Proceedings del XXVIII Encuentro Nacional de Facultades de Administración y Economía ENEFA Proceedings Vol. 5, año 2012 ASFAE

Transcripción

1 7.08. DIFERENCIAS ENTRE LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 2 Y LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL SECTOR PUBLICO N 12, SOBRE EXISTENCIAS. Autores: HOLLANDER SANHUEZA, R.F rholland@ubiobio.cl SALDIA BARAHONA, H. L. hsaldias@ubiobio.cl Universidad del Bío Bío Avda. Collao 1202, Concepción. Chile Fonos: / Agradecimientos Este artículo fue desarrollado con el importante apoyo de la Universidad del Bío-Bío. Proyecto de Extensión Seminario Norma Internacionales de Contabilidad, sector Público, código PREUS

2 RESUMEN El objetivo de este trabajo es realizar un análisis de las diferencias entre las Normas de Contabilidad Internacionales y las Normas internacionales de Contabilidad del Sector Público que son enunciadas por la propia NICSP, y que radican principalmente en que las empresas del sector público distribuyen inventarios sin contraprestación o por una contraprestación insignificante, por ejemplo estos deben ser medidas al menor valor entre el costo y el costo corriente de reposición temas que no son cubiertos por las NIC y además da origen a otros conceptos como el costo corriente de reposición mencionado anteriormente. De acuerdo al trabajo realizado se desprende que existen reales diferencias entre la NIC 2y la NISP 12 en lo que respecta al tratamiento, método de valorización de las existencias Palabras Claves: Inventarios, Costo corriente de reposición, transacciones sin contraprestación, sector público. 2222

3 INTRODUCCIÓN Producto de la globalización y por ende la necesidad de comparar la información financiera, se están produciendo en el mundo una convergencia hacia estándares contables internacionales como las NIC-NIIF, IFRS Pymes y las Normas de contabilidad internacionales del sector Público (NICSP), y Chile como una economía abierta ha decidido adoptar o está en proceso de adopción de estas normas, en esta ocasión nos avocaremos a analizar las diferencias que surgen de la comparación de las NIC con las NICSP, sin perder de vista que las NICSP se desarrollaron básicamente a partir de las NIC, y en especifico a la norma referente a los inventarios, ósea la NIC 2 y la NICSP 12, las NICSP toman mayor importancia para nuestro país debido a que la Contraloría General de la Republica, ha indicado a través de oficios e instruido a las instituciones públicas que se amparen en él para la adopción de estos estándares internacionales de contabilidad para el Sector Público, (NICSP) también producto que Chile es miembro de la ODCE y el país ha decidido modernizar y trasparentar las cuentas nacionales del estado es por esto que han decidido adoptar las NICSP base de acumulación como se menciono anteriormente y por la serie de ventajas que trae para el país implementar estas normas como, un lenguaje común, prácticas uniformes, comparabilidad, información confiable, reforzamiento marco comparativo, mejorar rendición de cuentas, etc. METODOLOGIA EMPLEADA La metodología consistió en estudiar las principales diferencias entre la NIC 2 y la NICSP 12 de inventarios, conjuntamente con una revisión bibliográfica (textos, sitios en internet) que contribuyan a entender y a explicar estas diferencias de mejor manera. RESULTADOS Antes de comenzar a desarrollar el tema creemos es de suma importancia definir qué se entiende por sector público y que son los estados financieros de carácter general, ya que si la empresa no está dentro de esta definición o sus estados financieros no son con propósito de información general estarían fuera del alcance de las NICSP. Sector Público: se refiere a gobiernos nacionales, regionales, locales, entidades gubernamentales relacionadas, que en el caso chileno corresponden al Gobierno General que define a una cobertura no empresarial del estado, en sus expresiones en sus expresiones 2223

