3.- Tributos a satisfacer por los adquirentes en la transmisión de edificaciones.

Transcripción

1 Tributos que gravan la transmisión 3.- Tributos a satisfacer por los adquirentes en la transmisión de edificaciones. Una vez se ha estudiado qué tributos, con carácter general, habrá de pagar el adquirente de un terreno, pasemos a ver qué tributos se han de pagar por dicho adquirente, en el caso de que el objeto de la transmisión sea una edificación. Como punto de partida del estudio de esta operación veamos qué entiende la LIVA, en su artículo 6, por edificación: Se consideran edificaciones, las construcciones que estén unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, realizadas tanto en la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Así, si en una construcción se separasen materialmente y tuviesen entradas diferentes la parte destinada a vivienda y la destinada a despacho profesional, habría dos edificaciones distintas, cada una con su propio régimen fiscal. En particular, tienen la consideración de edificaciones, siempre que estén unidas a un inmueble de manera fija, de suerte que no puedan separarse del mismo sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto, los siguientes: Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 69

2 Jose Ramón Parra Bautista 1. Los edificios, considerándose como tales las construcciones permanentes, separadas e independientes, concebidas para ser utilizadas como viviendas o para servir al desarrollo de una actividad económica. 2. Las instalaciones industriales no habitables como los diques, tanques o cargaderos. 3. Las plataformas para la exploración y explotación de hidrocarburos. 4. Los puertos, aeropuertos y mercados. 5. Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. 6. Las instalaciones fijas de transporte por cable. 7. Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación, terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el art. 6.3 LIVA, no tienen la consideración de edificaciones: 1. Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. 2. Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. Las obras de urbanización de terrenos, como las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. 3. Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas. 4. Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos, y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el Art CC y el Art CC 5. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. 70

3 Tributos que gravan la transmisión Supuestos de transmisiones onerosas. Vamos a estudiar los tributos aplicables a estas transmisiones onerosas, partiendo del contrato traslativo de dominio típico: la compraventa Vendedor persona física no empresario ni profesional. En este caso el comprador tendría que satisfacer el concepto TPO del ITP, en los términos expuestos en el punto , en relación a los terrenos. En cuanto al tipo de gravamen aplicable a la venta de dichas edificaciones, diremos que el tipo aplicable será el aprobado por la CCAA competente de acuerdo con lo previsto en el artículo 41 de la Ley que regula las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía de Cesión de Tributos del Estado a las CCAA (Ley 21/2001). Cuando la CCAA no hubiera aprobado el tipo o no hubiese asumido competencias normativas en materia del ITP y AJD, el tipo aplicable es el 6 por cien. En Andalucía, por ejemplo, con carácter general, en las transmisiones de bienes inmuebles, así como en la constitución y la cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, el tipo de gravamen está fijado en el 7 por cien. Ahora bien, nos encontramos con dos especialidades: Primera.- Tipo de gravamen reducido para promover una política social de vivienda. Se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5 por cien en las siguientes operaciones: - Transmisión de viviendas protegidas de conformidad con la normativa de la Comunidad Autónoma de Andalucía, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente. - Transmisión de inmuebles cuyo valor real no supere euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y éste no supere la edad de 35 años. En los supuestos de adquisición de viviendas por matrimonios o por personas unidas de hecho e inscritas en el registro de uniones o parejas de Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 71

4 Jose Ramón Parra Bautista hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía, el requisito de la edad deberá cumplirlo, al menos, uno de los cónyuges o de los miembros de la unión de hecho. Notas a tener en cuenta. 1ª.- En el caso de adquisición de una vivienda que cumpla con los requisitos previstos para beneficiarse del tipo reducido del 3,5 por cien, por una pareja de hecho no inscrita Registro de uniones o parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía, (lo cual impide que esta pareja pueda beneficiarse de la equiparación que hace el artículo 8 de la Ley 10/2002 de las uniones de hecho a los cónyuges), entiendo que lo lógico será entender que el beneficio será aplicable de forma individual a cada uno de los adquirentes, en atención a sus circunstancias personales y su porcentaje de participación en la propiedad. Ejemplo.- Una pareja de hecho no inscrita en el Registro de Uniones o parejas de hecho de la CCAA de Andalucía, Juan de 37 años y Lucía de 34, compran una vivienda por importe de euros que está destinada a constituir su vivienda habitual según la normativa del IRPF. Para esa compra, Juan invierte euros y Lucía euros. Determinar las cuotas a satisfacer por el concepto TPO del ITPAJD por Juan y Lucía. Solución propuesta.- En este caso entiendo que las liquidaciones a practicar serían las siguientes: Juan Lucía x 7% = euros x 3,5 % = 175 euros 2ª.- La consideración como habitual de la vivienda adquirida. Como puede verse la aplicación de este beneficio fiscal no se aplica a todo tipo de viviendas, sino que la vivienda adquirida debe de constituir la vivienda habitual del adquirente. Para la catalogación de una vivienda como habitual, la Ley Andaluza se remite a la LIRPF. A estos efectos, el art º RIRPF, considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia, durante un plazo continuado de al menos tres años. 72

