BOLETIN INFORMATIVO REFORMA FISCAL 2014

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1 BOLETIN INFORMATIVO REFORMA FISCAL 2014 El pasado 31 de octubre, el Congreso de la Unión aprobó el paquete económico para el ejercicio fiscal de 2014, el cual considera la expedición de una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante Ley del ISR), así como la modificación, adición y derogación de diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación (en adelante Ley del IVA, Ley del IEPS, CFF, respectivamente), así como la abrogación de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (en adelante Ley del IETU y Ley del IDE, respectivamente). Las nuevas disposiciones son el resultado de un proceso legislativo iniciado con la propuesta que fue presentada por el Ejecutivo Federal en los primeros días de septiembre y que, una vez transcurrido el periodo para su discusión y negociación, fueron aprobadas por la Cámara de Diputados y la Cámara de Senadores, las cuales se analizan de manera general en el presente documento. Aun cuando en la Exposición de Motivos se señala que se trata de una reforma estructural cuyo objetivo es hacer más equitativa la estructura impositiva, mejorando la distribución de la carga fiscal y adecuando su marco legal para que sirva como palanca de desarrollo, en realidad se trata de una reforma limitada que busca gravar en una mayor medida a los mismos contribuyentes que hoy forman parte del sistema tributario, sin lograr incrementar la base de contribuyentes. Esta reforma elimina gran parte de los incentivos con los que se contaba para fomentar la inversión y la creación de empleo en el país, además de establecer fuertes cargas impositivas adicionales a cierto tipo de industrias, tales como la minera y alimenticia, así como a los sectores poco desarrollados como es el campo. Resulta criticable que con la entrada en vigor de la Ley del ISR se deje a los contribuyentes en un estado de incertidumbre, al dejar sin efectos a todas aquellas disposiciones administrativas, resoluciones, autorizaciones o permisos, tanto de carácter general como particular, que se opongan o contravengan a las disposiciones de las leyes reformadas, toda vez que no resulta claro cuándo se actualiza ese supuesto. Por lo anterior, recomendamos analizar de manera particular la afectación que lo anterior pudiera ocasionar a cada contribuyente. Como parte de la Reforma Fiscal para 2014, en materia del impuesto sobre la renta existen diversos atributos fiscales de personas morales y físicas que, derivado

2 2 de una desafortunada técnica legislativa, no se encuentran reconocidos en la propia ley o en sus Disposiciones Transitorias, tales como las pérdidas fiscales pendientes de amortizar generadas en ejercicios anteriores. Al respecto, si bien consideramos que esto no implica la eliminación de estos derechos de la esfera jurídica de los contribuyentes, el no reconocimiento de los mismos en las nuevas disposiciones para 2014 es un elemento que generará incertidumbre jurídica respecto de los derechos y atributos adquiridos al amparo de la legislación anterior. En el presente documento se señalan aquellos aspectos que consideramos más relevantes; sin embargo, es necesario que se revise detalladamente el impacto de los ajustes realizados, para identificar temas específicos que pudieran ser de su interés o de aplicación en ciertos casos particulares. Es importante mencionar que los comentarios vertidos en el presente documento pueden no ser compartidos por las autoridades administrativas o judiciales, por lo que no deberán considerarse como una asesoría profesional.

3 3 ÍNDICE LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Generalidades Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero De las personas morales Base gravable de PTU de las empresas Constancias en operaciones a través de fideicomisos empresariales Pagos provisionales mensuales Deudas perdonadas en concurso mercantil Ingresos acumulables Deducciones autorizadas Facultades de las autoridades Pérdidas fiscales Obligaciones de las personas morales Régimen Simplificado Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras Régimen de Coordinados Régimen de Personas Morales con Fines no Lucrativos Integrantes del Sistema Financiero Deducción de créditos incobrables No retención por intereses Información de depósitos en efectivo... 36

