Problemática contable y de auditoría Resumen de consultas del ICAC

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1 Problemática contable y de auditoría Resumen de consultas del ICAC El pasado mes de diciembre, el Colegio de Economistas organizó una jornada sobre el Cierre de cuentas anuales del ejercicio 2007, con el fin de analizar los aspectos fiscales, contables y de auditoría más conflictivos que afectan al cierre de las cuentas anuales del ejercicio 2007, haciendo hincapié en la normativa aprobada a lo largo del año y estudiar además, las novedades previsibles para el año 2008, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, que permitan realizar una adecuada planificación fiscal del ejercicio. La jornada fue impartida por Pedro Sola Gomis, Pablo Aranda Carles y Rafael Aguado Muñoz, auditores senior de PricewaterhouseCoopers y Carlos E. García López, abogado y asesor fiscal de Landwell-PwC. En el caso de que un bien financiado mediante subvención se aporte a una nueva sociedad, la subvención pendiente de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá correlacionarse con la participación financiera que ha sustituido al activo aportado. Por tanto se establece un criterio de imputación a resultados en función de la depreciación experimentada por el activo financiero o en caso contrario la imputación a resultados de la subvención se realizará en el momento de la enajenación o baja de los mismos. En el caso de un inmovilizado material cuyos componentes tienen distintas vidas deben amortizarse y contabilizarse por separado. En caso de que se estén activando gastos financieros para la financiación de un activo de acuerdo con la normativa actual, deben activarse también, si están directamente relacionados con la operación de endeudamiento principal, los gastos derivados de las permutas de tipos de interés. En el caso de una compraventa de una finca urbana se considerará que existe un alquiler implícito, y por tanto debe reconocerse y valorase cuando se efectúe una compraventa en la que la entrega del bien inmueble se efectúa con posterioridad a la escritura. La operación estará formada por la parte monetaria establecida en contrato y la retribución gratuita que supone el uso del bien inmueble. En el caso de que se compre un solar con un inmueble con la finalidad de derribarlo se ha de reconocer el valor del inmueble y de los costes de demolición como mayor valor del solar. El concepto de matriculación se debe contabilizar como ingreso en el momento en que se produzca la misma siempre que se corresponda con el acceso al centro docente, no esté vinculado a prestaciones futuras y no se contemple la devolución del importe en ningunas circunstancias. En caso contrario se deberían haber reconocido como ingresos a distribuir en contra de lo dispuesto en el nuevo plan contable. En el caso de una expropiación se ha de reconocer la baja del bien en el momento en que se produzca la ocupación, las entregas anteriormente percibidas serán reconocidas como anticipos. En el caso de la primera aplicación de la normativa contable de una sociedad no residente que traslada su domicilio a España, debe adaptar sus criterios de valoración a nuestro derecho contable llevando los ajustes a una partida de reservas. En el caso de la nudapropiedad de bienes recibidos por medio de aportaciones no dinerarias no se ha de amortizar por su uso hasta la extinción del usufructo y mientras tanto, sólo se corregirá su valor en caso de obsolescencia. Los cambios en los tipos impositivos del impuesto de sociedades deben de reconocerse en el momento en que se publique dicha norma. La información a consignar en la memoria en cuanto a distribución por sexos de la plantilla, será aplicable plenamente a todas las

2 sociedades mercantiles excepto a las que puedan formular balance abreviado. Las cantidades recibidas por una empresa por la constitución de una servidumbre de paso en el caso de ser temporal se reconocerá como ingreso. Otras novedades contables Gestión de Residuos de aparatos electrónicos: El RD 208/2005 ha desarrollado la Ley de residuos en cuanto a la reutilización, reciclado y valorización de los residuos de aparatos eléctricos y electrónicos y a tal fin la normativa contable española es la resolución del ICAC sobre aspectos medioambientales con las especialidades que desarrolla el anterior reglamento y en concreto la distinción entre residuos nuevos y antiguos al 13 de Agosto de 2005 y profesionales y domésticos; con la opción de adherise a un SIG. Factoring con o sin recurso: en el caso de con recurso se contabiliza de forma parecida al descuento comercial de efectos, mientras que en el caso de los factoring sin recurso se dará de baja el saldo deudor por cuanto el factor se responsabiliza de la solvencia del crédito y del resto de riesgos asociados a dicho crédito; en todo caso se ha de efectuar en este caso un análisis del traspaso de riesgos y recompensas que debe evaluarse comparando el riesgo de la empresa antes y después de la operación siempre desde un punto de vista más de solvencia económica que jurídica. Compromisos por pensiones: el 31 diciembre de 2006 finalizó el plazo para la exteriorización de los compromisos por pensiones que han podido ser instrumentados mediante o bien primas de seguros o aportaciones únicas a un plan de pensiones estableciendo una sanción de hasta 90,151 euros en el caso de infracción. La Orden EHA/3433/2006 regula los aspectos técnicos de la exteriorización de los premios de jubilación anteriormente mencionados. Las reservas con origen en la última actualización RD 7/1996 pueden destinarse a reservas voluntarias siempre que así lo acuerde la Junta General, con la condición de que dicha plusvalía se haya realizado (se entiende realizada cuando los elementos patrimoniales actualizados hayan sido contablemente amortizados, transmitidos o dados de baja) en los libros de contabilidad. Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable y nuevo plan general de contabilidad. Se modifica con profundidad nuestro derecho contable elevando de rango algunos principios que se incorporan en el código de comercio: Se introducen dos nuevos documentos contables en las CCAA: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. Se precisa que en el reconocimiento de las operaciones se atenderá a la realidad económica y no sólo su forma jurídica. Se exige la inclusión en la memoria de información cualitativa del ejercicio anterior. Incorporación de las definiciones de activo y pasivo, patrimonio neto, ingresos y gastos. Los firmantes de las cuentas anuales responderán de su veracidad. El principio de prudencia deja de ser preferente y se posibilita la reformulación de las CCAA si se conoce un riesgo significativo. Se limita el empleo del valor razonable a determinados instrumentos financieros, aunque reglamentariamente se podrá ampliar a otros elementos. La unidad de decisión deja de ser un elemento suficiente para consolidar. El nuevo plan contable establece un régimen transitorio para la aplicación por primera vez del mismo que en general consistirá en la

