La actualización de balances recogida en la Ley 16/2012

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1 La actualización de balances recogida en la Ley 16/2012 Jaume Duch Revista Aranzadi Doctrinal, nº 1/2013 (abril) Sumario I.- Introducción II.- Aspectos más relevantes Index I. Introduction. II. Relevant points. Palabras clave Actualización, amortización de activos, reserva Key words Revaluation, asset amortisation, reserve. Resumen La Ley 16/2012 de 27 de diciembre ha aprobado una medida que permite la actualización del valor de determinados activos del inmovilizado. La finalidad de la misma es que el balance de las empresas incorpore el efecto de la inflación pero también incrementar la recaudación del Estado. Desde un punto de vista fiscal la aplicación de esta medida puede resultar muy beneficiosa para las empresas debido al incremento de la amortización de los activos actualizados. No obstante resulta necesario que la Administración tributaria aclare algunas dudas que surgen de la aplicación de la norma. Summary Spanish Act 16/2012, dated December 27, has approved a new measure that allows the revaluation of certain fixed assets. The purpose of this measure is to reflect the effect of inflation in company balance sheets and to increase state revenue. From a tax point of view, applying this measure could be very profitable to companies due to increased amortisation of assets. However, the tax authorities need to respond to certain questions about its implementation. Pág. 1

2 I.- Introducción. El artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica incorpora una norma que permite a las empresas actualizar el valor de determinados activos de sus balances. Este mecanismo no constituye ninguna novedad en nuestro ordenamiento jurídico dado que a lo largo de los años se han sucedido varias normas que perseguían precisamente una aproximación de los balances a su imagen fiel. La norma que se ha aprobado tiene como precedente normativo más inmediato la actualización de balances que se aprobó con el Real Decreto-ley 7/1996 y su reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 2607/1996. La actualización de balances pretende, a través de la aplicación de unos coeficientes que se recogen en el apartado 5 del artículo 9 de la Ley 16/2012, reflejar la depreciación monetaria que pueden haber experimentado fundamentalmente los elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias por el paso del tiempo. No obstante, la norma matiza que en ningún caso el nuevo valor actualizado podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial, teniendo en cuento su estado de uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de su utilización. Este aspecto puede generar cierta incertidumbre para las empresas dado que puede resultar complicado conocer el valor de mercado de determinados activos 1. La actualización de balances consiste básicamente en aumentar el valor de los activos siendo la contrapartida una cuenta de reservas especial que formará parte de los fondos propios de la compañía. La operación de actualización estará sujeta a un gravamen único del 5 por 100 del incremento neto de valor de los activos que se cargará a la cuenta que se denominará reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. Recordemos que el gravamen único que se aplicó sobre el saldo de la reserva de revalorización del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio fue sólo del 3 por 100. Este aspecto tiene cierta trascendencia dado que en un momento en el que la tesorería de las empresas está fuertemente castigada tener que realizar un pago adicional del 5 por 100 sobre el incremento neto de valor de los activos puede ser un inconveniente a efectos de acogerse a esta opción. De hecho es posible que muchas empresas de reducida dimensión opten por no acogerse a este 1 En este sentido parece que no debería ser posible la actualización de elementos patrimoniales sobre los que se haya efectuado una corrección de valor por deterioro dado que los activos figuran en el balance por su valor de mercado. Pág. 2

