NORMAS CONTABLES PARA PYMES: VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LAS PROPUESTAS EMITIDAS POR ORGANISMOS REGULADORES Y PROFESIONALES

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1 NORMAS CONTABLES PARA PYMES: VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LAS PROPUESTAS EMITIDAS POR ORGANISMOS REGULADORES Y PROFESIONALES Patricia Milanés Montero (pmilanes@unex.es) Profesora Doctora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Extremadura Facultad de Estudios Empresariales y Turismo Avda. de la Universidad, s/n Cáceres Tlf.: / Fax:

2 NORMAS CONTABLES PARA PYMES: VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LAS PROPUESTAS EMITIDAS POR ORGANISMOS REGULADORES Y PROFESIONALES RESUMEN Los reguladores contables europeos han ido adoptando posiciones en relación con la contabilidad de sus PYME desde que, en 2002, la Comisión Europea les asignara dicha potestad, consistiendo muchas de ellas en la adaptación de la normativa doméstica a la internacional, como es el caso español. Tales pronunciamientos han tenido lugar antes de que el IASB lanzase una propuesta oficial que actuara como base de referencia mínima para garantizar en todos los países de la Unión ciertos niveles de comparabilidad y de utilidad. Tras la reciente publicación del tan deseado borrador de PYMES del IASB, en este trabajo se somete a análisis su contenido comparándolo con el resto de propuestas existentes en este sentido. 2

3 1.- INTRODUCCIÓN Durante mucho tiempo, los trabajos que el Grupo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR) ha venido desarrollando en relación con la contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas (PYME) han sido el único referente para aquellos Estados miembros que optaran por evaluar la idoneidad de la normativa internacional para sus PYME antes de adoptar una decisión en relación con el artículo 5 del Reglamento 1606/2002. Ni las recomendaciones realizadas por la Comisión, en el ámbito europeo, ni las del propio International Accounting Standards Board (IASB), en el ámbito internacional, constituían propuestas tan concretas Las conclusiones de un trabajo de investigación realizado por Milanés Montero y Texeira Quirós (2006; págs ) muestran que los resultados de aplicar las Recomendaciones del ISAR a una muestra de PYME españolas definidas previamente, con el objeto de comprobar la medida en que las normas internacionales son aprovechables para dichas empresas conducen a plantear una clara línea diferenciadora entre normas apropiadas e inapropiadas para estas empresas y arrojan luz a las circunstancias en que el regulador español ha de adoptar una decisión acerca de estas empresas. A partir de estos resultados se animó al resto de Estados miembros a evaluar la idoneidad de las Normas Internacionales de Contabilidad & Normas Internacionales de Información Financiera (NIC&NIIF) para sus PYME antes de adoptar una decisión al respecto, con el objeto de que la detección de normas inapropiadas para las empresas de reducido tamaño en los distintos países de la Unión pudiera servir como medida de presión para que el IASB presentara alguna propuesta oficial al respecto. Como respuesta a estas presiones, el IASB lanza, en febrero de 2007, un borrador de norma internacional de información financiera para pequeñas y medianas empresas (NIIF para PYMES) acompañado de otros dos documentos cuyos contenidos están abiertos a comentarios y aportaciones hasta el próximo 1 de octubre de En este trabajo se analiza el contenido del borrador del IASB para PYMES y se realiza una comparación del mismo con las recomendaciones ofrecidas por el ISAR, en el ámbito internacional, con nuestra propia propuesta para las PYME españolas y con la postura adoptada en España por el ICAC, que se concreta en un régimen simplificado de la contabilidad para las empresas de muy reducido tamaño y de reciente creación, en un nuevo Plan General de Contabilidad que entrará en vigor el 1 de enero de 2008 y, posiblemente, en un Plan General de Contabilidad específico para PYMES. ISAR 2.- LAS DIRECTRICES CONTABILÍSTICAS PARA PYMES EMITIDAS POR EL 3

4 La propuesta del Grupo Consultivo Especial de Expertos en contabilidad de las pequeñas y medianas empresas parte de la diferenciación de tres niveles o categorías de empresas según el tamaño, dos de los cuales (Nivel II y Nivel III) son PYME. A continuación, para cada uno de estos dos niveles propone un marco conceptual, en armonía con el del IASB, y unas directrices contabilísticas para PYMES (DCPYMES) en él sustentadas. El sistema está diseñado para posibilitar que las empresas en expansión pasen de un nivel normativo a otro, es decir, para que tiendan a la aplicación íntegra de las NIC a medida que aumenten de tamaño. Veamos en qué consisten la metodología de trabajo empleada por el ISAR y el contenido de su propuesta Metodología de trabajo del ISAR En cuanto al procedimiento empleado por el ISAR para seleccionar las DCPYME hay que tener en cuenta lo siguiente: 1.- Que cada norma e interpretación fue analizada a la luz del Framework for the Preparation and Presentation of financial Statement (Marco internacional para la preparación y presentación de estados financieros) en la medida en que se aplicaba a entidades de pequeño y mediano tamaño. Dentro de dicho marco, se tuvieron en especial consideración los siguientes aspectos: a) La economicidad de aplicar una norma. b) Las necesidades informativas de los usuarios actuales o potenciales de las cuentas anuales publicadas por estas empresas. 2.- Fueron los conocimientos y la experiencia 1 en el sector de los miembros del Grupo los aspectos que sirvieron de referencia para realizar la selección. El motivo de ello es la no disponibilidad de investigaciones empíricas sobre los tipos de transacciones realizadas por las PYMES que podrían utilizarse para guiar la elección de las normas internacionales más apropiadas para las mismas. 3.- Dicha experiencia se empleó en decidir si la mayoría de las PYME efectuaría el tipo concreto de operación a la que se aplicaría una determinada NIC tanto de medición y contabilización como de publicación de la información. Este fue el criterio básico de selección empleado por el Grupo Internacional Contenido de la propuesta del Grupo Consultivo Especial del ISAR 1 El Grupo, a pesar de no seguir un procedimiento formal, ha venido presentando a los Estados miembros y a otras partes interesadas las diversas etapas de la evolución de las DCPYMES, para su debate y formulación de observaciones. 4

