Compraventa de edificios en. en construcción.

Transcripción

1 FISCALIDAD Compraventa de edificios en construcción Tributación por la cesión de derechos Autor: RIOJA NIETO, Mariano Abogado. Socio director del Área Fiscal de Echecopar Abogados. Título: Compraventa de edificios en construcción. Fuente: Directivos Construcción nº 171, pág. 24. Noviembre Resumen: A la hora de ceder una vivienda en construcción, desde el punto de vista de la tributación indirecta, si el cedente es un particular soportará un IVA no deducible. Además, no tendrá que repercutirlo al cesionario y, en cambio, éste deberá pagar en concepto de TPO mediante el sistema de autoliquidación a la comunidad autónoma donde se realice el hecho imponible, aplicando generalmente el tipo del siete por ciento al precio pagado al cedente, con el riesgo, a la vista de las resoluciones de la Administración Tributaria, de recibir una liquidación paralela por la diferencia entre el siete por ciento del valor total de la vivienda y la cantidad autoliquidada, más intereses. Descriptores: Bien inmueble/ Inmobiliario/AJD y ATP. Desde el punto de vista de la tributación indirecta, a la hora de adquirir una vivienda en construcción es más ventajoso que el primer comprador, que luego cede su derecho a un tercero, sea un empresario actuando en su calidad de tal, ya que de esa manera el cedente deberá repercutir IVA al siete por ciento al cesionario y se podrá deducir el IVA soportado. Por su parte, el cesionario deberá soportar ese IVA pero sin riesgo de que un día la comunidad autónoma en la que se haya producido la compraventa le reclame en concepto de TPO sobre el valor total de la vivienda. No es ningún secreto que, en muchas ocasiones, la persona que ha suscrito un contrato de compraventa de un piso, local u oficina en construcción, cede su posición contractual a otra persona, que se subroga en los derechos y obligaciones del primer comprador frente a la empresa promotora del edificio en construcción. Muy sucintamente, los hechos pueden resumirse así: a) Una empresa promotora de, por ejemplo, un edificio dedicado a viviendas, celebra un contrato público o privado de compraventa con una persona respecto de una de esas viviendas en construcción, dando lugar a lo que la doctrina denomina contrato de compraventa de cosa futura. En su virtud, la promotora se obliga a entregar el inmueble en una fecha determinada y el comprador a efectuar una serie de pagos, el último de los cuales suele coincidir con la entrega del bien, que se documentará en escritura pública. b) El comprador (en lo sucesivo, el cedente ) cede su posición contractual frente al promotor a un tercero (al que denominaremos cesionario ), dando lugar, con el consentimiento de la empresa promotora, a que el cesionario se subrogue, en toda su extensión, en la posición del cedente. Dicha cesión puede ser a título oneroso, esto es, a cambio del pago de un precio, que puede a su vez coincidir o no con las cantidades ya pagadas por el cedente a la promotora; y Directivos Construcción 24 Nº 172 Noviembre de 2004

2 puede ser a título gratuito, sin precio, lo cual es especialmente frecuente cuando el cesionario es, por ejemplo, un familiar más o menos próximo del cedente. c) Una vez que la construcción del edificio ha concluido, la empresa promotora entrega la vivienda al cesionario mediante el otorgamiento de una escritura pública. En ese acto el cesionario paga la cantidad que estaba aún pendiente de cobro por la promotora, bien mediante cheque bancario, bien subrogándose en la hipoteca que recae sobre la vivienda objeto de venta, bien mediante una fórmula mixta. Obsérvese que no estamos haciendo referencia a un supuesto distinto consistente en la resolución de mutuo acuerdo del contrato de compraventa de cosa futura entre promotor y comprador inicial, con las correspondientes devoluciones de aportaciones excepto las cantidades que el promotor pueda retener como penalización y una ulterior venta a otro comprador, por el precio que libremente el promotor y ese segundo comprador establezcan. A efectos de lo que luego se expondrá, podríamos poner el siguiente ejemplo: b) Diez meses más tarde de haberse firmado el contrato de compraventa de cosa futura, el comprador cede su posición contractual a un tercero, el cesionario, con el consentimiento del promotor, por euros, quedando lógicamente el cesionario obligado al pago de la cantidad aún no cobrada por el promotor, o sea, euros, más IVA. c) Concluida la construcción del edificio, se otorga la escritura pública de compraventa que documenta la entrega directamente a favor del cesionario, y éste satisface la cantidad pendiente de pago antes citada de euros, más IVA. Hasta aquí, nos hemos limitado a describir una sucesión de transacciones bastante habituales en el sector inmobiliario, sin entrar a analizar su fiscalidad. Sin embargo, es ese paso intermedio de la cesión de la posición contractual el que ha provocado y sigue provocando cierta polémica sobre sus consecuencias fiscales, hasta el punto de que, como enseguida veremos, la interpretación de la Administración Tributaria no es siempre la misma. Para abordar este tema, exponemos a continuación cuál ha sido hasta la fecha esa interpretación por parte de la a) En el contrato de compraventa de cosa futura se indica que el precio es de euros, IVA excluido, que deberá ser satisfecho en la siguiente forma: Uno. En el momento de la firma del contrato, euros, más IVA. Dos. El resto, a la entrega de la vivienda, que se formaliza por el otorgamiento de la escritura pública, ya sea mediante cheque bancario o subrogándose en la hipoteca que para esa fecha existirá sobre la vivienda, a elección del comprador, más IVA. Mientras el edificio esté en construcción, sólo se devenga el IVA por los pagos anticipados al promotor, pero no se produce el hecho imponible, que es la entrega del bien. Nº 172 Noviembre de Directivos Construcción

