La Reforma Contable en España y las Sociedades Cooperativas Febrero, 2011

Transcripción

1 La Reforma Contable en España y las Sociedades Cooperativas Febrero, 2011 Cooperativas. Norma contable 1

2 El régimen jurídico de las sociedades cooperativas es complejo. Cada Comunidad Autónoma ha regulado su propio régimen económico. Normativa estatal: Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas La normativa autonómica sobre cooperativas se ha materializado hasta el momento en las siguientes leyes: Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas. Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de Aragón. Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Cataluña. Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi. Ley 6/2008, de 25 de junio, de la Sociedad Cooperativa Pequeña de Euskadi. Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura. Ley 8/2006, de 23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Especiales de Extremadura. Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia. Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid. Ley Foral 14/2006, de 11 de diciembre, de Cooperativas de Navarra. Ley 4/2001, de 2 de julio, de Cooperativas de La Rioja. Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León. Ley 20/2002, de 14 de noviembre, de Cooperativas de Castilla la Mancha. Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana (modificada por la Ley 16/2010, de 27 de diciembre). Ley 1/2003, de 20 de marzo, de Cooperativas de las Islas Baleares. Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia. Ley 4/2010, de 29 de junio, de Cooperativas el Principado de Asturias. Cooperativas. Norma contable 2

3 La regulación en materia contable en las leyes sobre cooperativas. La competencia en materia contable, en todo caso, corresponde al Estado (Cortes Generales y Gobierno de España). Todas las leyes, estatal y autonómicas, utilizan una fórmula similar: Las cooperativas deben llevar su contabilidad con arreglo al Código C de Comercio, con las peculiaridades contenidas en la Ley ( ) Cooperativas. Norma contable 3

4 La norma contable del año 2003 Aplicación obligatoria a todas las cooperativas, salvo las financieras (que aplican una norma específica aprobada por el Banco de España). a). No es una norma contable general. Solo se regulan: Los criterios para clasificar las fuentes de financiación n como Fondos propios o pasivos y el tratamiento contable (registro y valoración) de estos instrumentos financieros. Los criterios para contabilizar los Fondos específicos de las sociedades cooperativas. El tratamiento contable de las operaciones con los socios. Información n específica a incluir en la memoria sobre todas estas cuestiones. En lo no regulado se aplica el Plan General de Contabilidad de las l empresas españolas. Cooperativas. Norma contable 4

5 La norma contable del año 2003 Capital social (obligatorio, voluntario, colaboradores, etc.) Recurso permanente que absorbe las posibles pérdidas en función de la actividad cooperativizada y que constituye una garantía para los acreedores No se utiliza para estructurar el voto No sirve de base para el reparto de beneficios Interés del capital. La Ley de cooperativas exige que se presente como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si existe beneficio se contabiliza como gasto. Si no existe, minorando los fondos propios hasta que se genere el beneficio, momento en el que se contabiliza como gasto. Reducción de capital: en el momento del acuerdo DEUDA Cooperativas. Norma contable 5

6 BALANCE ACTIVO FONDOS PROPIOS Capital social PASIVO - Capital temporal EN BASE AL CRITERIO DE PERMANENCIA Y ASUNCIÓN DE PÉRDIDA TODO EL CAPITAL SOCIAL SE MOSTRABA EN LOS FONDOS PROPIOS, SALVO QUE CONTRACTUALMENTE SE FIJASE UN VENCIMIENTO. Cooperativas. Norma contable 6

7 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS 1) Resultado de la explotación. 2) Resultado financiero Igual que las restantes empresas 3) Resultado extraordinario 4) Gasto por Impuesto sobre beneficios Resultado del ejercicio Interés del Capital social -/+ Dotación/Ingreso del Fondo de Educación (FEFP) EXCEDENTE DE LA COOPERATIVA Especialidad de las cooperativas derivada de su régimen jurídico Cooperativas. Norma contable 7

