REFORMA FISCAL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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1 REFORMA FISCAL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES LEY 27/2014 de 27 de nviembre

2 INDICE I. Intrducción.. 4 II. Cncept de actividad ecnómica y entidad patrimnial. 5 III. Cntribuyentes 6 IV. Base impnible 7 Imputación tempral. 7 Crreccines de valr: amrtizacines. 8 Adaptación a ls nuevs ceficientes de amrtización. 11 Deducción pr reversión de medidas temprales. 12 Crreccines de valr: pérdidas pr deterir de valr 13 Gasts deducibles 14 Reglas de valración Supuests de transmisines de inmuebles Operacines vinculadas Reduccines de la base impnible Reducción de rentas de ls activs intangibles Patent bx.. 19 Obra benéfic scial de las Cajas de Ahrr Reserva de capitalización Cmpensación de bases impnibles Régimen transitri de cmpensación para ls ejercicis 2015 y V. Dble Impsición Exención para evitar la dble impsición Dividends y rentas derivadas de la transmisión de valres Rentas btenidas en el extranjer a través de un establecimient permanente Deduccines para evitar la dble impsición VI. Incentivs fiscales Deduccines para incentivar determinadas actividades - Deducción pr actividades de I+D+i Deducción pr inversines en prduccines cinematgráficas y series audivisuales Deducción pr creación de emple Nrmas cmunes a las deduccines Acntecimients de excepcinal interés públic VII. Tip de gravamen VIII. Pags fraccinads IX. Regímenes especiales Entidades parcialmente exentas Entidades de reducida dimensión Reserva de nivelación de bases impnibles negativas. 41 Entidades dedicadas al arrendamient de viviendas Régimen de cnslidación fiscal.. 44 ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 2

3 Régimen especial aplicable a las peracines de reestructuración 46 Régimen de transparencia fiscal internacinal Régimen de las entidades de tenencia de valres extranjers (ETVE) 48 Sciedades anónimas ctizadas de inversión del mercad inmbiliari. 49 X. Facultades de la Administración Tributaria.. 50 ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 3

4 I. Intrducción El pasad 28 de nviembre se publicó en el Bletín Oficial del Estad la nueva Ley 27/2014, de 27 de nviembre del Impuest sbre Sciedades (en adelante LIS), que viene a sustituir al anterir Text Refundid, el cual fue bjet de diversas mdificacines de carácter parcial. Pr este mtiv era necesari elabrar una nueva ley, más adaptada al entrn de la Unión Eurpea, que permita aumentar la cmpetitividad internacinal de las empresas y luchar cntra el fraude fiscal. La Ley 27/2014 mantiene la misma estructura de la anterir nrma reguladra del Impuest de Sciedades, en la que el resultad cntable sigue cnstituyend el element de partida para la determinación de la base impnible del impuest. El nuev text nrmativ, que entró en vigr el 1 de ener de 2015, intrduce diversas medidas temprales cuy ámbit de aplicación se circunscribe al ejercici A cntinuación se analizan las principales mdificacines intrducidas en la nrma: II. Cncept de actividad ecnómica y entidad patrimnial Cncept de actividad ecnómica La nueva Ley del Impuest sbre Sciedades incrpra en su artícul 5 la definición de actividad ecnómica, y viene a definirla cm ( ) la rdenación pr cuenta prpia de ls medis de prducción y recurss humans de un de ambs cn la finalidad de intervenir en la prducción distribución de bienes y servicis. Para el cas de arrendamient de inmuebles, exclusivamente cnstituirá actividad ecnómica cuand se utilice, al mens, una persna empleada cn cntrat labral y jrnada cmpleta. Es imprtante advertir que la definición que de actividad ecnómica del arrendamient inmbiliari se hace en la nueva LIS, difiere del establecid en la Ley 35/2006 de 28 de nviembre del Impuest sbre la Renta de las Persnas Físicas en su artícul 27.2, hace para este mism cncept, ya que este precept exige un requisit adicinal, cnsistente en la existencia de un lcal destinad exclusivamente a llevar la gestión de la actividad. La determinación de la existencia n de actividad ecnómica, se realizará a nivel del grup mercantil, y pr tant se tendrá en cuenta a tdas las entidades que frmen parte del grup de sciedades según ls criteris establecids en el artícul 42 del Códig de Cmerci, cn independencia de la residencia y de la bligación de frmular cuentas anuales cnslidadas. ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 4

5 Cncept de entidad patrimnial Asimism el mism artícul 5 LIS recge el cncept de entidad patrimnial, que n realiza actividad ecnómica alguna, cm ( ) aquella en la que más de la mitad de su activ esté cnstituid pr valres n esté afect, ( ) a una actividad ecnómica. Esta definición es similar a la prevista en la Ley 19/1911, de 6 de juni, del Impuest de Patrimni, per restringiend la afectación a actividades ecnómicas de diner derechs de crédit prcedentes de la transmisión de elements patrimniales afects valres afects que se hayan realizad en el perid impsitiv en ls ds perids impsitivs anterires. La determinación del valr del activ se realizará a partir de la media de ls balances trimestrales del ejercici de la entidad de ls balances cnslidads, en el cas de que la entidad frmara parte de un grup mercantil, cn independencia de la residencia y de la bligación de frmular cuentas anuales cnslidadas. A ests efects n se cmputarán cm valres: Ls pseíds para dar cumplimient a bligacines legales y reglamentarias. Ls que incrpren derechs de crédit nacids de relacines cntractuales establecidas cm cnsecuencia del desarrll de actividades ecnómicas. Ls pseíds pr sciedades de valres cm cnsecuencia del ejercici de la actividad cnstitutiva de su bjet. Ls que trguen, al mens, el 5% del capital de una entidad y se psean durante un plaz mínim de un añ, cn la finalidad de dirigir y gestinar la participación, siempre que se dispnga de la crrespndiente rganización de medis materiales y persnales, y la entidad participada n sea una entidad patrimnial. A diferencia de la Ley del Impuest de Patrimni que cnsidera afects a actividades ecnómicas cualesquiera elements hasta el imprte de las reservas generadas pr beneficis de actividades ecnómicas en últims diez añs, la nueva nrma del Impuest sbre Sciedades reduce este perid a 2 añs. Ejempl: Qué cnsecuencias tiene para una sciedad la patrimnialidad sbrevenida? La cnsideración de una sciedad cm entidad patrimnial significa que ésta n desarrlla una actividad ecnómica y pr tant n le serán de aplicación determinads regímenes fiscales especiales, bien dar un tratamient fiscal más benevlente a determinad tip de rentas. Así, a las entidades patrimniales n les sería de aplicación las ventajas fiscales que frece el régimen de empresas de reducida dimensión aplicable a entidades cn cifra de negcis en el añ anterir inferir a 10 millnes de eurs. Tampc se pdrá aplicar el régimen de exención para evitar la dble impsición del art. 21 LIS pr las rentas derivadas de la transmisión de la participación que n se crrespnda cn un increment net de ls beneficis n distribuids generads durante el tiemp de tenencia de la participación. ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 5

6 III. Cntribuyentes Se sustituye el cncept sujet pasiv de la anterir regulación pr el términ cntribuyente, recayend esta cndición en ls misms sujets establecids en la anterir nrma. Asimism se incrpran cm cntribuyentes del Impuest, para ejercicis iniciads en 2016, a las sciedades civiles cn persnalidad jurídica prpia y bjet mercantil. La DT 32ª establece un régimen transitri para las sciedades civiles y sus scis a ls que hubiera resultad de aplicación el régimen de atribución de rentas de la LIRPF en perids iniciads cn anteriridad a 1 de ener de 2016 y tengan la cnsideración de cntribuyentes pr el Impuest sbre Sciedades a partir de dicha fecha. Este régimen transitri estable ls siguientes criteris: Las rentas devengadas y n integradas en la base impnible en ls perids en ls que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas se imputarán en la base impnible del Impuest sbre Sciedades crrespndiente al primer perid impsitiv que se inicie a partir de 1 de ener de Las rentas ya integradas en aplicación del régimen de atribución de rentas n se integrarán nuevamente cn casión de su deveng. Ls cambis de criteri de imputación tempral cm cnsecuencia de su cnsideración cm cntribuyentes del Impuest sbre Sciedades n cmprtarán que ningún gast ingres quede sin cmputar que se impute nuevamente en tr perid impsitiv. Para las sciedades civiles que hubiesen tenid que llevar la cntabilidad ajustada al Códig de Cmerci en ls ejercicis 2014 y 2015, se establecen unas reglas especiales en relación cn: (i) La distribución de beneficis btenids en perids impsitivs en ls que haya sid de aplicación el régimen de atribución de rentas (ii) Las rentas btenidas en la transmisión de la participación en las sciedades civiles que se crrespndan cn reservas prcedentes de beneficis n distribuids btenids en ejercicis en ls que haya sid de aplicación el régimen de atribución de rentas. Para aquellas sciedades civiles distintas de las previstas en el párraf anterir, se entenderá que a 1 de ener de 2016, a efects fiscales, la ttalidad de ls fnds prpis están frmads pr aprtacines de ls scis, cn el límite de la diferencia entre el valr del inmvilizad material e inversines inmbiliarias, reflejads en ls crrespndientes librs registrs, y el pasiv exigible, salv que se pruebe la existencia de trs elements patrimniales. ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 6

7 Las participacines a 1 de ener de 2016 en la sciedad civil adquiridas cn anteriridad a dicha fecha, tendrán cm valr de adquisición el indicad en el párraf anterir. Asimism, la DT 19ª de la Ley 35/2006, de 28 de nviembre, del IRPF, establece un régimen fiscal especial para la dislución y liquidación, de aquellas sciedades civiles que, cn beneficis fiscales, para aquellas sciedades civiles que a cnsecuencia de la Refrma pasan a ser sujets pasivs del Impuest sbre Sciedades y n deseen hacerl. IV. Base impnible Imputación tempral Se actualiza el principi de deveng en cnsnancia cn el recgid en el ámbit cntable del Plan General de Cntabilidad, aprbad pr el Real Decret 1514/2007, de 16 de nviembre. Asimism, la ley en su artícul 11.5 indica, de frma expresa, la n integración en la base impnible de la reversión de aquells gasts que n hubieran resultad fiscalmente deducibles. La nueva Ley regula en su artícul ª la imputación tempral de ls mvimients de reservas pr cambis de criteris cntables, estableciend que ésts se integrarán en la base impnible del perid en que ls cargs abns a partidas de reservas se realicen. Se difiere en el tiemp la integración en la base impnible de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elements del inmvilizad material, inversines inmbiliarias, intangibles y valres de deuda, cuand dicha transmisión se realiza en el ámbit de un grup de sciedades. Dichas rentas serán deducibles cuand ls elements patrimniales transmitids sean dads de baja en la entidad adquirente, sean transmitids a una entidad tercera bien la entidad adquirente y/ transmitente dejen de frmar parte del grup. En relación cn las peracines cn preci pag aplazad el artícul 11.4 LIS establece que las rentas se entenderán btenidas prprcinalmente a medida que sean exigibles ls crrespndientes cbrs, except que la entidad decida aplicar el criteri de deveng. Asimism, n resultará fiscalmente deducible el deterir de valr de ls crédits respect de aquel imprte que n haya sid bjet de integración en la base impnible hasta que ésta se realice. La nueva redacción de la nrma hace extensiv el criteri de peracines a plazs a cualquier tip de peración, mientras que la anterir nrmativa l limitaba a las peracines de venta y ejecucines de bras. En ls supuests de rentas negativas generadas en la transmisión de accines, participacines establecimients permanentes, y cn el fin de limitar las rentas negativas a las realmente btenidas en el sen del grup mercantil, se establece la ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 7

8 minración de las pérdidas en el imprte de las rentas psitivas btenidas pr la transmisión a tercers, salv que pr dichas rentas haya tributad efectivamente a un tip de gravamen de al mens un 10%. Se intrduce una nueva restricción a la integración de determinads gasts (dtacines n deducibles pr crédits cn antigüedad inferir a seis meses, fnds interns, planes de pensines y retribucines a larg plaz del persnal) que hubieran generad activs pr impuest diferid, limitándla al 70% de la base impnible previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la cmpensación de bases impnibles negativas. Esta regla perará en ls ejercicis iniciads en 2016 y siguientes. Para ls períds impsitivs que se inicien a partir de 1 de ener de 2015, se mantiene el régimen establecid en el apartad 13 del artícul 19 del TRLIS, si bien se establece una nueva restricción para aquells cntribuyentes cuy vlumen de peracines hubiera superad la cantidad de ,04 eurs durante ls 12 meses anterires. En ests cass la integración en la base impnible de las referidas dtacines estará smetida a ls siguientes límites: Imprte net de la cifra de negcis ejercici Inferir a Entre y Añ 2015 BIN s cmpensables 100% 50% Superir a % El nuev text legal recge la psible cnversión de ls activs pr impuests diferids en crédit exigible frente a la Administración tributaria, pudiend ptar el cntribuyente pr slicitar su abn a la Administración su cmpensación cn tras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el cntribuyente genere a partir del mment de la cnversión. Asimism, se permite el canje de ls activs pr impuests diferids, pr valres de Deuda Pública una vez transcurrid el plaz de 18 añs desde el registr cntable de dichs activs. Crreccines de valr: amrtizacines. Se mantiene la regla general según la cual serán deducibles las cantidades que, en cncept de amrtización del inmvilizad material, intangible y de las inversines ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 8

9 inmbiliarias, crrespndan a la depreciación efectiva que sufran ls distints elements pr funcinamient, us, disfrute u bslescencia En cuant a las nvedades más representativas pdems citar:. Se simplifican las tablas de amrtización del inmvilizad material, reduciéndse su cmplejidad, al mism tiemp que se mantiene la psibilidad de aplicar diferentes métds de amrtización. Ls nuevs prcentajes de amrtización sn de aplicación para ejercicis iniciads a partir de 1 de ener de 2015, recgiéndse en la Dispsición Transitria 13ª ls criteris de aplicación de las nuevas tablas para elements adquirids cn anteriridad a 1 de ener de (Ver ejempl I) Cn respect al inmvilizad intangible cn vida útil definida, se amrtizará atendiend a su vida útil y se eliminan ls requisits para la deducibilidad de la amrtización del inmvilizad intangible cn vida útil definida: i) adquisición a títul ners; ii) que la adquisición n se haya realizad a tra entidad del mism grup de sciedades. N bstante, ls inmvilizads intangibles de vida útil definida adquirids a entidades de un mism grup cn anteriridad a 1 de ener de 2015, pdrán seguir amrtizándse al 10% anual. Se mantienen ls distints supuests tradicinales libertad de amrtización (a excepción del cas de ls activs miners). Se incrpra un nuev supuest de libertad de amrtización para elements del inmvilizad material nuevs, cuy valr unitari n exceda de 300 eurs, hasta el límite de eurs pr ejercici. Para ls perids impsitivs iniciads en el ejercici 2015, se mantiene el régimen transitri establecid respect a la libertad de amrtización de elements nuevs del activ material fij (libertad de amrtización cn mantenimient de emple y libertad de amrtización en elements nuevs del activ material fij sin estar cndicinad a ningún requisit para el mantenimient de la plantilla), régimen de aplicación para aquellas inversines realizadas hasta la entrada en vigr del RD-ley 12/2012, de 30 de marz. Pr tant, en 2015 se pdrá aprvechar la libertad de amrtización pr inversines previas cn ls límites del 40% (cn mantenimient de emple) y 20% (sin mantenimient de emple) de la base impnible previa. Para perids impsitivs iniciads a partir de 2016 Se pdrá seguir aplicand la libertad de amrtización pr dichas inversines previas al RD-Ley 12/2012 sin las citadas limitacines del 40 y 20%. Las nuevas tablas de ceficientes de amrtización es la siguiente: ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 9

10 TIPO DE ELEMENTO Ceficiente lineal máxim Perid de añs máxim OBRA CIVIL Obra civil general Paviments Infraestructuras y bras mineras 2 % 6 % 7 % CENTRALES Centrales hidraúlicas Centrales nucleares Centrales de carbón Centrales renvables Otras centrales EDIFICIOS Edificis industriales Terrens dedicads exclusivamente a escmbreras Almacenes y depósits (gasess, líquids y sólids) Edif. cmerciales, administrativs, de servicis y viviendas INSTALACIONES Subestacines. Redes de transprte. y distribución de energía Cables Rest instalacines Maquinaria Equips médics y asimilads ELEMENTOS DE TRANSPORTE Lcmtras, vagnes y equips de tracción Buques, aernaves Elements de transprte intern Elements de transprte extern Autcamines 2 % 3 % 4 % 7 % 5 % 3 % 4 % 7 % 2 % 2% 5 % 7 % 10 % 12 % 15 % 8 % 10 % 10 % 16 % 20 % MOBILIARIO Y ENSERES Mbiliari Lencería Cristalería Útiles y herramientas Mldes, matrices y mdels Otrs enseres 10 % 25 % 50 % 25 % 33 % 15 % ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 10

11 EQUIPOS. ELECTRÓNICOS E INFORMÁTICOS. SISTEMAS Y PROGRAMAS Equips electrónics Equips para prcess de infrmación Sistemas y prgramas infrmátics Prd. cinematgráficas, fngráficas, vides y series audiv. Otrs elements 20 % 25 % 33 % 33 % 10 % Adaptación a ls nuevs ceficientes de amrtización La DT 13ª cntiene el régimen transitri para la aplicación de ls nuevs ceficientes a ls elements patrimniales adquirids cn anteriridad al 1 de ener de 2015, del que se puede destacar l siguiente: Ls elements que cincidan en ls ceficientes de amrtización de ambas tablas aplicarán ls misms ceficientes y métd de amrtización. Ls elements patrimniales para ls que se aplicara un ceficiente de amrtización distint al establecid en la nueva tabla, se amrtizarán durante el perid de tiemp que reste de su vida útil sbre su valr net fiscal al inici del primer perid impsitiv que cmience a partir de 1 de ener de Para entidades que estuvieran aplicand un métd de amrtización distints del lineal y en aplicación de la nueva tabla de amrtización, al element le crrespndiera un plaz de amrtización distint, pdrán aplicar el métd de amrtización lineal en el perid que reste para cmpletar su nueva vida útil, sbre el valr existente al inici del primer perid impsitiv que cmience a partir de 1 de ener de Para ls elements adquirids entre el 1 de ener de 2003 y 31 de diciembre de 2004, el ceficiente de amrtización lineal máxim previst se multiplicará pr 1,1. Ejempl: La sciedad X, S.L dedicada a la cnstrucción tributa en el régimen general del IS. Cn fecha 1 de ener de 2013 adquiere herramientas y útiles pr imprte de que amrtiza en función del númer de añs máxim establecid para elements adquirids antes del 1 de ener de Se pide calcular las amrtizacines crrespndientes al ejercici 2013, 2014 y ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 11

12 Slución: Para ls ejercicis 2013 y 2014 las herramientas y útiles se amrtizan al ritm del 30% anual (3,33 añs), de acuerd al prcentaje máxim establecid en el R.D. 1777/2014. Durante ests ejercicis es de aplicación la limitación fiscal a las amrtizacines establecida en la Ley 16/2012. Las nuevas tablas de amrtización establecen para ests elements un prcentaje máxim de amrtización del 25% (4 añs), distint al aplicable en ls añs 2013 y Para el añ 2015 la sciedad deberá amrtizar durante el perid que reste de vida útil al element (1,33 añs) sbre su valr fiscal al inici del añ Ejercici Amrt. Cntable Amrt. Fiscal VNC VN fiscal Valr fiscal inici 2015 = Nueva vida útil = 4 añs Rest de vida útil = 2 añs Amrtización fiscal y cntable 2015 = /2añs = Deducción pr reversión de medidas temprales La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, intrduj una medida de carácter tempral, limitand la deducibilidad fiscal de las amrtizacines a un 70% para las grandes empresas, para ls ejercicis iniciads dentr de ls añs 2013 y Durante el añ 2015 y siguientes se deberá revertir, bien de frma lineal durante 10 añs, bien durante la vida útil del element, la amrtización cntable que n haya resultad deducible en ests ejercicis. Para cmpensar la mayr carga impsitiva que implicará revertir la amrtización n deducible en ls ejercicis 2013 y 2014 a un tip de gravamen inferir al vigente en ess ejercicis es necesari tener en cuenta l establecid en la DT 37ª que fija una deducción en la cuta del 5% de las cantidades de las amrtizacines n deducidas en ls perids impsitivs iniciads en 2013 y Esta deducción será del 2 % en ls perids impsitivs que se inicien en Ejempl: Se pide calcular la deducción aplicable para la empresa del ejempl anterir. Durante ls añs 2013 y 2014 la sciedad deduj fiscalmente el 70 % de sus amrtizacines cntables de acuerd al siguiente cuadr: ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 12

13 Amrtización Ejercici Amrt. Cntable Amrt. Fiscal n deducida La amrtización n deducida se pdrá revertir en función de la nueva vida útil del element bien de frma lineal en un perid de 10 añs. a) En el cas de que se imputara en función de su nueva vida útil y dad que ya han transcurrid 2 añs la deducción se aplicaría en ls añs 2015 y Deducción aplicable en el ejercici 2015 = 2% * = 360 Deducción aplicable en ejercici 2016 = 5%* = 900 b) En el cas de que se imputara linealmente durante 10 añs la deducción sería: Deducción aplicable en el ejercici 2015 = 2% * = 36 Deducción aplicable en ejercici 2016 y siguientes = 5%*3.600= 180 Crreccines de valr: pérdidas pr deterir del valr. Las crreccines de valr derivadas de pérdidas pr deterir de valr se regulan en el artícul 13 de la nrma e incrpraran las siguientes nvedades: Se mantiene la deducción fiscal de las pérdidas pr deterir de ls crédits pr psibles inslvencias baj las mismas cndicines que la anterir nrmativa (i) antigüedad superir a 6 meses; ii) declaración de cncurs del deudr, iii) prcesamient del deudr pr alzamient de bienes y iv) reclamación judicial de la deuda que éstas sean bjet de litigi judicial prcedimient arbitral. Asimism se mantiene la deducción pr la pérdida de valr de existencias. Se establece la n deducibilidad de las pérdidas pr deterir del inmvilizad material, inversines inmbiliarias e inmvilizad intangible, incluid el fnd de cmerci, instruments de patrimni y valres representativs de deuda. N bstante, estas pérdidas pr deterir sí serán deducibles en ls términs y en las cndicines establecidas en el artícul 20 de la Ley. Se elimina la deducibilidad de las pérdidas pr deterir de fnds editriales, fngráfics y audivisuales de las prductras. Respect al activ intangible de vida útil indefinida, así cm el fnd de cmerci, será deducible el preci de adquisición, en un plaz de 20 añs (límite anual máxim del 5%). Esta deducción n está cndicinada a su imputación cntable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cm nvedad, y para ejercicis iniciads cn anteriridad al 1 de ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 13

14 ener de 2015, se eliminan ls requisits para la deducibilidad de la adquisición del fnd de cmerci que exigían: i) la adquisición a títul ners; ii) que la adquisición n se haya realizad a tra entidad del mism grup de sciedades y; iii) que se haya dtad una reserva indispnible de al mens el imprte deducible. Asimism, se establece un régimen transitri recgid en la DT 34ª, aplicable exclusivamente para el perid impsitiv 2015, pr el cual: la amrtización crrespndiente al fnd de cmerci (financier, de fusión adquirid a tercers) estará sujeta al límite del 1 % de su imprte. La amrtización del inmvilizad intangible de vida útil indefinida, para este mism perid y que n tenga la cnsideración de fnd de cmerci, será cm máxim del 2% anual de su preci de adquisición. Respect ls activs intangibles, tant de vida útil definida cm indefinida, adquirids en períds impsitivs iniciads cn anteriridad a 1 de ener de 2015, a entidades que frmen parte del mism grup de sciedades, n les será de aplicación la nueva nrma, pr l que seguirán siend fiscalmente n deducibles, de acuerd a l establecid enla DT 5ª. Serán deducibles las dtacines pr deterir de ls crédits y trs activs derivads de las psibles inslvencias de ls deudres de las entidades financieras, así cm ls crrespndientes a sistemas de previsión scial que hayan generad activs pr impuests diferids (DTA) cn el límite del 60% de la base impnible psitiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la cmpensación de bases impnibles negativas. Gasts deducibles. El artícul 15 de la Ley hace una relación de las partidas que tienen la cnsideración de gasts fiscalmente n deducibles entre las que se pueden destacar las siguientes nvedades: Fnds prpis: Se mantiene la n deducibilidad de la retribución a ls fnds prpis, cn ds mdificacines: Tendrá la cnsideración de retribución de fnds prpis, la crrespndiente a ls valres representativs del capital de ls fnds prpis de entidades, cn independencia de su cnsideración cntable. Pr tant se excluye la deducibilidad de la retribución a las accines sin vt accines rescatables, las cuales, cntablemente, tienen la cnsideración de pasivs financiers. Respect ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 14

15 a las participacines preferentes, su tratamient fiscal será el de su tratamient cntable. Retribución préstams participativs: Tendrán la cnsideración fiscal de instruments de patrimni ls préstams participativs trgads pr entidades que frmen parte del mism grup de sciedades (artícul 42 del Códig de Cmerci), cn independencia de la residencia y de la bligación de frmular cuentas anuales cnslidadas. Pr tant, se excluye la deducibilidad de ls gasts financiers derivads de la retribución de ests préstams participativs. La limitación a la deducibilidad de ls intereses de préstams participativs, n será de aplicación para ls préstams trgads cn anteriridad al 20 de juni de 2014, de acuerd al régimen transitri establecid en la DT 17ª. Dnativs y liberalidades: Se intrducen las siguientes mdificacines: Ls gasts pr atención a clientes prveedres serán deducibles, n teniend la cnsideración de liberalidad, cn el límite del 1% del imprte net de la cifra de negcis del perid impsitiv. La deducibilidad de cuantías inferires está smetida a las reglas generales de registr, justificación e imputación tempral. Se admite la deducibilidad de las retribucines a ls administradres, n teniend la cnsideración de liberalidad ( ) las retribucines a ls administradres pr el desempeñ de funcines de alta dirección, u tras funcines derivadas de un cntrat labral cn la entidad. Se intrduce la n deducibilidad de ls gasts derivads de actuacines cntrarias al rdenamient jurídic Cn respect a ls gasts derivads de la extinción de la relación labral, cmún especial, de relación mercantil, se estable cm gast n deducible aquells excedan, para cada perceptr, del mayr de ds imprtes: 1 millón de eurs El imprte establecid en el Estatut de ls Trabajadres, en su nrmativa de desarrll, en su cas, en la nrmativa reguladra de la ejecución de sentencias. Nrma sbre peracines híbridas: Se establece la n deducibilidad de ls gasts cn entidades vinculadas que, cm cnsecuencia de una calificación fiscal diferente, n generen ingress generen un ingres exent smetid a un tip de gravamen nminal inferir al 10% (es el cas de las peracines híbridas, v.g. ls jurs brasileñs). ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 15

16 Gasts financiers (Arts. 15 y 16) El apartad h) del artícul 15 de la Ley mantiene la n deducibilidad de ls gasts financiers derivads de deudas generadas en el sen de un grup mercantil, en el sentid del artícul 42 del Códig de Cmerci, que se hayan destinad la adquisición, a tras entidades del grup, de participacines en el capital scial fnds prpis de cualquier tip de entidades, a la realización de aprtacines en el capital fnds prpis de tras entidades del grup, salv que el cntribuyente acredite la existencia de mtivs ecnómics válids que fundamenten estas peracines. El artícul 16 del nuev text nrmativ mantiene la deducibilidad de ls gasts financiers nets cn el límite del 30% del benefici perativ, siend deducibles en td cas ls que n superen la cuantía de 1 millón de eurs. En el cálcul del benefici perativ sól se incluirán ls dividends de entidades cuy prcentaje de participación sea superir al 5%, bien el valr de adquisición sea superir a 20 millnes de eurs. Se elimina el perid de 18 añs para absrber ls gasts financiers nets que excedan del límite establecid del 30% del benefici perativ del ejercici. Se prevé una limitación adicinal en relación cn ls gasts financiers asciads a la adquisición de participacines en entidades cuand, psterirmente, la entidad adquirida se incrpra al grup de cnslidación fiscal al que pertenece la adquirente bien es bjet de una peración de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida n sprte el gast financier derivad de su adquisición. Las particularidades de esta limitación sn las siguientes: Respect al cálcul del límite adicinal del 30% del benefici perativ de la entidad adquirente, n se incluirá el benefici perativ crrespndiente a cualquier entidad que, en el plaz de 4 añs psterires a la adquisición, se fusine cn aquella, cuand la fusión n se acja al régimen fiscal especial. El gast financier n deducible pr la aplicación del límite adicinal, pdrá cmpensarse en ls perids impsitivs siguientes, siend de aplicación el límite adicinal y el límite general de aplicación a ls gasts financiers nets. Esta limitación n se aplicará cuand: el imprte de la deuda pr la adquisición de las participacines n supere el 70% del preci de adquisición; bien.en ls añs siguientes a la adquisición se amrtice al mens en un 12,5% hasta que alcance la deuda alcance el nivel del 30% sbre el preci de adquisición ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 16

17 Precisión: De acuerd a l establecid en la DT 18ª, esta limitación n será de aplicación a las peracines de reestructuración realizadas cn anteriridad a 20 de juni de Tampc será de aplicación a aquellas peracines de reestructuración realizadas a partir de 20 de juni de 2014 entre entidades pertenecientes al mism grup de cnslidación fiscal en períds impsitivs iniciads cn anteriridad a dicha fecha, ni a aquellas entidades que se hayan incrprad a un grup fiscal antes de 20 de juni de Reglas de valración. Supuests de transmisines de inmuebles. En ls supuests de transmisión de bienes inmuebles, se eliminan ls ceficientes de actualización mnetaria, cn l que se suprime la hasta ahra existente reducción en la base impnible psitiva en la cuantía de la crrección mnetaria. Operacines vinculadas En relación a las peracines vinculadas se han prducid varias nvedades significativas: En l referente a las bligacines de dcumentación: se simplifica su cntenid para aquellas entidades grups de entidades cuy imprte net de cifra de negcis sea inferir a 45 millnes de eurs, n siend necesaria en relación cn determinadas peracines. Se eliminan determinads supuests de bligación de dcumentación para transmisines de negcis, valres e intangibles, eliminand también la excepción a la misma en el cas de que el imprte de la cntraprestación de las peracines cuya dcumentación se exigía n alcanzara ls eurs. En cuant a ls supuests de vinculación: Se restringe el perímetr de vinculación en el ámbit de la relación sci-sciedad, quedand en el 25% de participación (antes era del 5% del 1% para sciedades ctizadas). Se suprime el supuest de vinculación relativ a una sciedad y ls scis y partícipes cuand ambas pertenezcan a un grup. Se elimina la vinculación entre una entidad n residente en territri españl y sus establecimients permanentes en este territri. N bstante, se mantiene la vinculación entre una entidad residentes y sus establecimients permanentes en el extranjer. ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 17

18 Se elimina el supuest de vinculación cn respect a la retribución percibida pr ls cnsejers y administradres de sciedades pr el ejercici de sus funcines. Se suprime la vinculación entre ds entidades que frmen parte de un grup que tribute en el régimen de ls grups de sciedades cperativas. Respect a la metdlgía de valración de las peracines vinculadas: se elimina la jerarquía de métds que venía regulada en la anterir redacción para determinar el valr de mercad de las peracines vinculadas, en la que primaban ls métds directs transaccinales sbre ls basads en resultads, admitiéndse adicinalmente, cn carácter subsidiari trs métds y técnicas de valración, siempre que se respete el principi de libre cmpetencia. Se incluye además una regulación específica para las rentas estimadas pr peracines cn establecimients permanentes en el extranjer. Valración de peracines de sciedades prfesinales: se intrducen reglas específicas de valración para las peracines de las sciedades prfesinales cn sus scis, ajustadas, en td cas, a la realidad ecnómica, exigiend el cumplimient de ls siguientes requisits: Que más del 75% de ls ingress de la entidad prcedan del ejercici de actividades prfesinales y cuente cn ls medis materiales y humans adecuads para el desarrll de la actividad. Que la cuantía de las retribucines crrespndientes a la ttalidad de ls scisprfesinales pr la prestación de servicis a la entidad n sea inferir al 75% del resultad previ a la deducción de las retribucines crresppdnientes a la ttalidad de ls scis-prfesinales pr la prestación de sus servicis. Que la cuantía de las retribucines crrespndientes a cada un de ls scisprfesinales cumplan ls siguientes requisits: Que se determine en función de la cntribución efectuada pr ests a la bune marcha de la entidad, siend necesari que cnsten pr escrit ls criteris cualitativs y/ cuantitativs aplicables. Que n sea inferir a 1,5 veces el salari medi de ls asalariads de la entidad que cumplan funcines análgas a las de ls scis prfesinales de la entidad. En ausencia de ests últims, la cuantía de las citadas retribucines n pdrá ser inferir a 5 veces el IPREM. ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 18

19 Cn respect a ls acuerds previs de valración se intrduce la psibilidad de que sus efects alcancen a peracines de perids anterires siempre que n estuvieran prescrits. Desaparece la tasación pericial cntradictria cm métd de cmprbación de valr de mercad de las peracines realizadas entre partes vinculadas. En l que se refiere al ajuste secundari se cntempla la psibilidad de n realizar dich ajuste cuand exista una restitución patrimnial de la diferencia valrativa. Esta restitución n determinará la existencia de renta en las partes afectadas. Mdificación del régimen sancinadr: Se establece un régimen mens gravs, así cm la estanqueidad de la peración y de la valración que se pudiera hacer en trs ámbits, cm es el cas del valr en aduana. V. Reduccines en la base impnible. Reducción de rentas de ls activs intangibles Patent Bx. La regulación que la actual nrma da en su artícul 23 al patent bx es muy similar al existente en la anterir nrmativa, cn la nvedad de que se elimina la presunción según la cual en el cas de activs n recgids en el balance de la entidad, se fija reducir la renta en un 80 % de ls ingress generads en el ejercici. Se mantiene la bligación de dcumentación de las peracines acgidas a este régimen realizadas pr entidades que tributen en régimen de cnslidación fiscal, per n se recge dentr del artícul 23 sin en el 65.2 del Pryect de Ley. El régimen de cnslidación fiscal especifica en este sentid que se integrarán en la base del grup ls ingress y gasts de la patent bx en el perid impsitiv en que se entiendan realizads frente a tercers, naciend entnces la bligación de dcumentación. Obra benéfic-scial de las Cajas de Ahrr. Se establece la psibilidad de deducir fiscalmente ls gasts de mantenimient de la bra benéfic-scial que se realicen cn carg al fnd de bra scial, cuand, de acuerd cn la nrmativa cntable, se registren cn carg a la cuenta de pérdidas y ganancias. ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 19

20 Reserva de capitalización. Una de las principales nvedades de la nrma es la intrducción de un nuev incentiv fiscal para fmentar la capitalización de las empresas, mediante el increment de su patrimni net. Cn esta finalidad se crea la Reserva de capitalización, regulada en el artícul 25 de la Ley, pr la cual, ls cntribuyentes que tributen al tip general al 30% (entidades de crédit y entidades dedicadas a la explración, investigación y expltación de hidrcarburs), pdrán reducir su base impnible en un 10% del imprte del increment de fnds prpis de la entidad, siempre que se cumplan ls siguientes requisits: Que el imprte del increment de ls fnds prpis de la entidad se mantenga durante ls 5 añs siguientes desde el ejercici al que crrespnde la reducción, salv pr la existencia de pérdidas cntables en la entidad. Que se dte una reserva indispnible pr el imprte de la reducción, que deberá figurar en el balance debidamente separada e identificada durante el plaz de ls 5 añs. El límite de la reducción será del 10% de la base impnible previa a esta reducción, ls ajustes pr DTAs y la cmpensación de BINs. En el supuest de insuficiencia de base impnible para aplicar la reducción, el exces pdrá reducirse de la base en ls ds añs inmediats y sucesivs, cnjuntamente cn la reducción del prpi ejercici y cn el mism límite. Pr tant, la reserva de Capitalización se basa en la n tributación de aquella parte del benefici que se destine a la cnstitución de una reserva indispnible, sin que se establezca requisit de inversión algun de esta reserva en algún tip cncret de activ. N bstante, su impact en ahrr de la factura fiscal es muy inferir al que prprcinan las anterires deduccines pr reinversión y pr inversión (12% deducción cuta artícul 42 TRLIS, 10% deducción cuta artícul 37 TRLIS frente al 2,5% de deducción en cuta de la Reserva de Capitalización). En el supuest de incumplimient de ls requisits establecids, las cantidades reducidas deberán ser regularizadas cn ls crrespndientes intereses de demra. El increment de fnds prpis será la diferencia psitiva entre ls fnds prpis existentes al cierre del ejercici, sin incluir ls resultads del mism y ls fnds prpis al inici del mism, sin incluir ls resultads del ejercici anterir. A efects del cómput de ls fnds prpis n se tendrán en cuenta ls siguientes imprtes: Aprtacines de ls scis. ENERO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 20

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