5 La propuesta del ISAR consiste en la diferenciación de los niveles de tamaño que se resumen en la Tabla 1 y en un conjunto de normas internacionales para los Niveles II y III, presentadas en las Tablas 2 y 3. Las exigencias contables propuestas para el Nivel III ( empresas pequeñas y de reciente creación) son mínimas, por lo que las directrices contabilísticas (DCPYME) más elaboradas son las del Nivel II (empresas medianas). Estas DCPYME están basadas en las normas internacionales vigentes el 1 de enero de 2002, aunque con unas modificaciones a la luz del programa de el IASB. Su texto incluye principalmente el texto en cursiva y negrita de las normas seleccionadas 2 (NIC 1, 7 16, 36 3, 17, 38, 2, 20, 37 4, 18, 23, 12, 8 5, 21, 10 y 24). Además, estas normas se encuentran destinadas a entidades individuales, no a grupos y no incluyen disposición alguna para la contabilidad en un entorno inflacionista. El Grupo cita también, de modo expreso, algunas de las antiguas NIC no incluidas en el proyecto de DCPYMES, entre las que se encuentran las siguientes: NIC 11 (Contratos de construcción), NIC 14 (Información segmentada), NIC 19 (Pensiones de jubilación), NIC 22 (Uniones de empresas), NIC 26 (Cuentas e informes financieros de los planes de jubilación), NIC 27 (Estados financieros consolidados), NIC 28 (Contabilización de las participaciones en empresas asociadas). Cabe mencionar aquí que la Secretaría de la UNCTAD, en su informe de abril de 2000, previo a los trabajos del ISAR en relación con la contabilidad de las PYME, en el que diferencia entre mediana, pequeña y microempresa, establece que estas dos últimas categorías normalmente no tendrán que ocuparse de las cuestiones reguladas en las normas 19 y 26, 37, 17, 32 y 39, es decir, de las Pensiones (NIC 19, NIC 26), las Provisiones (NIC 37), el Arrendamientos (NIC 17), los Instrumentos financieros. (NIC 32, NIC 39). Tabla 1. Propuesta de definición de PYMES del ISAR PROPUESTA DEL ISAR - Empresas que no emiten valores públicos ni presentan un gran interés público - No son bancos ni establecimientos financieros - No forman parte de NIVEL II - Con personal contable propio capacitado - Con más que unos pocos empleados - Pueden tener accionistas que no formen parte de la dirección - Con cierta entidad comercial 2 Mantenemos la denominación antigua de estas normas. 3 Las DCPYME para estas empresas del Nivel II incluyen criterios relativos a la disminución del valor, pero no recogen los criterios de medición de la IAS 36. También se ha incluido la SIC No es imprescindible descontar las provisiones. 5 Esta versión tiene en cuenta las modificaciones propuestas en el borrador publicado en mayo de 2002 por la IASB para comentarios. Se trata de la única mejora incorporada a las DCPYME. 5

6 grupos NIVEL III EMPRESA PEQUEÑA - Coincidencia entre propiedad y Gestión - Pocos empleados - Conocimientos e infraestructura contable limitados EMPRESA DE RECIENTE CREACIÓN Fuente: Milanés Montero (2007; pág. 39) 6

7 Tabla 2. Propuesta de DCPYMES para las empresas del Nivel II presentada en el Segundo Grupo de Informes del Grupo Consultivo SISTEMA DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA PROPUESTO (Elaboración propia a partir del 2º grupo de Informes) MARCO CONCEPTUAL Alcance DCPYME - PYMES de países desarrolla dos, en desarrollo y en transición Usuarios -Inversores -Empleados -Prestamistas -Proveedores -Acreedores -Clientes -Público -Dirección Objetivos (de los estados financieros) -Proporcionar información útil a los usuarios Posición de principio - Devengo - Empresa en funcionamie nto Características Cualitativas.Comprensibilidad -Pertinencia -Fiabilidad -Comparabilidad -Limitaciones -Import. relativa Elementos -Activo -Pasivo -Patrimonio -Ingresos -Gastos Reconocimiento de elementos definidos si: a)los b os derivados de ellos probablemente entren o salgan de la empresa. b)tienen un valor mesurable con fiabilidad NIVEL II Medición NOTA: Este marco conceptual constituye un soporte teórico en armonía con el de el IASB, en el que sustentar la elaboración de las -Costo histórico DCPYMES y posibilita que las empresas en expansión pasen del nivel 2 al nivel 1. * DCPYME 1: Presentación de estados financieros... IAS 1 * DCPYME 2: Estados de los flujos de tesorería... IAS 7 * DCPYME 3: Terrenos, instalaciones y equipo... IAS 16, 36 * DCPYME 4: Arrendamientos... IAS 17 DCPYMES * DCPYME 5: Activos inmateriales IAS 38 * DCPYME 6: Existencias... IAS 2 * DCPYME 7: Subvenciones del Estado... IAS 20 * DCPYME 8: Provisiones... IAS 37 * DCPYME 9: Ingresos... IAS 18 * DCPYME 10: Costos financieros... IAS 23 NOTA: Las DCPYMES para estas empresas están tomadas de la publicación International Accounting Standards and Interpretations. Se basan en las normas internacionales vigentes el 1 de enero de 2002, aunque con unas modificaciones a la luz del programa de la IASB. Su texto incluye principalmente el texto en cursivas y negritas de las normas seleccionadas. * DCPYME 11: Impuestos sobre los beneficios... IAS 12 * DCPYME 12: Políticas contables... IAS 8 * DCPYME 13: Tipos de cambio... IAS 21 * DCPYME 14: Acontecimientos posteriores a la fecha... IAS 10 * DCPYME 15: Publicación de información sobre las empresas vinculadas... IAS 24 7