4 4 Comprobantes fiscales Instituciones de fianzas Sociedades de inversión de renta variable Consolidación fiscal A. Reformas 2010 en el régimen de consolidación B. Procedimientos para la determinación del impuesto diferido en consolidación para I. Procedimientos fracción XV Artículo Noveno transitorio II. Procedimientos fracción fracción XVIII del Artículo Noveno transitorio C. Grupos dentro de los cinco años obligatorios D. Otras consideraciones E. Argumentos de defensa Régimen opcional de integración Requisitos para sociedades integradoras e integradas Solicitud para optar por el régimen de integración Cálculo del impuesto del ejercicio CUFIN Pagos provisionales Pago del impuesto diferido de forma anticipada Obligaciones Grupos en consolidación De las Personas Físicas Procedimiento de discrepancia Ingresos exentos Tasa máxima para el pago de impuestos... 68

5 5 Ingresos por sueldos y salarios Ingresos por actividades empresariales y profesionales Eliminación del Régimen Intermedio y de REPECOs Régimen de incorporación fiscal Ingresos por arrendamiento y uso o goce temporal de bienes inmuebles Enajenación de acciones en bolsa de valores Ingresos por intereses Ingresos por dividendos y ganancias distribuidas por personas morales Declaración anual Deducciones personales Regímenes especiales eliminados Sociedades de inversión de capitales Residentes en el extranjero Incremento en tasa máxima Fondos de pensiones y jubilaciones Enajenación de acciones Impuesto adicional del 10% sobre dividendos Intereses pagados a bancos extranjeros Regímenes Fiscales Preferentes Pérdidas fiscales Cuentas fiscales De las Empresas Multinacionales Maquila Maquila de albergue De los Estímulos Fiscales... 93

6 6 Sociedades cooperativas de producción Deducción inmediata FIBRAS Sociedades Inmobiliarias de Bienes Raíces Deducción de terrenos por desarrolladores inmobiliarios Estímulo del cine Fomento al primer empleo LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA Y LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPOSITOS EN EFECTIVO Transitorios del impuesto empresarial a tasa única Transitorios del impuesto a los depósitos en efectivo LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Retención PITEX, maquiladoras, similares o industria automotriz Tasa en región fronteriza Eliminación de gravamen de impuesto al valor agregado al 0% Tratamiento fiscal en materia de acreditamiento a SOFOMES Devoluciones, descuentos o bonificaciones Momento en que se causa el impuesto al valor agregado en el faltante de bienes en los inventarios, donaciones y servicios gratuitos Exenciones Transportación aérea internacional Comprobantes fiscales Disposiciones Transitorias LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Bebidas alcohólicas y cerveza Bienes gravados con IEPS a partir de

7 7 Combustibles fósiles Plaguicidas Faltante de bienes en inventarios, consumo y autoconsumo de bienes y bienes donados. 110 Exenciones y excepciones Impuesto a la importación tratándose de bienes en franquicia de conformidad con la Ley Aduanera Códigos de seguridad para cajetillas de cigarros Juegos con apuestas Disposiciones Transitorias CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Domicilio fiscal Firma electrónica avanzada Medidas adicionales de control relacionadas con los certificados de sellos o firmas digitales Emisión y uso indebido de comprobantes fiscales Buzón tributario Pago de contribuciones con tarjeta de crédito o débito Requerimientos en materia de devoluciones por medios electrónicos Responsabilidad solidaria Inscripción en el R.F.C Aviso de cambio de domicilio Contabilidad a través de medios electrónicos Comprobantes fiscales Dictamen fiscal Revelación de información Obligaciones para entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo 124

8 8 Medidas de apremio Ejercicio de facultades de comprobación Compensación Fiscalización electrónica Excepciones al orden que debe observarse en la revisión secuencial Limitante al ejercicio de facultades de comprobación Determinación presuntiva de la utilidad fiscal Autocorrección Secreto fiscal Acuerdos conclusivos Reducción de multas Infracciones relacionadas con marbetes y precintos Infracciones relacionadas con cigarros y tabacos labrados Delitos fiscales Contrabando Defraudación fiscal Desocupar o desaparecer del domicilio fiscal Recurso de revocación Garantía del interés fiscal Afianzadoras Embargo precautorio Prescripción Cancelación de créditos Procedimiento Administrativo de Ejecución Inmovilización de depósitos o seguros

