LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES

Transcripción

1 LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de La Laguna SUMARIO I. Introducción. II. El concepto de responsable en le LGT. A) El responsable ha de ser fijado por ley 1. El carácter ex lege de la obligación del responsable 2. El presupuesto de hecho de la obligación del responsable 3. El nacimiento de la obligación del responsable B) El responsable es un deudor tributario junto a otro deudor tributario C) El responsable responde solidaria o subsidiariamente D) Concurrencia de varios responsables E) Extensión de la responsabilidad F) La acción de regreso a favor del responsable III. Conclusiones. 101

2 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA Resumen del contenido: El presente trabajo analiza la regulación de los responsables tributarios en la nueva LGT. En concreto centramos nuestro estudio en los aspectos generales de esta figura, a partir del artículo 41 de la citada Ley. En particular analizamos, en base al carácter ex lege de la obligación del responsable, su sometimiento al principio de reserva de ley; así como el momento del nacimiento de la obligación, una vez realizado el presupuesto de hecho previsto legalmente, y su distinción con el momento de la exigibilidad. Lo que nos ha llevado a diferenciar aquel presupuesto de hecho y el de la obligación principal, y consecuentemente la diferenciación de los sujetos de ambas obligaciones. Los últimos apartados los dedicamos a una serie de materias cuya regulación presenta modificaciones respecto de la anterior, concretamente la concurrencia de varios responsables, el alcance de la responsabilidad y la acción de regreso a favor del responsable. I. INTRODUCCIÓN La nueva Ley General Tributaria representa un paso importante en la regulación del responsable tributario en nuestro ordenamiento, puesto que introduce una serie de innovaciones y lleva a cabo determinadas modificaciones respecto del tratamiento normativo anterior. Aunque, como se ha afirmado 1, el legislador no ha ido a la reforma profunda que se venía reclamando para esta figura desde los ámbitos doctrinales y jurisprudenciales. nocimiento de forma expresa y amplia del derecho de todo responsable al reembolso frente al deudor principal, de acuerdo con lo establecido en el apartado 6 del artículo 41 de la LGT. También se introducen determinadas innovaciones en relación con los distintos supuestos de responsabilidad, previstos de forma general por la LGT, sobre los que no incidimos, pues escapa al tema objeto de este trabajo, que se refiere a los aspectos generales de esta figura en el ámbito de la nueva LGT 3. Desde mi punto de vista hay que destacar, en el ámbito de esta introducción al análisis de las innovaciones introducidas por la Ley 58/2003 respecto de la LGT de 1963, la inclusión de la regulación de los procedimientos de declaración y exigibilidad de la responsabilidad solidaria y subsidiaria 2 que con anterioridad estaban contemplados en el ámbito del Reglamento General de Recaudación, así como el reco- II. EL CONCEPTO DE RESPONSABLE EN LA LGT La norma principal en la regulación general del responsable está contenida en el apartado 1 del artículo 41 de la LGT que establece: «La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tri- 1 R. Calvo Ortega, Los obligados tributarios, Capítulo III, en La Nueva Ley General Tributaria, dir. por R. Calvo Ortega, Thomson/Cívitas, Madrid, 2004, pág Cfr. Los artículos 174 a 176 de la LGT. 3 Además se produciría el solapamiento de otro trabajo de este mismo número de la Revista. 102

3 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES butaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades...». 1. El Carácter ex lege de la obligación del responsable A pesar de que se trata de un concepto sumamente genérico 4, considero que la amplia definición que ofrece este precepto permite destacar las notas que caracterizan al responsable tributario en nuestro ordenamiento y que pueden sintetizarse en las tres siguientes: A. El responsable ha de ser fijado por la Ley. B. El responsable es un deudor tributario «junto al deudor principal». C. El responsable responde solidaria o subsidiariamente. A) EL RESPONSABLE HA DE SER FIJA- DO POR LA LEY Esta característica de la regulación del responsable plantea una serie de cuestiones que creo merecedoras de análisis en la medida en que lo permitan los límites de este trabajo. Cuando el artículo 41 de LGT establece que «la Ley podrá configurar como responsables» lo que quiere decir es que dicha obligación ha de establecerse por ley y surge como consecuencia de que se ha realizado el presupuesto de hecho previsto por ella y al que esta última une el nacimiento de aquella obligación 5. Efectivamente, al poner en relación el precepto del apartado 1 del artículo 41 con otros artículos de la propia LGT, así como con los preceptos que en las leyes propias de cada tributo regulan la figura del responsable tributario, la conclusión es siempre la misma: el legislador para establecer esta figura jurídica utiliza en todas las ocasiones el mismo mecanismo, propio de las obligaciones ex lege, es decir es la Ley la que debe determinar el hecho cuya realización implica el nacimiento de la obligación del responsable. Este carácter ex lege de la obligación del responsable tributario determina a su 4 Siguiendo a De La Hucha, considero que posiblemente la intención del legislador consistió en dotar a esta figura de la ductilidad suficiente para solventar los problemas que plantea nuestro ordenamiento. Vide F. De La Hucha Celador, Reflexiones para una definición dogmática de la responsabilidad en Derecho tributario (I), REDF, Civitas, nº 94, pág Ésta ha sido la opinión prácticamente unánime de la doctrina, desde Sáinz de Bujanda hasta los estudios más recientes, como por ejemplo el del Profesor Calvo Ortega. Vide F. Sáinz de Bujanda, Notas de Derecho Financiero, Tomo I, Vol. 2, Publicaciones de la Facultad de Derecho de Madrid, Madrid, 1976, de las que fue director y Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, También, R.Calvo Ortega Los obligados tributarios, cit., pág. 133 y sigs. Sin embargo, considero que sería ocioso por mi parte realizar en estas líneas una relación detallada de todos los autores que han considerado en nuestra doctrina que la obligación de los responsables es una obligación ex lege, ya que escaparía de los márgenes propios de este trabajo. 103

