarios públicos, y ello aun tratándose de las empresas estatales (conf. C.Fed en lo Cont. Adm. Sala II, in re Dar S.A. ; sentencia del 13/07/1995; Sala III, in re: Distribuidora de Gas del Sur, del 21/09/1993; Sala IV, in re: Romera, Marcos, sentencia del 21/09/1993; esta Sala in re: Y.P.F. c. Cía de Obras y Servicios Públicos s/ Contrato de Obra Pública, sentencia del 28/04/1997; C.S.J.N: Fallos: 259:398; 281:173). Por lo antes expuesto, corresponde rechazar los agravios vertidos por la parte demandada contra el decisorio del Tribunal Fiscal de la Nación, con costas de esta instancia a cargo de la vencida (art. 68 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Habida cuenta la regulación de honorarios de fs. 338 y vta., el monto en disputa (ver fs. 1), las dos etapas procesales cumplidas, y el resultado obtenido, se fijan los honorarios del Dr. R. J. A., letrado apoderado de la actora en la suma de $ y los del Dr. O. M. G., apoderado de la misma parte en la suma de $

5 Por su actuación ante la Alzada, se regulan los honorarios de los Dres. E. A. T. y O. M. G., letrados patrocinantes de la actora, en conjunto, en la suma de $ (arg. Art. 6, 7, 9 y concordantes de la Ley del Arancel). En cuanto a la inconstitucionalidad planteada por los letrados de la parte actora, deben ser desestimados de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Fiscal General en su dictamen de fs. 383 y vta., a cuyos fundamentos corresponde remitirse. Todo lo cual, así voto. El doctor Alemany dijo: ***************************** 1. Que, en cuanto al relato de los hechos y de la causa, me remito al voto que antecede por razón de brevedad. 2. Que, sentado ello, corresponde examinar las circunstancias del caso de acuerdo con el régimen legal que rige en la materia. En primer lugar, cabe precisar que las Zonas Francas en la Argentina fueron creadas por la ley En el artículo 1 de ella se señala que Zona Franca, es el ámbito que se define en el artículo 590 del Código Aduanero, en el que a su vez se dispone que Área Franca es un ámbito dentro del cual la mercadería no está sometida al control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadas con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieran establecerse, ni alcanzadas por prohibiciones de carácter económico. Asimismo, en el artículo 23 de la ley se establece que, con las salvedades que establece esta ley y el artículo 590 del Código Aduanero, será aplicable a las zonas francas la totalidad de las disposiciones de carácter impositivo, aduanero y financiero incluidas las de carácter penal que rigen en el territorio aduanero general. Por otra parte, de conformidad con los artículos 24 y 25 de la ley , las mercaderías que ingresen o que salgan de la zona franca hacia terceros países estarán exentas de los tributos que gravaren su importación para consumo, vigentes o a crearse, salvo las tasas correspondientes a los servicios efectivamente prestados ; y también se las exime del pago de los impuestos nacionales que gravan los servicios básicos que se prestan dentro de la zona franca, entendiendo por servicios básicos a aquellos que tengan por objeto la prestación o provisión de servicios de telecomunicaciones, gas, electricidad, agua corriente, cloacales y de desagüe. Por su parte, en la Resolución General 270/98 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, se determina que los denominados Usuarios Directos, son las personas físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, que adquieren el derecho a desarrollar actividades dentro de la Zona Franca mediante el pago de un precio convenido, y contratan con el Concesionario de la Zona Franca la forma y condiciones de uso de espacios para el desarrollo de sus actividades comerciales, industriales o de servicios. Asimismo, se encuentran facultados a ceder el uso de sus espacios a

6 otras personas que deseen desarrollar actividades en esa Zona Franca, que son denominadas Usuarios Indirectos. Las mercaderías que ingresan a la Zona Franca deben estar obligatoriamente consignadas a nombre de algún Usuario, ya sea éste directo o indirecto. En el caso de mercaderías procedentes de terceros países, pueden ser introducidas por un Usuario Directo o Indirecto, que también tiene permitido realizar operaciones por cuenta de terceros; por lo que resulta posible que una firma del exterior contrate los servicios de un usuario a efectos de utilizarlo como depositario de sus mercaderías sin que este último sea titular de ellas. III. Que, en suma, en las Zonas Francas se aplica la totalidad de las disposiciones de carácter impositivo, aduanero y financiero que rigen en el territorio aduanero general, con las salvedades dispuestas en la ley y en el artículo 590 del Código Aduanero. Por otra parte cabe señalar que en el artículo 1 de la ley del Impuesto a las Ganancias se establece que los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, y en el artículo 5 de esa ley se establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos. En concordancia, en el artículo 9, incisos c) y d) del decreto reglamentario de esa ley se establece que son de fuente argentina las rentas generadas por el desarrollo en el país de actividades comerciales, entre otras, y toda otra ganancia que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República Argentina. 1. Que, en el presente caso, los proveedores del exterior, es decir, las empresas Monómeros Colombo Venezolanos S.A. y DSM Chemical North America Inc., remitieron las mercaderías desde el exterior, donde están radicadas, al usuario de la Zona Franca, Cotia Almacenes La Plata S.A., para ser almacenadas en el depósito de esta última. Aquella operatoria fue realizada en el marco de los convenios que habían celebrado aquellos proveedores del exterior, juntamente con el depositario y con la demandante, que se encuentran agregados a fs. 238/250 y 251/261 de las actuaciones administrativas Cuerpo Principal II, acompañadas a estas actuaciones. De las cláusulas 21 y 19 de esos convenios, surge que el titular de los bienes colocados en la zona franca sigue siendo la empresa del exterior que no necesita radicarse en nuestro país para poder operar de esta forma, encontrándose la mercadería localizada físicamente en la Argentina para su posterior comercialización por el proveedor extranjero, en forma total o fraccionada. Asimismo, tal como surge de la cláusula 5 de los respectivos convenios, la empresa Cotia Almacenes La Plata S.A., depositaria de la mercadería no puede utilizarla, sino que solamente puede entregársela a la empresa SNIAFA S.A, radicada en el país, o a terceros, cuando haya sido