9 9 Disposiciones transitorias LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN Estímulos fiscales Combustibles fósiles Concesiones y asignaciones mineras Aspectos relevantes Tasa de retención anual para intereses LEY FEDERAL DE DERECHOS Derechos sobre uso, explotación o aprovechamiento de aguas nacionales Trasvase de aguas nacionales Derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a yacimientos de carbón mineral Derecho especial sobre minería Derecho por no ejecutar obras o trabajos de exploración o explotación en las minas Derecho extraordinario por la enajenación de oro, plata y platino Anexo A - Cálculo MRU 145 Anexo B - Tasas y cuotas aplicables a partir del ejercicio fiscal de 2014 por la enajenación o importación de los diversos bienes gravados con IEPS...146

10 10 LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Se expide la Ley del ISR, la cual respeta en su gran mayoría el contenido y estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga (en adelante Ley del ISR que se abroga). A continuación se señalan los cambios que consideramos más relevantes en la Ley del ISR respecto de la Ley del ISR que se abroga. Generalidades Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación Con base en lo dispuesto en la Ley del ISR, para efectos de que resulten aplicables los beneficios de un convenio para evitar la doble tributación, los contribuyentes además de acreditar que son residentes en el país de que se trate, deberán presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal que se incorpora en el CFF, o bien, el dictamen de estados financieros cuando se ejerza dicha opción en términos del mismo CFF. Es de llamar la atención que, para aplicar un convenio para evitar la doble tributación, esta disposición imponga como un requisito a los residentes en el extranjero, el presentar una declaración informativa sobre su situación fiscal, o bien, presentar un dictamen de estados financieros en caso de haber optado por tal, cuando dichas obligaciones resultan aplicables únicamente a contribuyentes residentes en México, por lo cual consideramos que lo anterior debiera aclararse mediante reglas de carácter general. De igual forma, se incorpora como una norma de procedimiento para la aplicación de los beneficios de un convenio para evitar la doble tributación, en operaciones entre partes relacionadas, la posibilidad de que las autoridades fiscales mexicanas soliciten a los residentes en el extranjero que acrediten que existe una doble tributación jurídica en su país de residencia, a través de una manifestación, bajo protesta de decir verdad, firmada por su representante legal, en la que se señale que el ingreso por el que existe fuente de riqueza en México, por el cual se busca aplicar un beneficio contenido en el respectivo convenio, se encuentra gravado en su país de residencia. De acuerdo con la Exposición de Motivos, esta adición se realiza con la intención de que los beneficios de los tratados no sean aplicados por personas a las cuales supuestamente no se encuentren dirigidos por no existir una doble tributación.