5 Tributos que gravan la transmisión 3ª.- Quien tenga cumplidos los 35 años en el momento de la adquisición, no podrá aplicar este tipo reducido. Segunda.- Tipo de gravamen reducido para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios. Se aplicará el tipo del 2 por cien a la adquisición de viviendas por profesionales inmobiliarios siempre que concurran los siguientes requisitos: 1º.- Que el adquirente ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario. Esta circunstancia se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la CNAE. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda. El Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, aprobado por la Orden del 28/12/1994, indica que de acuerdo con la numeración y denominación contenida en el RD 1560/1992 de 18 de diciembre, por el que se aprueba el la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, los epígrafes a los que le es aplicable el Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario, son los siguientes: a.- Epígrafe Actividades inmobiliarias por cuenta propia.- Comprende las unidades cuya actividad principal o exclusiva consista en la compra de terrenos, inmuebles y parte de inmuebles y por cuenta propia, así como las unidades que ordenan la construcción, parcelación, urbanización, etc. de alojamientos con el fin de venderlos. b.- Epígrafe Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia. Comprende las unidades cuya actividad exclusiva consiste en el arrendamiento de viviendas y apartamentos propios, arrendamientos de terrenos, inmuebles, locales industriales, de negocios, etc., propios. 2º.- Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante. 3º.- Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los 2 años siguientes a su adquisición con entrega de la posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 73

6 Jose Ramón Parra Bautista El cómputo de los dos años para efectuar la reventa de la vivienda adquirida ha de computarse desde que se recibió la posesión de la vivienda, si es que esa fecha no coincide con la de la escritura de compra. Se requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante, sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse. Este requisito se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa. En caso de incumplimiento de cualesquiera de los anteriores requisitos deberá abonarse mediante autoliquidación complementaria la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los correspondientes intereses de demora contados desde el vencimiento del periodo voluntario de ingreso de la primera autoliquidación Nota.- Sólo se aplica el porcentaje reducido en el caso de transmisiones de vivienda, y no de otro tipo de edificaciones o inmuebles. Así si se trasmite una edificación que engloba locales comerciales y viviendas, el tipo reducido sólo se aplica a las superficies destinadas a vivienda y no a locales comerciales Vendedor persona física o jurídica, empresario o profesional. Para entender la tributación indirecta que resulta de aplicación a las transmisiones de edificaciones por parte de empresarios o profesionales, hay que partir del hecho de que, como se indicó anteriormente, aquél que realiza la construcción o rehabilitación de edificaciones para su posterior venta, adjudicación o cesión, por cualquier título, aunque se haga ocasionalmente, a efectos del IVA es sujeto pasivo del IVA. Teniendo en cuenta esa afirmación, hay que decir que la transmisión de edificaciones por parte de un sujeto pasivo del IVA, es una entrega de bienes sujeta a dicho impuesto. No obstante ello, el artículo LIVA, regula un supuesto de exención de este impuesto indirecto: están exentas las segundas y posteriores entregas de edificaciones y de los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar con posterioridad a su construcción o rehabilitación. De conformidad con lo dicho, y lo que se vio al estudiar la relación entre IVA y el concepto TPO del ITPAJD, se habrá de tener en cuenta lo siguiente: 74

7 Tributos que gravan la transmisión 1º.- Que la primera entrega de edificaciones estará sujeta y gravada por el IVA, por lo que por dicha operación se deberá de satisfacer, además, el concepto AJD del ITPAJD. 2º.- Que en la segunda entrega de edificaciones, estará sujeta pero exenta del IVA, por lo que dicha transmisión deberá de tributar por TPO. 3º.- Que el transmitente de la edificación puede renunciar a la misma, decidiendo que la operación se grave por el IVA y AJD, en los términos previstos en el apartado segundo del artículo 20 LIVA y el artículo 8 RIVA. Veamos seguidamente de forma pormenorizada los elementos determinantes de esta exención, así como la tributación por el concepto AJD del ITPAJD, de estas operaciones La sujeción y exención en el IVA de las entregas de edificaciones. Como se ha referido con anterioridad, la transmisión de edificaciones por parte de un sujeto pasivo del IVA constituye una entrega de bienes sujeta a dicho impuesto indirecto. Ello no obstante, por mor de la aplicación del artículo LIVA, quedan exentas de dicho impuesto las segundas y posteriores entregas de edificaciones y de los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando éstas tengan lugar con posterioridad a su construcción o rehabilitación. Tomando como punto de partida esta afirmación, veamos los elementos determinantes de tal exención, que, como se ha dicho, va a condicionar que las citadas operaciones queden sometidas o bien al IVA y AJD (primeras entregas), o por el contrario al concepto TPO del ITPAJD (segundas y ulteriores entregas). a.- Primera entrega.- Se entiende por primera entrega de edificación, la realizada por el promotor cuando la construcción o rehabilitación está terminada. La correcta interpretación de este elemento de la exención, obliga a entender que en tanto que la construcción no esté terminada, la transmisión de una obra en curso sigue el régimen del suelo sobre el que se asienta, por lo que, si se está realizando sobre suelo urbano, quedarán gravadas, sin exención, todas las transmisiones que se produzcan antes de que tenga lugar la ultimación de las obras. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 75