4 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA vez varias consecuencias. En primer lugar, como se deriva de los artículos 8 y 17 de la LGT, la imposibilidad del establecimiento de supuestos de responsabilidad a través de un acuerdo de voluntades, de la misma manera no se podrá llevar a cabo la extensión, reducción o modificación del contenido de la obligación a través de convenios entre los sujetos obligados. El artículo 17 de la LGT es claro al respecto cuando, en el apartado 4, preceptúa que «los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares...». Por su parte, el artículo 8 de la LGT establece, en una lista cerrada, las materias cuya regulación ha de llevarse a cabo a través de una ley, en términos muy similares a como ya lo hacía el artículo 10 de la LGT de 1963, pero con importantes mejoras entre las destaca, a lo que ahora nos interesa, la mención expresa de los responsables en la letra c) del precepto 6. Además, no podemos perder de vista que la nueva LGT ya no opera, como lo hacía antes la LGT de 1963, en una situación de vacío constitucional, lo que determinaba que el efecto que surtía fuera el propio de la «preferencia de ley» 7 o límite del ejercicio de la potestad reglamentaria, porque no podía haber propiamente reserva de ley, pues la misma tiene que venir delimitada en la Constitución que es la norma decisiva en esta materia, ya que se trata de la atribución de poder al órgano legislativo, que tiene que ser indisponible para el propio legislador ordinario 8. Sin embargo, aunque soy consciente de que el lugar adecuado para declarar la reserva de ley es la propia Constitución 9, en mi opinión, la inclusión del responsable 6 Téngase en cuenta que el artículo 10 de la LGT de 1963 no se refería expresamente a los responsables tributarios, sino a los sujetos pasivos. Sin embargo, paradójicamente, el RGR si confirmaba y confirma el carácter ex lege de la obligación del responsable solidario y subsidiario cuando establece, respectivamente, en los artículos 12.1 que «En los supuestos de responsabilidad solidaria previstos en las leyes...» y 14.1: «En los supuestos previstos por las leyes, los responsables subsidiarios están obligados...». Como es sabido, en la anterior regulación, en un sentido técnico estricto, solamente eran sujetos pasivos los contribuyentes y los sustitutos. Aunque ahora, en la nueva LGT, ocurre lo mismo, sin embargo, tanto los sujetos pasivos en sentido estricto como los demás deudores tributarios se encuadran dentro del concepto amplio de obligados tributarios - categoría jurídica inexistente en la LGT de que define el artículo 35 de la LGT. Todo ello al margen de la mención expresa de los responsables en el apartado 2 de este precepto últimamente citado, a donde nos remite el artículo 8, letra c) de la LGT. 7 Vid. F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 14ª edición, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pág Sin embargo, no por ello dejamos de valorar el papel fundamental que ha desempeñado, pese a su rango, el artículo 10 de la LGT de 1963, sobre todo si tenemos en cuenta el efecto específico de reservar el rango legal para esta materia, impidiendo su regulación por el Ejecutivo, en tanto no se produjera la deslegalización, lo que significaba que jugara un papel importante en términos de estabilidad normativa y seguridad jurídica. Además hay que destacar el hecho de la resistencia psicológica importante que se crea en la opinión pública ante la deslegalización de cualquier materia incluida en la así denominada, «preferencia de ley». 19 Hasta el punto de llegar a afirmarse que una vez establecida la reserva de ley por la Constitución, estas declaraciones legales son una reiteración innecesaria. Así R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario, Parte General, 8ª edición, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pág

5 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES dentro del catálogo de materias sujetas a la reserva de ley tiene una gran importancia, porque ahora la lista de materias que han de regularse por ley, contenida en el artículo 8 de la LGT, ha de entenderse en todo caso, como ha señalado PÉREZ ROYO 10, como interpretativa del precepto constitucional. Aunque es evidente que su efecto jurídico se limita al establecimiento del límite expreso a la potestad reglamentaria. Por todo, ello considero que la declaración del carácter ex lege de la obligación del responsable, proclamada en el artículo 41 de la LGT, tiene la importante consecuencia práctica de impedir el establecimiento de los supuestos de responsables tributarios a través de normas con rango inferior a la Ley 11. Esta conclusión plantea a su vez el problema importante de determinar si la figura del responsable tributario está o no cubierta por el principio de reserva de ley, ya que si la respuesta es negativa, la consecuencia lógica es que la responsabilidad tributaria no está amparada por este principio constitucional y se trataría por tanto, de una exigencia impuesta por la propia ley ordinaria 12, lo que determina que cualquier ley posterior pueda deslegalizar la materia habilitando al reglamento para el establecimiento y regulación de los supuestos de responsabilidad. Si por el contrario, admitimos que la responsabilidad tributaria es una materia incluida en el ámbito de dicho principio constitucional, tal habilitación al reglamento deslegalizando la materia, sería del todo inconstitucional por contravenir las exigencias del artículo 31.3 de la CE. Para llegar a una u otra conclusión es necesario delimitar previamente el ámbito del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, para lo cual es necesario acotar el campo de las prestaciones que se incluyen en el mismo, así como los elementos de dichas prestaciones que han de quedar cubiertos por la reserva de ley. Para dar respuesta a la primera cuestión hemos de dirigirnos a la Constitución, concretamente a los artículos 31.3 y 133.1, que son los que regulan el principio de reserva de ley en materia tributaria, y en los que se exige respectivamente que «sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley» y que «la po- 10 F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit. pág C. Checa González, Hecho imponible y sujetos pasivos (Análisis jurisprudencial), Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 188; A. Menéndez Moreno, La configuración de la obligación tributaria en el Derecho español, en, Temas pendientes de Derecho Tributario, VVAA, Cedecs, Barcelona, 1997, pág En este sentido se ha manifestado también el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 22 de noviembre de 1993 (incluida en la base de datos NORMACEF) y de 9 de noviembre de 1994 (REP. AR., Nº 8674). 12 F. De la Hucha Celador, Reflexiones para una definición dogmática de la responsabilidad..., cit., pág

6 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA testad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley». De una primera lectura de ambos preceptos se podría concluir que el establecimiento de los supuestos de responsabilidad tributaria no está cubierto por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, si se considera que ambos artículos se refieren a las prestaciones tributarias, y si entendemos tal expresión en su sentido estricto, o lo que es lo mismo, si se considera que la Constitución solamente se refiere a la prestación objeto de la obligación tributaria principal. Sin embargo, a mi modo de ver, el artículo 31.3 de la CE, cuando establece el principio de legalidad tributaria no utiliza la expresión «obligación tributaria», sino los términos más amplios de «prestaciones personales o patrimoniales de carácter público». Lo cual ha llevado al profesor PÉREZ ROYO 13, cuya opinión sigo, a considerar que el principio de legalidad se extiende a las prestaciones públicas establecidas: es decir, a las prestaciones patrimoniales 14 impuestas de manera unilateral sin el concurso de la voluntad del obligado, en el ámbito de las cuales se integran, a mi modo de ver de una forma clara, las prestaciones debidas por los responsables tributarios, porque en el concepto de prestación patrimonial pública se incluyen, no solamente los tributos en sentido técnico, sino también otras prestaciones 15. Para saber cuáles son estas prestaciones patrimoniales impuestas o establecidas, es preciso acudir a la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional en la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre 16, donde el intérprete de la Constitución utiliza el criterio de la coactividad como nota distintiva de estas prestaciones. Pero también, en opinión de LO- ZANO SERRANO 17 cuando analiza la STC 182/1997, de 28 de octubre, han de darse otras notas para que una prestación pueda incluirse en el ámbito de las prestaciones patrimoniales públicas. Concretamente, la necesidad de que la prestación dé lugar en todo caso a una merma de la riqueza del particular, ya sea definitiva o temporal y, 13 F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág Es evidente que el análisis de las prestaciones personales escapan al objeto de estudio de este trabajo. 15 F. Pérez Royo, op. y loc. últ. cit. 16 Para un análisis de la mencionada sentencia se remite al lector interesado, entre otros, a los siguientes trabajos: M. Fernández Junquera, Precios públicos y reserva de ley. Comentarios a la sentencia 185/1995, del Tribunal Constitucional, en Actualidad Júridica Aranzadi, nº 243 (25 de abril de 1996), pág. 195; J. Pagés y Galtés, La impugnación de los precios públicos locales al amparo de la S.T.C. 185/1995, sobre la Lery de Tasas y Precios Públicos, en Impuestos, nº 13 (1996); J. Ramallo Massanet, Hacia un concepto constitucional de tributo, en Temas pendientes de Derecho Tributario, VVAA, Cedecs, Barcelona, 1997, págs. 29 a 46; J. Ramos Prieto, Las fuentes del Derecho Tributario, (1), CAP. V, T. II, en Manual General de Derecho Financiero, coord. Javier Lasarte, Comares, Granada, 1999, págs. 103 Y C. Lozano Serrano, Las prestaciones patrimoniales públicas en la financiación del gasto público, en REDF Civitas nº 27, págs. 25 a 52, especialmente pág