3 incentivo debido a las dificultades de liquidez y a la incertidumbre sobre la situación económica futura. La principal ventaja fiscal que ofrece este régimen es la posibilidad de amortizar el incremento neto de valor de los activos actualizados durante los años que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras. No obstante advertir que la amortización no se producirá de forma inmediata sino que deberá esperarse al primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de Retrasando la entrada en vigor de la amortización del incremento neto de valor de los activos se evita que durante los ejercicios 2013 y 2014 los sujetos pasivos puedan intentar aprovechar la actualización para compensar el efecto derivado de otra medida aprobada por la Ley 16/2012 y que consiste en limitar al 70% la deducibilidad fiscal de la amortización contable de los elementos del inmovilizado material, intangible de vida útil definida y de las inversiones inmobiliarias. II.- Aspectos relevantes. Desde una perspectiva exclusivamente fiscal la actualización de balances puede llegar a ser interesante para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS) que tributen en este impuesto por un tipo de gravamen superior al 5 por 100 dado que como hemos comentado la principal ventaja fiscal que ofrece este régimen es poder amortizar el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizables. Así, por ejemplo, las sociedades que tributen según el tipo general de gravamen podrán minorar su tributación futura a través de la amortización del aumento de valor de los elementos patrimoniales. Dicha medida tendrá un impacto fiscal favorable que se puede estimar en el resultado de aplicar el tipo nominal de gravamen (30%) al incremento neto de valor de los activos amortizables. Evidentemente para calcular el efecto beneficioso de la actualización deberá partirse de la expectativa de que la sociedad generará beneficios en los años futuros. Asimismo, para calcular el impacto real de esta medida deberá ajustarse el importe resultante con el efecto financiero derivado de la aplicación de la amortización en los periodos impositivos siguientes. Para los sujetos pasivos con tipos de gravamen reducidos, como las sociedades y los fondos de inversión inmobiliaria, la aplicación de este régimen no resulta interesante dado que el coste del gravamen único es muy superior a la ventaja fiscal derivada de la amortización. En el caso de tributación por el régimen de consolidación fiscal las operaciones de actualización se practicarán en régimen individual. Esto supone que cada sociedad podrá optar por la actualización Pág. 3

4 de forma individual según los activos que consten en su balance sin que la opción que realice la matriz vincule a sus dependientes. Respecto a los activos actualizables el apartado 2 del artículo 9 de la Ley 16/2012 establece que sólo podrá aplicarse este régimen a los elementos del inmovilizado material y a las inversiones inmobiliarias tanto si se encuentran situadas en España como en el extranjero. La norma no admite la actualización de las existencias ni de los elementos del inmovilizado intangible. Si bien la norma no establece ninguna previsión específica parece que también deberían ser actualizables los elementos del inmovilizado material en curso. En el Real Decreto-ley 7/1996 tampoco se realizaba ningún mención expresa al inmovilizado material en curso pero en el desarrollo reglamentario aprobado por el Real Decreto 2607/1996 se clarificó que los elementos patrimoniales del inmovilizado material en curso también eran susceptibles de actualización. También se establece que podrán ser objeto de actualización los elementos patrimoniales registrados como activo intangible en virtud de los acuerdos de concesión entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a la que resulte de aplicación el Plan General Contable de las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Recordemos que la adaptación sectorial del PGC resulta de aplicación a los acuerdos de concesión formalizados entre una Administración Pública y una empresa concesionaria a quien se encarga la construcción y explotación, o solamente la explotación de obras o instalaciones destinadas a la prestación de servicios públicos. Entre dichas infraestructuras se incluyen las obras de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos), construcción de autopistas, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de residuos, construcciones de hospitales, centros penitenciarios, etc. De acuerdo con lo establecido en el PGC la construcción o mejora de dichas infraestructuras públicas se contabilizará como inmovilizado intangible cuando la contraprestación que se vaya a recibir consista en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público. En estos casos si bien se trata de obras que formarían parte del inmovilizado material de la empresa en la medida que las mismas se rigen por un acuerdo de concesión en el que la entidad concedente controla el uso que se debe dar a la infraestructura, destinatarios de la misma, tarifas a percibir, etc. en realidad la empresa concesionaria lo que posee es el derecho a Pág. 4