8 La norma contable del año 2003 Las aportaciones no reintegrables de socios que no constituyen contraprestación de bienes o servicios se contabilizan como fondos propios en los siguientes epígrafes: Cuotas de ingreso: Se contabilizan en el Fondo de Reserva Obligatorio (prima de emisión) Compensación de pérdidas: Se contabilizan como Aportaciones para compensar pérdidas Incremento de reservas: Reservas Cooperativas. Norma contable 8

9 BALANCE ACTIVO FONDOS PROPIOS III. Reservas 1. Fondo de Reserva Obligatorio ( ) 4. Otras reservas IV. Resultados de ejercicios anteriores ( ) 3. Aportaciones de socios para compensar pérdidas p PASIVO Cooperativas. Norma contable 9

10 La norma contable del año 2003 Los Fondos capitalizados : Instrumentos financieros adquiridos por socios o terceros. La norma del año 2003 dispone que se contabilicen como fondos propios si cumplen los siguientes requisitos. Vencimiento hasta la liquidación Prelación: inmediatamente antes del capital Remuneración = Capital social. En principio, gasto en P y G. Cooperativas. Norma contable 10

11 BALANCE ACTIVO FONDOS PROPIOS VII. Fondos capitalizados PASIVO - Capital temporal EN BASE AL CRITERIO DE PERMANENCIA Y ASUNCIÓN DE PÉRDIDA ESTOS INSTRUMENTOSSE MOSTRABAN EN LOS FONDOS PROPIOS A PESAR DE QUE NO OTORGASEN LA CONDICIÓN DE SOCIO Cooperativas. Norma contable 11

12 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS 1) Resultado de la explotación. 2) Resultado financiero 3) Resultado extraordinario 4) Gasto por Impuesto sobre beneficios Resultado del ejercicio Remuneración de los Fondos capitalizados -/+ Dotación/Ingreso del Fondo de Educación (FEFP) EXCEDENTE DE LA COOPERATIVA Igual que las restantes empresas Especialidad de las cooperativas derivada de su régimen jurídico Cooperativas. Norma contable 12

13 Objetivo de la Reforma La reforma constituye un paso más en el proceso de desarrollo de la norma contable española en sintonía con los pronunciamientos internacionales, sin abandonar el vigente modelo contable español. Cooperativas. Norma contable 13

14 PRINCIPAL IMPACTO Este proceso de reforma colisiona con un derecho fundamental de los socios cooperativistas. EL DERECHO DE BAJA Y LA FACULTAD DE SOLICITAR EL REEMBOLSO DE LAS APORTACIONES AL CAPITAL Cooperativas. Norma contable 14

15 Capital Versus Pasivo La IAS 32 y la IFRIC 2 equipara las aportaciones sociales a las cooperativas con los instrumentos financieros que incorporan una opción n mediante la que sus titulares pueden en todo momento exigir el reembolso de sus aportaciones El art. 51de la Ley 27/1999 en conexión con el art. 17 reconoce el derecho al reembolso. Capital => Pasivo Cooperativas. Norma contable 15

16 REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. (Entrada en vigor: 1 de enero de 2008) Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC). RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC para las Pequeñas y Medias Empresas (PYMES). Cooperativas. Norma contable 16

17 La definición de pasivo en el Plan General de Contabilidad. Norma de registro y valoración 9ª.3. Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. Cooperativas. Norma contable 17

18 Ley 17/2007, de 4 de julio. La Disposición adicional cuarta modifica la Ley 27/1999, de 16 de julio. Modificaciones en los artículos 45.1, 48.4, 51, 75.3 y La finalidad es regular un régimen r jurídico del Capital social compatible con la definición n de patrimonio neto prevista en las normas internacionales. En particular, permitiendo que pueda emitirse capital sin derecho a reembolso. Cooperativas. Norma contable 18

19 Capital Versus Pasivo La presentación del Capital social como fondos propios exige que las Cooperativas modifiquen sus estatutos. Acuerdo de la Asamblea. Por tanto, se mantiene el respeto al principio de Libre adhesión n y baja voluntaria. Solo se presentarán como Capital social las aportaciones que cumplan 3 requisitos: 1) El reembolso no es obligatorio. Si las devoluciones que superen un % están n condicionadas al acuerdo del Consejo Recto, hasta dicho porcentaje se mostrará como un pasivo. 2) Remuneración n NO obligatoria. 3) Retorno NO obligatorio. Cooperativas. Norma contable 19