7 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES de otra parte, que se trate de prestaciones patrimoniales públicas, es decir, obligaciones de Derecho público. Es evidente que ambas notas características existen en la figura jurídica del responsable tributario. Por un lado, nos hallamos ante una obligación imperativa, o lo que es lo mismo, unilateralmente impuesta por el sujeto activo de la misma sin el concurso de la voluntad del obligado 18. También se trata de una prestación que ocasiona una merma de riqueza al obligado de la misma, de forma definitiva o temporal 19. Y por último, se trata de una obligación de Derecho público, en cuanto que es, como afirma FERREIRO 20, un vínculo jurídico que une a un ente público, que actúa como tal ente público, con un particular o con otro ente público deudor 21. Consecuentemente con todo lo anterior, en las leyes reguladoras de los distintos tributos, junto a los otros deudores tributarios, deberá preverse al responsable en todo caso, porque así lo exige la reserva de ley 22. Sin embargo, con todo el razonamiento anterior no puede considerarse zanjada la discusión en este punto, porque, como es sabido, el principio de reserva de ley no se reduce simplemente a exigir que el establecimiento de las prestaciones tributarias se haga por medio de una norma jurídica con rango legal, ni tampoco quiere decir que toda la materia tributaria ha de quedar cubierta por dicho principio, ya que como afirma FERREIRO 23, la fórmula utilizada por la Constitución «con arreglo a la Ley» revela claramente que la exigencia de rango legal no alcanza a toda la normativa tributaria; por ello es necesario determinar también qué elementos de una obligación 18 En este sentido R. Calvo Ortega, La sucesión en las actividades empresariales. Por fin la nulidad del artículo 13.3 del R.G.R. (RCL 1991, 6 y 284) declarativo de la responsabilidad solidaria del adquirente, en QF, nº 11 (2001), pág. 10. Sin embargo, otros autores mantienen la reserva de ley de la obligación del responsable en base al aspecto sancionador de esta figura. Vid. C. Checa González, Los Responsables Tributarios, Thomson-Aranzadi, Madrid, 2003, Págs. 19 y sigs., especialmente pág Para Calvo Ortega, a pesar de que el responsable tributario no manifiesta capacidad económica puede quedar definitivamente incidido en todos aquellos supuestos en que no prospere la acción de regreso contra el contribuyente. Vide R. Calvo Ortega, Los obligados tributarios, cit., pág J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, 14ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág Esta naturaleza de «Derecho público» se refleja claramente en las facultades exorbitantes concedidas al ente público para exigir el cumplimento de la prestación. Vid. J.J. Ferreiro Lapatza, op. y loc. ult. cit. 22 Vid. R,. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, cit., pág. 166; L. Mª Cazorla Prieto, Derecho financiero y Tributario, Parte General, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004, pág. 362; y A. Zabala Rodríguez-Fornos, Comentario al artículo 41 de la LGT, en Comentarios a la nueva Ley General Tributaria, coord. R. Huesca Boadilla, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004, pág También, C. Checa González, Los Responsables Tributarios, cit., págs. 19 y sigs. Aunque este autor se basa en el fundamento, no compartido por nosotros, del carácter sancionador de la figura del responsable. 23 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Curso de Derecho Financiero Español,, Vol.I, cit., pág

8 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA tributaria han de quedar sometidos a la reserva de ley 24. Como afirman PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ GARCÍA 25, el principio de legalidad tributaria viene recogido en nuestra Constitución de forma relativa, es decir, no es necesario que el legislador primario configure todos los elementos de las correspondientes prestaciones de los ciudadanos, bastará que en la ley se determinen los elementos esenciales. Para llevar a cabo la determinación de estos elementos respecto de la obligación tributaria principal, hay que tener en cuenta, siguiendo a PÉREZ ROYO 26, las exigencias que fundamentan el principio de reserva de ley, es decir, autoimposición, uniformidad y racionalidad en el reparto de la carga tributaria, ya que son los aspectos de la relación jurídica tributaria que afectan a dichas exigencias los que han de entenderse cubiertos por este principio. De acuerdo con ello, la reserva de ley ha de cubrir todos los elementos que se refieren tanto a la identidad como a la intensidad de la prestación, lo cual quiere decir que la ley ha de fijar el presupuesto de hecho y el sujeto pasivo de una parte, en cuanto elementos de identificación de la obligación tributaria, y la base imponible y el tipo de gravamen de otra, en cuanto elementos que se refieren a la entidad o intensidad de la prestación 27. Este planteamiento llevó, con anterioridad a la STC 185/1995, a considerar la existencia de materias que, aunque conexas con las anteriores, no estaba claro que quedaran cubiertas por el principio constitucional de legalidad, como ha sido el caso de los responsables tributarios, debido a su consideración en muchas ocasiones como un deudor tributario «junto al sujeto pasivo» o «deudor principal del tributo», y no como un elemento esencial de la obli- 24 Ya el profesor Sáinz de Bujanda distinguió entre dos modos de concebirse la reserva de ley: uno estricto y riguroso y otro más flexible que supone que, en determinadas materias, existan algunos aspectos sustanciales que deben ser regido por normas con rango de legal, lo que no excluye la concurrencia de otras normas secundarias. La materia tributaria se sitúa en el campo de la aplicación más flexible del principio de reserva de ley. F. Sáinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., págs. 22 y J.L. Pérez de Ayala y E. González García, Curso De Derecho Tributario, T. I, 5ª edición, Edersa, Madrid, 1989, pág. 46. También, entre otros, J.J. Bayona de Perogordo y MªT. Soler Roch, Derecho Financiero, Librería Compás, Alicante, 1989, págs. 208 y 209 y 217 y 218; R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, cit., pág. 64; L. Mª Cazorla Prieto, Derecho financiero y Tributario, cit., págs. 131 a 134; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. I, cit., pág. 48; F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit. pág., cit., págs. 50 y 51; J. Ramallo Massanet, Hacia un concepto constitucional de tributo, cit. págs. 40 y F. Pérez Royo, Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria, en HPE, nº 14 (1972), pág Para un análisis exhaustivo de la extensión del principio de reserva de ley en materia tributaria, remitimos al lector interesado a los siguientes trabajos: L.Mª Cazorla Prieto, Comentarios al artículo 31 de la C.E., en Comentarios a la Constitución, Civitas, Madrid, 1985, págs. 671 y sigs.; C. Checa González, El principio de reserva de Ley en materia tributaria, en Estudios de Derecho y Hacienda, homenaje a César Albiñana García-Quintana, Madrid, 1987, págs. 801 y 802, J.J. Ferreiro Lapatza, El principio de legalidad y las relaciones ley-reglamento en el Ordenamiento tributario español, en Estudios de Derecho y Hacienda, Homenaje a César Albiñana García-Quintana, cit., págs. 867 y sigs. y F. Pérez Royo, Fundamento y ámbito de la reserva de ley en materia tributaria, cit.,pág. 219 y sigs. y Las fuentes del Derecho Tributario en el nuevo Ordenamiento Constitucional, en Hacienda y Constitución, IEF, Madrid, 1979, págs. 13 y ss. 108