3 Administración, para pasar seguidamente a explicar nuestro propio punto de vista en esta materia, siempre desde un ángulo lo más práctico posible. INTERPRETACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN Resolución del 26 de mayo de 1999 Contenido de la resolución Dicha resolución, dictada por el Servicio de Gestión de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, puede extractarse en los siguientes puntos: a) Comienza su contestación a la consulta planteada analizando la legislación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD); concretamente el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y el Reglamento, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. b) Afirma que, en un supuesto como el que venimos analizando, cuando todavía no se ha realizado la entrega de la cosa futura objeto de la compraventa, el comprador ostenta un derecho de crédito frente al vendedor, y que este derecho puede transmitirse. c) Cita que el artículo del Texto Refundido antes mencionado establece lo siguiente: En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. d) Recuerda que, en el mismo sentido, el artículo 47 del Reglamento dispone: Si el cedente del bien es un particular, la operación no estará sujeta al IVA y sí al ITP y AJD en su modalidad de TPO, que deberá satisfacer el cesionario a la comunidad autónoma en donde el inmueble se encuentre situado. 1. Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquellos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de diez días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los Directivos Construcción 26 Nº 172 Noviembre de 2004

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5 Una vez que la construcción del edificio ha concluido, la empresa promotora entrega la vivienda al cesionario mediante el otorgamiento de una escritura pública bienes que mediante aquellos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva. 2. Si en el plazo indicado los interesados no hicieran la declaración del valor, lo fijará la Administración, practicando liquidación sin perjuicio de las reclamaciones que procedan. Si no fuere posible a la Administración, por ningún concepto, fijar el valor de los derechos y acciones transmitidos, se aplazará la liquidación, haciéndolo constar así por medio de nota extendida al pie del documento. e) Argumenta que como ha quedado expuesto las normas entienden que el tercero cesionario está adquiriendo el mismo bien y por lo tanto esta segunda transmisión sí que estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no a IVA, en contra de lo que al parecer había indicado en su escrito el consultante. f) Concluye que de acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, y dado que el derecho de crédito transmitido se refiere a un bien inmueble, el tipo a aplicar es el 6% (hoy, añadimos nosotros, el tipo varía según la comunidad autónoma de que se trate) sobre el valor declarado por los interesados del derecho que se transmite. Comentarios al contenido de la resolución Siguiendo, en la medida de lo posible, el orden expositivo de la resolución anterior, nuestros comentarios al respecto son éstos: a) Única consideración de la legislación del ITP y AJD y total omisión de la normativa del IVA Teniendo en cuenta que se trata de la futura entrega de un bien que será realizada por un empresario, sería lo lógico analizar el supuesto planteado a la luz, en primer lugar, de la legislación del IVA, pues, como sabemos, el IVA prevalece sobre el ITP y AJD, según se deduce de la propia legislación del IVA y, además, del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, que, por si cabía alguna duda, dice así: No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Como puede observarse, la legislación es muy clara al respecto, dando lugar a lo que algún autor ha denominado impuesto escoba refiriéndose al ITP y AJD en las operaciones inmobiliarias. Sólo se aplica este impuesto si la operación no tributa por el IVA. Sin embargo, el órgano emisor de la resolución, que no fue la Dirección General de Tributos sino el Servicio de Gestión de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, no sólo no menciona ni una sola vez la legislación del IVA sino que increíblemente pretende definir y explicar que ha Directivos Construcción 28 Nº 172 Noviembre de 2004

