2. CONCEPTO DE EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS EQUIVALENTES

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1 1. Finalidad del estado de flujos de efectivo 1. FINALIDAD DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen (cobros) y la utilización (pagos) de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades (explotación, inversión, financiación) e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio. 2. CONCEPTO DE EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS EQUIVALENTES Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes: - La tesorería depositada en la caja de la empresa. - Los depósitos bancarios a la vista. - Los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa. Estos componentes del balance figuran en el epígrafe B-VII del activo. En el mismo se recogen los saldos al final del ejercicio de las siguientes cuentas: (570) Caja, euros. (571) Caja, moneda extranjera. (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros. (573) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera. (574) Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, euros. (575) Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera. (576) Inversiones a corto plazo de gran liquidez. Como puede observarse se recogen cuentas expresadas en euros y expresadas en moneda distinta al euro. Respecto a las cuentas expresadas en moneda distinta al euro hay que señalar que pueden presentar en su valoración al final del ejercicio variaciones por diferencias de cambio. Evidentemente estas variaciones de valoración (computadas como resultados del ejercicio) no suponen flujos de efectivo, por lo que deberá tenerse presente al elaborar el estado de flujos de efectivo. Respecto a la distinción contable entre cuentas corrientes vista y cuentas de ahorro hay que significar que ambas categorías son, de hecho, exigibles a la vista por parte de los depositantes. Asimismo a los efectos del estado de flujos de efectivo cabe indicar que la empresa puede incluir como componente de efectivo los descubiertos bancarios ocasionales cuando formen parte integrante de la gestión de efectivo de la empresa. Como puede observarse la inclusión es optativa siempre que concurran las circunstancias apuntadas. Desde el punto de vista operativo cabe señalar que los descubiertos bancarios suelen recogerse con saldo acreedor dentro de las cuentas corrientes y de ahorro que evidentemente suelen presentar saldo deudor neto en su CISS GUÍA PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 33

2 C. II. CONSIDERACIONES PREVIAS PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO conjunto. Pero hay empresas que a efectos de presentación del balance a final del ejercicio incluyen los descubiertos bancarios como deudas con las entidades de crédito en el pasivo corriente. Nos inclinamos por incluirlos con signo negativo en el activo (formando parte del efectivo y activos líquidos equivalentes). Cabe indicar que en el caso de que un importe significativo de los saldos de efectivo y de otros activos líquidos equivalentes no estén disponibles para ser utilizados deberá informarse de ello en la memoria. 3. CLASIFICACIÓN DE LOS FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES Y PRESENTACIÓN DE LOS MISMOS Los flujos de efectivo durante el ejercicio se clasifican en relación con: - Actividades de explotación. - Actividades de inversión. - Actividades de financiación. Hay que significar que estos flujos de efectivo del ejercicio se pueden presentar: - Mediante el flujo neto de cobros y de pagos. - A través de flujos de efectivo brutos separando los derivados de cobros de los ocasionados por pagos. La diferencia, como es obvio, es el flujo neto. 4. MÉTODOS PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO Se pueden seguir dos métodos: - Directo. - Indirecto. El método directo se aplica cuando los flujos de pagos y de cobros de una actividad se presentan de forma separada en términos brutos. El método indirecto se aplica cuando los pagos y los cobros de una actividad se presentan mediante un flujo neto conjunto. En el Plan General de Contabilidad se aplica: - El método indirecto para las actividades de explotación (excepto para determinados pagos y cobros). - El método directo para las actividades de inversión y de financiación. 5. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación son fundamentalmente los ocasionados por las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la empresa, así como por otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación. La variación del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se mostrará por su importe neto, a excepción de los flujos 34 CISS