8 Jose Ramón Parra Bautista Así se expresa la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala tercera, Secc 2ª, de fecha 17 de enero del año 2006, que además sienta otro criterio de extrema importancia a la hora de determinar si la transmisión de una edificación se encuentra o no exenta del IVA, y por tanto sujeta al concepto TPO del ITPAJD. Efectivamente la referida Sentencia de nuestro Alto Tribunal distingue entre: Primero.- Transmisión de obras en curso de construcción, que ha de ser terminada por el adquirente y que es entregada en concepto de EDIFICA- CIÓN NO TERMINADA. En estos casos la transmisión de la obra en curso se sujetará al IVA, con independencia del número de transmisiones que se efectúen durante la citada construcción. Segundo.- Transmisión de un inmueble en concepto de EDIFICACIÓN TERMINADA, aun cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción. En estos casos, y aquí radica el importante matiz aclarado por el Supremo, hay que tener en cuenta que: ", no cabe confundir una operación de transmisión de una obra en curso de construcción que ha de ser terminada por el adquirente y que es objeto de entrega en concepto de edificación no terminada, con la posibilidad de que, por convención contractual, se establezca, como objeto de la compraventa la entrega de un edificio terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción, pues en este caso, existe primera entrega una vez se realice ésta teniendo por objeto el edificio terminado, por lo que su posterior transmisión, también en fase de construcción, tiene la consideración de segunda entrega de edificación." Es decir, el Tribunal entiende que si el objeto de la transmisión es una edificación terminada, la primera entrega será la que se efectúe una vez se terminen las obras. Y ello como consecuencia de que constituyendo la edificación terminada el objeto del contrato traslativo de dominio, toda transmisión que se haga de ese mismo objeto, aun cuando en el tiempo la misma se efectúe con anterioridad a la conclusión de la edificación, por lógica, será una entrega ulterior a la primera, y por tanto exenta del IVA. A la luz de esta diferenciación, en este tipo de operaciones cobra una importancia extrema la prueba de si el objeto del contrato fue una obra en curso de construcción o por el contrario fue una obra construida, por lo que, como indica la calendada Sentencia: 76

9 Tributos que gravan la transmisión En definitiva, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el art. 20, apartado uno, número 22 de la referida Ley, habrá que estar a los términos de los contratos por los que se efectúa la entrega. Además, se debe de tener en cuenta que la Ley del IVA, en su art. 7.1º a), dispone que no está sujeto al IVA ni al concepto TPO del ITPAJD, la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial a un solo adquirente que continúe la actividad ejercitada por el transmitente. Ahora bien, si dentro de la transmisión no sujeta se incluyen bienes inmuebles, deberemos de tener en cuenta dos especialidades: 1ª.- La transmisión de dichos bienes inmuebles está sujeta y gravada por el concepto TPO del ITPAJD. 2ª.- Esta transmisión no tiene la consideración de primera entrega a los efectos de la exención, que recoge el artículo 20 LIVA, de las segundas y posteriores transmisiones de edificaciones. Ejemplo. La inmobiliaria Urbal S.L., promueve la construcción de un edificio que constituye su único patrimonio, cuyo coste es de 100 millones de euros. Una vez finalizada la construcción lo transmite a la entidad mercantil Medina, S.A. en 110 millones, que a su vez, posteriormente lo revende por pisos a distintas personas físicas, obteniendo por la venta 150 millones. Solución: Regla general. La venta de un inmueble terminado, efectuada por su promotor es, a efectos del IVA, una primera transmisión sujeta al citado impuesto, quedando exentas las segundas y posteriores transmisiones. Regla particular cuando hay una entrega no sujeta. Esta entrega no constituye primera transmisión, por lo que si no ha habido con anterioridad ninguna transmisión sujeta, la posterior transmisión realizada por el adquirente es una primera transmisión sujeta y no exenta. Por tanto, la transmisión que realiza Urbal, S.L. a Medina, S.A, es una entrega no sujeta al IVA, y sujeta al concepto TPO del ITPAJD. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 77