11 11 Resulta criticable que planteen como una norma de procedimiento para la aplicación de los beneficios de un convenio para evitar la doble tributación en operaciones entre partes relacionadas, la posibilidad de que las autoridades fiscales mexicanas requieran a dichas partes relacionadas residentes en el extranjero que acrediten la existencia de una doble tributación jurídica en su país de residencia, mediante una manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal. Lo anterior, en virtud de que a través de esta disposición las autoridades fiscales podrían pretender limitar o negar de manera unilateral la aplicación de los beneficios contenidos en un tratado internacional, únicamente cuando se trata de operaciones entre partes relacionadas, contraviniendo así lo acordado de manera bilateral entre los Estados Contratantes en los tratados internacionales. De igual forma, dicha norma de procedimiento carece de los elementos esenciales para su aplicación, tales como la definición de plazos para el cumplimiento de los requerimientos solicitados, además de que no se establece la obligación de informar al retenedor respecto a si se está aplicando o no lo previsto en la citada disposición en relación con la referida norma de procedimiento. Lo anterior, podría ubicar al retenedor residente en México, que efectúe pagos a su parte relacionada residente en el extranjero, en una situación de inseguridad jurídica, ya que al efectuar la retención se desconoce si las autoridades fiscales requerirán el cumplimiento de los requisitos señalados en párrafos anteriores. Como consecuencia de lo anterior, las autoridades fiscales pudieran pretender requerir el pago del impuesto a tasas más elevadas y rechazar la deducción de este tipo de pagos al argumentar que no se efectuó la retención correctamente. Consideramos que esta disposición viola las garantías de seguridad jurídica y equidad tributaria, así como la supremacía de ley, toda vez que los tratados internacionales se encuentran jerárquicamente por encima de las leyes federales. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero La Ley del ISR que se abroga establecía el procedimiento que debían seguir, tanto las personas morales como las personas físicas, para acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero contra el impuesto que les corresponda pagar por los ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada fuera del territorio nacional, mismo que no consideraba una limitante individual por país para poder aplicar el mismo. En este sentido, la Ley del ISR que se abroga preveía que los ingresos se debían considerar de forma global junto con el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, aun cuando por los mismos no hubiere existido una retención.

12 12 Aun cuando el procedimiento contenido en la Ley del ISR que se abroga se mantiene, la Ley del ISR señala que a partir del ejercicio de 2014, el límite de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero, tanto para las personas morales, como para las personas físicas, deberá determinarse por cada país o jurisdicción. Lo anterior, con objeto de evitar que los contribuyentes residentes en México acrediten el monto del impuesto pagado en el extranjero que exceda el monto del impuesto sobre la renta que causarían en nuestro país, respecto de los ingresos obtenidos por cada país o jurisdicción. En relación con los impuestos corporativos pagados por empresas residentes en el extranjero, se establecen fórmulas para determinar el impuesto proporcional que le corresponde a la persona moral residente en México, tanto en un primer como segundo nivel corporativo, así como para limitar el acreditamiento de la suma de los citados montos proporcionales. Debido a que la distribución de dividendos provenientes del extranjero pudo efectuarse en ejercicios fiscales con distintas tasas impositivas, se obliga a las personas morales residentes en México que perciban los ingresos respectivos, a llevar un registro que identifique el ejercicio fiscal al que correspondan las utilidades distribuidas y, en caso de no poder identificar el ejercicio fiscal correspondiente, se considerará que las primeras utilidades generadas son las primeras que se distribuyen. En caso de no mantener el registro o la documentación soporte para la identificación de las utilidades, los contribuyentes perderán el derecho a acreditar el impuesto determinado en términos de lo anterior. En Disposiciones Transitorias se establece que aquellas personas morales residentes en México que hubieran acumulado ingresos con anterioridad al ejercicio fiscal de 2014, por concepto de dividendos distribuidos por personas morales residentes en el extranjero y, que tengan pendiente efectuar el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, deberán cumplir con la obligación de llevar el registro señalado en el párrafo anterior, sin que el incumplimiento de dicha obligación les ocasione la pérdida del derecho de acreditamiento. Se incorpora al texto de la Ley del ISR, la disposición contenida en el Reglamento de Ley del ISR que se abroga, relativa a que el impuesto no acreditable por exceder los límites autorizados con base en el procedimiento antes mencionado, no podrá ser considerado como una partida deducible. Se señala que se entenderá por concepto de impuesto sobre la renta a la definición incluida en los tratados internacionales y, a falta de ésta, se atenderá a lo dispuesto por el Servicio de Administración Tributaria (en adelante SAT) mediante