8 Tabla 3. Propuesta de DCPYMES para las empresas del Nivel III presentada en el Segundo Grupo de Informes del Grupo Consultivo. SISTEMA DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA PROPUESTO (Elaboración propia a partir del 2º grupo de Informes) NIVEL III MARCO CONCEPTUAL Alcance DCPYME - Usuarios y preparadores de cuentas de estas empresas Estados Financieros -Cuenta de resultados -Balance -Marco contable - Devengo (=IAS 1) -Costo histórico - Empresa en funcionamie nto Objetivos (de los estados financieros) -Proporcionar información útil a los usuarios Usuarios y necesidades informativas -Directivos* -Prestamistas y otros acreedores -Gobiernos -Fisco -Organismos de apoyo a PYMES Características Cualitativas.Comprensibilidad -Pertinencia -Fiabilidad -Comparabilidad -Limitaciones -Import. relativa Medición -Costo histórico -Las cuentas serán elaboradas por una entidad externa (por * Para estas empresas los directivos son uno de los principales usuarios de la información. la falta de recursos de las PYMES III para ello. Elementos -Activo -Pasivo -Patrimonio -Ingresos -Gastos Reconocimiento de elementos definidos si: a)los b os derivados de ellos probablemente entren o salgan de la empresa. b)tienen un valor mesurable con fiabilidad RESUMEN DE LOS PRINCIPALES CRITERIOS -En los estados financieros, que han de presentarse al menos una vez al año deben figurar bien visibles: nombre de la empresa, fecha de cierre del balance y ejercicio a que se refiere la cuenta de resultados. DCPYMES-Criterios básicos - El balance ha de incluir, como mínimo, los renglones que presentan las sumas. - La estructura de la cuenta de resultados se ha concebido para atender las necesidades de los gerentes propietarios suponiendo que: * La mayoría de estas empresas fijarán los precios basándose en un método de costos y porcentaje fijo. * La contribución = ventas gastos directos (En el segundo modelo de cuenta de resultados estos gastos derivarán de las compras, pues se trata de una típica empresa minorista. En cualquier caso, estos gastos directos varían de una empresa a otra). * Es muy probable que la mayoría de los gastos de estas empresas sean directos, al contrario de lo que sucede con las empresas de gran tamaño. * Las partidas de gastos indirectos varían en función del tipo de empresa. - El estado de flujos de tesorería se excluye de los estados de este nivel III pero se reconoce la importancia de llevar registros de tesorería para su supervivencia. omo criterios básicos se incluyen normas de valoración de terrenos, arrendamientos (operativos o financieros), existencias, ingresos,... 8

9 3.- NUESTRA PROPUESTA EN RELACIÓN CON LA CONTABILIDAD DE LAS PYME Metodología empleada en la selección de la normativa internacional más apropiada para las PYME españolas. Dado que nuestra propuesta parte de las recomendaciones realizadas por el Grupo Consultivo Especial del ISAR, resumida en párrafos anteriores, hemos de aclarar dos cuestiones que ayudarán a entender la elección de las variables de nuestro estudio: 1ª) La primera de ellas es que las orientaciones del Grupo Consultivo han sido elaboradas atendiendo a las necesidades de países pertenecientes a economías con distinto grado de desarrollo. En consecuencia, no desestimamos la posibilidad de que alguna de las NIC incluidas en las DCPYME no sean adecuadas para las PYME españolas de nuestra muestra y de que otras no incluidas si lo sean. En este sentido, el propio organismo internacional reconoce que existen mayores probabilidades de que las economías desarrolladas efectúen algunas de las transacciones más complejas que esas mismas empresas de los países en desarrollo y las economías en transición. Por ello, en nuestro análisis se tomó como punto de partida el cuerpo completo de normas internacionales adoptadas en bloque por la Comisión en junio de 2002, por recomendación del EFRAG, es decir, de las 34 normas y sus 33 interpretaciones existentes a 1 de marzo de º) La segunda cuestión que conviene aclarar es que, de todos los criterios en que el Grupo Consultivo Especial ha basado la elaboración de su proyecto de DCPYMES, nosotros adoptamos para nuestra propuesta, por motivos de viabilidad, el denominado criterio básico. Éste consiste en decidir si la mayoría de las PYME efectuaría el tipo concreto de operación a la que se aplicaría una determinada NIC tanto de medición y contabilización como de publicación de la información. No obstante, a pesar de seguir el criterio del ISAR, no nos basamos únicamente en nuestras propias presunciones, experiencias y conocimientos teóricos, que no dejan de ser limitados en este sentido, sino que gran parte de nuestras decisiones se encuentran avaladas por la opinión de los propios gerentes de las empresas españolas. Con ello, pretendemos aportar evidencia empírica a la ardua tarea que en nuestro país compete al ICAC en virtud del artículo 5 del Reglamento de junio de 2002 y paliar, asimismo, uno de los inconvenientes que, a nuestro entender, presenta la propuesta del ISAR, esto es, la falta de evidencia empírica que la respalde. Sin embargo, previamente procedimos a analizar cada NIC para decidir cuáles de ellas aceptábamos o desestimábamos de un modo previo, por regular aspectos que de un 9