10 Jose Ramón Parra Bautista Las posteriores ventas que realiza Medina, S.A. a efectos del IVA, constituyen una primera transmisión sujeta y no exenta, por lo que los adquirentes de los pisos deberán de satisfacer por la compra de los mismos el correspondiente IVA y el concepto AJD del ITPAJD. b.- Promotor.- El sujeto que debe de efectuar la entrega ha de ser el promotor de la edificación. A estos efectos, hay que tener en cuenta la definición de "promotores de edificaciones" establecida por la Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de fecha 4 de noviembre de 1.986, según la cual "se considerará promotor de edificaciones al propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, al alquiler o al uso propio". Son variadas las resoluciones de la DGT que entiende que no es empresario o profesional quien promueve para uso propio, ya que en estos casos el destino de lo construido no es la transmisión a un tercero (entre otras la resolución de la DGT de fecha 26 de julio de 1995). En estos casos, este autopromotor, evidentemente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 93. Cuatro, LIVA, no podrá deducirse el IVA soportado en la construcción, y la transmisión de dicho bien quedará sujeta al concepto TPO del IPTAJD. c.- Objeto de la entrega.- La entrega ha de tener por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. En línea con lo manifestado por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala tercera, Secc 2ª, de fecha 17 de enero del año 2006, (cuyo contenido hemos comentado en la letra a) de este ordinal, y al que nos remitimos para evitar reiteraciones estériles), y como luego tendremos ocasión de ver de forma más profusa, en los casos de permutas de solares por obras futuras, estamos en presencia de una primera entrega realizada por el promotor al dueño del terreno, ya que el objeto de este singular negocio reside en la entrega de unos inmuebles terminados, sin que constituya un impedimento a estos efectos el hecho de que el contrato se realice antes de que se inicien las obras de construcción. En este sentido la DGT en su consulta de fecha 12 de noviembre de 1993, dispone que:...la entrega que la consultante realiza del local comercial recibido del promotor en la permuta tiene por objeto el edificio terminado, aun cuando la operación se convenga estando éste aún en fase de construcción. Por tanto,... dicha transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones, estando, por consiguiente, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que el consultante renuncie a la aplicación de dicha exención. 78

11 Tributos que gravan la transmisión En cuanto a lo que hay que entender por edificación terminada, cuando la misma puede haberse realizado de forma progresiva, la Resolución del TEAC de 16 enero de 1997 afirma: lo que se trata de concretar es si los inmuebles efectivamente entregados estaban o no terminados, esto es, el local comercial y las dos plazas de aparcamiento, respecto de los cuales, en ningún momento, se dice que estuvieran en construcción; cosa bien distinta es que lo estuviera el edificio donde éstos se hallan ubicados, pero no afecta en absoluto al negocio jurídico que se examina, siendo, además, práctica habitual en el sector de la construcción que, aun sin estar plenamente concluidas las obras de un edificio, los distintos elementos del mismo, una vez perfectamente construidos y dada la individualidad física y registral de que gozan, puedan ser transmitidos por el promotor sin necesidad de esperar que la edificación en toda su extensión esté completamente finalizada, y esta circunstancia es la que se desprende del documento público que recoge la compra-venta... En consecuencia, se trata de una segunda entrega de edificaciones sujeta y exenta de IVA. De lo dicho, como ya hemos tenido ocasión de decir con anterioridad, se desprende que en el caso de que se produzca la transmisión de una edificación que se halla en construcción, ésta no se ha de computar como primera transmisión a los efectos de la aplicación de la exención, por lo que la venta que posteriormente pudiera realizar el actual adquirente, se gravaría por IVA, al considerarse como primera transmisión. En un supuesto en el que a modo de adjudicación en pago, un promotor entrega a un constructor un inmueble terminado con el que saldar la deuda que aquél tenía con éste, en pura lógica, entiende la DGT que si la edificación con cuya entrega se efectúa el pago está terminada, dicha transmisión constituye una primera entrega sujeta al IVA. En este sentido la DGT, en su resolución de fecha 20 enero de 1998, dispone: Por tanto, sólo se considerará primera transmisión de la edificación la realizada por el promotor, cuando tenga por objeto la edificación terminada. Si la constructora recibe de la promotora por dación en pago una vivienda terminada, la ulterior entrega que aquélla haga del inmueble se considerará segunda entrega de la edificación y resultará, por tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Nota: Se aconseja, para tener certeza de que la transmisión que se realiza es la primera entrega, que se examine correctamente el título del vendedor, el cual, normalmente, aparecerá en la escritura de venta. En el mismo podremos observar si su título proviene de una declaración Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 79

