La Obligación Tributaria. Determinación sobre Base Cierta y Presunta. Incremento Patrimonial. Cristina Huertas Lizarzaburu

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1 La Obligación Tributaria. Determinación sobre Base Cierta y Presunta. Incremento Patrimonial. Cristina Huertas Lizarzaburu 1

2 Obligación Tributaria Es un vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley. 2

3 Relación Jurídica Tributaria Está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario que alcanzan al titular de este, por una parte, y a los contribuyentes y terceros por otra. Obligación tributaria sustancial y obligaciones formales o secundarias. 3

4 Elementos de la Obligación Tributaria SUJETO ACTIVO SUJETO PASIVO:. Contribuyente. Responsable. Sustituto OBJETO PRESTACIÓN S/. 4

5 Sujetos de la Obligación Tributaria SUJETO ACTIVO: Aquel a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria (Art. 4 CT). SUJETO PASIVO: Persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsible. CONTRIBUYENTE: Aquél que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria (Art. 8 CT). RESPONSABLE: Aquél que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste (Art. 9 CT). SUSTITUTO: Sujeto que debe cumpir con la prestación en lugar del destinatrio legal tributario, motivando con ello la exclusión de este último. 5

6 NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA HECHO IMPONIBLE NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 6

7 EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PLAZO EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 7

8 Determinación de la Obligación Tributaria Consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la Administración Tributaria, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, si se ha producido el hecho imponible, quién es el deudor tributario, cuál es la base imponible y cuál es la cuantía del tributo. Cuando la determinación es realizada por la Administración se identifica: a) La ocurrencia del hecho generador; b) el deudor tributario; c) la base de cálculo; d) el monto de la obligacion tributaria. Cuando es efectuada por el Deudor Tributario se identifica: a) La ocurrencia del hecho generador; b) la base de cálculo; c) el monto de la obligacion tributaria. 8

9 Naturaleza Jurídica de la Determinación La fuente única y exclusiva de la obligación tributaria es la ley. La obligación nace cuando se realiza el presupuesto establecido en la ley para configurarla (hecho imponible). En consecuencia, la determinación no tiene un efecto constitutivo sino declarativo de dicha obligación. La determinación es un acto o conjunto de actos y no un procedimiento. 9

10 Determinación por el Deudor Tributario Es efectuada por el propio sujeto pasivo (contribuyente o responsable), sin intervención de la Administración Tributaria. El deudor tributario autoliquida el tributo generalmente mediante la presentación de una declaración jurada (Art. 88 del CT), la cual le permite precisar la realización del hecho imponible, fijar la base o materia imponible y cuantificar el tributo. La autoliquidación o autodeterminación es la modalidad predominante en nuestro sistema tributario. El numeral 1 del Artículo. 60 del Código Tributario señala que la determinación de la obligación tributaria se inicia por acto o declaración del deudor tributario. 10

11 Determinación por la Administración Es efectuada por el acreedor tributario a través del órgano administrador del tributo. La determinación de oficio se hace normalmente sobre la base de la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo, pudiendo coincidir o no en lo sustancial con la autodeterminación realizada del deudor. Esta modalidad de determinación se plasma en la emisión de una Resolución de Determinación (Art. 76 del CT), la cual establece la existencia de crédito o deuda tributaria o la conformidad de la autoliquidación realizada por el deudor tributario. 11

12 Actos de Determinación El acto de determinación efectuado por la Administración es siempre un acto administrativo unilateral. Para su validez requiere la observancia de requisitos relativos a la aptitud del funcionario que la emite (competencia), al contenido del acto y a las formas. a) Competencia El acto debe emanar de autoridad competente por razón de jerarquía del funcionario y del ámbito territorial en que desempeña sus tareas. La autoridad competente es el órgano administrador del tributo. SUNAT: Administra los tributos internos, no administrados por los Gobiernos Locales ni por entidades de derecho público señaladas por ley, ni por los Gobiernos Regionales (actualmente éstos no administran ningún tributo), así como los derechos arancelarios que son impuestos a la importación de mercaderías (comercio exterior) y las aportaciones al Régimen de Prestaciones de Salud y al Sistema Nacional de Pensiones. Gobiernos Locales: Administran las contribuciones y tasas municipales, y excepcionalmente los impuestos que la ley les asigne. SENATI: Administra la Contribución al Senati. 12