13 13 reglas de carácter general. Consideramos que estas reglas se conducirán en la misma línea que el Oficio emitido en el ejercicio de 2012 por la Administración General de Grandes Contribuyentes, mediante el cual dicha administración dio a conocer los lineamientos para determinar si un impuesto sobre la renta pagado en el extranjero es un impuesto sobre la renta para los efectos del procedimiento contenido en la Ley del ISR que se abroga. Es importante señalar que derivado de la modificación efectuada a la determinación del límite del acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, la propia Ley del ISR no señale de forma clara cómo se deberán aplicar las deducciones de manera cedular, por país o jurisdicción, para efectos de calcular dicho límite de acreditamiento, así como el no permitir a las personas físicas el acreditamiento del excedente del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero que no se pudo acreditar en términos de este nuevo procedimiento, contra el 10% adicional que se debe pagar tratándose de ingresos por dividendos. De igual forma, resulta criticable que se limite el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero respecto de los ingresos obtenidos por los contribuyentes a través de una segregación por cada país o jurisdicción de los cuales hayan provenido, ya que esto ocasiona que no se reconozca la capacidad contributiva del contribuyente, al desconocer que derivado de las tasas impositivas aplicables en otros países, éstos pudieron haber pagado un impuesto global a una tasa mayor que la que les hubiese correspondido en México. De las personas morales Base gravable de PTU de las empresas Se elimina el procedimiento que preveía la Ley del ISR que se abroga para la determinación de la base gravable de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (en adelante PTU), el cual incluía el reconocimiento de los dividendos percibidos por las empresas de otras entidades residentes en México, entre otros conceptos, y excluía los efectos inflacionarios y fluctuaciones cambiarias. Este procedimiento contenido en la Ley del ISR que se abroga ocasionaba que la renta gravable para determinar la base de la PTU de las empresas fuera distinta a aquélla para la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo. La eliminación de este procedimiento encuentra sustento en el pronunciamiento emitido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (en adelante SCJN) relativo a la inconstitucionalidad del mismo, debido a que la base para el pago de la PTU debe determinarse considerando la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente.

14 14 Con base en la Exposición de Motivos, se establece que la PTU se determinará disminuyendo a los ingresos obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas, asimilándose así a la base para el cálculo del resultado fiscal. No se disminuirán la PTU pagada en el ejercicio ni las pérdidas fiscales pendientes de amortizar. En adición a lo anterior, se establece que, para efectos de determinar la base para el cálculo de la PTU, se podrán disminuir de los ingresos acumulables, las cantidades consideradas como no deducibles por los pagos que se efectúen a los trabajadores que sean exentos para éstos (47% ó 53%) y, en su caso, deberán considerar la depreciación fiscal histórica que hubiere correspondido de no haber aplicado la deducción inmediata a bienes de activos fijos en ejercicios anteriores a Resulta criticable que no se hayan considerado como una partida disminuible para determinar la base de la PTU, a las cantidades que no resulten deducibles por las aportaciones que se efectúen para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social. Asimismo, llama la atención que a pesar de que se pretendió homologar la base de renta gravable para determinar la PTU de las empresas, con aquella que se utiliza para la determinación del impuesto sobre la renta, continúan existiendo diferencias para su determinación, lo cual podría ocasionar que el nuevo procedimiento contenido en la Ley del ISR resultará inconstitucional en términos de la propia jurisprudencia de la SCJN antes mencionada. Cabe señalar que de la desafortunada redacción de esta disposición, podría llevar a diferentes interpretaciones sobre cuál podría ser la renta gravable sobre la que se deberá pagar la PTU a los empleados. Constancias en operaciones a través de fideicomisos empresariales Se establece la obligación para la fiduciaria, cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, de expedir a los fideicomisarios o fideicomitentes, en cada caso, un comprobante en el que se haga constar el monto de los ingresos y retenciones generados como resultado de la realización de las referidas actividades.