12 Jose Ramón Parra Bautista de obra nueva, con lo que normalmente será primera entrega, o de una compra anterior, con lo que habrá que ver si estaba o no en construcción, para determinar si es o no primera entrega, o de una aportación a una sociedad, con lo que será una segunda entrega, etc. Veamos seguidamente qué se entiende por construcción y por rehabilitación. 1º.- Construcción.- La definición de construcción no se contempla en la Ley del IVA, por lo que no tiene ninguna especialidad en relación al concepto genérico que tiene el término. 2º.- Rehabilitación.- El concepto de rehabilitación es muy importante en la estructura del IVA, debido a una doble causa: a.- Porque las entregas de edificaciones que se produzcan después de la rehabilitación, a todos los efectos, se consideran como primera entrega, por tanto gravadas por IVA y AJD. B.- Porque la entregas de edificaciones que van a ser objeto de rehabilitación no están exentas del IVA, a pesar de constituir una segunda entrega. Veamos qué entendemos por rehabilitación: Se entiende por obras de rehabilitación de edificaciones las de reconstrucción mediante la consolidación, el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas cuando el coste total de las obras de rehabilitación: - Exceda el 25% del precio de adquisición cuando ésta se hubiera efectuado en los dos años inmediatamente anteriores. - Exceda el 25% del valor que tuviera la edificación antes de la rehabilitación, cuando la adquisición de la misma no se hubiera efectuado en los dos años anteriores. A juicio de la DGT, sirva por todas la Consulta de 12 de diciembre del año 2001, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación deben cumplir un doble requisito: cuantitativo y cualitativo. A) El requisito cuantitativo consiste en que el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación, incluido el terreno, antes de su rehabilitación. Según doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, contenida entre otras en las Resoluciones de 9 de octubre de 1986 y de 4 de noviem- 80

13 Tributos que gravan la transmisión bre de 1986, a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará: a) El coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas: el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el empresario o profesional que las realiza para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la rehabilitación de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras. b) El precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho. c) Verdadero valor de una edificación o parte de la misma: el precio que se acordaría para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho. B) El requisito cualitativo es que las obras deben consistir, al menos, en la consolidación o tratamiento de alguno de los elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos). Las obras de rehabilitación son las que afectan a elementos constitutivos o sustentantes, tales como derribos, movimientos de cimientos etc., así como las destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar a los muros de la humedad, no entrando en dicho concepto las reparaciones menores, operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma. En relación a este concepto, la DGT, en sus consultas de fechas 21 de mayo del año 1999, o la citada de 12 de diciembre del año 2001 ha dispuesto que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la LIVA, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25% del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 81

14 Jose Ramón Parra Bautista Por el contrario, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 20 de enero del año 2000, ha ampliado el concepto de rehabilitación, al entender que dentro del paraguas de la norma, se encuentran otro tipo de actuaciones constructivas que afectan a elementos distintos de estructuras, cubiertas, fachadas, ya que la expresión otras análogas, denota que no se trata de una lista cerrada. En concreto dicha Sentencia ha dispuesto: La Administración no discute ni el plazo ni el coste de las obras, pero sí cuestiona que las mismas sean de rehabilitación, entendiendo por tal, como dice el Reglamento del IVA, "las actuaciones destinadas a la reconstrucción de las edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 % de la base imponible de dichas entregas." La expresión "y otras análogas" ya denota que las mencionadas no integran una lista cerrada sino que cabe incluir otro tipo de actuaciones constructivas siempre que no se trate de meras obras de ornato, decoración etc. En éste sentido, el Real Decreto 2190/1.995 de 28 de diciembre, sobre medidas de financiación para actuaciones protegibles en materia de vivienda y suelo para el periodo señala que la rehabilitación de edificios comprende las modalidades de actuación que se definen a continuación: a) La remodelación de un edificio, con o sin viviendas, cuando tenga por objeto modificar la superficie útil destinada a viviendas o modificar el número de éstas. b) La adecuación estructural, considerando como tal las obras que proporcionen al edificio condiciones de seguridad constructivas, de forma que quede garantizada su estabilidad, resistencia firmeza y solidez. c) La adecuación funcional, entendiendo como tal la realización de las obras que proporcionen al edificio condiciones suficientes respecto de acceso, estanqueidad frente a la lluvia y humedad, aislamiento térmico, redes generales de agua, gas, electricidad, telefonía, saneamiento, servicios generales y seguridad frente accidentes y siniestros, con especial referencia a los ascensores".. Nota.- Para el computo del 25 por ciento exigido por la norma, existe la duda de si ha de tenerse en cuenta el valor del terreno, o solamente se ha de considerar que el coste de la rehabilitación debe de superar el 25 por cien del precio de adquisición, o valor, en su caso, de la edificación, sin incluir el valor del terreno. 82

