NUEVAS NORMAS DE ADAPTACION DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD A LAS ENTIDADES SIN FINES LUBRATIVOS Y NUEVO MODELO DE PLAN DE ACTUACIÓN,

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1 NUEVAS NORMAS DE ADAPTACION DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD A LAS ENTIDADES SIN FINES LUBRATIVOS Y NUEVO MODELO DE PLAN DE ACTUACIÓN, QUE SERÁN APLICABLES A LOS EJERCICIOS ECONÓMICOS QUE SE INICIEN A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2012 I.- INTRODUCCIÓN. El pasado jueves 24 de noviembre se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos (PGC ESFL 2011). Este Real Decreto será de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de ámbito estatal y para las asociaciones declaradas de utilidad pública, respecto de los ejercicios económicos que se inicien a partir del 1 de enero de Este Real Decreto será también de aplicación a las fundaciones de ámbito autonómico cuya ley remita para la elaboración de las cuentas anuales a los modelos, normas y criterios establecidos en la adaptación sectorial del Plan General Contable para las entidades sin fines lucrativos o a la legislación sectorial aplicable, lo que incluye a todas las fundaciones de ámbito autonómico, salvo a las catalanas, dado que en Cataluña se ha aprobado un plan de contabilidad de las fundaciones privadas. En caso de remisión de la normativa sustantiva correspondiente, estas nuevas normas contables también podrán ser aplicadas por otras entidades asimiladas como asociaciones religiosas, partidos políticos, sindicatos, Cámaras de Comercio, Federaciones Deportivas, Comunidades de Bienes, Comunidades de Propietarios, etc Las nuevas normas que se aprueban sustituyen a Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines de lucro aprobadas por el Real Decreto 776/1998, que estaban adaptadas al antiguo PGC de Las nuevas normas quedan adecuadas a las exigencias del nuevo Plan General de Contabilidad de La reforma parte de que la característica fundamental de las entidades sin fines lucrativos es que su objetivo no es la obtención de beneficios, sino que persiguen objetivos de interés general en beneficio de la comunidad. Y precisamente, debido a que su fin no es la obtención de lucro, aunque se parta de los criterios contables generales del PGC y del PGC de Pymes, ha sido necesario introducir cambios en algunos aspectos como: Respecto de la primera parte, dedicada al marco conceptual, destacan las normas especiales aplicables a la definición de los elementos que integran el activo, que en este tipo de entidades no se valoran en función de los rendimientos futuros a obtener, sino más bien por su potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad, aunque no generen flujos de efectivo. 1

2 Recordemos que el PGC y el PGC Pymes definen los activos como aquellos recursos controlados por la empresa de los que se espera con probabilidad y fiabilidad que vayan a obtenerse beneficios económicos en el futuro. Por ello en el marco conceptual y en las Normas de Registro y Valoración (NRV) del PGC ESFL 2011 se ha sustituido la referencia a la obtención de beneficios o rendimientos económicos por la generación de rendimientos aprovechables en su actividad futura, entendiéndose que se cumple este requisito cuando el bien o derecho tiene un potencial de servicio para las usuarios o beneficiarios de la entidad, aunque no genere flujos de efectivo. Esto ha obligado a introducir criterios diferenciadores en la valoración, permuta y deterioro de activos del inmovilizado y de las existencias, en función de si se trata de activos generadores de efectivo o, por el contrario, nos encontramos ante activos no generando flujos de efectivo futuro que sin embargo sí que tienen un potencial de servicio a los fines de la fundación o asociación correspondiente y, por tanto, pueden reconocerse como un activo. La segunda parte dedicada a las Normas de Registro y Valoración (NRV) sólo se recogen las operaciones y hechos económicos que requieren un tratamiento diferenciado respecto de las normas generales dado que estas entidades no tienen por objetivo obtener un lucro comercial sino perseguir fines de interés general en beneficio de la comunidad, sin perjuicio de que en lo no previsto en esta adaptación deban aplicarse los criterios del PGC y del PGC Pymes. En este punto hay que indicar que no existe actualmente una NIC/NIFF que regule el tratamiento contable de la actividad que desarrollan las entidades sin ánimo de lucro (ESAL), por lo que la reforma se ha basado en los informes elaborados por AECA en 2008 y 2010, en los documentos del FASB ( Financial Accounting Standards Board norteamericano), y en las normas internacionales para el sector público emitidas por el IPSASB ( International Public Sector Accounting Standards Board ). Se establecen tres modelos de Cuentas Anuales: el normal, el abreviado y el simplificado. De forma similar a lo dispuesto en las normas contables generales (RD 11514/2007 de PGC y 1515/2007 de PGC Pymes), el abreviado será aplicable a las entidades que cumplan los requisitos de formulación de balance y memoria abreviados previstos en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades de Capital, así como a las entidades que opten por aplicar el PGC Pymes. El simplificado resultará aplicable a las entidades que aplicando las normas contables de pymes, opten además por la aplicación de los criterios específicos de microentidades. 2