7 previa y expresamente autorizada para hacerlo (cfr. fs. 240 y 253 de las actuaciones administrativas agregadas). Por su parte, la empresa depositaria, es decir, Cotia Almacenes La Plata S.A., tiene a su cargo el almacenaje de la mercadería, así como su manejo, acondicionamiento y entrega; y la empresa SNIAFA, de conformidad con los estipulado en las cláusulas 10 y 9 de los respectivos convenios, tiene a su cargo el pago de los gastos del almacenaje, y además, el pago de los gastos de traslado de la mercadería desde el puerto de Buenos Aires, hasta los depósitos en Zona Franca de La Plata. En síntesis, los proveedores del exterior, es decir, las empresas DSM Chemical North America Inc. y Monómeros Colombo Venezolanos S.A., envían la mercadería a la Zona Franca La Plata a fin de que ella sea almacenada en los depósitos de la empresa Cotia, que se constituye en depositaria de la mercadería. Una vez que la empresas proveedoras residentes en el extranjero, reciben el pago de la mercadería por parte de la empresa SNIAFA S.A., residente en el país, aquellas emiten la correspondiente factura comercial y autorizan al depositario a transferir la propiedad de la mercadería a la recurrente a fin de que sea importada por esta última desde la Zona Franca al territorio aduanero general. Cabe destacar que, según las manifestaciones de la empresa SNIAFA S.A., la mercadería que llega a zona franca es fraccionada por la depositaria en bolsas de 25 kilos, y luego es colocada en pallets a fin de posibilitar su posterior traslado (fs. 83). De manera que la mercadería en cuestión, después de haber sido introducida al país por las empresas proveedoras del exterior, que conservan la propiedad de ella, es depositada en un almacén dentro del territorio nacional, y fraccionada para su posterior entrega al comprador; que recién en este momento adquiere la propiedad de esos bienes. En tales condiciones, existe un evidente punto de conexión entre la operación comercial descripta y la jurisdicción fiscal del Estado Nacional, suficiente para someter a imposición la ganancia generada por la venta y posterior entrega de la mercadería introducida al país del modo ya expuesto. En efecto, la actividad del exportador del exterior no se limita a la mera introducción de la mercadería en el territorio nacional, sino que se beneficia de un régimen aduanero especial, tal como es el de Zonas Francas regulado por la ley , a fin de almacenar las mercaderías, fraccionarlas, y venderlas; y se vale del depositario para realizar dichas actividades, y garantizarse el cobro antes de entregar los insumos al comprador. En otras palabras, el exportador no se limitó a remitir la mercadería desde el exterior al importador para su simple introducción al territorio nacional, tal como se dispone en el tercer párrafo del artículo 8 de la ley del Impuesto a las Ganancias, sino que, a raíz de un vínculo contractual con el usuario de la Zona Franca, es decir, la empresa Cotia Almacenes La Plata S.A., le envió la mercadería a esta último para que por su cuenta y orden la almacenara, fraccionara y posteriormente la entregara, en venta, al comprador, es decir, a la empresa SNIAFA S.A.; en tales condiciones, cabe concluir que existe una actividad realizada dentro del territorio nacional susceptible de generar ganancia de fuente argentina en los términos del artículo 5, de la ley del Impuesto a las Ganancias, y por lo tanto sujetas al régimen de retención que prescriben los artículos 91 a 93 de la ley del impuesto a las ganancias (confrontar en el mismo sentido, y a título ilustrativo, TFN, Sala B, en la causa GLEBA S.A. s/apelación, del 17 de octubre de 2008). Por tales motivos, corresponde revocar la

8 resolución del Tribunal Fiscal, y confirmar la pretensión del Fisco Nacional expuesta en la Resolución 53/ Que, finalmente, y respecto de la multa aplicada y los intereses resarcitorios devengados, cabe aclarar que la parte actora no mantuvo ante esta instancia la impugnación formulada en la demanda. En tal sentido, de conformidad con la doctrina de Fallos: 300:1117; 315:2125; 334:95, consid. 7, 8 y 9, entre otros, no corresponde tratar esos puntos. 2. Que, con relación a los recursos de apelación interpuestos contra la regulación de honorarios, en atención a la manera en que se resuelve, corresponde dejar sin efecto la resolución de fs VII. Por todo ello, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, revocar la resolución apelada, y confirmar la pretensión fiscal. Asimismo, en atención a la complejidad de la cuestión debatida y el modo en que se resuelve, las costas de ambas instancias se imponen por su orden (art. 68, segundo párrafo, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Por último, en atención a la manera en que se resuelve, corresponde dejar sin efecto la regulación practicada en estas actuaciones. Así voto. El doctor Treacy adhiere en lo sustancial al voto que antecede. En atención a lo expuesto en los votos que anteceden, el Tribunal, por mayoría resuelve: hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, revocar la resolución apelada, y confirmar la pretensión fiscal. Asimismo, en atención a la complejidad de la cuestión debatida y el modo en que se resuelve, las costas de ambas instancias se imponen por su orden (art. 68, segundo párrafo, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). En atención a la manera en que se resuelve, corresponde dejar sin efecto la regulación practicada en estas actuaciones. Regístrese, notifíquese y devuélvase. Pablo Gallegos Fedriani (en disidencia). Guillermo F. Treacy. Jorge F. Alemany.