15 Tributos que gravan la transmisión En cuanto a éste tema, la DGT en su resolución de fecha 16/11/1995 o la citada de fecha 12/12/2001, ha manifestado que sí que se ha de tener en cuenta el valor del terreno en dicha valoración. d.- Utilización de la edificación.- Requisito imprescindible para la consideración de la transmisión como primera entrega, es que la edificación no debe haber sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute, o por beneficiarios de contratos de arrendamientos sin opción de compra. Y ello por entender que con este uso se ha agotado la primera entrega, por lo que la venta que efectúe el promotor de la edificación, en este caso, estará sujeta y exenta del IVA, gravándose por TPO. Ahora bien, en el caso de que sea el adquirente quien haya utilizado el inmueble durante dicho período de tiempo, dicha transmisión, sí que quedará gravada por el IVA. Es decir, resumiendo, que si se transmite una edificación después de que se haya utilizado la misma, por persona distinta del que la va a adquirir, de forma ininterrumpida durante un periodo superior a dos años, dicha transmisión quedará exenta de IVA y sujeta, por tanto, a TPO. A efectos de comprender el uso que exige la norma, debemos de hacer hincapié en lo siguiente: 1º.- No se computan los períodos de utilización de las edificaciones por los adquirentes de los mismos cuando sean objeto de resolución las operaciones en cuya virtud se efectuaron las transmisiones. Esto no se produce en el caso de resolución de arrendamientos o de constitución de derechos reales, cuyo tiempo de uso, sí que se tiene en cuenta. 2º.- La utilización ha de entenderse como un verdadero uso o empleo, y no como mera permanencia del bien en el patrimonio del promotor. (Resolución del TEAC, de fecha 17/12/1992). 3º.- Como antes hemos dicho, si la utilización la hace el propio promotor, que construyó la edificación para sí, lo normal es que la operación esté no sujeta al IVA, puesto que no se le considera sujeto pasivo de este impuesto al faltarle el ánimo de venta exigido por la normativa del manido tributo indirecto. (Piénsese que ello no conlleva perjuicio alguno a la Administración, puesto que dicho promotor, en caso de que se hubiera deducido el IVA soportado en la construcción, posteriormente lo habría debido de satisfacer al erario, ya que se habría producido un supuesto de autoconsumo externo al afectar a su patrimonio Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 83

16 Jose Ramón Parra Bautista particular un bien de su patrimonio empresarial; y en el caso de que no se hubiera deducido el IVA, la Administración ya habría recaudado el impuesto que correspondería a esa operación.) 4º.- El uso debe ser ininterrumpido, por lo que si hay un uso intermitente de la edificación, no cabe entender que se haya consumido la primera entrega de la edificación, aun cuando ese uso intermitente superase los dos años. 5º.- En cuanto a los medios de prueba para acreditar el uso desde el momento en que se finalizó su construcción, la Ley no exige ninguno en particular, por lo que tal circunstancia podrá probarse a través de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho. e.- Terrenos en los que estén enclavadas las edificaciones.- Como se ha visto, de igual forma que la segunda entrega de edificaciones, se consideran exentas las entregas de los terrenos en los que se hallen enclavadas las edificaciones referidas. A estos efectos se consideran terrenos donde estén enclavadas las edificaciones, aquéllos en los que se hayan realizado obras de urbanización accesorias a las mismas. En el caso de viviendas unifamiliares los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de metros cuadrados. f.- Supuestos de no aplicación de la exención. La LIVA, señala en el art. 20.Uno.22º, sexto párrafo, una serie de supuestos en los que, a pesar de existir una segunda o ulterior entrega, sin embargo no se aplica la exención del IVA. Estos supuestos son los que siguen: 1º.- Entregas efectuadas en el ejercicio de una opción de compra. Como es sabido, el apartado 4º y 5º del número dos, del art. 8 LIVA, considera que son entrega de bienes la venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, y los contratos de arrendamiento-venta, respectivamente. La justificación de esta calificación hay que buscarla en el hecho de que la posesión de los bienes objeto de los referidos negocios se recibe con anterioridad a la transmisión de la propiedad de dichos bienes. A su vez, el precepto referido, asimila a los leasings, o los contratos de arrendamiento con opción de compra a los contratos de arrendamientoventa, desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción. Posteriormente, al regular el hecho imponible prestacio- 84

17 Tributos que gravan la transmisión nes de servicios, el apartado segundo del artículo 11 LIVA, dispone que son prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra así como las las cesiones del uso o disfrute de bienes. Por tanto, partiendo de la distinta calificación que puede otorgarse a los contratos de arriendo con opción de compra, o leasing, diremos que existen tres posibilidades en cuanto a la referida calificación: Primera.- Que el arrendatario se comprometa al ejercicio de la opción de compra en el momento de celebración del contrato. En este caso, la totalidad de la operación tendrá la consideración de entrega de bienes. Segunda.- Que el arrendatario, no se comprometa al ejercicio de la opción y nunca llegue a ejercitarla. En este caso la cesión del uso constituirá una prestación de servicios. Tercera.- Que el arrendatario, no habiéndose comprometido al ejercicio de la opción, al final la ejercite. En este caso, la operación será considerada, al principio como una prestación de servicios (arrendamiento) y, con posterioridad, con ocasión del ejercicio de la opción, tendrá la naturaleza de una entrega de bienes. Partiendo de esta configuración, hay que tener en cuenta que las entregas efectuadas por una compañía de leasing, en virtud del compromiso o ejercicio de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero tendrán la consideración de segunda o ulteriores entregas, ya que la primera será la realizada por el promotor a favor de aquélla. Sin embargo, como excepción a la regla general antes vista que nos indica que las segundas transmisiones de edificaciones están exentas del impuesto, la letra a) del artículo 20. uno. 22 LIVA, dispone que no están exentas las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. La referencia a la inherencia de la opción de compra a un contrato de arrendamiento, ha hecho que el TEAC, en sus resoluciones de fechas 25 de enero de 1996y 11 de julio de 1996, considere que sólo ostentan aquel carácter las entregas efectuadas en virtud de la opción de compra ejercitada en el momento señalado en el contrato. Es por ello que en caso de que se produzca un ejercicio anticipado de la opción de compra, no ha de considerarse inherente a este contrato según la entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, previa resolución del contrato de arrendamiento. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 85