13 Actos de Determinación b) Contenido del Acto El acto debe reunir ciertas condiciones para su validez, las cuales están establecidas en el Artículo 77 del CT, según el cual la Resolución de Determinación debe expresar: El deudor tributario. El tributo y el período al que corresponde. La materia o base imponible. La cuantía del tributo y sus intereses. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria. Los fundamentos y disposiciones que la amparan. c) Forma El acto administrativo debe constar por escrito, en el respectivo documento. 13

14 Respecto de los Actos de Determinación es importante señalar que Solo se determina la obligación tributaria principal, en tal sentido no cabe la determinación de infracciones, éstas serán verificadas, detectadas o comprobadas y darán lugar a la emisión de resoluciones de multa o resoluciones que establezcan sanciones no pecuniarias. Las órdenes de pago son meros requerimientos de pago de una obligación previamente determinada por el deudor tributario en los supuestos establecidos por el Art. 78 del CT. En el caso de las órdenes de pago se presupone que existe certeza sobre la deuda tributaria autoliquidada por el deudor. En tal sentido, si una orden de pago involucra una determinación de oficio, en realidad su naturaleza es de una resolución de determinación. 14

15 Determinación sobre Base Cierta Se produce cuando la Administración Tributaria dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad sino con relación a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él. Es decir, cuando el órgano administrador conoce con certeza el hecho y valores imponibles. La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración en la forma, lugar y condiciones establecidos, pudiendo constituir la base para la acotación o liquidación de un tributo, o para la determinación de algunos de sus elementos esenciales. 15

16 Determinación sobre Base Presunta Se produce cuando la Administración no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación sobre base cierta, debiendo recurrir a presunciones o indicios. El Art. 64 del CT establece los supuestos que habilitan al órgano administrador del tributo para utilizar la determinación sobre base presunta. Producidos estos supuestos, la determinación se hará en base a uno de los procedimientos de presunciones señalados en el Art. 65 del CT. Además se acepta otras presunciones previstas por leyes especiales. La presunción implica que de un hecho cierto se infieran hechos inciertos. No es una ficción legal o una mera imputación de consecuencias a un hecho. No se puede aplicar más de una presunción (Art. 73 del CT). 16

17 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones N , , , y El Código Tributario no establece un orden de prelación entre la determinación de la obligación sobre base cierta y base presunta, o un orden de prelación que deba observarse para efectos de la determinación de la obligación tributaria en virtud al cual tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta. El Código Tributario señala que la Administración Tributaria está facultada a determinar directamente la obligación tributaria sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas por el artículo 64º del aludido código, para luego de ello aplicar alguno de los procedimientos de determinación legalmente establecidos. 17

18 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones N , , , , y Si bien el artículo 63 del Código Tributario no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente las formas de determinación sobre base cierta y base presunta, de la lectura de los artículos que regulan la determinación fluye que ello no es procedente si su aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría ser una doble acotación en base a los mismos elementos o que se elija un procedimiento presuntivo que por su naturaleza no admita una acotación sobre base cierta En tal sentido, no cabe utilizar ambos procedimientos a la vez cuando ello generara una doble acotación. Tal no es el caso, por ejemplo con relación al Impuesto a la Renta de una determinado período, cuando se determinando ingresos sobre base presunta y se reparan los gastos sobre base cierta. 18

19 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones Nº , y Para efectuar una determinación sobre base presunta debe existir una causal y además la presunción debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria, no pudiendo ser creada por la Administración. Bajo esta premisa en los casos sometidos a su decisión el Tribunal Fiscal analiza si la Administración determinó la obligación tributaria de conformidad con las normas y el procedimiento establecido. 19

20 Incremento Patrimonial No Justificado Artículo 91 de la Ley del Impuesto a la Renta La SUNAT puede practicar la determinación de la obligación tributaria en base a la presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado, cuando compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos. 20

21 Incremento Patrimonial No Justificado Artículo 92 de la Ley del Impuesto a la Renta Para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento. Dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la SUNAT. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a las personas jurídicas a quienes pueda determinarse la obligación tributaria en base a la presunción a que se refiere el artículo 70 del CT (ventas o 21 ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado).