3 En cuanto a los criterios específicos de registro y valoración aplicables por microentidades, además de los referidos a los arrendamientos financieros y el impuesto sobre beneficios que aplican las microempresas, se introducen otros dos criterios específicos: - Así, los préstamos concedidos y recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado, se registrarán por el importe entregado o recibido, y sólo los intereses acordados se registran en la cuenta de resultados. - Por otra parte, las ayudas monetarias concedidas por la entidad a sus beneficiarios (a corto o largo plazo) se registran como un pasivo por su valor nominal, y aquellas que sean plurianuales también se registrarán como un pasivo por el valor nominal del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional. El mismo tratamiento debe darse cuando la prolongación de las ayudas no se someta a evaluaciones periódicas, sino que se sujete al cumplimiento de meros trámites formales o administrativos. Por lo que respecta a los documentos que integran las Cuentas Anuales de este tipo de entidades, este Real decreto introduce el marco contable para elaborar las cuentas individuales de las ESAL (no las consolidadas). La Ley 50/2002 de Régimen jurídico de Fundaciones, y la LO 1/2002, de Asociaciones, señalan que éstos son únicamente el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria (con exclusión del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y el Estado de Flujos de Efectivo). No obstante, la reforma contable amplia el contenido de la Cuenta de Resultados y de la Memoria, de modo que buena parte de la información de estos dos estados excluidos pasa a incorporarse en los documentos obligatorios. Así, el formato de la cuenta de resultados se amplía considerablemente para a mostrar la variación total del patrimonio neto de la entidad en el ejercicio. De este modo, aunque la Ley 50/2002 no exige que este tipo de entidades elaboren un estado de cambios del patrimonio neto, en la Cuenta de Resultados de las entidades sin ánimo de lucro (ESAL) se integran los datos correspondientes a la cuenta de Pérdidas y Ganancias y al Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto de las sociedades Mercantiles. Algo parecido ocurre con aquellas entidades que deban elaborar la Memoria normal (no la abreviada ni la simplificada), al establecerse que en la Memoria debe incluirse información sobre los flujos de efectivo. Por otra parte, dada la importancia de la información a exigir a este tipo de entidades sobre el destino de rentas e ingresos, además, en la Memoria se han incluido una serie de precisiones aclarando la información que sobre el destino de rentas e ingresos deben proporcionar estas entidades, en coordinación con la información exigible en el nuevo modelo de Plan de actuación, que pasamos a comentar. 3

4 También el Real Decreto aprueba un modelo general de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, anteriormente inexistente, y que no forma parte de los documentos integrantes de las Cuentas Anuales. No obstante, su grado de cumplimiento debe incluirse en la memoria de las cuentas anuales. Frente al presupuesto exigido por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, la regulación actual se decanta por el plan de actuación, del que hasta la fecha los distintos Protectorados han ido aprobando sus propios modelos. En este plan deben reflejarse todos los datos que permitan comprobar el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos. En él deben detallarse la información identificativa de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la Memoria del año siguiente el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos. De esta forma, y al ser el grado de cumplimiento del mismo una información que habrá de ser incluida en la Memoria de las cuentas anuales, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas, la estructura del nuevo modelo de Plan de Actuación permitirá una mayor homogeneidad e la información suministrada por estas entidades en la Memoria. II.- ELABORACIÓN DEL PLAN DE ACTUACIÓN CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO El RD 1491/2011 no resulta de aplicación al plan de actuación para el 2012 que las fundaciones deben presentar en los tres meses anteriores al inicio del ejercicio que comience a partir del 1 de enero de No obstante y dado que no hay un modelo oficial, aunque las fundaciones podrían utilizar el nuevo modelo, resulta aconsejable consultar previamente con el Protectorado correspondiente para evaluar la conveniencia o no de su la utilización de los nuevos modelos en 2011, ya que éstos han venido desarrollando modelos a utilizar por las fundaciones a las que controlan. III.- ELABORACIÓN DE CUENTAS ANUALES CORRESPONDIENTES A EJERCICIOS INICIADOS ANTES DEL 31 DE DICIEMBRE DE La entrada en vigor el 1 de enero de 2008 de los Reales Decretos que aprueban el PGC y el PGC para PYMES (RD 1514/2007 y RD 1515/2007, ambos de 16 de noviembre) reformó la normativa contable, con efecto también para las fundaciones. 4