18 Jose Ramón Parra Bautista Dicho razonamiento entendemos que no puede ser aceptable, toda vez que en ningún momento la norma, ni literal ni finalistamente, dispone que la excepción a la exención requiera que el ejercicio de la opción haya de ser realizado en el plazo en que el mismo fue pactado. Por el contrario exige que el título habilitante de la transmisión sea la opción de compra que, de conformidad con la disposición adicional sétima de la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, obligatoriamente ha de hacerse constar en dichos contratos. Y esa, a nuestro entender, es la inherencia que predica el precepto mentado. Por último, señalar que, de forma coherente con la regulación que hemos expuesto de esta figura, la norma indica que a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. Es decir que la exclusión de la exención se aplica desde el mismo momento en que la operación deja de tener la consideración de prestación de servicios y pasa a constituir una entrega de bienes. 2º.- Las realizadas para su inmediata rehabilitación por el adquirente. Nos remitimos al concepto de rehabilitación anteriormente comentado. Hay que hacer hincapié en el hecho de que la ley exige que la rehabilitación sea inmediata, hecho éste que queda fuera de la voluntad del transmitente de la edificación y del que por tanto tiene que repercutir el IVA. La DGT considera que los adquirentes destinan las edificaciones inmediatamente a la rehabilitación cuando, después de su adquisición, realicen de forma ininterrumpida las actuaciones administrativas y materiales necesarias para llevar a cabo dicha rehabilitación, incluyendo entre tales actuaciones las conversaciones con los inquilinos de los inmuebles, previas a su desalojo. Por el contrario, no se considerará inmediatamente destinada a la rehabilitación una edificación cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a. Que sea enajenada por el adquirente antes de su reconstrucción. b. Que, después de su adquisición y antes de su rehabilitación, se destine al ejercicio de una actividad empresarial o profesional que impida la realización de las operaciones de reconstrucción. 86

19 Tributos que gravan la transmisión c. Que se paralicen las actuaciones necesarias para la rehabilitación por un período de tiempo prolongado. En cuanto a cómo la Administración ha entendido esta inmediatez, señalar para el avezado lector, las resoluciones del TEAC de fecha 13/12/1997, y sobre todo la de fecha 20/04/1995, que aunque referida en su día a la demolición, de acuerdo con la normativa aplicable en dicha fecha, Ley 30/1985, es de plena vigencia para la comprensión de este requisito. Nota: Es aconsejable que el vendedor de un bien que va a ser objeto inmediato de rehabilitación, exija al comprador del mismo, que se haga constar en la escritura pública de venta la manifestación de que el comprador va a realizar dicha rehabilitación de forma inmediata y por ello se le repercute IVA. Ello servirá, amén de para evitar posibles sanciones (por ejemplo, por no haber regularizado el bien de inversión transmitido), para reclamar civilmente los daños y perjuicios ocasionados). 3º.- Las efectuadas para que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Para que no resulte de aplicación la citada exención no basta con que el adquirente efectúe la demolición del inmueble, sino que es necesario que además desarrolle la actuación de promoción del edificio. Por tanto, según ha dispuesto la DGT en su resolución de fecha 3 de octubre del año 1997, estará sujeta al Impuesto, pero exenta del mismo, la entrega de las edificaciones para ser demolidas por el adquirente, el cual va a proceder a la transmisión del terreno sin haber aún iniciado en él la nueva promoción. Nota: Hacer la misma advertencia que en la nota anterior, en relación a que esta intención conste en la escritura pública. g.- Tipo de gravamen a aplicar. Regla General.- Como regla general la entrega de edificaciones tributará al tipo general del 16 por cien. Regla especial.- Aplicación del tipo reducido.- En el caso de entregas de viviendas, garajes y anexos, el artículo LIVA, dispone que se les aplicará el tipo reducido del 7 por cien. A estos efectos, tienen la consideración de viviendas, garajes y anexos los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 87