10 modo claro se presentan como típicas o no en estas empresas y cuáles sometíamos a la decisión de los empresarios. Entre estas últimas se encuentran las NIC 17, 19, 20, 21, 24, 26, 28, 31, 39, 40 y la NIIF Contenido de nuestra propuesta Nuestra propuesta consiste en la definición de dos categorías de PYME, en función de criterios cuantitativos y cualitativos, y en la identificación de las normas internacionales que son apropiadas para cada uno de estos tamaños empresariales. (Ver Tabla 4). Tabla 4. Nuestra propuesta de definición y de normativa internacional contable para PYMES NUESTRA PROPUESTA EMPRESAS DESTINATARIAS - Sociedades que cumplen los límites de empresas medianas según la IV Directiva. - No forman parte de grupos - No cotizan en bolsa - No son bancos ni establecimientos financieros. - Independencia en propiedad y dirección - Coincidencia entre propiedad y Gestión MEDIANAS PEQUEÑAS - Auditada - Utiliza la información contable para la adopción de decisiones de gestión - Activo Cash- Flow Gastos de personal Gestión personalizada - Activo Cash- Flow Gastos de personal NIC APLICABLES Aceptadas previamente Sometidas a opinión de empresas Aceptadas previamente Sometidas a opinión de empresas Fuente: (Milanés Montero y Texeira Quirós. 2006; pág. 252) 1, 2, 7, 8, 10, 11, 12, 16, 18,,23, 36, 37, 38 17, 21 1, 2, 7, 8, 10, 11, 12, 16, 18, 23, 36, 37, Las conclusiones de nuestro estudio constatan el comportamiento homogéneo de las empresas Pequeñas y Medianas definidas ante los conceptos regulados en las normas internacionales de contabilidad cuestionadas Además, tal comportamiento homogéneo se concreta en el desconocimiento por parte de las empresas de los aspectos regulados en las normas y, por tanto, manifiesta que tales normas no son apropiadas para las entidades de menor tamaño de nuestro país. Tan sólo el Arrendamiento Financiero (NIC 17), y las Transacciones en moneda extranjera (NIC 21), se presentan como aspectos que se dan con cierta frecuencia en las PYME, por lo que únicamente cabría proponer la norma 17 para dichas empresas en general y la norma 21 sólo para las PYME de mayor tamaño, esto es, para las Medianas. 10

11 4.- LA POSTURA DEL ICAC EN RELACIÓN CON LA CONTABILIDAD DE LAS PYME La Comisión de Expertos para la reforma de la contabilidad en España determina que el propio modelo incorporado en la IV Directiva de Derecho de Sociedades, que constituye el referente del modelo español, exime a las sociedades de dimensión menor de la obligatoriedad de hacer referencia expresa en los modelos de cuentas abreviados a las operaciones que se presume no se dan con carácter general en las mismas. Así, en la legislación contable europea y en la española se sigue el mismo procedimiento que el aplicado por el ISAR pues no opera exención alguna por la dimensión empresarial, sino porque las empresas no realizan con carácter general ciertas operaciones (Comisión de Expertos para la Reforma de la Contabilidad en España, 2002; págs ). Veamos, a continuación, en qué consiste la postura adoptada hasta la fecha por el ICAC en relación con el Artículo 5 del Reglamento 1606/ El Régimen Simplificado de la Contabilidad Como desarrollo reglamentario de la Ley 7/2003 de la Sociedad Limitada Nueva Empresa, el Real Decreto 296/2004 regula el Régimen Simplificado de la Contabilidad que es de aplicación no sólo a las empresas que posean la forma jurídica S.L.N.E., sino por todas las entidades, cualquiera que sea su forma jurídica, que debiendo llevar la contabilidad ajustada al Código de Comercio, o a las normas por las que se rigen, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: Que el total de las partidas del activo no supere ; que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a ; que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10. Por tanto, se estima que gozan de la posibilidad de acogerse, voluntariamente, a este modelo simplificado de la contabilidad más de empresas con forma societaria y de empresarios individuales. No obstante, continuaría existiendo un elevadísimo número de pequeñas y medianas empresas para las que la actividad contable obligatoria aún supondría una carga excesiva. Para tales empresas, el regulador español ha optado por reformar la normativa contable española para adaptarla a la internacional, tal como veremos en el epígrafe que se desarrolla a continuación. El objetivo perseguido con este régimen es la aplicación gradual de un modelo contable general, de tal forma que para ciertas operaciones que se realicen de forma generalizada, se fijó una simplificación de los criterios de registro y valoración, y para las restantes, con carácter general, se redujo la información a facilitar en la memoria. Una vez 11

12 superada una determinada dimensión económica las empresas deberían incorporarse al modelo contable general. Posteriormente, en el Proyecto de Ley de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, aprobado el 5 de mayo de 2006, se consideró conveniente derogar el Régimen Simplificado de la Contabilidad dada su escasa utilización por parte de las empresas que, voluntariamente, gozaban de la oportunidad de aplicarlo. Sin embargo, aún continua vigente dicho Régimen dada la presión ejercida desde las empresas que consideran su eliminación perjudicial para las compañías más necesitadas ya que las empresas que no lo aplican, lo hacen por poseer más recursos, y son precisamente las compañías más necesitadas las que sufrirían las consecuencias de su supresión El borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad para PYMES En el borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad que, previsiblemente, entrará en vigor el 1 de enero de 2008, se mantienen los tradicionales modelos de cuentas Anuales Abreviadas como exenciones concedidas a las empresas de menor tamaño. Además, se siguen aplicando los mismos criterios definitorios de las categorías de PYME tan criticados por la ausencia de razón justificada en su elección y en la fijación de sus valores, entre otras cosas. Ambos aspectos, tanto la metodología empleada para medir el tamaño a efectos contables como las exenciones permitidas, criticadas por consistir, únicamente, en agregar los datos desagregados en los modelos normales de Cuentas, muestran la escasa atención prestada a estas entidades en el proceso de reforma contable española. No obstante, el pasado febrero de 2007, la Comisión de Economía del Congreso dio el visto bueno al proyecto de ley contable que habilita al Gobierno a aprobar un PGC para las PYMES mucho más sencillo del que entrará en vigor el 1 de enero de 2008 para las grandes sociedades. Supondrá una simplificación de dicho Plan, eliminando las normas de valoración e información que afecten a aplicaciones complejas. Por tanto, el Plan para PYMES no se aplicará tanto en función del volumen de facturación o del número de trabajadores como de un criterio de exclusión de aquellas operaciones que tienen una cierta dificultad y que tendrán que quedar reguladas únicamente en el Plan ordinario. Como vemos, se mantiene el mismo criterio de exclusión que el utilizado por el ISAR y por el propio IASB, y el utilizado en nuestra propuesta. En cuanto a la delimitación del concepto pequeña y mediana empresa, el proyecto mantiene los mismos criterios diferenciadores de tamaños que el nuevo PGC aunque eleva 12