15 15 Pagos provisionales mensuales Como consecuencia de la eliminación del estímulo fiscal de la deducción inmediata de inversiones, se modifica la mecánica del cálculo del coeficiente de utilidad para la determinación de los pagos provisionales. Deudas perdonadas en concurso mercantil Se establece que en el caso de contribuyentes que estén sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, cuando el monto de las deudas que les sea perdonado, resulte mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia se considerará como un ingreso acumulable cuando la deuda perdonada provenga de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas. Consideramos que esta disposición transgrede la garantía de equidad tributaria, toda vez que conforme a lo dispuesto en la Ley de Concursos Mercantiles, el tratamiento de acreedores es el mismo, independientemente de que se trate de partes relacionadas o no del comerciante. Ingresos acumulables Enajenaciones a plazos Se elimina la posibilidad de reconocer el ingreso hasta el momento en que se cobren las contraprestaciones cuando las enajenaciones se hubieren efectuado a plazo, por lo que los contribuyentes que realicen este tipo de operaciones deberán reconocer el ingreso desde el momento en que se den los supuestos generales de acumulación previstos en la Ley del ISR. Mediante Disposiciones Transitorias se establece que todas aquellas enajenaciones a plazo celebradas hasta el 31 de diciembre de 2013, por las cuales se hubiera optado por acumular como ingreso solamente la parte del precio efectivamente cobrado, podrán seguir aplicando las reglas vigentes en la Ley del ISR que se abroga, hasta en tanto acumule la cantidad pendiente de cobro, siempre que se cumplan ciertos requisitos. Con el propósito de compensar el efecto que, en materia de flujo de efectivo, pudiera generar para los contribuyentes esta medida, se establece que el impuesto que resulte, por las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, se enterará en dos partes iguales a partir del ejercicio en que se acumule y en el siguiente, considerando ciertas limitantes para tales efectos. El citado impuesto deberá ser sujeto de actualización.

16 16 Nuevo ingreso acumulable Se adiciona como un ingreso acumulable para las personas morales en la Ley del ISR, a aquellos intereses devengados por residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, a favor de residentes en el extranjero, cuyos derechos sean transmitidos a un residente en México o a un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando éstos reciban dichos derechos. Dicha disposición exceptúa de la acumulación del ingreso de los intereses devengados, cuando se demuestre que los residentes en el extranjero pagaron el impuesto en términos de las disposiciones aplicables de la Ley del ISR. En nuestra opinión, este nuevo ingreso acumulable resulta inconstitucional, ya que viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al obligar al residente en México a reconocer un ingreso ficto que no le corresponde, derivado de un tratamiento fiscal particular que le pudiera resultar aplicable a un residente en el extranjero. Cálculo para la ganancia en enajenación de acciones La Ley del ISR que se abroga comprende dos procedimientos para la determinación del costo fiscal de las acciones que dependen del periodo de tenencia de éstas; es decir, existe un procedimiento cuando dicho periodo es superior a 12 meses y otro cuando es inferior. Atendiendo a las resoluciones de la SCJN que consideraron la obligatoriedad de este procedimiento como inconstitucional, al violar la garantía de equidad tributaria, la Ley del ISR establece un solo procedimiento (el que resultaba aplicable a tenencias superiores a doce meses) y establece un procedimiento optativo cuando la tenencia sea inferior a doce meses (el mismo que el actual), el cual reconoce como parte del monto original ajustado únicamente el costo comprobado de adquisición, disminuido de los reembolsos de capital y de los dividendos o utilidades distribuidos a los accionistas (todas estas partidas debidamente actualizadas). Deducciones autorizadas Requisitos en formas de pago Se establece que para aquellos pagos cuyo monto exceda de $2,000 pesos y estos se paguen mediante transferencia electrónica de fondos, los mismos deberán realizarse desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero.