4 globales, regionales, sectoriales, provinciales, comunales. Ósea se aplica a las entidades del sector público, excepto a las empresas públicas. Estados financieros con propósitos de información general: Los estados financieros con propósito de información general son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. Como el tema central es analizar las principales diferencias entre la NIC 2 y la NICSP12, comenzaremos a desarrollar estas diferencias que son reveladas por las propias NICSP analizándolas y explicándolas, que en este caso la NICSP 12 enuncia 9 diferencias con la NIC2. 1. En el momento de la emisión de esta Norma el Comité del Sector Público no ha considerado la aplicación de la NIC 41, Agricultura, a las entidades del sector público, por lo tanto, la NICSP 12 no refleja las enmiendas realizadas en la NIC 2 como consecuencia de la emisión de la Norma Internacional de Contabilidad 41. En este punto es necesario comentar que en la fecha en que se emitió la NICSP 12 sobre inventarios (diciembre del 2006) aun no se emitía la NICSP 27 sobre agricultura (sin traducción oficial al español a la fecha), que fue emitida con posterioridad (diciembre del 2009), es por esto que esta diferencia aún aparece en la tabla de comparación con la NIC2, la que estimamos debería ser eliminada en un futuro próximo al actualizar la norma. Para continuar este punto podemos comentar que la NICSP 12 incluye los tópicos de la NIC 2 donde exime del alcance de la norma a los activos biológicos y los productos agrícolas pero solo en el punto de su cosecha, ya que este punto se miden según NIC 41 y en el caso del sector público NICSP 27, posterior a este punto deben medirse según la NICSP 12. Para continuar la norma del sector público sobre los inventarios nos indica que no se aplicara esta norma si los productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha, siempre que sean medidos por su valor razonable neto, de acuerdo con las practicas bien consolidadas en esos sectores industriales y siempre que tales cambios se reconozcan en el resultado del período, que es idéntico a lo que se menciona en la NIC 2, luego de este pequeño análisis podemos concluir que no existen diferencias entre la NICSP y la NIC 2 referente a la medición de los inventarios cuando está involucrada la actividad agrícola. 2224

5 2. La NICSP 12 utiliza una definición diferente de la NIC 2, la diferencia reconoce que en el sector público algunos inventarios se distribuyen a cambio una contraprestación nula o insignificante. La segunda diferencia enunciada en la NICSP 12 se refiere a que la NIC 2 utiliza una definición diferente a la de la NISP 12 y tal diferencia radica en que en el sector público algunos inventarios se distribuyen a cambio una contraprestación nula o insignificante la que la propia norma se encarga de definir como transacciones que no son con contraprestación y establece que son un tipo de transacciones en donde una entidad o recibe valor de otra entidad sin entregar un valor aproximadamente igual directamente a cambio, o da valor a otra entidad sin recibir un valor aproximadamente igual directamente a cambio. Esta constituye la mayor diferencia que tiene la NISP12 con la NIC 2, ya que incorpora este concepto, el que no se encuentra en su norma de origen y que cobra total sentido al entender que una entidad del sector público, (Gobiernos nacionales, regionales, locales) no persiguen un fin de lucro, sino más bien un fin social o un rol redistributivo de las riquezas y no maximizar sus beneficios como lo es en las empresas privadas, teniendo claro este paradigma la definición aportada por la NICSP en análisis es totalmente acertada y es tan así que este mismo principio de Contraprestación nula o simbólica se repite a través de la NICSP 2 en los párrafos: 2(d),11, 16, 17(b), 31, 43. Tema que no es cubierto por la NIC 2 de existencias, ya que como lo dijimos anteriormente el fin de las organizaciones públicas y privadas es diferente, y por otro lado la NIC 2 se basa principalmente en como valorizar las existencia para reflejar adecuadamente su valor de mercado el estimado por la sociedad a través en este caso del valor justo o valor neto de realizable. 3. La NICSP 12 aclara que los trabajos en curso de servicios que van a ser prestados a cambio de recibir directamente una contraprestación nula o insignificante, se excluyen del alcance de la Norma. Esta es otra clara diferencia entre estas dos normas ya que NIC 2 no contempla este situación debido a que sería ilógico pensar que una empresa que trata de maximizar sus utilidades tenga este tipo de transacciones donde se presten servicios y se espere recibir una contraprestación nula 2225