3 elaboración del balance de apertura del ejercicio de la siguiente forma: Se recocerán todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido por el nuevo plan. Se darán de baja todos los activos y pasivos que no estén reconocidos. Deberán reclasificarse todas las partidas de acuerdo con el nuevo plan. Las partidas reconocidas deberán valorarse de conformidad con el nuevo plan, estableciéndose una presunción de que la valoración anterior es válida excepto para algunos instrumentos financieros. La contrapartida de ajustes será la partida de reservas, excepto cuando procediera la partida de patrimonio neto. En el caso de que se opte por aplicar retroactivamente las valoraciones en el plan contable, se pueden no aplicar las mismas a las diferencias de conversión, a las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio y a los instrumentos financieros clasificados como a valor razonable con cambios en PyG, estableciéndose asimismo una prohibición a la aplicación retroactiva para los activos y pasivos financieros no derivados que se dieron de baja, a las coberturas, estimaciones y activos no corrientes mantenidos para la venta. El fondo de comercio que se haya reconocido de las combinaciones de negocios realizadas con anterioridad a la entrada del plan podrá: Disminuir para reconocer activos intangibles antes no reconocidos, si la liquidación de un pasivo anteriormente reconocido es poco probable, o según la prueba de deterioro inicial. Aumentar si se elimina un intangible anteriormente reconocido. En las primeras CCAA no será obligatoria la información comparativa, aunque sí que deberá incluirse un apartado en la memoria de aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables. Otras modificaciones mercantiles Se adecúan las definiciones de fondos propios o patrimonio contable de la legislación mercantil al de patrimonio neto. Se establecen nuevos límites para la obligación de formular balance y ECPN abreviados que serán los siguientes: Activo: 2,85 millones de euros. Cifra de negocio: 5,70 millones de euros. Trabajadores: 50 empleados. Se elimina la posibilidad omitir ciertas informaciones, estableciéndose la obligación de informar sobre determinados agregados si es la sociedad la de mayor activo de sociedades sometidas a unidad de decisión. Imposibilidad de distribuir los beneficios imputados al patrimonio neto y se establece la necesidad de dotar una reserva indisponible por el 5% del fondo de comercio, hasta alcanzar su importe. Se permite la reelección de auditores por períodos de tres años. Se ha modificado el régimen de las OPAS que se establezcan a partir de la entrada en vigor de las mismas en la que se establece la obligación de lanzar una oferta sobre la totalidad de los valores a quien alcance el control de una sociedad cotizada. Novedades técnicas de auditoría Se ha aprobado la norma de actuación de los auditores con referencia a la realización de trabajos de revisión de cuentas justificativas de subvenciones, considerándose dichos trabajos como de revisión y no de procedimientos acordados, debiendo dicho informe recoger los hechos o excepciones que puedan suponer un incumplimiento de la normativa o de las condiciones para ayudar al organismo en la tarea de comprobación de la adecuada justificación.