17 17 Esta regla resulta igualmente aplicable a los pagos por salarios que excedan de la cantidad de $2,000 pesos, los cuales deberán efectuarse a través del sistema financiero, en virtud de que se eliminó la excepción prevista en la Ley del ISR que se abroga cuando se trataba de pagos efectuados por la prestación de un servicio personal subordinado, situación que evidentemente afectará operativamente a ciertos sectores en donde por la naturaleza del personal que se requiere y la rotación del mismo, esta medida resultará impráctica. El procedimiento anterior también resulta aplicable en caso de adquisición de combustible para vehículos marítimos, aéreos y terrestres aun cuando no excedan el monto de $2,000 pesos. Resulta importante mencionar que, con base en el Reglamento de la Ley del ISR que se abroga, se permitía a los contribuyentes considerar que, los pagos que efectuaba un tercero a su favor, cumplían con los requisitos para calificar como una deducción autorizada, siempre que no se tratara de contribuciones federales, entre otros. Derivado de lo anterior, somos de la opinión que la modificación efectuada obliga a los contribuyentes a revisar los esquemas de tesorería con los que cuentan en la actualidad, a efecto de dar cumplimiento con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del ISR, toda vez que los pagos que se efectúen a través de terceros pudieran verse afectados, hasta en tanto no se publique el Reglamento que resultará aplicable a la Ley del ISR y se incluya esta facilidad en el mismo. En adición a lo anterior, otra problemática que pudiera existir para los contribuyentes se suscitará cuando los trabajadores deban efectuar pagos por su cuenta tratándose de viáticos, situación que esperamos sea aclarada mediante reglas de carácter general emitidas por el SAT. Recibos de nómina y honorarios En el caso de pagos efectuados a personas físicas por concepto de sueldos y salarios, así como asimilables a salarios, se establece que éstos se podrán deducir siempre y cuando las erogaciones efectuadas consten en comprobantes fiscales emitidos en términos del CFF, por lo que los denominados recibos de nómina deberán ajustarse a esta nueva disposición. En días pasados fue publicado en la página de Internet del SAT un apartado de carácter informativo, en el cual se señala el esquema para la facturación electrónica de los comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDIs) denominados recibos de nómina, que prevé los requisitos que deberán contener dichos recibos; esto, con el objetivo de que los contribuyentes puedan hacer los ajustes necesarios a

18 18 sus sistemas de facturación. Al respecto, será necesario esperar a que se publiquen las reglas de carácter general correspondientes. Cuotas del IMSS pagadas por cuenta de los trabajadores Se establece que no serán deducibles las cuotas pagadas por el patrón al Instituto Mexicano del Seguro Social (en adelante IMSS) a cargo de los trabajadores, independientemente de las obligaciones que los patrones hubieren adquirido como resultado de la existencia de algún contrato colectivo de trabajo. Por otra parte, se incluye como una deducción autorizada las cuotas a cargo del patrón que se paguen de acuerdo a la nueva Ley del Seguro de Desempleo que entrará en vigor a partir de Fondo de pensiones y jubilación Se establece un monto máximo para deducir las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones y jubilaciones del personal complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad, el cual se obtendrá de multiplicar dichas aportaciones efectuadas en el ejercicio por un factor del 47%. Se establece que en caso de que las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores (que a su vez sean ingresos exentos para los mismos) no disminuyan en relación con el ejercicio fiscal anterior, este factor podrá ser del 53%. Es importante mencionar que la diferencia entre las tasas de deducción en caso de disminuir las prestaciones de los trabajadores respecto de aquéllas que tenía en el ejercicio inmediato anterior impactará únicamente en el primer año en el que se vean modificadas éstas, pudiendo aplicar el 53% nuevamente en tanto no se vuelvan a disminuir las prestaciones. Resulta criticable que se haya limitado esta deducción puesto que no se consideró que en un futuro los contribuyentes que sean beneficiarios de estos fondos de pensiones y jubilaciones pudieran encontrarse gravados al obtener estos ingresos, cuando en la actualidad por este tipo de pagos una parte es ingreso exento y otra gravable. Lo anterior, en virtud de que el castigo a la deducción de estas aportaciones se está haciendo sobre la totalidad de las mismas. Incluso, no resulta claro el motivo por el cual solamente es deducible el 47% o, de resultar aplicable, el 53%, por lo que consideramos que es cuestionable el argumento relativo a la simetría fiscal entre los ingresos por los cuales el trabajador no paga impuestos y la no deducibilidad para el patrón.