5 explotar el servicio (licencia de uso) y por tal motivo se contabiliza como inmovilizado intangible 2. De acuerdo con el tenor literal de la norma si se opta por la actualización deberá afectar a todos los elementos patrimoniales. La única excepción se establece para el caso de los inmuebles respecto de los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. Esto supone que si una empresa dispone de dos naves industriales puede optar por actualizar exclusivamente una de ellas o las dos o ninguna. Se plantea, en este mismo ejemplo, la duda sobre si es posible actualizar exclusivamente una de las naves sin que sea obligatorio actualizar el resto de elementos patrimoniales susceptibles de actualización y que no tengan la naturaleza de inmuebles (instalaciones técnicas, maquinaria, mobiliario, etc.). Es decir, si es posible la actualización de los inmuebles de forma absolutamente independiente de la del resto de elementos patrimoniales actualizables. No parece que esta interpretación se ajuste plenamente al tenor literal del precepto si bien no es descartable una interpretación administrativa en este sentido para facilitar su aplicación. Asimismo, la norma establece expresamente que en el caso de los inmuebles la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción. Entendemos que esta previsión se ha realizado para dejar claro que caso que se opte por la actualización del inmueble la misma afectará tanto al terreno como a la construcción. Entendemos que no será posible actualizar exclusivamente la construcción. No obstante, hemos tenido acceso a una Instrucción emitida por la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Vizcaya en la que interpretando la norma foral, que en este punto es coincidente a la prevista en la norma de territorio común, considera que respecto a una misma finca registral podrá optarse por actualizar el vuelo y no el suelo. La norma también especifica que en el caso de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) los inmuebles deben estar afectos a una actividad económica y en el caso de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que los elementos actualizables deberán estar afectos al establecimiento permanente situado en España. Sin embargo nada se dice 2 Cuenta 2080 del PGC: activo intangible, acuerdo de concesión. Se incluye en esta cuenta la infraestructura construida, mejorada o adquirida por la empresa concesionaria, los gastos financieros devengados hasta el momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación y otras partidas como por ejemplo la s deudas con la Administración por el canon concesional por el acceso a la misma. Con la redacción de la norma se plantea la duda sobre si la actualización afecta el valor íntegro de la cuenta o bien, exclusivamente, a los elementos que tengan naturaleza de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias. Pág. 5

6 en relación a los sujetos pasivos del IS con lo que es razonable entender que son susceptibles de actualización tanto los elementos afectos como los no afectos a una actividad económica. Así, por ejemplo, una sociedad que realiza una actividad industrial o comercial y dispone de una nave que cede en arrendamiento. En estos casos la nave arrendada podría tener la consideración de activo no afecto pero a pesar de ello entendemos que podría ser actualizable. Los elementos actualizables indicados serán los que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de esta norma. Esto significa que para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural se podrán actualizar los elementos que consten en el balance cerrado a 31 de diciembre de Tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 9 de la Ley 16/2012 las operaciones de actualización deberán realizarse en el plazo comprendido entre la fecha de cierre del balance y el día en que termina el plazo para su aprobación. Así pues, para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural, las operaciones de actualización se realizarán entre el 31 de diciembre de 2012 y el 30 de junio de Asimismo, se exige expresamente que el balance en el que se hagan constar las operaciones de actualización sea aprobado por el órgano social competente. En este punto advertir que el ICAC en una reciente consulta 3 ha manifestado que la actualización de balances no se reflejará en el balance que formará parte de las cuentas anuales del ejercicio 2012 sino que se incorporará en un balance específico que tendrá efectos a partir de 1 de enero de Este balance deberá ser aprobado igualmente por la Junta en el mismo plazo previsto para aprobar las cuentas anuales del ejercicio La razón de ser de este criterio interpretativo es que muchas empresas han formulado sus cuentas anuales sin incorporar la actualización dado que no disponían de suficiente tiempo para valorar si resultaba conveniente su aplicación. Con el criterio del ICAC los administradores disponen hasta 30 de junio para formular un balance específico ad hoc que deberá sea aprobado por la Junta. Asimismo, indicar que sólo serán actualizables los elementos patrimoniales que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. Así pues, los elementos que figuren en el balance pero que su valor fiscal sea cero no serán susceptibles de actualización. Esta circunstancia se puede dar en los casos en que la empresa se haya acogido a la libertad de amortización y haya amortizado fiscalmente la totalidad del activo. 3 Consulta 5 BOICAC 92/Diciembre Pág. 6