13 los umbrales a partir de los cuales las sociedades pueden prescindir de los servicios de auditoria y formular la cuenta de pérdidas y ganancias en modelo abreviado. 5.- EL BORRADOR DEL IASB PARA PYMES A nuestro juicio, la intención del regulador nacional, expuesta en el epígrafe anterior, consistente en limitar el impacto de la normativa internacional en las pequeñas y medianas empresas españolas no es suficiente, aunque ciertamente esta opción es la que crearía menos resistencia por parte de las propias empresas. Así, consideramos que la reforma de la legislación mercantil española que el ICAC está llevando a cabo para eliminar aquellos aspectos en que diverge de la normativa internacional debería ir precedida de una evaluación internacional de las normas que hemos propuesto como inoportunas para estas empresas en el apartado 3.2 de este artículo. En nuestra opinión, correspondería a el IASB junto con los reguladores de todos los países representados en el EFRAG acometer esta tarea pues, en definitiva, lo que se pretende en un futuro no muy lejano es la aplicación de la normativa internacional a todas las empresas, independientemente de su tamaño, su forma jurídica y su cotización o no en mercados regulados. Sin embargo, la respuesta del IASB en este sentido ha sido tardía. Veamos cuáles son los aspectos más destacados de la misma Metodología de trabajo del IASB El criterio adoptado por el IASB a la hora de fijar los contenidos de su propuesta de NIIF para PYMES consistió en prestar atención a las transacciones y eventos realizados normalmente por las PYMES de, aproximadamente, 50 empleados. La propuesta consistiría en un documento único con referencias al cuerpo completo de NIC. Tal propuesta es desarrollada a partir de los conceptos fundamentales del marco conceptual del IASB y de los principios contenidos en el cuerpo completo de NIC. A partir de ello, se toman en consideración las modificaciones que resultan más apropiadas a la luz de las necesidades de los usuarios de la información financiera en la PYME y del análisis coste-beneficio de la información suministrada con la norma El contenido de la propuesta del IASB y la respuesta del EFRAG El borrador definitivo de NIIF para PYMES fue publicado en febrero de 2007 y hasta el 1 de octubre las partes interesadas podrán aportar su opinión al respecto. El propósito perseguido por el IASB con este borrador es proporcionar un conjunto completo y simplificado de guías contables, basadas de forma íntegra en las normas ya emitidas, apropiadas para empresas más pequeñas que no tienen por qué cotizar en bolsa. 13

14 Las principales modificaciones incluidas por el IASB en su propuesta de NIIF para PYMES son las siguientes: - Eliminación de opciones de tratamientos contables alternativos - Eliminación de materias que generalmente no son relevantes para estas empresas - Simplificación de métodos de reconocimiento y valoración La propuesta del IASB se encuentra desarrollada en un documento denominado Normas internacionales de información financiera para PYMES (NIIF para PYMES), que viene acompañado de un Guía para su implementación y de otro documento en el que se exponen las Conclusiones de la propuesta. El European Reporting Financial Advisory Group (EFRAG) ya ha emitido su informe sobre el borrador del IASB criticando algunos aspectos del mismo, entre los que destacan la denominación errónea del documento, ya que se encuentra destinado a empresas no cotizadas en lugar de a PYMES, la escasa simplificación de las normas de reconocimiento, y la imposibilidad de dar cumplimiento al objetivo de satisfacer la necesidades informativas de los usuarios con los criterios de valoración propuestos. Las normas internacionales para PYMES propuestas por el IASB, denominadas Secciones, son las que se relacionan en la Tabla 5 presentada a continuación, en la que se comparan con las del resto de propuestas que se analizan en este trabajo. 14

15 Tabla 5.- Resumen comparado de las propuestas analizadas en relación con la contabilidad de las PYME NIC&NIIF DEL IASB DCPYMES DEL ISAR NUESTRA PROPUESTA MARCO CONCEPTUAL NIC 1: Presentación de estados financieros MARCO CONCEPTUAL PARA PYMES (en armonía con el del IASB) DCPYME 1 MARCO CONCEPTUAL PARA PYMES Aceptación previa NIC 2: Existencias DCPYME 6 Aceptación previa NIIF PARA PYMES DEL IASB (SECCIONES) Sección 1: Ámbito de aplicación Sección 2: Conceptos y Principios dominantes Sección 2: Conceptos y Principios dominantes Sección 3: Presentación de Estados Financieros Sección 4: Balance Sección 5: Pérdidas y Ganancias Sección 6: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto Sección 8: Notas a los Estados Financieros Sección 21: Patrimonio neto Sección 12: Existencias Sección 26: Deterioro del valor de los activos Sección 7: Estados de Flujos de Tesorería NIC 7: Estados de Flujos de Tesorería DCPYME 2 Aceptación previa NIC 8: Políticas contables DCPYME 12 Aceptación previa Sección 10: Políticas contables NIC 10: Acontecimientos posteriores a la fecha de cierre del balance NIC 11: Contratos de construcción DCPYME 14 Excluida Aceptación previa Aceptación previa (para PYMES constructoras) Sección 32: Acontecimientos posteriores a la fecha de cierre del balance Sección 22: Ingresos ordinarios NIC 12: Impuestos sobre beneficios DCPYME 11 Aceptación previa Sección 28: Impuesto sobre beneficios NIIF 8: Informe sobre segmentos Excluida Desestimación previa Sección 31: Informe sobre 15