20 Jose Ramón Parra Bautista incluidos los garajes, máximo dos, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. La aptitud para ser vivienda es determinante para la aplicación de este tipo, aunque finalmente el edificio no se destine a ello, como por ejemplo sería una vivienda que se destina a despacho profesional, su entrega se gravaría al 7 por cien. Habrá de tenerse en cuenta que, sin embargo, no se les aplica el tipo reducido a los siguientes inmuebles: - Los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas, toda vez que a los efectos del IVA no se consideran anexos a viviendas. - Las edificaciones destinadas a su demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, toda vez que a los efectos del IVA no se consideran edificios aptos para ser utilizados como vivienda. - Los inmuebles en construcción, integrados por el solar y la estructura de hormigón, aunque en el momento de la entrega esté otorgada la escritura de división horizontal. - Las entregas de edificios en curso de construcción, dado que no son susceptibles de utilización como viviendas de manera inmediata. - La entrega de solares o de viviendas en construcción, aún cuando el adquirente, como promotor de la obra, destine dichos inmuebles a la construcción de viviendas para uso propio. - Las casas de madera prefabricadas cuando no se unan permanentemente al suelo y objetiva y legalmente consideradas no sean susceptibles de ser utilizadas como viviendas. Veamos seguidamente algunas especialidades en relación ala tipo aplicable en cuanto a ciertos inmuebles: Primero.- Viviendas de protección oficial: aplicación del tipo superreducido. La transmisión de VPO va a verse gravada en el IVA al tipo del 4 por cien. Dicho tipo, solo es aplicable a las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidos los garajes, máximo dos, 88

21 Tributos que gravan la transmisión y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas. No se aplica, por tanto, el tipo superreducido, a las viviendas de protección oficial de régimen general ni a las de precio tasado. En este sentido, hacer constar que podrán ser calificadas como viviendas de protección oficial de régimen especial las destinadas a adquirentes, adjudicatarios o promotores individuales para uso propio cuyos ingresos familiares no excedan de ,30 euros; y que las viviendas de protección oficial de promoción o protección pública son aquéllas que son construidas sin ánimo de lucro, por el Estado, a través del Ministerio de Fomento y por aquellos entes públicos territoriales a quienes expresamente se atribuye esta competencia sobre sus respectivos ámbitos geográficos. Segundo.- Piscinas. Como se ha dicho, el artículo 91, apartado uno, número 3.1º LIVA, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por cien a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Pues bien, en relación a la contratación de la construcción de una piscina comunitaria, la resolución vinculante de la DGT de 31 de marzo de 1986 citada por la resolución de fecha 21 de marzo del año 2003, dispone, que: "La aplicación del tipo impositivo reducido no se extiende a las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción de piscinas o instalaciones deportivas, aunque se contraten directamente con el promotor de una edificación". En consecuencia tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento las ejecuciones de obra para la construcción de piscinas en edificios o complejos urbanísticos a que se refiere el escrito de consulta. En relación a las piscinas que no tienen carácter comunitario, sino que se construyen para una vivienda unifamiliar, la Resolución de 4 de noviembre de 1986, por la que se dio contestación vinculante para la Administración a la consulta formulada por la Asociación Nacional de Promotores-Constructores de Edificios, citada por la resolución de fecha 22 de mayo del año 2001, expresamente dice: Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 89

22 Jose Ramón Parra Bautista que a las ejecuciones de obra de construcción de piscinas les resulta aplicable el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso en el caso en que dichas instalaciones deportivas o recreativas se encuentren ubicadas en parcelas en las que se sitúan edificios destinados a viviendas que estén siendo objeto de construcción de manera simultánea. En particular, esta Dirección General considera que no resulta aplicable a las ejecuciones de obra de construcción de piscinas el tipo reducido del 7 por ciento previsto para las ejecuciones de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a viviendas en el artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el apartado segundo del artículo 78 de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) y el apartado dos del artículo 71 de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30). 2.- En consecuencia, esta Dirección General considera que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta, consistentes en la construcción de una piscina que forma parte de un proyecto arquitectónico de vivienda unifamiliar con piscina con una licencia de obra única, es el tipo general del 16 por ciento previsto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, reguladora de dicho Impuesto, según la redacción dada a dicho apartado por el apartado primero del artículo 78 de la anteriormente citada Ley 41/1994. Tercero.- Apartamentos para uso turístico 7. Por apartamento turístico, concepto diferenciado del de vivienda turística vacacional, se ha de entender, según manifiesta la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de septiembre de 1993, aquellos inmuebles (conjuntos de apartamentos y conjuntos de villas, chalés, bungalows y similares) que están dotados de mobiliario, instalaciones, servicios y equipo para su inmediata ocupación. Como indica la profesora García Caliente, Justamente esto es lo que los distingue de las viviendas turísticas vacacionales, que se ofrecen con independencia de sus condiciones de mobiliario, equipo, instalaciones y servicios. En este sentido el artículo 1 del Real Decreto 2877/1982, de 15 de octubre, sobre ordenación de apartamentos y viviendas turísticas, que, a su vez, declaró parcialmente aplicable la Orden de 17 de enero de 1967, sobre ordenación de los apartamentos, bungalows y otros alojamientos similares de 7. Vide el artículo Tributación en el IVA de los apartamentos turísticos de la profesora Yolanda García Calvente. Editorial Aranzadi. 90