5 Debido a esta modificación, las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios iniciados entre el 1 de enero de 2008 y el 31 de diciembre de 2011 deberán elaborarse teniendo en cuenta los criterios del PGC y PGC Pymes y, en lo que no contravengan a éstos últimos, lo dispuesto en el RD 776/1998 de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Entidades sin Fines Lucrativos. También deberán aplicarse los criterios interpretativos contenidos en las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). En relación con la elaboración de cuentas anuales de aquellas entidades a las que sea aplicable el RD 776/1998 de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Entidades sin Fines Lucrativos, el ICAC ha evacuado dos consultas que determinan cuestiones fundamentales sobre la materia. En resumen, dichas consultas establecen que: Los elementos que integrarán las cuentas anuales serán los establecidos por la legislación sustantiva. Esta interpretación supone que sólo las fundaciones de ámbito de la Comunidad Autónoma de Cataluña deberán presentar los dos nuevos estados financieros: Estados de Cambios en el Patrimonio Neto y Estado de Flujos de Efectivo. Las cuentas anuales del resto de fundaciones estarán integradas por: Balance, Cuenta de Resultados y Memoria. Los modelos de balance y cuenta de resultados normales y abreviados, serán con carácter orientativo los establecidos por el ICAC. No se ha publicado un modelo oficial de memoria, pero se establece que deberá incluirse, como en años anteriores, i) la información exigida por el nuevo PGC 2007, ii) la información específica prevista por el RD 776/1998 y, iii) la requerida, en su caso, por la normativa sustantiva que les resulte de aplicación. IV.- LAS NUEVAS NORMAS CONTABLES DE ADAPTACIÓN SECTORIAL (PGC ESFL 2011). IV. 1. ALCANCE DE LA REFORMA Y FORMA DE APLICACIÓN. Como ya hemos avanzado, las normas de adaptación aprobadas (PGC ESFL 2011) no regulan la totalidad de las operaciones contables, sino sólo aquellas consideradas como más habituales para el sector y especiales para este tipo de entidades. El resto de operaciones se regirán por lo previsto en el PGC, salvo aquellas que se opongan a la regulación especial, que no serán aplicables. En otras palabras, en todo aquello no regulado expresamente por la citada norma PGC ESFL 2011, será aplicable el Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), así como otras normativas contables que legalmente le sean aplicables. Además si la fundación cumpliera las condiciones para aplicar el PGC PYMES (Real Decreto 1515/2007) y 5