6 de entenderse por segunda transmisión (cuando en realidad debiera haber dicho segunda entrega, que es el término previsto en la normativa aplicable como luego se explicará más despacio) en base a la legislación del ITP y AJD. Dicho sea con los debidos respetos, da la sensación de que el redactor de la resolución estaba más familiarizado con la regulación del ITP y AJD que con la del IVA, lo cual no puede extrañar mucho si consideramos lo ya expresado, esto es, que el órgano emisor de esta resolución fue el Servicio de Gestión de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, que, como su nombre indica, poca relación guarda con el IVA. b) Error en la interpretación del significado de algunos términos del IVA y muy especialmente de lo que significa segunda entrega de edificaciones en el IVA. De haber tenido en cuenta la legislación del IVA, el órgano emisor casi con toda probabilidad se hubiera percatado de que (i) el artículo 4 entre otros muchos de la Ley del IVA se refiere a las entregas de bienes y prestaciones de servicios; (ii) el artículo 8 de esta ley considera entrega la transmisión del poder de disposición sobre un bien; (iii) el artículo 75.Uno.1º determina que el IVA se devenga en las entregas de bienes cuando tiene lugar su puesta a disposición del adquirente; (lo que en nuestro caso sólo se produce una sola vez, cuando el promotor entrega la vivienda ya terminada al cesionario); y (iv) el artículo 20.Uno.22º de la misma ley señala que están exentas del IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, añadiendo que a los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una Al finalizar la construcción del edificio, la empresa promotora entrega la vivienda al cesionario mediante el otorgamiento de una escritura pública. edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. En otras palabras: (i) la legislación del IVA no hace referencia a las transmisiones sino a las entregas; (ii) según esa legislación no hay entrega ni primera ni segunda si no hay puesta a disposición del adquirente; (iii) en nuestro caso, la vivienda se pone a disposición de la parte compradora por el promotor cuando su construcción está terminada, por lo que el cedente nunca llega a recibir la vivienda ya que vende el derecho a recibirla a un tercero antes de que el promotor la haya entregado a nadie, de ahí que la Administración sostenga y con razón que el cedente tan solo ostenta un derecho de crédito; (iv) en con- Nº 172 Noviembre de Directivos Construcción

7 Para que haya transmisión de la propiedad de un bien hace falta título (el contrato de compraventa debidamente firmado) y modo (entrega de la cosa vendida) sonancia con lo anterior, en un supuesto como el que nos ocupa, no hay una primera entrega de la vivienda del promotor al primer comprador y una segunda del compradorcedente al cesionario sino una única entrega del promotor al cesionario; (v) además, en el caso que no es cierto de que hubiera habido dos entregas (del promotor al comprador y de éste al cesionario) la primera no computaría a efectos de la exención del IVA como primera entrega ya que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA antes trascrito indica con toda claridad que se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada, lo cual es coherente con la idea básica del IVA de que tributen por IVA la transmisión de viviendas nuevas y por TPO las usadas. c) Traslado de una regla específica del ITP y AJD al ámbito del IVA, sin base ni explicación alguna. Eso es lo que en nuestra opinión subyace en la resolución de la Administración que venimos comentando. Se ha aplicado una norma que algunos consideran de anti-elusión de impuestos propia del ITP y AJD y prevista únicamente en la legislación de este impuesto al ámbito de aplicación de otro impuesto, el IVA, con una estructura y funcionamiento completamente distinto. Tal afirmación, tan contundente por nuestra parte, requiere una explicación, aunque sea de forma somera, y para ella nada como un ejemplo. Según el derecho español, para que haya transmisión de la propiedad de un bien hace falta título (el contrato de compraventa debidamente firmado) y modo (entrega de la cosa vendida). Por el título, una parte se obliga a entregar un bien y la otra a recibirlo pagando un precio por ello, pero el comprador no pasa a ser propietario del bien hasta que no toma posesión del mismo, esto es, hasta que el vendedor no se lo entrega. Dicha entrega, tratándose de inmuebles, se presume que tiene lugar con motivo del otorgamiento de la escritura pública ante notario, dando origen a una entrega más formal que real. En ausencia de escritura pública, pasa lo contrario. Se presume que el comprador no ha tomado posesión del inmueble, salvo que se pruebe o pacte lo contrario. Así las cosas, imaginemos un contrato privado de compraventa de una vivienda por el cual una persona, que no es empresario ni profesional, vende dicha vivienda a otra persona, sin indicación de que ésta vaya a tomar posesión inmediata de la vivienda sino que, antes bien, dicha toma de posesión tendrá lugar cuando se otorgue la escritura pública de compraventa. En base a lo explicado en el párrafo anterior, por virtud de ese contrato el vendedor se obliga a entregar y el comprador a recibir y a pagar un precio, pero la vivienda sigue siendo propiedad del vendedor hasta que la entrega no tenga lugar. Imaginemos igualmente que en ese contrato privado de compraventa se estipula que el comprador se reserva la facultad de designar a favor de quien se habrá de otorgar esa escritura pública. Es lo que la doctrina denomina cláusula de tercero a designar. Si se hace uso de esa cláusula, lo cierto es que el vendedor otorga la escritura pública y por tanto entrega o transmite la vivienda no al comprador inicial sino al tercero cesionario designado por dicho comprador inicial, dando origen a algo que desde un punto de vista económico pudiera parecer una doble transmisión: la primera del vendedor inicial al comprador inicial y la segunda del comprador inicial al comprador definitivo a cuyo favor se otorga la escritura pública de compraventa. Mediante este mecanismo, pudiera estar tratándose de evitar el pago del Directivos Construcción 30 Nº 172 Noviembre de 2004