3 5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación de efectivo correspondientes a intereses, dividendos percibidos e impuestos sobre beneficios, de los que se informará separadamente. Para la elaboración del estado de flujos de efectivo de las actividades de explotación el proceso a seguir es el siguiente: - Se parte del resultado del ejercicio antes de impuestos. - Se incorporan una serie de ajustes a dicho resultado para eliminar los ingresos y gastos que no han supuesto flujos de efectivo, tales como: Correcciones valorativas por amortizaciones. Correcciones valorativas por deterioro de valor y sus reversiones. Resultados surgidos por aplicación del valor razonable. Exceso de provisiones. Etc. - También se incorporan ajustes al resultado del ejercicio para eliminar gastos e ingresos que han supuesto flujos de efectivo pero que corresponden a actividades de inversión o de financiación (por tanto hay que excluirlos de las actividades de explotación). En este sentido cabe señalar, por ejemplo, los beneficios por enajenación de inmovilizado o de instrumentos financieros. - Igualmente tienen que incorporarse ajustes al resultado de ejercicio para separar determinados ingresos y gastos que deben figurar en el estado de flujos de efectivo de las actividades de explotación de una forma expresa. Se trata de: Intereses cobrados. Intereses pagados. Dividendos cobrados. - Los flujos de efectivo derivados de los gastos e ingresos recogidos en el resultado del ejercicio deben complementarse con los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotación y su corriente monetaria. Así, por ejemplo, un aumento en el saldo de CLIENTES de final del ejercicio respecto al del ejercicio anterior supone que se han cobrado durante el ejercicio a clientes un importe menor que el reflejado en VENTAS en la cuenta de pérdidas y ganancias. - Hay que tener presente que el descuento de papel comercial o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo (por ejemplo a través del factoring) se tratará, a efecto del estado de flujos de efectivo, como un cobro a clientes que se ha adelantado en el tiempo. Por tanto, la variación del saldo de las cuentas de deudas con entidades de crédito: Deudas por efecto descontado (5208) Deudas por operaciones de factoring (5209) deberá considerarse como cambios en el capital corriente de las actividades de explotación en vez del de las actividades de financiación. CISS GUÍA PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 35

4 C. II. CONSIDERACIONES PREVIAS PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 6. FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE INVERSIÓN Flujos de efectivo por actividades de inversión son los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento. Cabe distinguir: A) Pagos por inversiones: Empresas del grupo y asociadas. Inmovilizado intangible. Inmovilizado material. Inversiones inmobiliarias. Otros activos financieros. Activos no corrientes mantenidos para la venta. Otros activos. B) Cobros por desinversiones: Empresas del grupo y asociadas. Inmovilizado intangible. Inmovilizado material. Inversiones inmobiliarias. Otros activos financieros. Activos no corrientes mantenidos para la venta. Otros activos. Para determinar estos flujos de efectivo el proceso es el siguiente: - Se parte de las variaciones del saldo final del ejercicio respecto al del ejercicio anterior de las cuentas representativas de: Activos no corrientes. Activos corrientes financieros. - A las indicadas variaciones se les incorpora los ajustes para eliminar los movimientos reflejados en dichas cuentas que no han supuesto flujos de efectivo. Por ejemplo: Activación de gastos financieros como coste del inmovilizado. Gastos imputados al inmovilizado por producción propia. Pérdidas irreversibles de inmovilizado. - Además tendrán que complementarse las variaciones de los saldos indicados con los cambios en el capital corriente que tenga su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real de activos de las actividades de inversión y su corriente monetaria. Así, por ejemplo, un aumento en el saldo de PROVEEDORES DE INMOVILIZADO supone que durante el ejercicio se ha pagado por adquisi- 36 CISS

5 7. Flujos de efectivo por actividades de financiación ción de inmovilizado una cuantía menor al del aumento de la cuenta de INMOVI- LIZADO por compras. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros de rotación elevada podrán mostrarse en el estado de flujos de efectivo de forma neta, siempre que se informe de ello en la memoria. Se considerará que el período de rotación es elevado cuando el plazo entre la fecha de adquisición y el de enajenación o amortización no supere los seis meses. 7. FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN Los flujos de efectivo por actividades de financiación comprenden los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación, así como los pagos realizados por amortización o devolución de las cantidades aportadas por ellos. Figurarán también como flujos de efectivo por actividades de financiación los pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos. Cabe distinguir: A) Cobros por instrumentos de patrimonio: Emisión de instrumentos de patrimonio. Enajenación de instrumentos de patrimonio propio. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. B) Pagos por instrumentos de patrimonio: Amortización de instrumentos de patrimonio. Adquisición de instrumentos de patrimonio propio. Devolución de subvenciones. C) Cobros por instrumentos de pasivo financiero: Emisión de obligaciones y otros valores negociables. Créditos obtenidos de entidades de crédito. Créditos obtenidos de empresas del grupo y asociadas. Otros créditos recibidos. Emisión de instrumentos de patrimonio considerados como pasivos financieros. D) Pagos por instrumentos de pasivo financiero: Amortización de obligaciones y otros valores negociables. Devolución de deudas con entidades de crédito. Devolución de deudas con empresas del grupo y asociadas. Devolución de otros créditos. Rescate de instrumentos de patrimonio considerados como pasivos financieros. CISS GUÍA PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 37