6 decidiera aplicarlo, serían las normas en él contenidas las que se aplicarán conjuntamente con el PGC ESFL Para poder aplicar PYMES o ser considerado microentidad, la fundación deberá cumplir durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las siguientes condiciones: Variables FUNDACIÓN PYMES Microentidad Activo Total neto Volumen anual de ingresos (Ingresos de la entidad por actividad propia más la cifra neta de negocios si realiza actividad mercantil) Nº medio de empleados Los límites para aplicar el PGC de pymes son idénticos a los del RD 1515/2007. Sin embargo, los límites para aplicar el régimen de microentidades antes expuestos son más restrictivos que los previstos para la aplicación de las normas de microempresas del PGC Pymes, ya que los previstos en éste último para las microempresas en el RD 1515/2007 son: Activo , volumen de ingresos: ; y empleados 10. Para facilitar la aplicación conjunta de ambas normas contables (PGC y PGC Pymes y PGC ESFL 2011), el ICAC está elaborando dos textos refundidos, que se esperan estén disponibles a partir de comienzos del año IV.2. RESUMEN DE LAS NOVEDADES EN LAS CINCO PARTES DEL PLAN CONTABLE. Las normas de adaptación del PGC ESFL 2011 se recogen, en paralelo con los planes contables generales, en cinco partes: Marco Conceptual de la Contabilidad. Normas de registro y valoración. Cuentas anuales. Cuadro de cuentas. Definiciones y relaciones contables. Seguidamente se exponen las novedades que la reforma ha incorporado en cada una de estas cinco partes, alguna de las cuales ya ha sido comentada. PARTE PRIMERA. MARCO CONCEPTUAL. Destacan los siguientes cambios: 1. Las modificaciones más importantes afectan a los documentos que integran las cuentas anuales, y ya han sido comentados. 6

7 El primero de ellos consiste en ampliar el contenido de la información a recoger en la Cuenta de Resultados, incorporando a la misma las variaciones en el patrimonio neto que las empresas muestran en la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto. Las normas de adaptación entiende que, para cumplir con el objetivo de imagen fiel, el contenido de la nueva Cuenta de Resultados debe sustituirse por un estado que muestre los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad. Se ha tenido especial cuidado en identificar bajo la rúbrica de «Excedente» al que con dicha denominación lucía como saldo de la cuenta de resultados de los modelos aprobados en el año 1998, con la finalidad de que esta magnitud sirva de referencia a efectos fiscales (tributación de las rentas no exentas en el Impuesto sobre Sociedades) y deba ser tomada como referencia para el cálculo de destino de rentas e ingresos de la norma sustantiva. El segundo cambio importante en las Cuentas Anuales ha consistido en incluir en la Memoria el estado de flujos de efectivo (para la memoria normal), y precisar y homogeneizar los datos relativos al cumplimiento de las obligaciones de destino de rentas e ingresos a los fines fundacionales. 2. En segundo lugar, se redefinen los elementos que integran las cuentas anuales (activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos) en función de los objetivos de naturaleza social que, con carácter general, persiguen estas entidades. Por ello, como ya se ha comentado, se sustituye la referencia a la obtención de beneficios o rendimientos económicos, por la expectativa de obtener rendimientos aprovechables en la actividad futura, con lo que se engloba tanto a los activos que generen beneficios futuros como a aquellos que, sin generar los citados beneficios, sí que incorporan un potencial de servicio para los usuarios de la entidad. 3. También atendiendo a la finalidad perseguida por las ESAL, se clasifican los activos del inmovilizado material en función de si son generadores o no de flujos de efectivos, y se modifican los criterios de valoración de los activos no generadores de dichos flujos, incorporándose como criterio de cálculo de deterioro del valor en uso de los activos no generadores de flujos de efectivo el de coste de reposición. 4. Se resuelve la confluencia en unas mismas cuentas anuales de activos, pasivos, ingresos, gastos de la actividad propia y de la actividad mercantil que realicen algunas entidades, como es el caso de las fundaciones. Se establece una correspondencia entre los términos «actividad económica» (actividad relacionada con las finalidades propias de estas entidades) y «actividad mercantil» (la realizada por la entidad percibiendo un precio de mercado por el servicio que presta). 7