7 El gravamen único del 5 por 100 se girará sobre el saldo acreedor de la cuenta reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre derivado de las operaciones de actualización de los elementos patrimoniales, el cual será exigible el día que se presente la declaración del IS o del IRNR relativa al periodo al que corresponda el balance en el que consten las operaciones de actualización. Para las sociedades con ejercicio coincidente con el año natural la fecha límite será el 25 de julio de Respecto a este extremo comentar que la DGT en la consulta vinculante V ha ratificado que el gravamen se devengará con la aprobación del balance ad hoc y se deberá autoliquidar e ingresar conjuntamente con la declaración del IS del ejercicio En los apartados 5, 6 y 7 del artículo 9 de la Ley 16/2012 se recogen las reglas para realizar el cálculo del incremento neto de valor de los activos actualizables. La mecánica es la misma que la prevista en el artículo 15.9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) para corregir el efecto de la depreciación monetaria en las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles que formen parte del activo fijo o que se hayan clasificado como activos no corrientes mantenidos para la venta. Advertir en este punto que para determinar el incremento neto de valor también se deberá tener en cuenta el coeficiente de financiación. La aplicación de este coeficiente puede suponer una dificultad importante para algunas empresas ya que evidentemente se deberá recopilar la información de cada uno de los años de tenencia de los activos o, en su caso, de los últimos cinco años y además es probable que el resultado no sea muy favorable debido al elevado nivel de endeudamiento. El incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización se añadirá al valor anterior a dichas operaciones y determinará el nuevo valor del elemento patrimonial actualizado. Si en un futuro se produce la transmisión del activo y se genera una plusvalía se tomará como valor fiscal a efectos de determinar la renta a integrar en la base imponible el resultante después de las operaciones de actualización. No obstante, no resulta recomendable la actualización de elementos del inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias que se pretendan transmitir en el corto plazo dado que por aplicación del artículo 15.9 del TRLIS se consigue un efecto parecido a la actualización de balances pero sin coste fiscal dado que se corrige la corrección monetaria mediante un ajuste negativo al resultado contable. En el caso que la transmisión futura determine una pérdida o se generen deterioros de valor de los elementos patrimoniales actualizados se establece expresamente que deberá practicarse un ajuste positivo por el importe del saldo de la cuenta reserva de revalorización que corresponda a los elementos patrimoniales transmitidos. El Pág. 7

8 legislador pretende impedir que se incremente el valor de los elementos patrimoniales satisfaciendo el gravamen único del 5% pero que posteriormente si se produce una pérdida o un deterioro de valor se minore en la base imponible del IS en un 30% de ese mismo importe. Esta regla resulta un tanto incongruente dado que si el elemento patrimonial actualizado es amortizable sí se admite que la amortización tenga impacto fiscal en la base imponible durante la vida útil del activo pero sin embargo no se admite el valor fiscal en el caso de una pérdida o deterioro de valor. Entendemos que si bien no se establece ningún límite temporal esta regla debe aplicarse exclusivamente por las pérdidas que se puedan generar durante el periodo de indisponibilidad de la reserva tal y como se recogía expresamente en el Real Decreto 2607/1996. El régimen de la reserva de revalorización previsto en el apartado 10 del artículo 9 de la Ley 16/2012 es muy parecido al regulado en los artículos 13 a 16 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre por el que se aprueban las Normas para la Actualización de Balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996. La reserva de revalorización se configura como una reserva esencialmente indisponible y cuya finalidad natural es su integración en los fondos propios de la sociedad. Prueba de ello es que la reserva no podrá ser distribuida a los accionistas hasta que transcurra un plazo mínimo de diez años y que los activos actualizados se hayan amortizado totalmente o hayan sido transmitidos. Así pues, y a modo de conclusión, entendemos que resulta recomendable que las empresas valoren la aplicación de esta medida dado que puede producir efectos muy beneficiosos en su tributación futura. No obstante es recomendable que la Administración tributaria aclare los aspectos dudosos que plantea la norma para de esta forma ofrecer seguridad jurídica a las empresas. Pág. 8

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