16 segmentos NIC 16: Propiedades, planta y Sección 16: Propiedades, planta y DCPYME 3 Aceptación previa equipo equipo NIC 17: Arrendamientos DCPYME 4 Aceptada (tras ser Cuestionada) Sección 19: Arrendamientos NIC 18: Ingresos DCPYME 9 Aceptación previa Sección 22: Ingresos ordinarios NIC 19: Beneficios a los empleados Excluida Desestimada (tras ser Cuestionada) Sección 27: Beneficios a los empleados NIC 20: Contabilidad de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre la ayuda gubernamental NIC 21: Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera NIIF 3: Combinaciones de negocio (uniones de empresas) DCPYME 7 DCPYME 13 Desestimada (tras ser Cuestionada) Aceptada (tras ser Cuestionada) Sección 23: Contabilidad de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre la ayuda gubernamental Sección 30: Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera Sección 18: Combinaciones de negocio (uniones de empresas) Excluida Desestimación previa (sólo hay 1 en la muestra) NIC 23: Costes de financiación DCPYME 10 Aceptación previa Sección 24: Costes de financiación NIC 24: Publicación de información sobre las empresas vinculadas NIC 26: Cuentas e informes financieros de los planes de jubilación NIC 27: Estados financieros consolidados y contabilización de inversiones en subsidiarias NIC 28: Contabilización de inversiones en empresas asociadas DCPYME 15 Excluida Excluida6 Excluida Desestimada (tras ser Cuestionada) Desestimada (tras ser Cuestionada) Desestimación previa Desestimada (tras ser Cuestionada) Sección 33: Publicación de información sobre las empresas vinculadas - Sección 9: Estados financieros consolidados Sección 13: Contabilización de inversiones en empresas asociadas 6 Las DCPYMES están destinadas a entidades individuales, no a grupos. 16

17 NIC 29: Información financiera en Sección 29: Información financiera -7 Desestimación previa economías hiperinflacionarias. en economías hiperinflacionarias NIC 31: Información financiera sobre intereses en negocios conjuntos - Desestimada (tras ser Cuestionada) Sección 14: Información financiera sobre intereses en negocios conjuntos NIIF 7: Instrumentos financieros: presentación e información a - Desestimada (tras ser Cuestionada) Sección 11: Activos financieros y pasivos financieros revelar NIC 33: Beneficios por acción - Desestimación previa Sección 34: Beneficios por acción NIC 34: Información financiera Sección 37: Información financiera - Desestimación previa intermedia intermedia NIIF 5: Operaciones en discontinuación y activos no corrientes mantenidos para la venta NIC 36: Deterioro del valor de los activos NIC 37: Provisiones y activos y pasivos contingentes - Desestimación previa Sección 36: Operaciones en discontinuación y activos no corrientes mantenidos para la venta DCPYME 3 Aceptación previa Sección 26: Deterioro del valor de los activos DCPYME 8 Aceptación previa Sección 20: Provisiones y contingencias NIC 38: Activos intangibles DCPYME 5 Aceptación previa Sección 17: Activos intangibles NIC 39: Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración - Desestimada (tras ser Cuestionada) Sección 11: Activos financieros y pasivos financieros NIC 40: Propiedades de inversión - Desestimada (tras ser Cuestionada) Sección 15: Propiedades de inversión NIC 41: Agricultura - -8 Sección 35: Sectores especiales NIIF 1: Adopción, por primera vez de las NIC&NIIF - - Sección 38: Transición a las NIIF para PYMES 7 Las DCPYME no incluyen disposición alguna para la contabilidad en un entorno inflacionista. 8 No nos pronunciamos al respecto. 17

18 NIC 32: Instrumentos Financieros: Presentación - - NIIF 2: Pagos basados en acciones - - Sección 11: Activos financieros y pasivos financieros Sección 21: Patrimonio neto Sección 25: Pagos basados en acciones NIIF 4: Contratos de seguros - - Sección 35: Sectores especiales NIIF 6: Exploración y evaluación de Sección 35: Sectores especiales - - recursos minerales Fuente: Elaboración propia 18

19 6.- VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LAS PROPUESTAS PLANTEADAS En la Tabla 5 que se muestra en el epígrafe anterior, presentamos, frente al cuerpo completo de normas internacionales del IASB, la propuesta del ISAR para PYMES, nuestra propia propuesta, resultante de aplicar las recomendaciones del ISAR a una muestra de PYME españolas, y el tan esperado borrador definitivo del IASB. En la Tabla 6, se resumen las principales ventajas e inconvenientes de todas ellas, que pasamos a comentar a continuación. Tabla 6: Ventajas y desventajas de las principales propuestas normativas para PYMES PROPUESTA DEL ISAR NUESTRA PROPUESTA POSTURA DEL ICAC BORRADOR DEL IASB VENTAJAS - Oportuna - Completa (abarca definición y normativa) - Oportuna - Completa (abarca definición y normativa) - Concreta - Respaldada empíricamente - Basada en la opinión de los gerentes - Prudente (evita impacto de las NIC&NIIF en las PYME) - Considera la economicidad y las necesidades informativas - Procede del organismo emisor de las NIC&NIIF INCONVENIENTES - No avalada empíricamente - Se basa en presunciones - Genérica - No considera la economicidad ni las necesidades informativas - No considera la economicidad ni las necesidades informativas - No ensayada en las empresas para verificar eficacia - Propicia la pseudocomparabilidad - No considera la economicidad ni las necesidades informativas - No ensayada en las empresas para verificar eficacia - No corrige la definición de PYME - Incompleta (no abarca el ámbito de la definición) - Inoportuna - No avalada empíricamente - No ensayada en las empresas para verificar eficacia Fuente: Elaboración propia 19