6 o insignificante, al contrario de la NIC 12 donde por la naturaleza de la entidad ocurren este tipo de operaciones como podría ser en la ejecución de obras públicas para los habitantes de una ciudad en donde se configuraría el hecho en análisis. Como la norma en estudio deja a este tipo de transacciones fuera de su alcance al eximirla expresamente y luego mencionar en sus párrafos posteriores el tratamiento que tendrá la medición del costo de los inventarios para un proveedor de servicios y nuevamente menciona que se exime de este tratamiento el párrafo 2(d), que es donde se habla de los trabajos en curso de servicios que van a ser prestados a cambio de recibir una contraprestación nula o insignificante, es por esto que debemos recurrir a otra NICSP en la búsqueda de su tratamiento, en este caso puntual a la NICSP 23 que trata los Ingresos de transacciones sin contraprestación y que su objetivo es prescribir los requerimientos relacionados con los ingresos de actividades ordinarias que realizan las entidades públicas que se derivan de las transacciones sin contraprestación. Por consiguiente, la norma analiza los aspectos que son necesarios de considerar para el reconocimiento y medición de este tipo de ingresos y en este caso puntual que si una entidad reconoce los bienes o los activos que esta transfiriendo en una contraprestación. Esta noma nos ayuda en parte resolver esta inquietud, y creemos que podrían existir diversas formas de tratar este tema como podría ser llevar a gasto lo que fuera incurriendo a por los servicios, ya que no tendré una contraprestación o podríamos registrar esta transacción según lo que nos dice la NICSP23 ó lo que se realizaría si no fuese un servicio sin contraprestación cargando una cuenta por cobrar por las erogaciones incurridas a la fecha. 4. En la NICSP 12 se ha incluido una definición de costo corriente de reposición, que no se incluye en la NIC 2. La NICSP 12 incorpora y define el costo corriente de reposición, ya que por la naturaleza de las actividades que desarrollan las entidades públicas como por ejemplo, la distribución de bienes sin contraprestación o con contraprestación simbólica temas no cubiertos por la NIC 2, se hace necesario contar con una forma de medición como el costo corriente de reposición que la propia norma define como el costo en que la entidad incurriría al adquirir el activo en la fecha sobre la que se informa, y se debe utilizar según la NICSP cuando una entidad del sector público mantenga 2226

7 inventarios cuyos beneficios económicos futuros o potencial de servicio no estén directamente relacionados con la capacidad de generar entradas netas de efectivo, específicamente cuando los beneficios económicos o potenciales de servicio no puedan ser adquiridos en el mercado y luego menciona que si cambia el propósito por el cual se mantiene el inventario (para distribuirlo sin contraprestación), se medirán los inventarios al menor entre el costo v/s el valor de realización neto, que es lo mismo que define la NIC 2 entonces podemos concluir que diferencia en la medición y él porque nace este costo de corriente de reposición es debido al propósito de la mantención de los inventarios y que en la NIC 2 no se cubren estos temas por eso no existe este método de valorización de los inventarios. 5. La NICSP 12 requiere que cuando se adquieran los inventarios a través de una transacción sin contraprestación su costo es el valor razonable en la fecha de la adquisición. Una transacción sin contraprestación se refiere a que en el ámbito público puede ocurrir que se vendan inventarios de productos con una contraprestación casi nula. La norma internacional de contabilidad del sector público describe una transacción sin contraprestación como beneficios entregados a una entidad sin recibir un valor aproximadamente igual a cambio, se puede decir que no se recibe un flujo a cambio, podemos mencionar por ejemplo las donaciones, subsidios, etc. En este evento, los beneficios futuros de los inventarios se deben reflejar por el monto que la entidad pública necesita pagar para adquirir los beneficios para alcanzar sus objetivos institucionales. Es decir una entidad del sector público puede mantener inventarios cuyos beneficios económicos futuros o potencial de servicio no estén directamente relacionados con la capacidad de generar entradas netas de efectivo, por lo tanto su costo es el valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable es el monto por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción libre 2227

8 6. La NICSP 12 requiere que si los inventarios se suministran a cambio de una contraprestación nula o insignificante, se valoren al menor valor entre el costo y el costo corriente de reposición. La NICSP 12 define el costo de reposición como el costo en que la entidad incurriría al adquirir el activo en la fecha sobre la que se informa. Es el valor en el momento de la compra, al contrario de cuando los activos son medidos al costo histórico, ya que estos son costos de ayer o del pasado, estos costos son reajustados por la variación que experimente el IPC. La NICSP señala que los inventarios que se proveen a alguien que lo necesita a cambio de una contraprestación nula o insignificante se deben valorar al costo o al costo corriente de reposición de acuerdo al que sea menor. Esto es debido a que el objetivo de las entidades públicas no es obtener ganancias de lo que se está entregando. La diferencia que existe entre la NIC 2 y la NICSP 12 es que la primera su fin no es realizar una transacción sin contraprestación, ya que sus inventarios son mantenidos para ser vendidos en el curso normal de la operación, en el proceso de producción con vista a la venta y en forma de materiales para ser consumidos en el proceso de producción, es decir su fin es el lucro a diferencia del sector público. Por lo tanto la NIC 2 establece que sus inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor. 7. La NIC 12 incluye un comentario adicional al de la NIC 2 para aclarar la aplicabilidad de las normas a la contabilidad de las entidades del sector público: El Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector público emitidas por el consejo de Nomas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB) explica que las Empresa Públicas (EP) aplica las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Las EP están definidas en la NICSP 1, Presentación de Estados Financieros. 2228