8 Se dispone que los criterios contables aplicados por estas entidades en el ejercicio de su actividad mercantil no deben diferir de los aplicados por las empresas, sin perjuicio de las diferencias ya apuntadas en relación con los documentos que integran las cuentas anuales que en todo caso serán los fijados por la norma reguladora del régimen jurídico de la entidad (Ley de Fundaciones, Ley de Asociaciones ). Por el contrario, en el registro de los elementos de la actividad propia prevalece el PGC ESFL 2011 como norma especial, mientras que las normas contables generales (PGC y PGC Pymes) cumplen una función supletoria. SEGUNDA PARTE. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN (NRV). Las materias que se introducido una regulación específica son las siguientes: Inmovilizado material no generador de flujos de efectivo. Normas particulares sobre los gastos de investigación y desarrollo que pudieran calificarse como activos no generadores de flujos de efectivo. Bienes del Patrimonio Histórico. Créditos y débitos por la actividad propia. Existencias no generadoras de flujos de efectivo. Impuestos sobre beneficios. Gastos e ingresos de las entidades no lucrativas. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Fusiones entre entidades no lucrativas. Inmovilizado material no generador de flujos de efectivo. - En materia de cálculo de las pérdidas por deterioro de valor de un bien de inmovilizado material, el PGC establece la obligación de su reconocimiento si su valor en libros es superior a su importe recuperable, entendido el importe recuperable como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Dado que las ESAL no pretenden la obtención de un rendimiento económico, y sus activos no tienen por finalidad generar flujos de efectivo, en muchos casos resulta complejo determinar el valor razonable de estos bienes al no poder calcularse el valor en uso por referencia a los flujos de efectivo. Por ello se ha establecido que la pérdida por deterioro de activos del inmovilizado material se calcule tomando como referente el potencial de servicio que mantiene el activo, y se sustituye el valor en uso por el «coste de reposición depreciado» como parámetro para realizar el «Test de deterioro». 8

9 Por el mismo motivo se identifican dos categorías de elementos del inmovilizado, los generadores y los no generadores de flujos de efectivo, debiendo aplicar a los primeros los criterios generales del PGC en materia de deterioro, bajas y permutas y a estos últimos las del PGC ESFL Y para aquellos casos en que pueda no estar claro si un activo se posee con la finalidad principal de generar o no un rendimiento comercial, se establece una presunción de que, salvo clara evidencia de lo contrario, tales activos pertenecen a la categoría de activos no generadores de flujos de efectivo. - Otra novedad incluida en la norma sobre inmovilizado material es el tratamiento contable de las permutas, cuando se intercambian bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo. Considerando la naturaleza de estas entidades, se establece una excepción a las reglas del PGC, al asimilar el tratamiento contable de estas operaciones al previsto en la regulación general para el supuesto de las permutas no comerciales. Por el contrario, para las permutas de activos con la finalidad de generar flujos de efectivo, el reconocimiento y valoración las operaciones de permuta, bajas y el deterioro de los elementos del inmovilizado deben realizarse aplicando los criterios del PGC y PGC Pymes. - Se precisa el criterio a seguir cuando existiendo pérdidas por deterioro previamente contabilizadas el valor razonable del activo recibido supera el valor contable del entregado, en sintonía con la regulación vigente en esta materia para las empresas en el PGC. - Se aclara que las aportaciones realizadas a título de dotación fundacional o fondo social deben reconocerse por el beneficiario por su valor razonable, siguiendo los criterios generales del PGC, mientras que el aportante debe contabilizar esta operación como un gasto (en la partida de «Otros resultados» que ha de crearse formando parte del excedente de la actividad). - Por último, la norma de inmovilizado material trata las operaciones de cesión de uso sin contraprestación cuando la entidad actúa como cedente. Al mismo tiempo la norma sobre subvenciones, donaciones y legados analiza los diferentes supuestos en que resulta beneficiaria de la cesión. Normas particulares sobre los gastos de investigación y desarrollo que pudieran calificarse como activos no generadores de flujos de efectivo La norma adapta y precisa el tratamiento de los gastos de investigación y desarrollo que cumplan los requisitos para calificarse como inmovilizado no generador de flujos de efectivo. Por ello, la activación de estos gastos investigación y desarrollo se condiciona a tener motivos fundados de éxito técnico y a que el proyecto genere un potencial de servicio a la actividad futura de la entidad (en lugar de vincularlo a la generación de beneficios futuros exigida por el PGC). 9