9 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES gación tributaria, lo que determinaba su exclusión del principio de reserva de ley, pues se pensaba que no se trataba, al menos en un primer acercamiento a su estudio, de un elemento que afectase a la identidad de la obligación tributaria principal o a la entidad de su prestación, por ser considerados sujetos pasivos de otra obligación distinta de la principal. Sin embargo, a partir de la tantas veces citada STC 185/1995 ha de concluirse, en mi opinión, que el responsable tributario es una materia que queda dentro del ámbito del principio de reserva de ley, no por su consideración como un deudor tributario junto al sujeto pasivo de la obligación tributaria principal, sino por tratarse del obligado, o mejor dicho, del deudor de su propia obligación, y ésta se trata de una obligación que reúne las características propias de las prestaciones patrimoniales impuestas unilateralmente por el sujeto activo. Tradicionalmente, se ha identificado la expresión «prestaciones patrimoniales de carácter público» con la institución tributaria, lo que ha llevado a identificar los elementos que debe regular la ley con los elementos esenciales del tributo. Pero, si partimos, como lo hacemos en este trabajo, de la inclusión del responsable en el ámbito de las exigencias del principio de reserva de ley, ello nos lleva a determinar, paralelamente a como se ha hecho con el tributo, qué elementos de la obligación del responsable han de ser fijados por la ley. De acuerdo con lo expuesto líneas más arriba, hemos de concluir que, al igual que ocurre con la obligación tributaria principal y en general con las prestaciones patrimoniales públicas, la ley en todo caso deberá tipificar los presupuestos de hecho cuya realización determine el nacimiento de una obligación de responsabilidad tributaria, así como los otros elementos esenciales de dicha obligación. Es decir, la ley deberá establecer, junto al hecho generador de la obligación de responsabilidad, los demás elementos esenciales de la misma que afectan a su identidad, así como a la intensidad de su prestación, como son, los sujetos de la obligación del responsable y los demás elementos de la deuda exigible a este último El presupuesto de hecho de la obligación del responsable Otra consecuencia que se deriva del carácter ex lege de la obligación del responsable, de acuerdo con el precepto contenido en el artículo 41 de la LGT, es que la obligación surge del presupuesto de hecho previsto en la misma. Esto implica la necesidad de que la ley fije los hechos cuya realización hacen surgir la obligación de responder del cumplimiento de la deu- 28 Vid. R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, cit., págs. 166 y

10 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA da tributaria junto a los deudores principales, solidaria o subsidiariamente. Por tanto, la obligación del responsable deriva siempre de la realización de un presupuesto de hecho fijado por la ley, que aunque conexo con él, es diferente del presupuesto de hecho de la obligación principal 29. Pero, frente a la LGT de 1963 que definía a los responsables como aquellas «personas» obligadas «junto al sujeto pasivo o deudor principal», la nueva LGT amplía tanto la figura del responsable como la deudor principal. Puesto que para referirse al primero ya no se limita sólo a las «personas», sino que ahora se hace referencia también a las «entidades» 30. Asimismo, se amplía la lista de deudores principales, considerando como tales a todos los obligados tributarios que relaciona el artículo 35.2 de la LGT, a través de la remisión que efectúa el artículo 41.1 de la misma 31. De todo lo anterior se desprende además, la imposibilidad de la declaración de un responsable junto a otro responsable, puesto que el artículo 41 de la LGT, como acabo de notar, remite al artículo 35.2 para indicar qué obligados tributarios, junto a los que se situarían los responsables, son deudores principales, y no al artículo 35.5 que se refiere a los responsables; que por tanto quedan excluidos de tal posibilidad 32. Sin embargo, a mi entender, el legislador no ha profundizado a la hora de hacer esta remisión genérica a los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de la LGT, para determinar las posibilidades de obligados junto a los que se colocaría el responsable, pues, como afirma CALVO ORTEGA 33, la referencia a los deudores principales comprendidos en este artículo, suscita grandes dudas si tenemos en cuenta que se establecen once tipos de obligados tributarios, respecto de la mayor parte de los 29 Esta es la opinión prácticamente unánime de la doctrina que ha analizado este tema. Como ejemplo de la lista casi interminable de autores que así lo consideran, cabe citar a R. Calvo Ortega, La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilícitos, en HPE, nº 5, págs. 37 y 42 y Curso de Derecho Financiero, cit., pág. 162; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol.II, cit., pág. 108; F. De la Hucha Celador, Reflexiones para una definición dogmática de la responsabilidad..., cit., págs. 176 y 177; A. Menéndez Moreno, La configuración de los obligados tributarios, cit., pág. 128; A. Navarro Faure, Los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria en el Ordenamiento Tributario Español, (I), en RDFHP, nº (1993), pág. 616; y F. Pérez Royo y A. Aguayo Avilés, Comentarios a la reforma de la Ley General Tributaria, Aranzadi, Madrid, 1996, págs. 94 y Con lo que desaparecen las dudas planteadas anteriormente sobre la posibilidad de ser responsables las entidades sin personalidad jurídica. Vid. A. Blázquez Lidoy, Obligados tributarios, en Comentario Sistemático a la Nueva Ley general Tributaria, coord.. C. Palao Taboada, Centro de estudios Financieros, Madrid, 2004, págs. 132 y La LGT de 1963 hablaba solamente de sujetos pasivos. 32 En la LGT de 1963 se planteaba la duda en el supuesto de sucesión de explotaciones económicas. Vid. En este sentido A. Blázquez Lidoy, Obligados tributarios, cit., pág R. Calvo Ortega, Los obligados tributarios, cit., pág Siguen su opinión, entre otros, A. Blázquez Lidoy, Obligados tributarios, cit., pág. 133; y J. F. Hurtado González, La recepción del concepto obligados tributarios en La nueva Ley General tributaria, en REDF, Civitas, nº 122 (2004), pág