19 19 Consideramos criticable el limitar las deducciones por este concepto, cuando en nuestro país existe un problema financiero importante para satisfacer los planes de pensiones y jubilaciones a favor de los trabajadores y cuando, adicionalmente, las aportaciones que se realizan obedecen a un estudio actuarial y no a una decisión de las empresas. Esta limitante pudiera afectar la existencia de los fondos de pensiones y jubilaciones y desincentivar por completo el fondeo de éstos, además de que resulta incongruente, ya que al momento de pago las empresas no conocen si tendrán los suficientes recursos para hacer frente a estas obligaciones. Esta medida, además de incrementar el costo de la nómina para las empresas, afectará la posibilidad de los accionistas para decretarse dividendos, al disminuir este concepto como una partida no deducible del saldo la Utilidad Fiscal Neta (en adelante UFIN) del ejercicio de que se trate. Deducción de donativos a la Federación, entidades federativas, municipios y sus organismos descentralizados Se establece un tope máximo a la deducción por los donativos que los contribuyentes efectúen a favor de la Federación, entidades federativas, municipios y sus organismos descentralizados, fijado en el 4% del total de la utilidad fiscal obtenida en el ejercicio inmediato anterior, continuando la limitante del 7% para la totalidad de los donativos efectuados en el ejercicio. Donación de bienes que han perdido su valor La Ley del ISR que se abroga permite la deducción de los inventarios que, por su deterioro o por causas no imputables al contribuyente, hubieran perdido su valor, siempre que se cumplan ciertos requisitos, dentro de los cuales se encuentra el ofrecerlos en donación a una donataria autorizada. Sin embargo, la Ley del ISR establece que, a partir de 2014, los bienes que se deberán donar para acceder a su deducción, serán únicamente los que resulten ser básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación, vestido, vivienda y salud. Asimismo, se señala que no se podrán ofrecer en donación los bienes cuya venta, suministro, uso o destino se encuentre prohibido expresamente conforme a otro ordenamiento jurídico relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, tal como ya lo disponían las reglas de carácter general.

20 20 Vales de despensa Respecto a la deducibilidad de vales de despensa otorgados a los trabajadores, se establece un nuevo requisito para que éstos sean deducibles consistente en que los mismos se deben entregar a través de monederos electrónicos autorizados por el SAT. Uso o goce temporal de aviones Conforme a la Ley del ISR que se abroga, existía una limitante para la deducción de los pagos efectuados por concepto de uso o goce temporal de aviones que tienen concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, consistente en un monto de $7,600 pesos al día, mismo que no resultaba aplicable cuando la actividad preponderante del contribuyente fuera el aerotransporte. A partir del ejercicio fiscal de 2014, se elimina el límite diario antes mencionado, por lo que aquellos contribuyentes que realicen pagos por este concepto respecto del uso o goce de aviones que tienen concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, podrán deducirlos en su totalidad. Deducción de automóviles El monto máximo de deducción tratándose de inversión en automóviles se reduce a $130,000 pesos, sin considerar el impuesto al valor agregado, y por concepto de arrendamiento se establece un monto de $200 pesos diarios por unidad. Mediante cierta disposición del Decreto por el que se exime del pago de contribuciones federales, se condonan recargos de créditos fiscales y se otorgan estímulos fiscales y facilidades administrativas, a los contribuyentes que se indican publicado en el Diario Oficial de la Federación el 23 de abril de 2003, se establece un beneficio para los contribuyentes que arrienden automóviles para deducir un monto máximo diario de hasta $250 pesos. Considerando que esta disposición se contrapone a lo dispuesto por la Ley del ISR, la misma quedaría sin efectos para el ejercicio de Consumo en restaurantes La deducción de los consumos en restaurantes se reduce al 8.5% del monto erogado y, para que proceda su deducción, el mismo siempre se deberá pagar

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