6 C. II. CONSIDERACIONES PREVIAS PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO E) Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio: Dividendos. Remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio. Para determinar estos flujos de efectivo el proceso es el siguiente: - Se parte de las variaciones del saldo final del ejercicio respecto al del ejercicio anterior de las cuentas representativas de: Patrimonio neto. Deudas a largo plazo de tipo financiero. Deudas a corto plazo de tipo financiero. - A las indicadas variaciones se les incorporan los ajustes para eliminar los movimientos reflejados en dichas cuentas que no han supuesto flujos de efectivo. Por ejemplo: Ampliación de capital social con aportaciones no dinerarias. Ampliación de capital social por compensación de créditos contra la sociedad. Reducción de capital social con devolución de aportaciones no dinerarias. Reducción del capital social por condonación de dividendos pasivos pendientes. Adquisición de acciones propias adjudicadas judicialmente como compensación de créditos. Subvenciones recibidas materializadas en elementos de inmovilizado. - Además tendrán que complementarse las variaciones de los saldos indicados con los cambios en el capital corriente que tenga su origen en una diferencia en el tiempo entre la corriente real y la monetaria. Así, por ejemplo: un aumento en la cuenta VALORES NEGOCIABLES AMORTIZADOS respecto al ejercicio anterior supone que durante el ejercicio los pagos por amortización de obligaciones y otros valores negociables ha sido menor que el importe de los títulos amortizados durante el mismo. Cabe indicar que los cobros y pagos procedentes de pasivos financieros de rotación elevada podrán mostrarse netos en el estado de flujos de efectivo, siempre que se informe de ello en la memoria. Se considerará que el período de rotación es elevado cuando la permanencia de los pasivos financieros en la empresa no supere los seis meses. 8. TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del período en aquellos casos en que exista un volumen elevado de transacciones efectuadas. 38 CISS

7 9. Flujos de efectivo relacionados con una cobertura contable Si entre el efectivo y otros activos líquidos equivalentes al final del ejercicio figuran algunos en moneda extranjera, deberán valorarse al tipo de cambio vigente en dicha fecha imputándose a resultados del ejercicio las posibles diferencias de cambio. Evidentemente los aumentos o disminuciones de los activos líquidos en moneda extranjera como consecuencia de las diferencias de cambio no suponen flujos de efectivo. Por tanto esta circunstancia deberá ponerse de manifiesto en el estado de flujos de efectivo, mediante el epígrafe específico EFECTO DE LAS VA- RIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO. 9. FLUJOS DE EFECTIVO RELACIONADOS CON UNA COBERTURA CONTABLE Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de cobertura se incorporarán en la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este efecto. 10. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS OPERACIONES INTERRUMPIDAS Los flujos de efectivo relacionados con las operaciones interrumpidas sólo se recogerán de forma explícita en el estado de flujos de efectivo, los referidos a adquisiciones y enajenaciones de activos no corrientes mantenidos para la venta. El resto de flujos de efectivo de las operaciones interrumpidas no se recogen de forma separada o explícita, pero se detallarán en la nota correspondiente en la memoria. 11. TRANSACCIONES NO MONETARIAS IMPORTANTES Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se informará de las operaciones de inversión y financiación significativas que, por no haber dado lugar a variaciones de efectivo, no se hayan incluido en el estado de flujos de efectivo, como por ejemplo: - Conversión de deuda en instrumentos de patrimonio. - Adquisición de una sociedad mediante una ampliación de capital. En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se deberá informar sobre la parte no monetaria independientemente de la información sobre la actividad en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo. 12. APERTURA DE PARTIDAS NO RECOGIDAS EN EL MODELO DE ESTADOS DE FLUJOS DE EFECTIVO DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Entre las posibles cabe señalar: A) UNIDAD DE NEGOCIO La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por la adquisición o enajenación de un conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o línea de actividad se incluirá, en su caso, como una única partida en las CISS GUÍA PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 39

8 C. II. CONSIDERACIONES PREVIAS PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO actividades de inversión, en el epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, creándose una partida específica al efecto con la denominación «Unidad de negocio». B) DEUDAS CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES Cuando la empresa posea deuda con características especiales, los flujos de efectivo procedentes de ésta, se incluirán como flujos de efectivo de las actividades de financiación, en una partida específica denominada «Deudas con características especiales» dentro del epígrafe 10. «Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero». 40 CISS

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