20 Todas estas propuestas consideran que son criterios fundamentales a la hora de proponer normas contables para PYMES, la frecuencia con la que la transacción regulada en la norma acontece e la PYME, las necesidades informativas de los usuarios y la economicidad de la norma. Sin embargo, tan sólo el borrador de PYMES del IASB hace uso de las tres. En cuanto a las ventajas e inconvenientes de cada una de ellas cabe destacar lo siguiente: * Por lo que respecta a la propuesta del ISAR, ésta ha representado, durante más de siete años, la aportación de mayor fundamento de todas las realizadas en los ámbitos nacional e internacional en el actual período de reforma contable en relación con la pequeña y mediana empresa. La filosofía de trabajo del Grupo Consultivo Especial del ISAR consiste en el seguimiento de una secuencia lógica de razonamiento que comienza con la determinación del problema y continúa con la identificación de las distintas clases de empresas afectadas por el mismo y la propuesta de unas normas inspiradas en marcos conceptuales compatibles con el internacional. Sin embargo, creemos que, de entrada, presenta una desventaja fundamental que es la falta de evidencia empírica que avale la elección de las DCPYME propuestas. La decisión acerca de la idoneidad de una NIC para las PYME se basa únicamente en la opinión de expertos representantes de los distintos países de la OCDE. Asimismo, consideramos que otro gran inconveniente es que se encuentra dirigida a países con muy diverso grado de desarrollo, por lo que quizás sea demasiado genérica. El propio ISAR recomienda a los países de la OCDE que deseen aplicarla concretar más los criterios de definición de PYME y estudiar las normas propuestas en función de las circunstancias particulares de sus economías. * En cuanto a la posible solución que nosotros planteamos, se trata de una propuesta concreta, oportuna y respaldada empíricamente, que abarca tanto el ámbito de la definición de PYME como el de la normativa contable más apropiada para la misma, tomando como punto de partida la opinión de los propios gerentes. Sin embargo, existe una limitación que no ha sido posible salvar y cuya superación proponemos como un reto que correspondería a las organizaciones de profesionales y reguladores nacionales y al propio IASB. Se trata de las limitaciones inherentes a la propia metodología de trabajo empleada al evaluar la idoneidad de las normas internacionales para las PYME. Dicha metodología, a pesar de ser recomendada directamente por el ISAR y de ser defendida tanto por la Comisión de Expertos españoles como por la Comisión Europea, en sus Directivas contables, y la propia IASB, no considera ni las necesidades informativas de las empresas analizadas ni la economicidad de las normas evaluadas. Estos aspectos constituyen 20

21 componentes básicos del marco conceptual que, a nuestro entender, incrementarían la fiabilidad de cualquier propuesta realizada en este sentido. De hecho, el IASB las ha tenido muy en cuenta en su propuesta oficial en relación con la idoneidad de las NIC para las PYME, como así esperamos que sea. También consideramos necesario el ensayo de nuestra propuesta por parte de las empresas a las que va dirigida y la evaluación de su impacto en las mismas. Así, se podría comprobar el citado grado de utilidad y de economicidad de la información elaborada conforme a las normas que hemos seleccionado como aptas para estas empresas y, por tanto, si con ellas sería posible solventar la problemática contable existente en la PYME española analizada en Milanés Montero, P. Y Texeira Quirós, J. (2006; págs ). Y todo ello tendría que llevarse a cabo actuando con la máxima rigurosidad posible, pues tal como apunta Moneva Abadía (1993; 230), requeriría la implicación de la profesión y de la regulación de cada Estado miembro y de las propias empresas implicadas. * La propuesta del IASB, en efecto, consiste en un documento único desarrollado a partir de los conceptos fundamentales del marco conceptual del IASB y de los principios contenidos en el cuerpo completo de NIC tomando en consideración las modificaciones que resultan más apropiadas a la luz de las necesidades de los usuarios de la información financiera en la PYME y del análisis coste-bebeficio de la información suministrada con la norma. Por tanto, el IASB parece salvar las principales definiciencias del resto de propuestas. El inconveniente es que su respuesta es bastante tardía ya que tendría que haber tenido lugar antes de 2007, anticipándose así a la solución intermedia por la que se ha optado en España y en muchos países europeos consistente en adaptar normativa doméstica a la internacional. Cabría plantearse, por tanto, si esta solución adoptada de manera general en Europa pone en peligro el objetivo fundamental del proceso armonizados, es decir, la comparabilidad y, al mismo tiempo, si se cubren los niveles mínimos de utilidad exigidos a la información contable, como principal objetivo de dicha información en el paradigma actual. Otro gran inconveniente asociado a la propuesta del IASB es, a nuestro entender, la ausencia de una definición adecuada de pequeña y mediana empresa, necesaria para llegar a un conocimiento real de las necesidades de información de los destinatarios de las normas contables. Resulta, pues, contradictorio el echo de que el IASB afirme haber tenido en cuenta en su propuesta tales necesidades informativas. En este sentido, el EFRAG advierte, en su informe de abril de 2007, que el IASB dirige su borrador a las empresas no cotizadas en general y no a PYMES. A pesar de todo, tal como ya se ha comentado, estos trabajos del IASB en relación con la contabilidad de las PYME suponen un importante paso más en relación con la propuesta del 21

22 IASAR y la nuestra propia. Además, aún constituyen un borrador sujeto a modificaciones y mejoras a la luz de las aportaciones de los principales organismos y profesionales implicados en la materia. Así, el IASB cuenta, concretamente, con el apoyo del IASAR, pues El Grupo, en su 23º Período de Sesiones (enero de 2007) examinó las iniciativas de la Junta Internacional de Normas de Contabilidad (IASB) y de otros órganos normativos para crear normas que respondieran a las necesidades de información financiera de las PYMES, y acordó apoyar esas iniciativas y hacer aportaciones a los procesos pertinentes cuando fuera necesario. El Grupo ha señalado la necesidad de actualizar sus Directrices para las PYMES de nivel 3 (DCPYMES de nivel 3) referidas a las necesidades de contabilidad e información de las microempresas, que tienen especial importancia en los países en desarrollo y las economías en transición. Además, el Grupo ha pedido a la UNCTAD que convoque de nuevo un grupo consultivo para evaluar los comentarios recibidos acerca de la utilización práctica de las DCPYMES de nivel 2 y 3, publicadas por el ISAR en * Por lo que respecta al posicionamiento español, el ICAC ha optado por la decisión menos perjudicial, reformando la contabilidad española para adaptarla a la normativa internacional, suavizando así el impacto de las NIC&NIIF en las PYME. Sin embargo, el regulador español mantiene la tradicional definición de PYME en el borrador del nuevo Plan General de Contabilidad y las mismas exenciones contables. En cuanto al Régimen Simplificado de la Contabilidad, nosotros consideramos que constituye una magnífica opción para los pequeños negocios que realizan un reducido número de operaciones. De hecho, los resultados del trabajo empírico realizado por Milanés Montero y Texeira Quirós (2006; págs ) acerca de las microempresas extremeñas muestran que estas entidades, a pesar de no adoptar sus decisiones gerenciales en función de la información recogida en las Cuentas Anuales, tampoco utilizan su intuición y experiencia como únicas herramientas para ello, sino que deciden en función de datos cuantitativos procedentes de una contabilidad paralela a la oficial que más del 50% de ellas reconocía elaborar. 7.- REFLEXIONES FINALES Ya en 1998 Gandía auguró que los aspectos diferenciadores de las PYME en cada país junto con la orientación de la normativa contable internacional hacia los grandes conglomerados empresariales dificultarían la traslación sistemática de los avances en materia de armonización contable internacional. Además, tal como defienden Túa Pereda y Gonzalo Angulo (2002; pág. 41), la adopción de normas comunes en la búsqueda de la comparabilidad internacional requiere proceder previamente a la aproximación de entornos y, en su seno, de los conceptos subyacentes en la práctica. 22