11 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES cuales 34 se plantearían problemas para la determinación de obligaciones de responsabilidad, accesorias y de garantía de aquéllas 35. Por ello, en mi opinión, la figura del responsable, según se desprende no sólo de la Ley General Tributaria, sino también de la normativa de los distintos tributos 36, hoy por hoy, se configura generalmente como un deudor frente a la Hacienda pública situado junto al sujeto pasivo, ya se trate del contribuyente o del sustituto del contribuyente 37, o en todo caso, junto a los deudores de obligaciones tributarias de retención o ingreso a cuenta 38. De acuerdo con todo lo anterior, podemos definir al presupuesto de hecho de la obligación de responsabilidad tributaria, siguiendo a NAVARRO FAURE, como el conjunto de actos y situaciones jurídicas fijados por la ley, distintas del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación principal de que se trate, que originan para un determinado sujeto la responsabilidad en el pago de una deuda tributaria junto a otro sujeto que es el obligado en primer lugar al cumplimiento de dicha prestación 39 como contribuyente, sustituto o en su caso, como retenedor. Al igual que ocurre con el hecho imponible o presupuesto de hecho de la obli- 34 Vid. El trabajo de A. Blázquez Lidoy, Novedades de la Ley General Tributaria 58/2003 en la regulación de la responsabilidad tributaria y de la sucesión, en Revista de Contabilidad y Tributación, nº 255 (2004), CEF, pág. 5. Este autor considera poco adecuada la mención de los obligados a realizar pagos fraccionados en esta relación, en el sentido de que se trata del pago a cuenta de una deuda final que puede o no existir, y, por ello, no considera apropiado responder de algo sobre lo que finalmente no se sabe si habrá o no deuda. 35 R. Falcón y Tella, La regulación sustantiva de los responsables en el Anteproyecto de Ley General Tributaria, en QF, nº 10 (2003), pág Valga de ejemplo los siguientes supuestos: El artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece: «Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho... el pagador de los rendimientos devengados... por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes...». El artículo 8.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones determina: «Será... responsable subsidiario el funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo...». En este mismo sentido, el artículo 87.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que: «Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo...». También cabe citar el artículo 21 bis.1 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, cuando preceptúa que: «Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo...». Todos los subrayados son míos. De los preceptos contenidos en las leyes reguladoras de los impuestos que nos han servido de ejemplo, se desprende que cuando el legislador utiliza la expresión sujeto pasivo lo hace para referirse al contribuyente. 37 Cfr. El artículo 36 de la LGT. 38 En este sentido, R. Calvo Ortega, Los obligados tributarios, cit., pág Ésta es también la opinión seguida por Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda, IEF, Madrid, 2001, pág Esta definición la he construido basándome en la definición de A. Navarro Faure, en su trabajo Los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria..., cit., págs. 616 y

12 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA gación principal 40, en el presupuesto de hecho de la responsabilidad cabe diferenciar, de una parte el elemento objetivo, y de otra parte, el elemento subjetivo. El elemento objetivo consiste en el hecho o los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto de hecho. Sin embargo, el elemento subjetivo está constituido por la determinación de los sujetos responsables o la particular relación que une al responsable con el elemento objetivo del presupuesto de hecho correspondiente 41. En conclusión, para que nazca la obligación a cargo del responsable, además de la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad previsto en la norma, es preciso que se realice el hecho imponible 42 o el presupuesto de hecho de la obligación principal correspondiente 43. Esta obligación principal puede tratarse de la obligación tributaria en sentido estricto, es decir la obligación de pago de una suma de dinero al ente público a título de tributo 44, o bien puede tratarse de otra obligación tributaria, como puede ser la obligación de retener a cuenta, que al ser garantizada por la obligación del responsable se convierte en principal de esta última 45. En virtud de la realización del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria que se garantiza, queda obligado el deudor principal, generalmente en calidad de contribuyente, de sustituto, o de retenedor. En este sentido, hay que considerar que el presupuesto de hecho de la obligación del responsable es dependiente del presupuesto de hecho que origina la obligación tributaria principal, o dicho en otras palabras, el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria está condicionado en cierto sentido por el hecho imponible o presupuesto de hecho de 40 Entendida, de acuerdo con el concepto contenido en el artículo 19 de la LGT, como «La obligación tributaria que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria». 41 A. Navarro Faure, op. cit., loc. ult. cit. 42 Vid. M. Cortés, Ordenamiento Tributario Español, I, Civitas, Madrid, 1985, págs. 386 y 389; V.E. Combarros, Responsabilidad tributaria en el procedimiento de recaudación, en REDF, Civitas, nº 23 (1979), pág. 378; F. De la Hucha Celador, Reflexiones para una definición dogmática de la responsabilidad..., cit., pág Así lo ha considerado el Tribunal Supremo, en la sentencia de 16 de mayo de 1991 (REP. AR. Nº 4178) que en su Fundamento de Derecho Tercero afirma que «para que se dé esta situación de «responsabilidad» es necesario que además de realizarse el presupuesto de hecho determinante de la obligación del sujeto pasivo, se produzca el presupuesto de hecho en cuya virtud se genera la obligación del responsable...». 43 El calificativo de «principal» lo utilizo en este contexto como contrapuesto a la expresión «obligación accesoria». 44 Como afirma De La Hucha: «dada la posibilidad teórica de la existencia de un responsable junto a un sustituto, en cuyo caso sería necesaria también la fijación del presupuesto de hecho de la sustitución». Vid. F. De la Hucha Celador, Reflexiones para una definición dogmática de la responsabilidad..., cit., pág La doctrina, sin embargo, apunta la dificultad de este supuesto de responsable tributario. Vid. A. Blázquez Lidoy, Obligados tributarios, cit., pág. 133; R. Calvo ortega, Los Obligados tributarios, cit., pág. 167, y R. Falcón y Tella, La regulación sustantiva de los responsables en el Anteproyecto de Ley General Tributaria, cit., pág

13 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES la obligación principal correspondiente 46 de tal manera que para que exista un supuesto de responsabilidad tributaria tienen que darse al menos dos presupuestos de hecho 47. Esta dependencia de la existencia de la obligación del responsable respecto de la existencia de la obligación del deudor principal, no sólo significa que no puede existir la obligación del responsable sin que exista previamente en un orden lógico la obligación principal, sino que tampoco puede exigirse dicha obligación al responsable, aunque se trate de responsabilidad solidaria, mientras no transcurra el plazo de pago voluntario para el deudor principal 48. Es decir, aún cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago de la obligación principal, el responsable no se convierte en deudor de una forma automática, sino en defecto de pago por parte del deudor principal, a tenor de la exigencia establecida para la responsabilidad solidaria en el apartado 1.a) del artículo 175 de la LGT, al preceptuar que en los supuestos en que «la responsabilidad haya sido declarada y notificada... en cualquier momento anterior al vencimiento en período voluntario de pago... bastará con requerirle (al responsable) el pago una vez transcurrido dicho período». 3. El nacimiento de la obligación del responsable La Ley General Tributaria no regula expresamente el momento del nacimiento de la obligación del responsable 49, se trate de la responsabilidad solidaria o de la responsabilidad subsidiaria, pues lo único que hace en su artículo 41.1 es afirmar, en términos muy generales, que la obligación del responsable tendrá lugar cuando así lo establezca la ley. Luego, el apartado 5 de este mismo artículo sí se refiere expresamente al momento en que se produce la exigibilidad de la obligación del responsable, al preceptuar que «... la derivación de la acción administrativa para exigir el pago 46 Así, V.E. Combarros, Responsabilidad tributaria en el procedimiento de recaudación, cit., pág. 378; M. Cortés, Ordenamiento Tributario Español, cit., pág. 401; J. Herrero Madariaga, El responsable tributario, REDF Civitas, nº 26 (1980), pág. 189; y F. De La Hucha Celador, Reflexiones para una definición dogmática de la responsabilidad..., cit., pág Con respecto a la necesidad de dos presupuestos de hecho, vid. Entre otros: Mª D. Arias Abellán, El estatuto jurídico del responsable tributario en el Derecho español, en REDF Civitas, nº 42 (1984), págs. 179 y 180 y Modificaciones a la Ley General Tributaria en la regulación jurídica del responsable, en REDF Civitas, nº (1985), pág. 418; R. Calvo Ortega, «La responsabilidad tributaria solidaria...», cit., pág. 43, J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 108; F. De la Hucha Celador, Reflexiones para una definición dogmática de la responsabilidad..., cit., pág. 176; C. Palao Taboada, La retención a cuenta, RDFHP, nº 74 (1968); pág En este sentido, también se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 18 de junio de 1988 (REP. AR. Nº 4948), de 2 de julio de 1988 (REP. AR. Nº 5594) y de 5 de julio de 1988 (REP. AR. Nº 5596). 48 F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit. pág., Como ya adelantara la profesora Combarros, «el momento en que debe entenderse existente esa obligación es una cuestión problemática en el cado de la responsabilidad solidaria y poco clara en el supuesto de la responsabilidad subsidiaria». V.E. Combarros, Responsabilidad tributaria en el procedimiento de recaudación, cit., pág