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9 En la futura entrega de un bien que será realizado por un empresario, el IVA prevalece sobre el ITP y el AJD ITP y AJD por el comprador inicial y entendemos que eso es lo que el artículo 17.1 del Texto Refundido del ITP y AJD y el 47 del Reglamento antes transcritos tienen por objeto: que la cesión o transmisión del derecho del comprador inicial a que se le entregue una vivienda tribute como si fuese la transmisión de la vivienda misma. Llegados a este punto, el lector de estas líneas podrá pensar que el ejemplo que acabamos de exponer es muy similar al supuesto que motiva la redacción de estos comentarios, con la única diferencia de que en un caso la vivienda está en construcción y en el otro no. Si eso es lo que pasa por la mente del lector estamos de acuerdo, pero esa diferencia se vuelve fundamental, pues la venta de una vivienda en construcción no está sujeta al ITP y AJD sino al IVA, cuyas reglas son totalmente distintas. Trasladar el contenido de los artículos citados de la legislación del ITP y AJD al ámbito del IVA es lo que, a nuestro juicio, ha hecho la Administración en la resolución del 26 de mayo de 1999 a la que venimos haciendo referencia, dando lugar, también a nuestro juicio, a una conclusión incoherente, por los motivos que se exponen en el apartado siguiente. d) Incoherencia, en nuestra opinión, de la conclusión contenida en la Resolución. Dicha incoherencia se deriva del propio funcionamiento del IVA que la Administración, a nuestro parecer, no ha tenido en cuenta. Para su explicación, volvamos al ejemplo del apartado 1 de estos comentarios. Primero. El día n se suscribe un contrato de compraventa de una vivienda en construcción con la promotora por un precio total de euros, desembolsando el comprador en ese momento euros más del IVA. Segundo. Diez meses más tarde de haberse firmado el contrato de compraventa, el comprador cede su posición contractual a un tercero, el cesionario, por euros, quedando el cesionario obligado al pago de la cantidad aún no cobrada por el promotor, o sea, euros, más IVA. Como consecuencia de esa cesión, siguiendo lo previsto en la resolución del 26 de mayo de 1999, el cesionario está adquiriendo el mismo bien y por lo tanto esta «segunda transmisión» sí que estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no al IVA... siendo la base imponible el verdadero valor de los derechos transmitidos, de conformidad con lo regulado en el artículo 47 del Reglamento. Por tanto, el cesionario tendría que pagar a la Comunidad Autónoma el 7% de, entendemos, euros, pues ese es el precio que el cesionario va a tener que pagar por la adquisición del inmueble. Tercero. Concluida la construcción del edificio, el promotor otorga la escritura pública de compraventa a favor del cesionario y éste paga la cantidad pendiente de euros, pero surge la incógnita. Es obvio que la promotora tiene que repercutir el IVA que falta ( al 7,0%) pero: a quién? Al cedente, que ni siquiera tiene que comparecer ante notario y no es parte en la entrega que está teniendo lugar, pues cedió por completo sus derechos y obligaciones frente a la promotora, o al cesionario, que ya tuvo que pagar, según la reiterada resolución de la Administración, TPO por el total? Según la legislación del IVA, el promotor tiene que repercutir el IVA a la persona a cuyo favor se realiza la entrega (artículo 88 de la Ley del IVA), esto es, en nuestro caso, el cesionario. En nuestra opinión, es absurdo llegar a la conclusión de que una misma per- Directivos Construcción 32 Nº 172 Noviembre de 2004