23 A pesar de ello, consideramos apropiada la intervención de el IASB pues, tal como reconoció Gonzalo Angulo (2001; pág. 36), dejar el futuro de las empresas no obligadas directamente por el Reglamento en manos de los Estados miembros, podría llevar a desigualdades no justificadas en un mercado único si no se imponen en todos ellos las NIC como base de referencia mínima. No obstante, esta intervención no ha sido todo lo oportuna posible pues se ha producido con posterioridad a la toma de decisión sobre la contabilidad de las PYMES en muchos Países miembros. En la mayoría de ellos se ha optado por adaptar la normativa doméstica a la internacional. Tanto estas decisiones adoptadas por los reguladores contables europeos como las propuestas del ISAR y del IASB en tal sentido pretenden compatibilizar las normas contables para PYMES con las NIC&NIIF. Por ello, consideramos que, llegados a este punto, cabría plantearse dos cuestiones fundamentales, que, en nuestra opinión, permitirían evaluar la eficacia de cualquiera de las propuestas analizadas, por cuanto enfrentan los objetivos de comparabilidad y utilidad de la información financiera: 1ª) Es realmente comparable la información elaborada conforme a dos sistemas (las NIC&NIIF y cualquier propuesta para PYMES) cuya uniformidad está únicamente basada en la compatibilidad entre ambos?. A este respecto, las propuestas analizadas y la postura del ICAC tan sólo han cuidado de que el sistema contable para PYMES no incumpla las normas internacionales de contabilidad pero con ello quizá esté propiciando una pseudocomparabilidad de la información. 2ª) Permiten las propuesta dar cumplimiento a los objetivos de utilidad de la información financiera en las PYME?. Al margen de los objetivos específicos del actual proceso armonizador, el tema de la utilidad de la información en la PYME es, a nuestro entender, una de las grandes lacras de la mayoría de los sistemas contables europeos. Por tanto, encontrar una solución al respecto constituye uno de los mayores y más complicados retos de los reguladores contables de toda Europa, debido a la escasa atención prestada hasta el momento a las PYME. En nuestra opinión, si bien el actual escenario de reforma es una gran oportunidad para que por fin estas empresas puedan contar con una actividad contable rentable, quizá el afán armonizador está relegando a un segundo plano dicha utilidad. En cualquier caso, la respuesta a estas cuestiones requeriría una mayor concreción de las propuestas analizadas y al ensayo de las mismas en las empresas destinatarias para poder observar los resultados. Proceso este complejo y que requeriría mucho tiempo y la implicación de todas las partes afectadas: empresas, usuarios de la información, organismos reguladores, profesión contable, etc. 23

24 8.- BIBLIOGRAFÍA Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD) (2007): Informe Del Grupo De Trabajo Intergubernamental De Expertos En Normas Internacionales De Contabilidad Y Presentación De Informes Sobre Su 23º Período De Sesiones. Págs European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) (2007): Draft comment letter on IFRS for SMEs. Págs Gandía Cabedo, J. L. [1998]: El papel de los organismos supervisores de las Bolsas en el proceso armonizador Contable Internacional. Revista de contabilidad. Vol. I. Nº 1: Gonzalo Angulo, J.A. [2001]: La reforma de la contabilidad en España. Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Nº 56: International Accounting Standards Board (IASB) (2007): Exposure Draft of a Proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities. Págs International Accounting Standards Board (IASB) (2007): Exposure Draft of a Proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities - Basis for Conclusions. Págs International Accounting Standards Board (IASB) (2007): Exposure Draft of a Proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities- Draft Implementation Guidance - Illustrative Financial Statements and Disclosure Checklist. Págs Milanés Montero, P (2005): El escenario de reforma contable generado en España por el proceso armonizador: oportunidad o amenaza para las pymes?. AECA: Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, nº 73, pags Milanés Montero, P. (2007): Propuesta de una definición de PYME con fines contables. Técnica contable. Vol. 59, nº 694, pags Milanés Montero, P.; Texeira Quirós, J. (2005): La PYME ante la Reforma Contable: el dilema utilidad-comparabilidad. Partida doble, nº 170, pags Milanés Montero, P.; Texeira Quirós, J. (2006): Valoración de la idoneidad de la normativa internacional contable para las PYME españolas. Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, nº 276, pags Milanés Montero, P.; Texeira Quirós, J. (2006): Evaluacion de la utilidad de la informacion financiera elaborada por la pequeña empresa: un estudio empírico. Revista de contabilidad, nº 17 (págs ). Ministerio de Economía y Hacienda. Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC): Comisión de Expertos para la Reforma de la Contabilidad en España [2002]: Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma. Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España, junio de ICAC, Madrid. 24

25 Ministerio de Economía y Hacienda (2004): Real Decreto 296/2004 De 20 De Febrero Por El Que Se Aprueba El Regimen Simplificado De La Contabilidad (Boe 27 Febrero 2004). Ministerio de Economía y Hacienda. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) (2007): Plan General de Contabilidad. Primer borrador de febrero de Págs Moneva Abadía, J. M. [1993]: "El marco de la información contable de pequeñas y medianas empresas". ICAC, Madrid. 25