10 Bienes del Patrimonio Histórico. El PGC ESFL 2011 dedica su norma cuarta al tratamiento contable de los bienes del Patrimonio Histórico. Por lo que se refiere a su reconocimiento inicial, se ha optado por mantener el modelo general, y, en consecuencia por reconocerlos en el momento inicial por su valor razonable. No obstante, se introduce una clausula de cierre al establecer que cuando no se pudiera estimar de forma fiable dicho valor, el precio de adquisición estará formado por el importe satisfecho por los gastos de acondicionamiento incurridos. Se extiende el criterio de no amortización de aquellos bienes del Patrimonio Histórico cuyo potencial de servicio sea usado tan lentamente que sus vidas útiles estimadas sean indefinidas, sin que estos bienes sufran desgaste por su funcionamiento uso o disfrute. Esto afecta a bienes cuyo valor cultural o histórico vaya a perdurar a lo largo del tiempo, y el tenedor de los mismos garantiza su protección y conservación con las oportunas infraestructuras tecnológicas. A sensu contrario, las obras de arte y objetos de colección que no tengan la calificación legal de bienes del Patrimonio Histórico, deben amortizarse, pero como salvedad podrá aplicarse el criterio de no amortización cuando pueda acreditarse que su vida útil también es indefinida. No obstante, se establecen excepciones al principio de no amortización de los bienes del Patrimonio Histórico para los casos de grandes reparaciones, rehabilitaciones y bienes producidos por la propia entidad. La norma regula el tratamiento de los gastos de grandes reparaciones. Así, cuando por diversas causas como vibraciones, el uso del público, polución, etcétera, dichos activos deben ser objeto de continuas reparaciones, restauraciones y arreglos para preservar su valor, los mismos deberán ser reconocidos como un activo y amortizarse hasta que se produzca la gran reparación. Por tanto, en estos casos hay obligación de estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar dichas actuaciones, que se amortizarán como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en que se produzca la gran reparación, momento en que se tratará contablemente como una sustitución, dando de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado bien. Este criterio supone una novedad respecto a la adaptación de 1998, donde se indicaba que los bienes de Patrimonio Histórico no eran objeto de amortización, sino que se constituía un fondo de reparaciones cuya dotación debería realizarse de forma sistemática a lo largo del tiempo, con el fin de que llegado el momento de la gran reparación, la entidad tuviera los recursos necesarios para poder afrontarla. El mismo criterio se aplica a cualquier coste de rehabilitación o similar que se hubiera capitalizado, distinto de los costes de conservación o mantenimiento habituales, los cuales deberán amortizarse a lo largo del tiempo en que se obtengan los beneficios económicos o potencial de servicio por haber incurrido en dichos costes. 10

11 Por último, si los citados activos tienen su origen en los trabajos realizados por la propia entidad, también deberán amortizarse. Créditos y débitos por la actividad propia. Siguiendo los criterios generales del PGC las cuotas, donativos y otras ayudas similares con vencimiento a corto plazo se registran como un crédito por el valor nominal, y si el vencimiento es a largo plazo los créditos deben reconocerse por su valor actual. La diferencia entre el valor nominal y actual se registra como un ingreso financiero. En paralelo, las ayudas y otras asignaciones concedidas por la entidad a sus beneficiarios con vencimiento a corto plazo se registran como un pasivo por su valor nominal, y si el vencimiento es a largo plazo por su valor actual, y la diferencia entre el valor nominal y el actual se registra como un gasto financiero. Sin embargo, los préstamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado, se reconocen por su valor razonable. La diferencia entre el valor razonable del préstamo en la fecha de su concesión y el importe entregado ponga de manifiesto la ayuda monetaria otorgada se registra como un gasto según su naturaleza. Una vez reconocido, la reversión del descuento practicado se debe registrar como un ingreso financiero. También se regula el tratamiento contable de las ayudas plurianuales concedidas por la entidad, de manera irrevocable e incondicional, es decir, el de aquellas cuyo otorgamiento pone de manifiesto un pasivo en el momento inicial y el correspondiente derecho de cobro en el beneficiario. Se opta por el reconocimiento del gasto y del pasivo por el valor actual. Como ya se ha expuesto, las microentidades tienen criterios de valoración especiales para los préstamos a interés cero o inferior a mercado, y para las ayudas monetarias concedidas por la entidad a sus beneficiarios. Existencias no generadoras de flujos de efectivo. El PGC ESFL 2011 dedica su norma sexta a regular las existencias entregadas sin contraprestación o por un importe simbólico o reducido y en cualquier caso inferior a su valor de mercado, en cuyo caso deben registrarse como un gasto en la cuenta de resultados por su valor contable. La regulación especial de las existencias no generadoras de flujos de efectivo se completa con la aplicación, a los efectos de calcular su posible deterioro, de un criterio similar al descrito para el inmovilizado (se sustituye el valor en uso por el coste de reposición para el test de deterioro). 11