10 sona tiene que pagar TPO y luego IVA (más AJD, por si acaso no era suficiente) por la adquisición de la propiedad de una vivienda, aunque pueda sostenerse de contrario que no hay esa doble tributación pues TPO gravaría la adquisición del derecho de crédito, el IVA la adquisición de la propiedad de la vivienda que se deriva del ejercicio del derecho de crédito frente al promotor y AJD la escritura pública de compraventa que a su favor se otorga. Qué estipula la repetida resolución de la Administración a este respecto? Simplemente nada. El tema no queda ni tan siquiera apuntado, aunque posiblemente el redactor de la resolución tuviese en mente que el impuesto por la supuesta primera transmisión debía ser a cargo del primer comprador, a pesar de que, como hemos visto, tal planteamiento no concilia con el régimen del IVA. e) Nuestra opinión al respecto. Dado que hay dos resoluciones más cuyo contenido abordaremos a continuación y que la segunda de ellas se encuentra algo más próxima a nuestra opinión, dejamos para el final la exposición de nuestro por supuesto discutible punto de vista. Resolución del 7 de noviembre de 2002 Contenido de la resolución Tanto el contenido de la pregunta como de la respuesta es muy parecido a la del 26 de mayo de 1999, con la única diferencia de que en este caso el comprador inicial tan sólo se plantea la cesión del 50 por 100 de los derechos derivados de un contrato privado de compraventa de un piso en construcción celebrado con el promotor. La respuesta en este caso corre a cargo de la Dirección General de Tributos (DGT) y en ella, tras aclarar que la tributación varía dependiendo de que la La transmisión onerosa por un particular de los derechos derivados del contrato de compraventa a un tercero está sujeta a TPO. cesión sea onerosa, es decir, mediante precio, o gratuita, en cuyo caso la cesión tributaría por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, asume que en el supuesto objeto de la consulta la cesión ha sido onerosa y llega a las siguientes conclusiones: Primera. La cesión a un tercero del 50 por 100 de los derechos del contrato privado de compraventa de un piso, actualmente en construcción, celebrado con el promotor, realizada antes de la finalización y consiguiente entrega de dicho piso es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Segunda. La base imponible de la cesión parcial de los derechos del Nº 172 Noviembre de Directivos Construcción

11 Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones no conste su valor, se practicará una liquidación con carácter provisional contrato privado de compraventa del piso está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, que, en este caso, será el correspondiente al 50 por 100 del valor real del piso cuyos derechos se transmiten parcialmente. Comentarios al contenido de la resolución Como ha podido observarse, esta resolución es fiel reflejo de la anterior, a pesar de proceder en este caso de la propia DGT, con las únicas particularidades siguientes: a) La ya apuntada que explica cuál sería la tributación en el caso de que la cesión fuese sin contraprestación, en cuyo caso dicha cesión tributaría por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respuesta que compartimos suponiendo que el cesionario fuese una persona física. b) Expone de manera más clara que en la contestación del 26 de mayo de 1999 que la base imponible no es el precio pagado por la cesión del derecho sino el valor real del piso cuyo derecho se transmite. Aunque el texto de la contestación no lo diga, quizá no esté de más recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por valor real ha de entenderse valor de mercado. Al margen de lo anterior, hacemos extensiva a esta resolución nuestros comentarios y críticas ya expuestos respecto de la primera, a cuyo contenido lógicamente nos remitimos. Resolución del 28 de marzo de 2003 Contenido de la resolución Se trata, que sepamos, de la última resolución de la Administración, en concreto de la DGT, sobre esta materia, y supone, en nuestra opinión, un análisis más certero del caso planteado, aunque no compartimos la conclusión final y deja algunos interrogantes de notoria importancia en el aire. Siguiendo el orden expositivo que hemos mantenido hasta aquí, podemos resumir su contenido en la siguiente forma: a) En esta ocasión, la DGT comienza su examen tal y como nosotros hemos defendido en las páginas anteriores tomando en consideración la legislación del IVA y efectuando las siguientes consideraciones: (i) están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso (artículo 4 de la Ley del IVA, en lo sucesivo LIVA); (ii) son empresarios o profesionales las personas que realizan actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales lo que se menciona en el artículo 5 de la LIVA; (iii) son prestaciones de servicios las operaciones que de acuerdo con la LIVA no tienen la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, entre las que se encuentran las obligaciones de hacer y no hacer, por lo que una operación de cesión de derechos derivados de un contrato es una prestación de servicios cuando el cedente actúa como empresario (artículo 11 LIVA); (iv) se desprende del escrito de consulta que el comprador de la vivienda, cuyos derechos sobre la misma transmite al tercero, no es empresario o profesional ni por tanto sujeto pasivo del IVA y que la cesión de derechos en el caso consultado es onerosa, es decir, se realiza mediante precio, pues de no ser así tal operación tributaría por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; (v) están exentas en el IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tienen lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, entendiendo por primera entrega la realizada por el pro- Directivos Construcción 34 Nº 172 Noviembre de 2004