20 Si las sociedades cooperativas no modifican sus estatutos todo el Capital social se presentará en el pasivo. ACTIVO FONDOS PROPIOS Reservas no distribuibles PASIVO Capital social No obstante, hasta el 1 de enero de 2011 se mantienen de forma transitoria los criterios de presentación y remuneración del capital del año Cooperativas. Norma contable 20

21 Los criterios de la nueva norma a partir del 1 de enero de 2011 La cooperativa debe realizar un análisis sobre la exigibilidad de los flujos de efectivo asociados al Capital social: 1) Aportación. 2) Interés (remuneración). 3) Retorno. Cooperativas. Norma contable 21

22 Los criterios de la nueva norma a partir del 1 de enero de 2011 En base al citado análisis las aportaciones de los socios pueden clasificarse como: 1) Aportación 2) Interés 3) Retorno Exigible? Fondos propios Inst. Financ. Compuesto Pasivo 1) NO 2) NO 3) NO 1) SI 2) NO 3) NO 1) NO 2) SI 3) NO 1) NO 2) NO 3) SI 1) SI 2) SI 3) SI Cooperativas. Norma contable 22

23 Tratamiento contable Fondos propios. Aportación: se reconoce en el patrimonio neto. Interés y retorno: se contabilizan como una distribución de beneficios cuando se acuerda por al Asamblea. Instrumento financiero compuesto. Aportación: se reconoce en su totalidad en el pasivo. La valoración inicial y posterior es la prevista para el pasivo. Interés y retorno: si es exigible se contabilizan como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias al cierre del ejercicio. En caso contrario, se reconoce como una distribución de beneficios (IAS 32:GA 37). Pasivo. Aportación: se reconoce por el importe recibido minorado en el capital no exigido. No se aplica coste amortizado. Con carácter general, los gastos de emisión se reconocen como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento inicial. Interés y retorno: gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cooperativas. Norma contable 23

24 Instrumentos financieros compuestos El tratamiento contable recogido en el Plan General de Contabilidad es el previsto en la IAS 32. Este criterio exige: Reconocer el componente de pasivo. Por diferencia con el importe recibido contabilizar el componente de patrimonio neto. LA NATURALEZA ESPECIAL DE LAS COOPERATIVAS ORIGINA QUE ESTE SEGUNDO COMPONENTE, CON CARÁCTER GENERAL, SEA INSIGNIFICANTE Cooperativas. Norma contable 24

25 El componente de patrimonio neto es insignificante Si la aportación es exigible, su valoración no debería ser inferior al importe de la obligación de pago al cierre del ejercicio que, con carácter general, coincidiría con el valor nominal del instrumento. Si la remuneración es exigible todo el instrumento se reconocería como un pasivo si el interés pactado fuese el interés de mercado. Cooperativas. Norma contable 25

26 La norma presume que la remuneración obligatoria es la de mercado Se presume que la remuneración obligatoria y el precio de los bienes y servicios que socio y sociedad intercambian están fijados en su conjunto en términos de valor de mercado siempre que la lógica económica presente en la actividad de la cooperativa ponga de manifiesto que su objeto social se configura como medio para canalizar la actividad del cooperativista en el mercado y, en consecuencia, que en el citado contexto, un mercado singular, los citados precios constituyen la mejor estimación del valor razonable de estas operaciones. En este sentido, la mayoría de las leyes autonómicas establecen como límite del precio que puede abonar la cooperativa al cooperativista el propio precio de mercado o de liquidación frente a terceros, asumiendo que la lógica del ánimo de lucro inherente a cualquier actividad empresarial y el correspondiente valor añadido, en estos casos, se desplaza de la sociedad al cooperativista. Cooperativas. Norma contable 26