9 El Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores (el Comité) se encuentra, en la actualidad, desarrollando un conjunto de normas de contabilidad recomendadas para las entidades del sector público, bajo la denominación de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP). El Comité reconoce los importantes beneficios que conlleva el lograr una información financiera coherente y que sea comparable entre diferentes jurisdicciones y considera que las NICSP cumplirán un rol fundamental para hacer que tales beneficios se materialicen. La adopción de las NICSP por parte de los gobiernos acrecentará tanto la calidad como la comparabilidad de la información financiera presentada por las entidades del sector público de los diversos países del mundo. El Comité reconoce el derecho de los gobiernos y los entes normativos de establecer pautas y normas contables para la presentación de la información financiera del sector público de sus respectivas jurisdicciones. El Comité recomienda la adopción de las NICSP y su armonización con los requerimientos del respectivo país. Ha de especificarse que los estados financieros cumplen con las NICSP sólo si ellos cumplen con todos los requerimientos de cada Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público que les sea aplicable. El objeto de la etapa a corto plazo del plan de trabajo del Comité es desarrollar las NICSP en base a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés) vigentes hasta el 3l de Agosto de 1997 o posteriormente modificadas. Algunos temas contables del sector público no han sido abordados a plenitud por las NIC. Aunque estos temas no figuran en el sumario de la etapa a corto plazo del plan de trabajo del Comité, éste conoce la importancia de los mismos y ha previsto abordarlos una vez que haya emitido su conjunto inicial de Normas. 8. La NICSP 12 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 2. El empleo más significativo es el uso de los términos estado de rendimiento financiero en la NICSP 12. El término equivalente en la NIC 2 es estado de resultados. A continuación se comentan ambas definiciones: Estado de Resultado: El estado de resultados incluye en primer lugar el total de ingresos provenientes de las actividades principales del ente y el costo incurrido para lograrlos. La diferencia entre ambas cifras indica el 2229

10 resultado bruto o margen bruto sobre ventas que constituye un indicador clásico de la información contable. Habitualmente se calcula el resultado bruto como porcentaje de las ventas, lo que indica el margen de rentabilidad bruta con que operó la compañía al vender sus productos. El cuadro siguiente refleja un modelo de estado de resultados: + Ingresos por actividades Estado de Resultados - Descuentos y bonificaciones = Ingresos operativos netos - Costo de los bienes vendidos o de los servicios prestados = Resultado bruto - Gastos de ventas - Gastos de administración = Resultado de las operaciones ordinarias + Ingresos financieros - Gastos financieros + Ingresos extraordinarios - Gastos extraordinarios + Ingresos de ejercicios anteriores - Gastos de ejercicios anteriores = Resultado antes de impuesto a las ganancias - Impuesto a las ganancias = Resultado neto 2230

11 Luego se restan todos los gastos de venta, administración. A este sub total se lo denomina Resultado de las operaciones ordinarias. Finalmente se restan los gastos financieros y se le suman los productos financieros, el impuesto a las ganancias o a la renta y la participación de los trabajadores en las utilidades (en caso de haber) para llegar al resultado neto o resultado del ejercicio. Otros indicadores clásicos que suelen obtenerse son: Estado de Rendimiento: El Estado de Rendimiento financiero o estado de gestión financiera, refleja el ingreso proveniente de la inversión sólo hasta el grado en que el inversionista reciba distribuciones de los Superávits netos acumulados por la entidad receptora de la Inversión que surjan con posterioridad a la fecha de adquisición. La medición del Rendimiento Financiero no puede ser reducida a su simple dimensión financiera. Para asegurar una gestión eficaz, es importante medir también todas las otras formas de Rendimiento aportando una contribución a la competitividad global. 9. La NICSP 12 no utiliza el término ingreso, que tiene en la NIC 2 con un significado más amplio que el término ingreso utilizado en la NICSP 12. Según la NIC 18 el Concepto de Ingreso es: Los ingresos son definidos, en el marco conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del ejercicio en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los 2231