12 motor que tenga por objeto una edificación ya terminada por lo que, añadimos nosotros, en el caso planteado sólo hay una entrega, que es la que tiene lugar entre el promotor y el cesionario con motivo del otorgamiento de la escritura pública (artículo 20.Uno.22º de la LIVA)-; (vi) se produce el devengo del IVA, en las entregas de bienes, cuando se lleva a efecto la puesta a disposición del adquirente (artículo 75.Uno. de la LIVA); y (vii) no obstante lo anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, se devenga el IVA en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (artículo 75.Dos. de la LIVA). b) Tras esa exposición, que nosotros hemos resumido, de la normativa del IVA aplicable al caso, la DGT recuerda que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD antes citado en estas páginas, no están sujetas al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) las operaciones sujetas al IVA; y que el apartado 1 del artículo 17 del citado Texto Refundido determina lo que ya sabemos: que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. c) Tras lo anterior, la DGT concluye: Primero. Mientras el edificio esté en construcción, sólo se devenga el IVA por los pagos anticipados al promotor, pero no se produce el hecho imponible, que es la entrega del bien. Segundo. La primera entrega es la que efectúa la promotora una vez finalizada la construcción, a favor del cesionario, que es el que figura como adquirente en la escritura pública de compraventa. Tercero. La transmisión onerosa por un particular de los derechos derivados del contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero está sujeta a la modalidad de TPO como transmisión de derechos no como segunda transmisión, tal y como había dicho la Administración en las contestaciones anteriores comentadas, agregamos nosotros pero el impuesto se exige por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda, que es el bien cuyos derechos se transmiten, y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones. Cuarto. El tratamiento expuesto en los párrafos anteriores no es aplicable cuando el cedente del derecho es un empresario o profesional, por virtud de lo establecido en el artículo 7 apartado 5 del Texto Refundido del ITP y AJD. Comentarios al contenido de la resolución Como ya decíamos al comienzo del anterior apartado de estos comentarios, esta resolución de la DGT realiza un análisis de la situación y unas consideraciones más razonables que las que pueden leerse en las resoluciones anteriores, pues, por de pronto, no olvida que la legislación del IVA existe y debe ser tenida en cuenta. De ahí que en este caso la DGT no afirme que en un supuesto como el sometido a debate haya dos transmisiones o dos entregas, pues en esta ocasión es consciente de que no hay más entrega que la que realiza el promotor al cesionario. Sin embargo, en nuestra opinión, la conclusión a la que llega la DGT vuelve a ser incompleta y errónea. Incompleta, porque no indica en ningún momento, al menos de manera expresa, quién tiene que soportar el IVA por la entrega de la vivienda. La DGT es consciente de que el IVA se devenga al final, con motivo de la entrega, excepto el que se devenga por los cobros anticipados, pero no aborda el tema de a quién tiene que repercutir el IVA la promotora: al ce- En el caso de que el cedente sea un particular soportará un IVA no deducible Nº 172 Noviembre de Directivos Construcción