4 Cierre fiscal 2007 Es importante recordar las correcciones que se han de efectuar al resultado contable: Amortizaciones de inmovilizado material e inmaterial: es deducible la depreciación efectiva entendida aquella que, o bien se pruebe o siga las tablas fiscales, con las especialidades de la amortización degresiva, turnos y la libertad de amortización para SAL, I+D, empresas reducidas dimensión (ERD) o la aceleración en determinados ejercicios y Leasings. Provisiones Por insolvencias: Seis meses desde el vencimiento, reclamación judicial o concurso, con alguna excepción como por ejemplo entidades vinculadas, entidades de derecho público o afianzados con derechos reales o seguro de caución. Por depreciación de cartera de valores: si no cotizan diferencia de valores teóricos, excepto renta fija. Para riesgos y gastos: no son deducibles los riesgos previsibles, pérdidas eventuales o gastos o deudas probables excepto litigios en curso, indemnizaciones o pagos pendientes con cuantía no establecida pero justificada, activos revertibles y provisiones para grandes reparaciones, reparaciones extraordinarias, dotaciones de garantías, gastos de devoluciones de ventas y contribuciones a planes de pensiones. Gastos no deducibles: Sanciones, liberalidades, retribución de fondos propios. Reglas de valoración: En general igual al plan Contable excepto en las revalorizaciones contables que no integran la Base Imponible, y el valor de mercado que se aplicará para los aportados a entidades, los transmitidos a los socios, por la fusión, escisión o absorción. Operaciones vinculadas: se valorarán igualmente por el valor de mercado, sancionándose en caso de su no aplicación y exigiéndose determinada documentación para su deducibilidad de acuerdo con la nueva regulación, permitiendo los acuerdos de reparto de costes y servicios. Presunciones incluidas en la Ley: se suponen rentas no declaradas en el caso de que se descubran bienes o derechos no declarados al igual que cuando figuren en contabilidad deudas no existentes, en todo caso, se imputarán al período más antiguo de los no prescritos. Imputación temporal: la regla general es criterio de devengo, aunque se puede solicitar otro, al igual que se puede imputar en las operaciones a plazo el criterio de caja. Principio de inscripción contable: No serán deducibles los gastos si no están contabilizados, excepto la libertad de amortización y Leasing. Principio de independencia de ejercicios. Las dos únicas excepciones son los gastos de ejercicios anteriores y los ingresos imputados antes del devengo, excepto menor tributación. Compensación de Bases Imponibles Negativas durante 15 años. En cuanto al tipo, este ejercicio se ha reducido al 32,5%, excepto a las ERD a las que se aplica el 25% hasta 120,202,41 y el resto al 30%. Con referencia a las deducciones, este ejercicio se ha empezado a aplicar las reducciones de un 20% anual con relación a las que teníamos en años anteriores, manteniéndose en los actuales términos las que corresponden a deducción por doble imposición interna e internacional. Se ha derogado la exención de empresas en el extranjero y el régimen de sociedades patrimoniales, y se ha reducido la deducción por reinversión a un tipo del 12%. En cuanto a los incentivos a las ERD no está de más recordar la libertad de amortización por creación de empleo, las de bienes de escaso valor y la aceleración de los bienes de inmovilizado material o inmaterial, la provisión genérica por insolvencias, la aceleración de

5 los elementos patrimoniales objeto de reinversión, la deducción del fomento de las TIC (12%). Impacto fiscal del nuevo marco contable (Disposición adicional 8ª de Ley 16/2007) El principio general es el de neutralidad, por lo que se establecen nuevos conceptos y ajustes al resultado contable para dicho fin: a) Se incorporan como activos amortizables los conceptos de bienes intangibles e inversiones inmobiliarias. b) Se delimita más claramente el régimen fiscal de los leasing con referencia al nuevo concepto contable de arrendamiento financiero. c) Se diferencian dentro del activo intangible los bienes con vida útil indefinida que no se amortizan contablemente, aunque sí pueden ser deducibles fiscalmente a una tasa de un 10% anual no siendo necesaria su inscripción contable al igual que el fondo de comercio (5%) que exige la dotación de una reserva indisponible. d) Se sustituyen las referencias al valor teórico por una mención al patrimonio neto la entidad participada. e) No tributación de las revalorizaciones con abono a patrimonio neto resultante de aplicación del valor razonable. f) Se restringe la no deducibilidad de las provisiones de acuerdo con el nuevo marco conceptual contable a las derivadas de obligaciones implícitas y tácitas, devoluciones de ventas y los gastos de personal con instrumentos de patrimonio neto hasta su entrega. g) Los apuntes efectuados sobre reservas por exigencia mercantil, serán ingreso o gasto fiscal. Se ha establecido un nuevo incentivo fiscal que supone la reducción del 50% de los ingresos que provengan de la cesión de determinados activos intangibles, como patentes, modelos, planos etcétera. Se ha modificado con efectos retroactivos la deducción por reinversión, posibilitando que puedan incluirse en el mismo el inmovilizado o inversiones inmobiliarias que hubieran estado al menos un año afectos a actividades económicas dentro de los últimos tres, así como pueden ser reinvertidas en participaciones (más del 5%), reduciéndose proporcionalmente la cuantía objeto de reinversión en el caso de que la sociedad en la que se reinvierte tenga elementos no afectos en más de un 15%. Antonio Herrero García. Colegiado nº 2.609

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