14 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que... se declare la responsabilidad». Más concretamente, son los artículos 174 a 176 de la LGT los que regulan los procedimientos para exigir a los responsables su obligación. Esta distinción entre nacimiento o devengo de la obligación del responsable y su exigibilidad se pone manifiesto también en el artículo 67.2 de la LGT, cuando establece que los plazos de prescripción «para exigir la obligación de pago a los responsables», lo cual presupone una obligación ya nacida 50, precisamente desde el momento en que se produce el presupuesto legal. Por todo ello nos vemos obligados a acudir a otras normas, más concretamente al Reglamento General de Recaudación, para conocer cuál es el momento de nacimiento de la obligación del responsable. El Reglamento General de Recaudación, aunque regula por separado el régimen jurídico de la responsabilidad solidaria y de la responsabilidad subsidiaria, sin embargo, con respecto a esta cuestión la solución que establece es la misma para los dos tipos de responsabilidad; ya que en el primer caso responsabilidad solidaria el artículo 12.1 establece que «en los supuestos de responsabilidad solidaria previstos por las leyes». En términos muy parecidos, respecto de los responsables subsidiarios, en el artículo 14.1 determina que «en los supuestos previstos por las leyes, los responsables subsidiarios están obligados...». Poco nos aclaran estos preceptos, ya que de su tenor, y de acuerdo con el carácter ex lege de la obligación del responsable que hemos destacado líneas más arriba, la conclusión a que llegamos es la misma de la que hemos partido a raíz del artículo 41.1 de la LGT, es decir, la obligación del responsable surge cuando se realiza por parte del mismo el presupuesto de hecho previsto en la ley. En cuanto a la exigibilidad de la obligación, hay que tener en cuenta el proceso para exigir la responsabilidad que, como hemos notado, sí regula expresamente la Ley General Tributaria 51, y hay que ponerlo en relación con la regulación contenida en esta Ley respecto de la obligación tributaria principal, para la que expresamente el artículo 21 distingue entre devengo y exigibilidad. Según el apartado 1 de este artículo «el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal». Respecto de la exigibilidad, el apartado 2 del artículo 31 de la LGT establece la posibilidad de que «la ley propia de cada tributo establezca la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar... en un momento distinto al del devengo...». 50 A. Zabala Rodríguez-Fornos, Comentario al artículo 41 de la LGT, cit. pág Cfr. Los artículos 174, 175 y 176 de la LGT. 114

15 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES A la vista de estas normas, podemos afirmar que lo mismo que ocurre con la obligación principal, en el desarrollo de la obligación del responsable cabe diferenciar dos momentos esenciales: el de su nacimiento o devengo y el de la exigibilidad. El primero, es decir, el nacimiento de la obligación del responsable, tiene lugar, como ocurre con todas las obligaciones ex lege, cuando se realiza el presupuesto de hecho fijado por la ley. Sin embargo, para exigir la obligación al responsable, además de haberse producido el presupuesto de hecho del que deriva la misma, es necesario un acto administrativo de declaración de la responsabilidad, previa audiencia del interesado, según exige en términos generales el apartado 5 del artículo 41 de la LGT. Este precepto sigue la línea marcada por la Ley General Tributaria de 1963, aunque con algunas modificaciones, como es el caso de la salvedad que se establece para dicho acto cuando «una norma con rango de ley disponga otra cosa» 52. La anterior regulación sin embargo, establecía la necesidad de dicho acto de derivación de la responsabilidad, a mi modo de ver con buen criterio, «en todo caso». Esta solución que da el legislador en el artículo 41.5 de la LGT ha sido criticada por la doctrina 53, y con ello estoy de acuerdo, ya que para exigir la responsabilidad en ningún caso debería obviarse este requisito de la derivación de la responsabilidad 54, en el procedimiento seguido frente al responsable. Procedimiento que la vigente Ley General Tributaria, frente a lo que ocurría en la LGT de 1963, regula expresamente, legalizando por tanto esta materia, cuya regulación antes quedaba en manos de la norma reglamentaria. La declaración de la responsabilidad precisa, a tenor del artículo de la LGT, la existencia de una deuda liquidada o autoliquidada a cargo del obligado principal y que puede hallarse en período voluntario de pago o en período ejecutivo. De esta manera se elimina 55 la posibilidad que establecía la anterior Ley General Tributaria, aunque no de una forma muy clara, de anticipar la declaración de responsabilidad a las fases de gestión o inspección previas a la liquidación de la deuda tributaria. En cuanto al momento en que se produce la derivación de la responsabilidad y 52 Algunos autores encuentra la justificación de esta salvedad en el artículo 9.3 del RD Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que establece la posibilidad de exigir la deuda al responsable «sin que sea necesario el acto de liquidación previo de derivación de responsabilidad», cuando se trate del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente. Vid. A. Blázquez Lidoy, Obligados tributarios, cit. pág R. Falcón y Tella, La regulación sustantiva de los responsables en el Anteproyecto de Ley General Tributaria, cit., págs. 6 y 7; y F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág Otra cuestión es la de si nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad, o en realidad el artículo 9.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes lo que establece es un supuesto de sustitución. Vid. R. Falcón y Tella, La regulación sustantiva de los responsables en el Anteproyecto de Ley General Tributaria, cit., ult. loc. cit.; y F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág A. Zabala Rodríguez-Fornos, Comentario al artículo 41 de la LGT, cit, pág