12 Impuesto sobre beneficios. En esta materia, la norma 7º de la adaptación sectorial aclara que los resultados procedentes de las actividades económicas exentas originarán el oportuno ajuste a los exclusivos efectos de calcular la base imponible. Dichos ajustes, al calificarse como diferencia permanente, suponen un menor impuesto corriente. Gastos e ingresos de las entidades no lucrativas. Por lo que respecta al registro de los gastos propios, en aplicación del principio de devengo, la norma octava dispone que los gastos deben registrarse cuando se incurran, mientras que las las ayudas otorgadas se reconocerán en el momento en que se apruebe su concesión. Respecto de los desembolsos realizados para la organización de eventos futuros, se establece que deben reconocer, con carácter general, en la cuenta de resultados de la entidad como un gasto en la fecha en que se incurran, con algunas excepciones. En la contabilización de los ingresos propios de la entidad, al margen de concretarse la aplicación del principio de devengo y recordarse la necesidad de efectuar las oportunas periodificaciones, se concreta que los ingresos por entregas de bienes y prestaciones de servicios se deben contabilizar por el importe acordado. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. La norma novena dedicada a las subvenciones, donaciones y legados recibidos recoge la doctrina del ICAC sobre determinadas operaciones, también se refunden y revisan los criterios generales en la materia contenidos en el PGC, posteriormente desarrollados en la Disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, respecto a cuándo debe calificarse una subvención como no reintegrable. Se aclara que la entidad solo actuará como mero intermediario cuando no sea la beneficiaria de la ayuda, es decir, cuando actuando por cuenta de la persona u órgano concedente las facultades que se le confieren para fijar las condiciones que deben cumplir los beneficiarios y evaluar su grado de cumplimiento, al objeto de asignar las ayudas, sean muy reducidas o casi nulas. A sensu contrario, la entidad actuará por cuenta propia en aquellos casos en que a pesar de que el aportante imponga una condición, como por ejemplo restringir el empleo de los fondos recibidos a una determinada finalidad que desea promover, la entidad retenga el control sobre los fondos recibidos y en consecuencia sea ella la que en última instancia establezca los criterios para su reparto. Finalmente se precisa el tratamiento contable de las ayudas no monetarias recibidas y, en particular, de las prestaciones de servicios, excluyendo de este concepto y de la obligación de reconocimiento de ingresos por las ayudas que preste el voluntariado de forma altruista. 12

13 Fusiones entre entidades no lucrativas. La norma décima regula los aspectos generales relacionados con el tratamiento contable de las fusiones entre entidades no lucrativas, que sólo son de aplicación exclusivamente a las operaciones de reestructuración en la que intervengan exclusivamente entidades no lucrativas. TERCERA PARTE. NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Y MODELOS. La tercera parte del PGC ESFL 2011 incluye las normas de elaboración de las cuentas anuales y los modelos de balance, cuenta de resultados y memoria que deben aprobar las entidades sin fines lucrativos. Como ya hemos comentado, se han elaborado tres modelos de formato definido (el normal, el abreviado y el simplificado), con denominaciones concretas y de aplicación obligatoria. Se concreta que la referencia al importe neto de la cifra anual de negocios, establecida en la legislación mercantil, para determinar el tipo de modelo aplicable, en estas entidades se entiende realizada al volumen anual de ingresos por la actividad propia más, si procede, la cifra anual de negocios de su actividad mercantil. Los mayores cambios se refieren a la Cuenta de Resultados, ya que se ha pasado de un documento donde se reflejaban exclusivamente los ingresos y gastos imputados en el resultado del ejercicio, a un modelo que presenta todos los cambios producidos en el patrimonio neto, distinguiendo los siguientes conceptos: Excedente del ejercicio. Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto. Reclasificaciones al excedente del ejercicio. Ajustes por cambios de criterios y errores. Aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social. El excedente del ejercicio es la magnitud que sirve de referencia a la exigencia de obligaciones relevantes como las fiscales o el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos a los fines propios, y es equivalente al saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los PGC y PGC Pymes. También se establecen tres modelos de Memoria: el normal, el abreviado y el simplificado. La utilización de los distintos modelos que, en todo caso, incorporan la información mínima a cumplimentar, dependerá del tamaño de la entidad no lucrativa, en los términos de activo total, cifra anual de negocios y número de empleados ya comentados. 13