13 de una vivienda, pues la adquisición del derecho de crédito no es sino un paso previo para lograr esa adquisición, que podrá tributar por separado lo aceptamos, como ocurre con los contratos preparatorios pero no hasta el punto de dar origen a una doble imposición. En nuestra opinión, el error está en la interpretación que se hace del repetido artículo 17.1 del Texto Refundido del ITP y AJD y, por ende, de la determinación de la base imponible. En el apartado siguiente expondremos cuál es nuestro punto de vista sobre este problemático artículo, aunque en el fondo se desprende de todo lo ya expresado. EN TORNO AL POLÉMICO ARTÍCULO DEL TEXTO REFUNDIDO DEL ITP Y AJD Según la legislación del IVA, el promotor tiene que repercutirlo a la persona a cuyo favor se realiza la entrega. dente, que no es el adquirente de la vivienda, o al cesionario, que se supone, siguiendo el criterio de la DGT, que ha tenido que pagar TPO por el valor total de la vivienda? Y errónea, porque partiendo de la base de que de su texto, pese a lo antes indicado, parece deducirse que la persona que tiene que soportar el IVA aún no devengado en el momento de la entrega es el adquirente, o sea, el cesionario supone, a nuestro juicio, un manifiesto error concluir que una misma persona ha de pagar dos impuestos incompatibles entre sí (IVA y TPO) por lo que en el fondo es sólo la adquisición Tomando en consideración toda la legislación citada por la DGT en su resolución del 28 de marzo de 2003 y, además, lo preceptuado en el artículo 88 de la LIVA ya citado en cuya virtud el IVA debe ser soportado por la persona a cuyo favor se realiza la entrega, esto es, el cesionario, entendemos que el tan repetido artículo del Texto Refundido del ITP y AJD no es aplicable al caso que nos ocupa, y ello por tres razones. Las razones complementarias, si es que la primera no resulta convincente, son éstas: La primera, porque, a nuestro juicio, concluir que nuestro sistema tributario contiene preceptos por los cuales una misma persona el cesionario adquirente tiene que pagar TPO por el valor total de la vivienda con motivo de la cesión del derecho y luego el IVA por la parte del precio todavía no pagado por el cedente, es simplemente contrario al principio constitucional de que los impuestos deben gravar la capacidad económica de los contribuyentes, lo Directivos Construcción 36 Nº 172 Noviembre de 2004

14 cual difícilmente casa con el pago de dos impuestos indirectos sobre un mismo hecho imponible. Por tanto, si a esa conclusión nos debe llevar la existencia del artículo del Texto Refundido del ITP y AJD, habremos en consonancia de concluir que el mismo es, al menos para un supuesto como éste, inconstitucional, aunque quien ésto escribe más bien cree que lo que sería contrario a los principios constitucionales es la interpretación de ese artículo de una forma tal que obliga repetimos a una misma persona a pagar TPO y luego IVA por la adquisición de una vivienda. La segunda, en línea con lo anterior, porque la entrega de un bien no puede estar gravada simultáneamente por IVA y por TPO, según expresamente estipula el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD y no es de recibo, en nuestra opinión, sostener que, en un caso como el descrito, el IVA grava propiamente la entrega y TPO la cesión del derecho, si bien, por virtud del artículo del Texto Refundido del ITP y AJD, la cesión del derecho tributa como si fuera otra entrega, pues ello sería como asumir que el citado artículo se superpone sobre el artículo 7.5 del mismo texto legal hasta el punto de dejarlo sin efecto. Cuando los hechos imponibles del IVA y de TPO coinciden, pues ambos son impuestos indirectos, sólo uno prevalece. Así está establecido en nuestro ordenamiento tributario y toda interpretación que conduzca a la conclusión de que la entrega de un bien a una persona es gravada por el IVA como tal entrega y la cesión del derecho a que se entregue ese bien a esa misma persona tributa, otra vez, como si fuera una nueva entrega, por TPO, debe ser rechazada, creemos, por absurda, inconstitucional y contraria al sistema tributario español. La tercera, porque llevando a cabo un análisis detenido del tan repetido artículo del Texto Refundido del ITP y AJD, podemos llegar a la conclusión de que, en el fondo, el mismo nos remite al IVA, pudiendo incluso llegar a sostenerse la tesis que nosotros no compartimos de que la cesión del derecho frente a la promotora no tributa en absoluto. En efecto, si nos fijamos en cada una de las palabras de ese artículo, suponiendo que en verdad fuera aplicable a nuestro supuesto, podríamos afirmar lo siguiente: en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados (el derecho de crédito frente a la promotora) y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las (transmisiones) que se efectúen de los mismos bienes y derechos (o sea, que no se podrá exigir TPO en absoluto, ya que la transmisión que se efectúa de esa vivienda a favor del adquirente tributa por IVA). OTRAS CONSIDERACIONES DE INTERÉS No quisiéramos concluir estos comentarios sin dejar apuntada una conclusión de orden práctico, que responde a la siguiente pregunta: a la vista de todo lo hasta aquí expuesto, qué es más recomendable, si se desea comprar una vivienda en construcción previendo que posiblemente se va a ceder el derecho de crédito que de ese contrato se deriva a un tercero, que el cedente sea un particular o un empresario? A nuestro juicio, al menos desde el punto de vista de la tributación indirecta, es más ventajoso que el primer comprador que luego cede su derecho a un tercero, sea un empresario actuando en su calidad de tal, por ejemplo una sociedad mercantil, pues de esa manera el cedente deberá repercutir IVA al siete por ciento al cesionario (ya hemos dicho que la Administración posi- La entrega de un bien no puede estar gravada simultáneamente por IVA y por TPO Nº 172 Noviembre de Directivos Construcción