22 Incremento Patrimonial No Justificado Artículos 59, 60 y 60 A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta El artículo 60 señala los métodos de determinación del incremento patrimonial no justificado: i) Método del balance más consumo: Adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos. ii) Método de Adquisiciones y desembolsos: Sumar a las adquisiciones de bienes a título oneroso o gratuito los depósitos en las cuentas de las entidades del sistema financiero y en general todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones y depósitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el artículo 60 A. El artículo 60 A señala cuando los préstamos en dinero pueden justificar los incrementos patrimoniales. 22

23 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones N , , y La Administración se encuentra facultada a aplicar, entre otros, el método del flujo monetario privado, que consiste en determinar el incremento patrimonial en base a los ingresos o rentas generados por el contribuyente en un ejercicio determinado y gastos efectuados en el mismo, entendiéndose por estos últimos todos aquellos indicadores de riqueza que se traducen en disposición de dinero por parte del contribuyente, tales como consumos, egresos, desembolsos y/o pagos. Así, la Sunat podía establecer el Incremento Patrimonial No Justificado, sobre la base de establecer el flujo monetario del contribuyente en los ejercicios fiscalizados, considerando los ingresos percibidos y toda disposición de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquél, llegando a establecer el incremento patrimonial y a partir de éste, el importe que resulte no justificado. 23

24 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones N , y Debe excluirse del cálculo del incremento patrimonial los pagos que no cuentan con documentación sustentatoria que evidencie que el contribuyente efectivamente hubiera desembolsado tales sumas, no pudiendo sustentarse únicamente en lo señalado por él en los escritos presentados. Por ello el Tribunal Fiscal tiene que analizar en cada caso los conceptos detallados como adquisiciones, desembolsos y pagos considerados por la Sunat. 24

25 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones N , y Depósitos en el Sistema Financiero Nacional Se ha considerado como válido que los abonos o depósitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, por cuanto representan una disposición de bienes y/o dinero, es decir, un flujo de bienes que no ha sido sustentado por el contribuyente. 25

26 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones Nº y A fin de determinar el incremento patrimonial no justificado, la Administración debe tener en consideración las transferencias de fondos o movimientos patrimoniales, así como los consumos realizados mediante tarjetas de crédito, en tanto constituyen ingresos y gastos del ejercicio efectuados por el contribuyente. 26

27 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones N y pago de cuotas de préstamos La amortización de préstamos constituye un mayor flujo monetario, por lo que resulta procedente su inclusión como desembolsos en el flujo monetario privado. 27

28 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resolución N pago de tributos La disposición de fondos para el pago de tributos (Impuesto a la Renta por arrendamiento) al estar acreditada debe ser incluida en el flujo monetario privado. 28

29 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resoluciones N y fondos disponibles que justifican el incremento patrimonial Son los que permiten justificar el incremento patrimonial determinado por la Administración, estando conformados por las rentas brutas declaradas, aquellas de procedencia conocida determinadas en la fiscalización, ingresos que no califican como rentas gravadas y otros no contenidos en la restricción del artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, menos el impuesto pagado o retenido respecto de tales rentas o ingresos; precisándose que en el caso de una sociedad conyugal, al calcularse los fondos disponibles deben considerarse las rentas y/o ingresos de ambos cónyuges, es decir, tanto los provenientes de la sociedad conyugal como los obtenidos a título personal por cada uno de ellos. Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº y : Estos fondos deben comprender ingresos reales y no ficticios, ya que sólo los ingresos reales incrementan el patrimonio del contribuyente y pueden sustentar una adquisición o gasto que éste hubiese realizado, y que es calificado por la Administración como incremento patrimonial. 29

30 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Resolución N Las rentas declaradas como las rentas de procedencia conocida detectadas mediante fiscalización y los ingresos que no califican como rentas, siempre que conforme lo establece el artículo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, no se traten de fondos provenientes de actividades ilícitas y donaciones que no consten en documento de fecha cierta o escritura pública, permiten justificar el incremento patrimonial determinado por la Administración; 30

31 Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Exp. N AA/TC - Derecho a la intimidad en una fiscalización sobre incremento patrimonial no justificado La intimidad es una manifestación de la vida privada que tiene su concreción económica en el secreto bancario y la reserva tributaria. Se cuestiona la intervención de la Administración en ámbitos sin relevancia tributaria. Definir si hay desbalance proporcional es una finalidad legítima y concordante con la función de SUNAT, pero el extremo del requerimiento referido a que el contribuyente identifique a la persona con quien viajó, prima facie, es desproporcionado a tal finalidad. Si la información requerida no determina por sí misma una relevancia tributaria evidente (salvo en el caso que la persona fuera dependiente económicamente del sujeto fiscalizado), se requiere una motivación adecuada del requerimiento, de lo contrario la actuación es arbitraria. 31

32 Gracias. 32

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