14 En particular, atendiendo a las especiales características de la actividad realizada, estos modelos incorporan apartados destinados a facilitar información sobre las siguientes materias específicas: Bienes integrantes del Patrimonio Histórico. Usuarios y otros deudores de la actividad propia. Beneficiarios y acreedores. Memoria de actividades. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración. Inventario. Los contenidos de mayor importancia a reflejar en la Memoria de estas entidades son los relativos a las actividades y la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios. Para aquellas entidades que realicen actividades propias conjuntamente con actividades económicas/mercantiles, deberán incorporar al modelo de memoria que utilicen un nuevo apartado denominado «Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil», en el que se deberá diferenciar entre los elementos del activo y entre los ingresos y gastos los que están afectos a la actividad propia o a la actividad mercantil, determinando asimismo el excedente que corresponde a cada una de estas actividades. Por último recordar que el plan de actuación no forma parte de las cuentas anuales, sin perjuicio de que debe tomarse como referente para identificar la información que sobre su grado de cumplimiento debe incluirse en la memoria. CUARTA PARTE. CUADRO DE CUENTAS. La cuarta parte de la adaptación se refiere a las novedades en el cuadro de cuentas, en el que se ha intentado respetar en lo posible la estructura de los subgrupos y los títulos del PGC y PGC Pymes, así como las denominaciones de las cuentas específicas y el desglose de las cuentas en cuatro cifras que ya la adaptación de 1998, tuvo que englobar en relación con el Plan de Las nuevas definiciones y relaciones contables incluidas en la quinta parte en relación con las recogidas en el Plan de empresas coinciden en su mayoría con las existentes en la adaptación de 1998, donde ya se hizo el esfuerzo de identificar los cambios necesarios, respecto al Plan de 1990, tanto en definiciones como en el movimiento de algunas cuentas con el fin de adaptarlas a las peculiaridades de las entidades sin fines lucrativos. Las principales novedades en relación con la anterior pueden resumirse en las siguientes: - En el subgrupo 14 se ha suprimido la cuenta 145 «Provisión para reparaciones y conservación de bienes del Patrimonio Histórico», que recogía los importes estimados necesarios para atender reparaciones y conservación de carácter «extraordinario» de los bienes integrantes del subgrupo «Bienes del Patrimonio Histórico». 14

15 - En el grupo 2 se incluye una cuenta dentro del subgrupo 20 con la denominación «Derechos sobre activos cedidos en uso», para contabilizar las cesiones recibidas de activos no monetarios a título gratuito. Como contrapartida, la entidad registrará el correspondiente ingreso imputado directamente al patrimonio neto, y que se reclasificará al excedente del ejercicio, como ingreso sobre una base sistemática y racional, de acuerdo con los criterios incluidos en la norma octava de esta adaptación. Además en el subgrupo 28 se incluye la cuenta «Cesiones de uso sin contraprestación», para registrar las cesiones de activos no monetarios realizados por la entidad sin contraprestación, cuando la cesión se produce por un período inferior a la vida útil del activo cedido. - El grupo 3, 4 y 5 no presenta variaciones relevantes en relación con la anterior adaptación. - El subgrupo 65 presenta una nueva ordenación para mostrar las ayudas que efectúan estas entidades. En particular, la cuenta 651 de la anterior adaptación se ha integrado en la cuenta 650, de tal manera que ahora se incluye una cuenta nueva 651 con la deben contabilizarse las cesiones de bienes sin contraprestación. - El subgrupo 72 sigue recogiendo los ingresos propios de la entidad que normalmente representa la principal fuente de financiación, diferenciando el origen de los ingresos que obtienen las distintas entidades por su actividad propia. Se destaca el cambio de denominación de la cuenta 720 que pasa a denominarse «Cuotas de asociados y afiliados», pasando de esta manera la cuenta 721 a denominarse «Cuotas de usuarios». Valladolid a 28 de noviembre de El presente boletín/avance informativo contiene información contable y tributaria general, sin que tenga la consideración de servicios de asesoramiento ni constituya una opinión profesional. 15