15 blemente entendiese que el tipo debiera ser el 16%) y podrá normalmente deducirse el IVA soportado, y, por su lado, el cesionario deberá soportar ese IVA pero sin riesgo alguno de que un día la Comunidad Autónoma de turno le reclame TPO sobre el valor total de la vivienda (véase la resolución de la DGT del 28 de marzo de 2003). Por el contrario, si el cedente es un particular, éste soportará un IVA no deducible, no tendrá que repercutir IVA al cesionario y, en cambio, el cesionario deberá pagar TPO mediante el sistema de autoliquidación a la comunidad autónoma, aplicando generalmente el tipo del siete por ciento al precio pagado al cedente, con el grave riesgo, a la vista de las resoluciones de la Administración Tributaria comentadas en este escrito, de recibir una liquidación paralela por la diferencia entre el siete por ciento del valor total de la vivienda y la cantidad autoliquidada, más intereses. El lector que haya llegado hasta este punto quizá piense que lo más frecuente es que el cesionario no practique ninguna autoliquidación, con lo que la posibilidad de que la comunidad autónoma se entere de la cesión disminuye. En nuestra opinión, tal conclusión puede que sea cierta pero también lo es que tal omisión constituiría una infracción grave que podría aumentar la cantidad a ingresar en aproximadamente un 100 por 100, entre sanción e intereses. CONCLUSIÓN A nuestro modo de ver, en base a todo lo hasta aquí expuesto y utilizando para su mayor claridad el ejemplo que describíamos en el apartado 1 y d) de estos comentarios, las consecuencias tributarias que se derivan de un supuesto como el planteado son las siguientes: Primero. Cuando el día n se suscribe un contrato de compraventa de una vivienda en construcción con la promotora por un precio total de euros, desembolsando el comprador en ese momento euros, el promotor deberá emitir la correspondiente factura por ese pago a cuenta, con su correspondiente IVA, que ascenderá a euros y que deberá ser pagado por el comprador. Segundo. Cuando, siguiendo con el ejemplo, 10 meses más tarde de haberse firmado el contrato de compraventa, el comprador cede su posición contractual a un tercero, por un precio de euros, la tributación varía dependiendo de que el cedente sea empresario y actúe como tal con motivo de la cesión o no. Si el cedente sí es y actúa como un empresario (por ejemplo, porque es una sociedad mercantil), será una operación sujeta al IVA, tendrá la consideración de servicio en la terminología del IVA y deberá repercutir por tanto ese impuesto al cesionario, al tipo del siete por ciento, aplicando por analogía el tipo impositivo vigente para las entregas de vivienda, aunque suponemos que muy posiblemente Hacienda entendería que es aplicable el general del 16 por ciento por no estar expresamente previsto el reducido del siete por ciento para este tipo de operaciones. La base imponible sería el precio convenido, esto es, euros. Si el cedente no es empresario sino un particular, será una operación no sujeta al IVA y sujeta al ITP y AJD en su modalidad de TPO, que deberá satisfacer el cesionario a la comunidad autónoma en donde el inmueble se encuentre situado, al tipo vigente en esa Comunidad Autónoma para bienes inmuebles, que es generalmente el siete por ciento, aunque aquí podría llegar a sostenerse lo contrario que antes: que por tratarse de un derecho de crédito, el tipo es el cuatro por ciento. La base imponible seguiría siendo euros. Tercero. Cuando finalmente se concluye la construcción del edificio y el promotor entrega la vivienda al cesionario mediante el otorgamiento de escritura pública de compraventa y el cesionario paga la cantidad pendiente de euros, el promotor debe emitir nueva factura por esos euros, más euros de IVA, que deberán ser satisfechos por el adquirente de la vivienda, esto es, el cesionario. De esta manera, el cedente habrá pagado IVA por los pagos a cuenta realizados al promotor y el cesionario habrá pagado IVA al siete por ciento o TPO también generalmente al siete por ciento sobre una base de euros e IVA al siete por ciento sobre los restantes euros. Al margen de lo anterior, el cesionario quedará igualmente obligado al pago de AJD por el otorgamiento de la escritura de compraventa a su favor.!!! Directivos Construcción 38 Nº 172 Noviembre de 2004

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