12 ingresos ordinarios en sí, como las ganancias. Los ingresos ordinarios, propiamente dichos, surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. La principal preocupación en la contabilización de ingresos ordinarios es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso ordinario es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser valorados con fiabilidad. DISCUSION De acuerdo al trabajo realizado se desprende que existen reales diferencias entre entre la NIC 2y la NISP 12 en lo que respecta al tratamiento, método de valorización de las existencias, además agrega conceptos nuevos que no se definen en la NIC, debido a que su objetivo es distinto, mientras que las sociedades que aplican las NIC están enfocadas a maximizar sus utilidades económica financiera, los organismos públicos están centrados en obtener una rentabilidad social más que una rentabilidad económica y debido a este cambio en el paradigma es que se hacen necesarias normas de contabilidad con un enfoque diferente a las NIC ya que surgen nuevas transacciones como por ejemplo transacciones sin contraprestación las que son tratadas en las NICSP. Todo ello nace a raíz de la globalización de mercados que lleva a unificar criterios de información financiero contable, cuyo objetivo es buscar un lenguaje común, prácticas uniformes, comparabilidad, confiabilidad; estás medidas en común hará mucho más fácil la comparación entre los gobiernos del mundo, situación que hasta antes de la emisión y futura adopción de las NICPS por parte del estado Chileno en el 2015 según la Contraloría general de la República, no se podría lograr estos objetivos solamente con las NIC o con los sistemas de registro de información financiera de los diferentes países que eminentemente apuntaban a ser de carácter presupuestaria. IMPLICANCIAS La adopción de las NICSP por parte de los gobiernos acrecentará tanto la calidad como la comparabilidad de la información financiera presentada por las entidades del sector público de los diversos países del mundo. El Comité reconoce el derecho de los gobiernos y los entes normativos de establecer pautas y normas contables para la presentación de la información financiera del sector público de sus respectivas jurisdicciones. El Comité recomienda la adopción 2232

13 de las NICSP y su armonización con los requerimientos del respectivo país. Ha de especificarse que los estados financieros cumplen con las NICSP sólo si ellos cumplen con todos los requerimientos de cada Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público que les sea aplicable. CONCLUSIÓN El objeto de la etapa a corto plazo del plan de trabajo del Comité es desarrollar las NICSP en base a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés) vigentes hasta el 3l de Agosto de 1997 o posteriormente modificadas. Algunos temas contables del sector público no han sido abordados a plenitud por las NIC. Aunque estos temas no figuran en el sumario de la etapa a corto plazo del plan de trabajo del Comité, éste conoce la importancia de los mismos y ha previsto abordarlos una vez que haya emitido su conjunto inicial de Normas. 2233

14 REFERENCIAS LIBROS Téllez, M. X. Normas Internacionales de contabilidad (NISP) del sector público. Santiago, Legis Chile S.A., p. KPMG International Financial Reporting Group. Las NIIF Comentadas, Guía práctica de KPMG para comprender las normas internacionales de información Financiera. Tercera edición, Navarra, España, Aranzadi S.A., 2008/ p. EN LINEA Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público [en línea] < > [consulta: 04 enero 2012] Contraloría General de la República, Oficios sobre contabilidad gubernamental [en línea] < Contabilidad/Normativa/Normativas_contenido.html> [consulta: 05 enero 2012] Contraloría General de la República, diapositiva sobre la adopción de las NICSP por parte de los organismos públicos en Chile [en línea] < /ARCHIVOS/MERG11_036_Plan_Armonizacion> [consulta: 06 enero 2012] Diana Carolina Soto, Normas Internacionales para el Sector Público [en línea] < 2234

15 [Consulta: 02 enero 2012] Ifac, Transición a la base contable de acumulación (o devengo): Directrices para entidades del sector público [en línea] < > [consulta: 02 enero 2012] Teresa Ulloa Zapata, Universidad Diego Portales, Normas Internacionales para el Sector Público adopción e impacto en Chile [en línea] WJmODAtYzQyNS00YmIzLWIyMDgtMGEzZjRhMzBmYmNk&hl=es [consult [consulta: 02 enero 2012] 2235