27 BALANCE ACTIVO FONDOS PROPIOS Capital no exigible PASIVO - Capital exigible Cooperativas. Norma contable 27

28 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A) Operaciones continuadas (op.cont( op.cont) 1) Resultado explotación 2) Resultado financiero - Intereses y retorno obligatorio 3) Gasto por Impuesto sobre beneficios Resultado del ejercicio op.cont B) Operaciones interrumpidas 4) Rtdo Op. Interrup.. neto impuestos Igual que las restantes empresas RESULTADO DEL EJERCICIO Cooperativas. Norma contable 28

29 Las aportaciones de socios no reintegrables siguen el criterio del 2003 Las aportaciones no reintegrables de socios que no constituyen contraprestación de bienes o servicios se contabilizan como fondos propios en los siguientes epígrafes: Cuotas de ingreso: Se contabilizan en el Fondo de Reserva Obligatorio (prima de emisión) Compensación de pérdidas: Se contabilizan como Aportaciones para compensar pérdidas Incremento de reservas: Reservas Cooperativas. Norma contable 29

30 Las Fondos capitalizados siguen el criterio de presentación del 2003 Los Fondos capitalizados : Instrumentos financieros adquiridos por socios o terceros. En la práctica, se sigue el criterio del año 2003 salvo en la remuneración. Se contabilizan como fondos propios si cumplen los siguientes requisitos. 1. Que únicamente exista obligación de reembolso en caso de liquidación de la cooperativa (IAS 32:BC18). 2. Que no lleven aparejado el pago de una remuneración obligatoria por parte de la cooperativa. Remuneración = Capital social que se contabiliza como patrimonio neto > Distribución de resultados cuando se acuerda por la Asamblea. Cooperativas. Norma contable 30

31 Otros aspectos de la Ley 16/2007 que han afectado a las sociedades cooperativas El modelo dual: Plan General Contable (PGC) y PGC de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES). El régimen simplificado de las Microempresas. El Valor razonable. Cooperativas. Norma contable 31

32 Artículo 38.bis C.Comercio EL VR SÓLO S SE APLICA A INSTRUMENTOS FINANCIEROS Apartado 5: Habilitación reglamentaria para ampliar el alcance del valor razonable. Otros instrumentos financieros a valor razonable. Otros elementos patrimoniales, siempre que se valoren con carácter único por su VR en las NIC/NIIF adoptadas. Cooperativas. Norma contable 32

33 Límites para poder OPTAR por los modelos abreviados y, en su caso, aplicar el PGC PYMES Art.257 TRLSC Empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias Activo no supere euros Importe neto de la cifra de negocios de su actividad mercantil no supere euros. Número medio de trabajadores empleados no sea superior a 50. TRLSC: Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Cooperativas. Norma contable 33

34 PGC PYMES. DIFERENCIAS CON PGC PGC: PGC de PYMES MICRO 1º Marco conceptual Igual PGC Igual PGC 2º Normas de Registro y Valoración Se simplifican algunos criterios de registro y valoración. NO SE INCLUYEN pero se aplican, en su caso; las normas relativas a: Fondo de comercio Instrumentos financieros compuestos Derivados con subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad. Contratos de garantía financiera. Fianzas entregadas y recibidas. Coberturas Pasivos por retribuciones a LP Pagos en acciones. Combinaciones de negocios. Determinadas operaciones entre empresas del grupo Además de PGC PYMES, NORMAS EXPECÍFICAS: Arrendamiento financiero Impuesto sobre sociedades 3º Cuentas anuales MISMO FORMATOS Y DESGLOSES QUE MODELOS ABREVIADOS. No se presenta estado de ingresos y gastos reconocidos, ni estado de flujos de efectivo. Igual PYMES 4º Cuadro de cuentas No grupos 8 y 9 Igual PYMES 5º Definiciones y Relaciones contables No grupos 8 y 9 Igual PYMES Cooperativas. Norma contable 34

35 EL VALOR RAZONABLE EN PGC PYMES Permutas. Aportaciones de capital no dinerarias (ACND). Activos financieros mantenidos para negociar. Pasivos financieros mantenidos para negociar. Salvo ACND, la contrapartida es la cuenta de pérdidas y ganancias. Cooperativas. Norma contable 35

36 La principal simplificación se ha realizado en instrumentos financieros Los activos financieros se agrupan en tres categorías Activos financieros Híbridos. VR -> P y G AF a coste amortizado. No obstante, los costes de transacción pueden imputarse a P y G al inicio. AF mantenidos para Negociar. Se adquieren con el propósito de venderlos en el corto plazo VR -> P y G AF a coste. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Otros instrumentos de Patrimonio. Cooperativas. Norma contable 36

37 Ámbito de aplicación de los criterios simplificados de microempresas. Empresas que habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez. Cooperativas. Norma contable 37

38 En qué consisten los criterios específicos de microempresas? Arrendamiento financiero Cuota = gasto + memoria Impuesto sobre beneficios Cuota = gasto + memoria Cooperativas. Norma contable 38

39 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma cuarta. Fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. Fondo de Reserva Obligatorio. Fondo de Reembolso y Actualización. Fondo de Reserva Voluntario. Cooperativas. Norma contable 39

40 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma cuarta. Fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. Fondo de Reserva Obligatorio (FRO): Se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa (como reserva legal). Fondo de Reembolso o Actualización: Se destina a incrementar el valor de las aportaciones que se restituyan en el futuro, en los términos legales. Fondo de Reserva Voluntario: Se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa (reserva voluntaria). Cooperativas. Norma contable 40

41 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma cuarta. Fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. Fondos propios, salvo la parte que se considere exigible, que tiene consideración de pasivo (FRO: Andalucía, Murcia). Dotación mediante aplicación del resultado o, en su caso, como un gasto en PyG (dotaciones obligatorias de la parte del fondo exigible). Medición posterior: nominal o, en su caso, valor de reembolso. Cooperativas. Norma contable 41

42 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Fondo de Reserva Obligatorio: cuentas Patrimonio neto: fondos propios, reservas 112. Fondo de Reserva Obligatorio Pasivo financiero: Deudas con características especiales (fondos especiales calificados como pasivos) Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo PyG: Gastos financieros Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características de deuda. Cooperativas. Norma contable 42

43 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Fondo de Reembolso o actualización: cuentas Patrimonio neto: fondos propios, reservas Fondo de Reembolso o Actualización Pasivo financiero: Deudas con características especiales (fondos especiales calificados como pasivos) Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a l/p Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a c/p PyG: Gastos financieros Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características de deuda. Cooperativas. Norma contable 43

44 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Fondo de Reserva Voluntario: cuentas Patrimonio neto: fondos propios, reservas 113. Fondo de Reserva Voluntario Pasivo financiero: Deudas con características especiales (fondos especiales calificados como pasivos) Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo PyG: Gastos financieros Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características de deuda. Cooperativas. Norma contable 44

45 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma sexta. Fondo de Educación, Formación y Promoción y otras contribuciones obligatorias similares. De constitución obligatoria, destinado a determinadas operaciones en beneficio de socios, trabajadores o comunidad en general. PASIVO; siendo su dotación un GASTO (Consulta 3 BOICAC 76). Dotación: En base al resultado, aparte de los ingresos vinculados al Fondo. Aplicación: caso de aplicación mediante actividades de la propia cooperativa. Cooperativas. Norma contable 45

46 REQUISITOS FISCALES (LEY 20/1990, DE 19 DE DICIEMBRE) Artículo 19. Requisitos del fondo de educación y promoción. 1. La cuantía deducible de la dotación al fondo de educación y promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30 % de los excedentes netos del mismo. El fondo se aplicará conforme al plan que apruebe la Asamblea general de la cooperativa. 2. Las dotaciones al fondo, así como las aplicaciones que requiera el plan, ya se trate de gastos corrientes o de inversiones para el inmovilizado, se reflejarán separadamente en la contabilidad social, en cuentas que indiquen claramente su afectación a dicho fondo. 3. Cuando en cumplimiento del plan no se gaste o invierta en el ejercicio siguiente al de la dotación la totalidad de la aprobada, el importe no aplicado deberá materializarse dentro del mismo ejercicio en cuentas de ahorro o en deuda pública. 4. La aplicación del fondo a finalidades distintas de las aprobadas dará lugar, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13, a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquella se produzca del importe indebidamente aplicado. De igual forma se procederá con respecto a la parte del fondo de reserva obligatorio que sea objeto de distribución entre los socios, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 13.

47 REQUISITOS FISCALES (LEY 20/1990, DE 19 DE DICIEMBRE) Artículo 19. Requisitos del fondo de educación y promoción. ( ) 5. Al cierre del ejercicio se cargarán a una cuenta especial de resultados del fondo los saldos de las cuentas representativas de gastos y disminuciones patrimoniales, y en particular: a. Los gastos corrientes de formación, educación y promoción cultural. b. Los gastos de conservación, reparación y amortización de los bienes del inmovilizado afectos al fondo. c. Las pérdidas producidas en la enajenación de esos mismos bienes. 6. En forma análoga se abonarán a la misma cuenta los saldos de las cuentas representativas de ingresos e incrementos patrimoniales, y en particular: a. Las subvenciones, donaciones y ayudas recibidas para el cumplimiento de los fines del fondo. b. Las sanciones disciplinarias impuestas por la cooperativa a sus socios. c. Los rendimientos financieros de las materializaciones a que se refiere el apartado 3 anterior. d. Los beneficios derivados de la enajenación de bienes del inmovilizado afecto al fondo.

48 REQUISITOS FISCALES (LEY 20/1990, DE 19 DE DICIEMBRE) Artículo 19. Requisitos del fondo de educación y promoción. ( ) 7. El saldo de la cuenta de resultados así determinados se llevará a la del fondo. Las partidas de gastos, pérdidas, ingresos y beneficios trasladados a la cuenta de resultados del fondo, no se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa. 8. Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable igualmente a cualquier fondo de naturaleza y finalidades similares al regulado en este precepto, aunque reciba distinta denominación en virtud de la normativa aplicable al mismo.

49 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Fondo de Educ., Form. y Prom.: cuentas Pasivo financiero: 148. Fondo de Educación, Formación y Promoción a l/p Fondo de Educación, Formación y Promoción a c/p PyG: En el resultado de explotación 657. Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción 757. Ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción 737. Trabajos realizados para el Fondo de Educación, Formación y Promoción Cooperativas. Norma contable 49

50 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma séptima. Resultado. Principios y normas de valoración del PGC, del PGC PYMES y de las Normas específicas. Formulación de la cuenta de PyG de acuerdo con las normas de elaboración y estructura del PGC y PGC PYMES, sin perjuicio de las reglas específicas de las presentes Normas. Cooperativas. Norma contable 50

51 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma octava. Adquis. de bienes a los socios. Valoración inicial por el precio de adquisición: estimación inicial, en su caso. Reestimaciones intermedias. Si finalmente: P < importe estimado: < valor bienes; < deuda/crédito P > importe estimado: > valor bienes; > deuda Operaciones efectuadas por cuenta de los socios. Otras adquisiciones de servicios a los socios. Cooperativas. Norma contable 51

52 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Adquisiciones de bienes a socios: cuentas Balance: Proveedores socios cooperativos 447. Socios deudores: créditos por operaciones efectuadas con socios 307; 317 PyG: En el resultado de explotación 605. Compras efectuadas a los socios 617. Variación de existencias adquiridas a socios Desglose de las cuentas 606; 608 y 609 Cooperativas. Norma contable 52

53 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma novena. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores. SOCIOS: Valoración por su precio de adquisición. Reconocimiento del gasto según corriente real asociada a los servicios. Cuenta en PyG: 647. Retribución a los socios trabajadores. TRABAJADORES: Registro conforme al PGC y PGC PYMES. Gasto del ejercicio en que se devenguen. Cooperativas. Norma contable 53

54 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma novena. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores. SOCIOS: Valoración por su precio de adquisición. Reconocimiento del gasto según corriente real asociada a los servicios. Cuenta en PyG: 647. Retribución a los socios trabajadores. TRABAJADORES: Registro conforme al PGC y PGC PYMES. Gasto del ejercicio en que se devenguen. Cooperativas. Norma contable 54

55 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma décima. Ingresos consecuencia de operaciones con los socios. Entregas de bienes/prestación de servicios cooperativizados. Se entienden realizadas en términos de compensación de costes. Dentro de la actividad ordinaria: cifra de negocios. Fuera de la actividad ordinaria: Otros ingresos de explotación. Cuenta en PyG: 756. Ingresos por operaciones con los socios. Cooperativas. Norma contable 55

56 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma undécima. Distribución de resultados. Separación por secciones si ley lo permite y estatutos lo exigen. Aplicación de beneficios: FRO y Fondo de Educación, Formación y Promoción. Retorno cooperativo Retorno cooperativo a pagar a corto plazo Retorno cooperativo a pagar a largo plazo. Fondos de reserva voluntarios. FRO, por importe superior al obligatorio. Capital social. Otras partidas. Fondo reconversión resultados: según fondo económico operación. Cooperativas. Norma contable 56

57 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma undécima. Distribución de resultados. Aplicación de pérdidas: el importe de la partida Resultados negativos de ejercicios anteriores se compensará con cargo a: Reservas voluntarias. FRO, en su caso, recogiendo la diferencia existente en la partida del FRO con signo negativo. Alguna de las siguientes: Aportaciones de socios en cooperativas. Disminución del capital social. Otras inversiones financieras de los socios. Retornos cooperativos futuros:» Créditos a l/p con socios por pérdidas a compensar» Créditos a c/p con socios por pérdidas a compensar Cooperativas. Norma contable 57

58 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma duodécima. Gasto por impuesto sobre beneficios. Gasto/ingreso por impuesto corriente. Gasto/ingreso por impuesto diferido: Cuantificación de activos y pasivos en función del tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, de los resultados relacionados, así como de la calificación fiscal de la cooperativa (protegida o especialmente protegida). Cooperativas. Norma contable 58

59 RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL (Ley 20/1990, de 19 de diciembre.) Artículo 6. Cooperativas protegidas: su consideración tributaria. 1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo IV del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. En este último supuesto, las cooperativas tributarán siempre al tipo general del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de sus resultados.

60 Artículo 13. Causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: 1. No efectuar las dotaciones al fondo de reserva obligatorio y al de educación y promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas. 2. Repartir entre los socios los fondos de reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la vida de la sociedad y el activo sobrante en el momento de su liquidación. 3. Aplicar cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley. 4. Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización del balance de la cooperativa o de la actualización de las aportaciones de los socios al capital social. 5. Retribuir las aportaciones de los socios o asociados al capital social con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales o superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por incorporarse a un fondo especial constituido por acuerdo de la Asamblea general. 6. Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa o fuesen distribuidos a terceros no socios. 7. No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los estatutos o los acuerdos de la Asamblea general. 8. Cuando las aportaciones al capital social de los socios o asociados excedan los límites legales autorizados. 9. Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10 %, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40 % cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 % de los recursos propios de la cooperativa. El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades.

61 Artículo 13. Causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. ( ) 10. La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización. Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 % del total de las de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Dicha limitación no será aplicable a las cooperativas agrarias respecto de las operaciones de distribución al por menor de productos petrolíferos a terceros no socios. A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas públicas. 11. Al empleo de trabajadores asalariados en número superior al autorizado en las normas legales por aquellas cooperativas respecto de las cuales exista tal limitación. 12. La existencia de un número de socios inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses. 13. La reducción del capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de seis meses. 14. La paralización de la actividad cooperativizada o la inactividad de los órganos sociales durante dos años, sin causa justificada. 15. La conclusión de la empresa que constituye su objeto o la imposibilidad manifiesta de desarrollar la actividad cooperativizada. 16. La falta de auditoría externa en los casos señalados en las normas legales.

62 VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES A EFECTOS FISCALES Artículo 15. Valoración de las operaciones cooperativizadas. 1. Las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado. 2. Se entenderá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre partes independientes por dichas operaciones. Cuando no se produzcan operaciones significativas entre partes independientes dentro de la zona que, conforme a las normas estatutarias, actúe la cooperativa, el valor de mercado de las entregas efectuadas por los socios se determinará rebajando del precio de venta obtenido por esta el margen bruto habitual para las actividades de comercialización o transformación realizadas. El importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo se calculará conforme a las retribuciones normales en el mismo sector de actividad que hubieran debido percibir si su situación hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena. La cesión de derechos de uso y aprovechamiento de tierras u otros bienes inmuebles a las cooperativas de explotación comunitaria de la tierra se valorará por la renta usual de la zona para dichas cesiones. 3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la cooperativa.

63 BASE IMPONIBLE (Ley 20/1990, de 19 de diciembre) Artículo 16. Partidas que componen la base imponible. 1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos. 2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la Sección siguiente de este Capítulo. 3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección III de este Capítulo. 4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa. 5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 % de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al fondo de reserva obligatorio.

64 INGRESOS FISCALES Artículo 17. Ingresos cooperativos. En la determinación de los rendimientos cooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza: 1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada realizada con los propios socios. 2. Las cuotas periódicas satisfechas por los socios. 3. Las subvenciones corrientes. 4. Las imputaciones al ejercicio económico de las subvenciones de capital en la forma prevista en las normas contables que sean aplicables. 5. Los intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa, como socio o asociado, en otras cooperativas. 6. Los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.

65 GASTOS FISCALES Artículo 18. Supuestos especiales de gastos deducibles. En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes: 1. El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios, las prestaciones de trabajo de los socios y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 15, aunque figuren en contabilidad por un valor inferior. 2. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al fondo de educación y promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente. 3. Los intereses devengados por los socios y asociados por sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social y aquellos derivados de retornos cooperativos integrados en el fondo especial regulado por el artículo 85.2.c de la Ley General de Cooperativas, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres puntos para los socios y cinco puntos para los asociados. El tipo de interés básico que se tomará como referencia será el vigente en la fecha de cierre de cada ejercicio económico. Artículo 20. Gastos no deducibles. No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley.

66 Resultado extracooperativo a efectos fiscales Artículo 21. Rendimientos extracooperativos. Para la determinación de los rendimientos extracooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza: 1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios. 2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa. 3. Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa. Dentro de éstos se comprenderán los procedentes de las secciones de crédito de las cooperativas, con excepción de los resultantes de las operaciones activas realizadas con los socios, de los obtenidos a través de cooperativas de crédito y de los procedentes de inversiones en fondos públicos y valores emitidos por empresas públicas.

67 Resultado extraordinario a efectos fiscales Artículo 22. Incrementos y disminuciones patrimoniales. 1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.(Esta norma fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre). 2. En particular, no se considerarán incrementos patrimoniales: a. Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa, destinadas al fondo de reserva obligatorio. b. La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas. c. Los resultados de la regularización de los elementos del activo cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice. 3. No tendrán la consideración de disminución patrimonial las reducciones del capital social por baja de los socios.

68 NORMAS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Norma decimotercera. Cuentas anuales. Modelos y normas PGC y PGC PYMES, con especificidades de las Normas: modelos. Apartados específicos de la memoria: Separación partidas PyG por resultados. Información separada por secciones. Fondo de Educación, Formación y Promoción. Operaciones con socios. Intereses del capital y distribución de resultados. Fondos propios. Situación fiscal. Cooperativas. Norma contable 68

69 GRACIAS POR SU ATENCIÓN PREGUNTAS? D. Juan Manuel Pérez Iglesias. Subdirector General de Normalización y Técnica Contable. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ministerio de Economía y Hacienda. Gobierno de España. Tlf: Cooperativas. Norma contable 69