16 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA por tanto, la exigibilidad de la obligación al responsable, la Ley General Tributaria distingue según se trate de responsabilidad solidaria o subsidiaria. En el caso de la responsabilidad solidaria, según se deriva del artículo 175 de la LGT 56, la derivación de la responsabilidad se podrá producir en cualquier momento del procedimiento de cobro contra el deudor principal 57. Sin embargo, para el caso de la responsabilidad subsidiaria la Administración, como establece el artículo 176 de la LGT 58, tendrá que esperar a que concluya íntegramente el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva dirigido contra el deudor principal y los responsables solidarios en su caso 59. Con ello, como ya se ha puesto de manifiesto 60, se ha cerrado la posibilidad de que la declaración de responsabilidad en este último caso, se pueda llevar a cabo desde el momento en que se practica la liquidación al sujeto pasivo de la obligación principal y por tanto, con anterioridad a la declaración de fallido del mismo. B) EL RESPONSABLE ES UN DEUDOR TRIBUTARIO JUNTO A OTRO DEU- DOR TRIBUTARIO Cuando el artículo 41.1 de la LGT establece que «la ley podrá configurar como responsables... de la deuda tributaria, junto a los deudores principales» se pone de manifiesto que el responsable no es el único obligado frente a la Hacienda pública 61, porque no responde solo, sino al lado, es decir junto a un deudor principal y por tanto, no es sujeto pasivo de la obligación tributaria principal 62. A mi entender, con este precepto se pone fin a la polémica que planteaba la interpretación sistemática de los artículos de 56 Aunque este artículo distingue dos supuestos: el primero ocurre cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda. El segundo supuesto tiene lugar cuando no haya ocurrido así, o como dice el legislador, «en los demás casos». Sin embargo, el momento de la exigibilidad es el mismo para ambos supuestos:, «una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda». 57 F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág., Donde expresamente se exige la declaración de fallidos del deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios. 59 F. Pérez Royo, op. y loc. ult. cit. 60 A. Blázquez Lidoy, Novedades de la Ley General Tributaria..., cit., pág M.D. Arias Abellán, Modificaciones de la Ley General Tributaria..., cit., pág. 418; R. Calvo Ortega, Obligados tributarios, cit., pág. 167; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol II, cit., pág. 107; F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit. pág., La inmensa mayoría de los autores que han estudiado el tema del responsable tributario, llegan a la conclusión de que no es un sujeto pasivo en sentido estricto o deudor principal. Considero ocioso transcribir en un trabajo como éste, la larga lista de autores que mantienen esta tesis, como ejemplo cito a los siguientes: Mª D. Arias Abellán, Comentario al artículo 37 de la LGT, en La reforma de la Ley general Tributaria. Análisis a la Ley 25/1995, AA VV, Cedecs Editorial, Barcelona, pág. 57; R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, cit., pág. 162; L.Mª Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 5ª edición, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004, pág. 363; C. Checa González, Los responsables tributarios, en La Reforma de la Ley General Tributaria, AA VV, Lex Nova, Valladolid, 1996, págs. 142 y 144; Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 108; F. Hucha Celador, «Reflexiones...», cit., pág. 137; C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, Traducción y Notas, IEF, Madrid, 1980, pág. 74; F. Sáinz de Bujanda, La responsabilidad tributaria en régimen de solidaridad, en Hacienda y Derecho, VI, IEP, Madrid, 1973, pág

17 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES la Ley General Tributaria de 1963 en los que se regulaba a los responsables y a los sujetos pasivos en sentido estricto, lo que llevó a varios autores a considerar a los responsables como sujetos pasivos de la obligación principal en base a la redacción originaria de la Ley 63. En mi opinión, esta polémica giraba en torno a la discusión sobre si el círculo de los sujetos pasivos tributarios se reducía al contribuyente y al sustituto o si cabía considerar también sujetos pasivos a otras personas que resultaban obligadas al cumplimiento de las obligaciones en virtud de las normas tributarias. Esta situación era debida a que la Ley General Tributaria ya derogada utilizaba la expresión de «sujetos pasivos» y no los términos más genéricos y menos confusos de «obligados tributarios», como ya lo hicieran el Reglamento General de la Inspección de los Tributos primero y el Reglamento General de Recaudación después. Esta expresión de «obligados tributarios», introducida en nuestro Derecho positivo 64 por el profesor PALAO 65, al traducir a nuestro idioma el concepto alemán steuerpflchtiger 66, es decir, «toda persona obligada al cumplimento de deberes tributarios tanto materiales como formales» 67, ha ido imponiéndose cada vez más en nuestro Ordenamiento, siendo aceptada y utilizada primero por la doctrina y luego por el Derecho positivo. Ésta fue también la solución en la que pensaron los redactores de los sucesivos Anteproyectos de Ley General Tributaria 68, hasta que por fin la Ley 58/2003, siguiendo estas indicaciones, dedica el artículo 35 a la regulación de estos sujetos utilizando 63 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. I, Marcial Pons, Madrid, 1999, en la 21 edición, pág. 380 y L. Alonso González, Sustitutos y retenedores en el Ordenamiento tributario español, IEF, Marcial Pons, Madrid, 1992, págs. 26 y Vid. F. Guío Montero, El contribuyente ante la Inspección de Hacienda, 5ª edición, Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 58. Para este autor, la introducción de la expresión «obligado tributario» en nuestro derecho positivo se debe al empeño teórico del profesor Palao. 65 C. Palao Taboada, Ordenanza Tributaria Alemana, Traducción y Notas, cit., pág. 73. Nota aclaratoria Figura regulada en el parágrafo 33 de la Ordenanza Tributaria Alemana. 67 El concepto de obligado tributario se contrapone al de «deudor del impuesto» (steuerschuldner), ligado al ente público acreedor por la obligación tributaria. Vid. C. Palao Taboada, op. y loc. ult. cit. 68 Esta es la solución en la que estaban pensando los redactores del Anteproyecto de Adaptación de la Ley General Tributaria, elaborado por la Comisión presidida por el profesor Sáinz de Bujanda, creada por Orden del Ministerio de Hacienda de 11 de junio de 1979, que ya plantaba la modificación del epígrafe del Capítulo III de «sujetos pasivos» por el de «sujetos obligados». Y también modificaba el título de la Sección Primera de «Principios Generales» por el de «sujetos pasivos y retenedores». De una forma más contundente, en mi opinión, el borrador del Anteproyecto de Ley General Tributaria de 3 de marzo de 1988, cuando regula la parte pasiva de las obligaciones tributarias, a lo que dedica el Capítulo IV, bajo el epígrafe de «los obligados tributarios». El Capítulo, a su vez, era dividido en seis secciones, dedicadas las cuatro primeras a regular, respectivamente, los principios generales, los sujetos pasivos contribuyente y sustituto -, los responsables y otros obligados tributarios. 117

18 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA por primera vez a nivel legal los términos de «obligados tributarios». de responsables de la deuda tributaria 70, solidarios 71 y subsidiarios. C) EL RESPONSABLE RESPONDE SO- LIDARIA O SUBSIDIARIAMENTE Como hemos notado líneas más arriba, en el artículo 41 de la LGT, siguiendo la línea que tradicionalmente ha establecido nuestro Derecho positivo, y más concretamente la Ley General Tributaria de , se establecen claramente dos tipos Si bien, me interesa destacar desde ahora que la distinción de estas dos clases de responsabilidad no incide en su estructura y régimen jurídico, pues coincide en ambos casos, concurriendo los mismos caracteres ya señalados para la responsabilidad tributaria en términos generales. Pero, existe una diferencia principal que radica en la existencia o no del beneficio de excusión a favor del responsable 72. Este be- Ésta ha sido también la línea seguida por la Comisión para el estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, en Informe para la Reforma de la Ley General tributaria, Mº de Hacienda, IEF, Madrid, 2001, págs. 70 y 76. En el mismo sentido, la Comisión para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria, en Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria, Mº de Hacienda, IEF, Madrid, 2003, pág F. Clavijo Hernández y otros, Comentarios a la Ley General Tributaria, en Sistema Tributario, I, La Ley, actualización julio 2003, pág. II-48. Como se ha destacado por el Seminario de Derecho Financiero de la Universidad de Madrid, «en este punto se comprueba la eficacia del método empleado para la fijación del concepto de responsable, ya que si hubiéramos prescindido de la definición legal, habríamos tenido que entrar en la discusión doctrinal que en otros países se ha desarrollado sobre la admisibilidad de un responsable en vía subsidiaria». F. Sáinz de Bujanda, Notas de Derecho Financiero, T. I, Vol. 2, cit., pág Así, A. Blázquez Lidoy, Obligados tributarios, cit., págs. 135 y sigs. y ; Novedades de la Ley General tributaria 58/ cit., págs. 8 y 9; R. Calvo Ortega, Obligados tributarios, cit., pág. 167 y Curso de Derecho Financiero, cit., cit., pág. 167; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., págs. 108 y 109; F. Garrido Mora, Los responsables tributarios, en Estudios sobre la Nueva Ley General tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), Homenaje a D. Pedro Luis Serrera Contreras, Dir. A. Martínez Lafuente, IEF, Madrid, 2004, pág. 289; F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, pág La calificación de solidarios de estos responsables tributarios ha suscitado críticas en la doctrina, ya que de forma general se considera la inadmisibilidad de este tipo de responsabilidad. En unos casos, porque se considera que la posición jurídica del responsable siempre es subordinada del deudor principal. Vid. En este sentido J. Mª Lago Montero, La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios, Marcial Pons, Madrid, 1998, págs. 87 y 88. Otros autores manifiestan la transgresión del principio de capacidad económica que se produce con el establecimiento de los responsables solidarios. Así, R. Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, cit. pág Para otros autores no parece correcto que el legislador contraponga responsabilidad solidaria y responsabilidad subsidiaria, ya que en su opinión, lo más idóneo es que se hable de responsables directos o inmediatos y de responsables subsidiarios. En este sentido, C. Checa González, Los responsables tributarios, cit., pág Como señaló en su día R. Calvo Ortega, en «La responsabilidad solidaria por actos ilícitos», cit., pág.42. Ésta es también la interpretación que da al vigente texto de la Ley General Tributaria, en su reciente trabajo, Obligados tributarios, pág Siguen esta opinión, A. Blázquez Lidoy, «Obligados tributarios», cit., pág. 136; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 108 y F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág

19 LOS REPONSABLES TRIBUTARIOS. ASPECTOS GENERALES neficio ha sido reconocido tradicionalmente en nuestro Ordenamiento jurídico 73 al responsable subsidiario, e implica, como requisito para exigir la deuda tributaria a este último, la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios en su caso. habrá que esperar a que concluya íntegramente el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva, dirigido contra el deudor principal y contra los responsables solidarios 74, en los supuestos en que la misma obligación esté garantizada por ambas clases de responsables. Ésta es la línea seguida por el artículo º de la LGT, al preceptuar: «La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios». Es evidente que la única diferencia que la Ley General Tributaria establece entre ambos tipos de responsabilidad radica en el orden que la Administración ha de seguir para exigir el pago de la obligación tributaria al responsable. Por tanto, en los supuestos de responsabilidad subsidiaria para llevar a cabo la derivación de la acción para exigir el pago al responsable, Sin embargo, en el caso de que se trate de responsabilidad solidaria, la derivación de la responsabilidad se podrá producir en cualquier momento del procedimiento de cobro contra el deudor principal. Esto ha llevado a CALVO OR- TEGA 75 a considerar que en este caso carece de sentido hablar de «deudor principal», ya que a su juicio, este último y el responsable se encuentran ante el acreedor «en el mismo plano de indiferencia». Sin embargo, el carácter garantista de la responsabilidad tributaria 76 implica en todo caso que la obligación del responsable se estructure como una obligación accesoria 77 de 73 Cfr. El artículo º párrafo de la LGT. 74 Así lo entienden los autores que han estudiado este precepto, como es el caso de A. Blázquez Lidoy, Obligados tributarios, cit., pág. 136; R. Calvo Ortega, Los obligados tributarios, cit., pág. 167; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 108 y F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág R. Calvo Ortega, Los obligados tributarios, cit., pág Estamos ante una garantía, es decir ante una norma que añade al crédito algo que de por sí no tiene y que, por tanto, fortalece la seguridad del acreedor de que su crédito será cumplido. Se trata, en sentido técnico, de un derecho subjetivo que se une al crédito para reforzar la seguridad del acreedor de que su interés se verá satisfecho. Vid. L. Díez-Picazo y A. Gullón, Sistema de Derecho Civil, Vol. II, 6ª edición, Tecnos, Madrid, 1990, pág. 172 y A. Rodríguez Bereijo, Las garantías del crédito tributario, REDF Civitas, nº 30 (1981) págs. 181 y Estas obligaciones reúnen las características generales con las que el artículo 25 de la LGT define a las obligaciones accesorias como aquellas que consisten en «prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria». Sin embargo, la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, en su Informe para la Reforma..., cit., pág. 63, consideró innecesario la definición de estas obligaciones por parte de la Ley General Tributaria, aunque defendió su inclusión en aras a su mejor identificación, por cuanto supone la aplicación en el ámbito tributario de una categoría procedente de la teoría general del Derecho. Hay que tener en cuenta que la definición e de estas obligaciones en la Ley General Tributaria se hace en relación con los intereses de demora y los recargos del artículo 58.2.b) y c) de la misma. 119

20 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA la obligación principal 78, y por tanto subordinada 79, en cuanto su existencia y subsistencia de la misma a la que sirve de garantía 80. Todo ello determina la distinción entre los sujetos de ambas obligaciones y consecuentemente la preferencia siempre del obligado principal a la hora del cobro de la deuda tributaria, ya que es el sujeto que manifiesta la capacidad económica 81. Por esta razón, para exigir el pago de la deuda tributaria al responsable solidario, se establece el requisito de haber requerido al pago al deudor principal 82, porque, como afirma FERREIRO 83, la solidaridad en la obligación del responsable «no alude a una situación de cotitularidad en una única y misma obligación». Aunque, la Ley General Tributaria no establece de forma clara en el artículo 41 la distinción entre responsabilidad solidaria y subsidiaria, sin embargo, cuando regula el procedimiento frente a los responsables solidarios, en el artículo 175 apartado 1, establece: «a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle al pago una vez transcurrido dicho período. b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad...». De ambos preceptos se deriva de forma clara, a mi modo de ver, que la Administración podrá dirigirse al responsable solidario cuando el deudor principal no haya pagado en el plazo de pago en período voluntario. Con ello se subsana, en mi opinión, la situación que planteaba la anterior Ley General tributaria de 1963, puesto que ahora la regulación principal del momento en que se produce la exigibilidad, así como del procedimiento de exigencia de la obligación al responsable, está contenida en la propia Ley General 78 Así lo ha entendido la doctrina que ha analizado es te tema. Mª D. Arias Abellán, El estatuto jurídico..., cit., pág. 180; R. Calvo Ortega, Obligados tributarios, cit., pág. 167 y Curso de Derecho Financiero, cit., pág. 162; V.E. Combarros, La responsabilidad tributaria, cit., pág. 380 y A. Rodríguez Bereijo, «Las garantías del crédito tributario», cit., pág También, se manifiesta en este sentido el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de mayo de 1991 (REP. AR. Nº 4178). 79 Como afirma A. Zabala, La inexacta dicción tradicional de la Ley General Tributaria «no obsta a que dichos responsables sigan siendo obligados supletorios». A. Zabala Rodríguez-Fornos, Comentario al artículo 41 de la LGT, cit., pág M. Cortés, Ordenamiento Tributario Español, cit., págs. 461 y 462 y A. Rodríguez Bereijo, Las garantías del crédito tributario, cit., pág Como hemos notado, en nuestro Derecho positivo, los casos de responsabilidad son establecidos, normalmente, junto al contribuyente o, en su caso el sustituto. 82 F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág