Estructuras fiscales y mercantiles eficientes para familias high net worth latinoamericanas con intereses en España

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1 Estructuras fiscales y mercantiles eficientes para familias high net worth latinoamericanas con intereses en España Pablo Alvarez de Linera Octubre 2009

2 Índice Factores a considerar por el inversor extranjero, sistema fiscal español. Impuesto sobre Sociedades. Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Derecho Comunitario. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Impatriados. Incentivos en el IRPF para el personal desplazado al extranjero. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Comparativa fiscalidad España-Chile. 2

3 Índice Esquemas más habituales de inversión extranjera en España Filial vs.sucursal. Elección de la forma jurídica societaria. Trámites a seguir para la constitución de sociedades en España. Inversión directa versus Holding interpuesta. Compra de activos vs. Compra de acciones. Planificación fiscal internacional. 3

4 Factores fiscales a considerar por el inversor extranjero

5 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (I) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) El IS grava la renta mundial obtenida por las entidades residentes en España, calculándose la base imponible partiendo del resultado contable y aplicando las escasas correcciones o ajustes que establece la ley. En España una base imponible negativa se puede compensar hasta en 15 años. Los gastos no deducibles están tasados, siendo en principio deducibles todos los gastos relacionados con la actividad de la empresa si están soportados y contabilizados. Están previstas unas tablas oficiales de amortización aplicables a los elementos de inmovilizado, lo cual otorga seguridad jurídica, siendo además deducibles determinadas provisiones que se pueden dotar anualmente. El tipo general del impuesto es el 30%. Sin embargo: El tipo efectivo (por el cual vienen tributando las entidades residentes en España, después de aplicar deducciones, etc.) se sitúa en un tipo más reducido. En la práctica el tipo es el 18% en el caso de determinadas plusvalías. 5

6 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (II) Existen numerosas deducciones aplicables en España. Las más relevantes serían las siguientes: Deducción por reinversión: Esta deducción del 12% hace que el tipo de tributación baje al 18% en el caso de enajenación de determinados activos empresariales si luego el importe de la venta se reinvierte en otros activos similares a los anteriores. Deducción por I+D+i: para actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, con porcentajes de deducción que llegan al 25% del gasto efectuado en el ejercicio (42% en la parte que exceda el gasto del ejercicio anterior). Sistemas para evitar la doble imposición internacional: Si la entidad española obtiene rentas de fuente extranjera, en el IS están previstos varios métodos para evitar la doble imposición internacional: Imputación (además con deducción del impuesto sobre sociedades extranjero -impuesto subyacente - para el caso de dividendos). Exención, para dividendos, plusvalías y rentas de EPs en el extranjero. 6

7 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (III) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) El IRNR grava la obtención de rentas en España por inversores no residentes: ya sea porque obtienen rentas de fuente española sin que tengan un establecimiento permanente (EP) en España (e.g. en el caso de que tengan una filial en España y ésta les reparta dividendos o abone intereses, cánones, etc) o porque tengan un EP en nuestro país (e.g. una sucursal) y este EP obtenga renta. Dos formas de tributar: Sin EP: Por cada devengo de renta de forma separada según tipos establecidos (sin deducción de gastos salvo casos particulares): Rendimientos en general: 24% Dividendos, intereses y ganancias patrimoniales: 18% Con EP: De forma muy similar a las entidades residentes en España (al 30%) pero por la renta mundial imputable al EP. Branch profit tax (repatriación ganancias de la sucursal): 18%, salvo UE y reciprocidad (tener en cuenta los CDI). Opción para personas físicas no residentes (pero residentes en un EM de la UE): pueden optar por tributar en España como residentes fiscales si han obtenido en nuestro país rendimientos del trabajo o de actividades profesionales que supongan al menos el 75% de su renta mundial. 7

8 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (IV) DERECHO COMUNITARIO España se ha destacado siempre entre los países de la UE por la rapidez en transponer a nuestro ordenamiento el acerbo comunitario. Destacan las normas que entraron en vigor en España en 1992: esto es, la Directiva 90/434/CEE de Fusiones-escisiones, la Directiva 90/435/CEE, Matriz-filial, y el Convenio 90/436/CEE sobre Arbitraje. Recientemente se han aprobado otro conjunto de normas muy relevantes: la Directiva del ahorro y la de intereses y cánones, que entró en vigor el 1 de julio de 2005, las modificaciones a la matriz-filial con carácter retroactivo el 1 de enero de 2005 y la modificación a la de fusiones que entró en vigor el 1 de enero de IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) El IRPF grava la renta que va obtener el personal que desplace a España el inversor extranjero y que será residente fiscal en nuestro país. La escala que grava la parte general del impuesto es una escala progresiva que oscila entre el 24% y el 43%, pero hay que resaltar: Tipo fijo del 18% para ganancias patrimoniales y los rendimientos del capital mobiliario contenidos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF (base del ahorro). 8

9 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (V) IMPATRIADOS El artículo 93 de la Ley del IRPF ofrece, a los trabajadores no residentes que se desplacen a trabajar a España, la siguiente opción: Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan ciertas condiciones: No haber sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 9

10 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (VI) INCENTIVOS EN EL IRPF PARA EL PERSONAL DESPLAZADO AL EXTRANJERO Para el caso del personal que se desplaza a trabajar a España y tributa como residente fiscal, existen en la legislación española dos incentivos (incompatibles entre sí) destacables en el caso de que desarrollen parte de su trabajo en el extranjero: Exención de los euros anuales: Exención de tributación de los rendimientos de trabajo percibidos por residentes en España en relación con trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero, en la medida en que se cumplan fundamentalmente los siguientes requisitos: Que los trabajos se realicen para una empresa no residente Que el trabajo se realice en un territorio donde se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF -no siendo paraíso fiscal. Dieta de expatriación: No sujeción a tributación de determinadas dietas obtenidas por personas residentes en España que desempeñan su actividad laboral en el extranjero. Las dietas exceptuadas de gravamen son el exceso sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España (prima de expatriación). 10

11 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (VII) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) Impuesto de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales. En general, es un impuesto que debe ser neutral para la entidad residente en España. Impuesto comunitario que por lo tanto existe en términos similares en los 27 EM. Tipos de gravamen: general 16%; especiales 4% y 7%. Los tipos españoles están en la franja media/baja de los existentes en otros EMs. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD) El hecho imponible es la adquisición de bienes o derechos por herencia, legado, donación o en virtud de seguros de vida (salvo determinados casos) y el sujeto pasivo es la persona física que sea el heredero o favorecido por la donación o el seguro de vida: En el caso de herederos, beneficiarios y donatarios residentes, el impuesto grava todos los bienes que reciban, ya estén situados en España o en el extranjero. En el caso de beneficiarios no residentes, deben tributar por la adquisición de bienes y derechos situados, que pudieran ejercitarse o debieran cumplirse en España. Sin embargo, aunque la escala progresiva (del 7,65% al 34%) tiene tipos altos, es un impuesto que no debe en general preocupar al inversor si: se planifican las inversiones en España a través de sociedades extranjeras (no personas físicas no residentes) invirtiendo directamente en España. 11

12 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (VIII) Comparativa fiscalidad España-Chile Impuesto sobre Sociedades Tipo general 30% Impuesto Renta Personas Físicas (IRPF) Escala progresiva entre 24% y 43% Impuesto Renta No Residentes CON EP 30% SIN EP 24% Impuesto sobre Sociedades Impuesto de Primera Categoría: 17%. Impuesto de la Renta Impuesto de Segunda Categoría: grava las rentas del trabajo dependiente. Tipo progesivo hasta el 40%. Impuesto Global Complementario: grava las rentas del trabajo independiente, conjugando los Impuestos de Primera y Segunda Categoría. Tipo progresivo hasta el 40%. Impuesto Renta No Residentes Impuesto Adicional, con una tasa del 35%, siempre que se repatríe el beneficio. Impuesto sobre el Valor Añadido Tipo general 16% Tipo reducido 7% y 4% Impuesto al Valor Agregado Tipo general: 19%. Determinadas operaciones están sujetas a un tipo 0% o están exentas. 12

13 Factores fiscales fundamentales a tener en cuenta por el inversor extranjero (IX) El Convenio para Evitar la Doble Imposición armoniza las relaciones en materia de fiscalidad entre ambos estados. Se garantiza la deducción por doble imposición. En vigor desde Beneficios empresariales - Sin EP: Se gravan en el país de origen de la empresa. - Con EP: Se gravan en el país donde se consigue el beneficio. Rentas de bienes inmuebles Se gravan en el país donde estén situados los inmuebles. Dividendos - Chile: 35% impuesto adicional. - España: 5% o 10% según participación en la sociedad que distribuye dividendos. Intereses Entre un 5% y un 10% en función de la operación que los genera. Cánones o regalías 5% o 10%, según los bienes que den derecho a dichas regalías. Rentas del trabajo dependiente Con carácter general, se gravan en el país donde se ejerce el empleo. 13

14 Esquemas más habituales de inversión extranjera en España

15 ESQUEMAS MÁS HABITUALES DE INVERSIÓN EXTRANJERA EN ESPAÑA En este bloque analizaremos de forma práctica los esquemas más habituales de inversión en España, atendiendo a las decisiones que el inversor extranjero debe adoptar en materia fiscal en función de las alternativas disponibles. Entre ellas: Constituir una filial 100% o una sucursal, para lo que tendrá que decidir entre: Filial vs. sucursal Forma jurídica societaria, en su caso Inversión directa vs inversión a través de holding interpuesta O comprar los activos o acciones de una sociedad ya existente, para lo que tendrá que tener en cuenta los aspectos anteriores y otros a los que nos referiremos posteriormente. Por otra parte, se apuntarán diferentes vías de entrada en España típicas para inversores latinoamericanos 15

16 FILIAL VS. SUCURSAL La elección por parte del inversor extranjero de una filial o de una sucursal para operar en España dependerá de los siguientes aspectos: Aspectos fiscales Efectos en la casa matriz de las pérdidas generadas por la filial/sucursal Tributación en España del dividendo versus distribución del beneficio empresarial Método de eliminación de la doble imposición en el país de residencia del inversor extranjero Deducibilidad de gastos por operaciones con la matriz/casa central Aspectos mercantiles Otros Responsabilidad Capital mínimo Forma societaria de la filial 16

17 TRÁMITES A SEGUIR PARA LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES EN ESPAÑA (I) En España, las formas jurídicas más habituales son las Sociedades Anónimas (en adelante, S.A.) o las Sociedades Limitadas (en adelante, S.L.). Los pasos a seguir para la constitución en España de una sociedad mercantil (S.L. o S.A.) son: Obtención de la certificación negativa de denominación, expedida por el Registro Mercantil Central. Cualquiera de los socios fundadores procederá a la solicitud de la misma. Acredita que no existe ninguna otra sociedad ya constituida que tenga la misma denominación social que la sociedad que pretendemos constituir. Deberá incorporarse a la escritura de constitución de la entidad. Se indicarán tres nombres por orden preferencial. Tiene una validez de tres meses a efectos de otorgamiento de escritura aunque el nombre quedará reservado a favor de su titular con carácter provisional por un período de seis meses contados desde la fecha de expedición. Obtención del código de identificación fiscal solicitándolo ante la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (éste tendrá el carácter de provisional). 17

18 TRÁMITES A SEGUIR PARA LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES EN ESPAÑA (II) Apertura de cuenta bancaria en la que ingresar el importe al que asciende la cifra de Capital Social. La entidad bancaria deberá expedir un certificado bancario acreditativo de que tal desembolso de la cifra de Capital Social de la entidad se ha realizado. Otorgamiento de la escritura pública de constitución ante Notario Público. Con posterioridad, los socios deberán acudir a una notaría a fin de firmar la escritura pública de constitución de la sociedad. Para ello, deberá aportarse la siguiente documentación: Datos identificativos de los otorgantes de la escritura (socios de la entidad a constituir). Identidad del órgano de administración y su composición. Certificado negativo de denominación social. Certificado de la aportación de capital de cada socio en función de su porcentaje de participación. Estatutos de la sociedad 18

19 TRÁMITES A SEGUIR PARA LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES EN ESPAÑA (III) Pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, modalidad Operaciones Societarias Modelo 600, que deberá presentarse en el plazo máximo de los 30 días hábiles inmediatos siguientes a la fecha del otorgamiento de la constitución acompañándolo de copia autorizada de la escritura de constitución junto a una copia simple de la misma Importe a satisfacer: el 1% de la cuantía del capital social. Inscripción en el Registro Mercantil adjuntando la siguiente documentación: Escritura pública original de constitución. Carta de pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Tarjeta provisional del Código de Identificación Fiscal Depósito en metálico para la publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORME). Alta en obligaciones censales: presentación del modelo 036: Solicitando la cifra de identificación fiscal definitiva. Dar de alta a la sociedad en el IAE, en el IVA y otras obligaciones que pudieran derivarse del ejercicio de su actividad. Legalización de libros 19

20 INVERSIÓN DIRECTA VERSUS HOLDING INTERPUESTA Principales cuestiones en relación con la inversión a través de holding interpuesta Si la holding es española: En líneas generales no aporta nada, con independencia de su uso en potenciales operaciones de compra (ver más adelante) Bajo el régimen de consolidación fiscal, existe la posibilidad de compensar el gasto financiero de la holding con los beneficios operativos de la sociedad participada Ocasionalmente, posibilidad de utilización para optimización de la tributación en las distribuciones de dividendos a residentes en la UE Si la holding es extranjera: Tradicionalmente se utilizan para conseguir reducción de tributación en rendimientos y, especialmente, para proteger la tributación de las plusvalías. La jurisdicción de referencia ha sido Holanda Atención a las cláusulas de limitación de beneficios y a las renegociaciones de Convenios. 20

21 COMPRA DE ACTIVOS VS. COMPRA DE ACCIONES (I) De cara a iniciar un negocio en España, la otra alternativa puede ser la compra de acciones de una sociedad ya existente o bien la compra de todos sus activos. Ambas opciones pueden realizarse: Mediante una sociedad española interpuesta O bien directamente por el inversor extranjero La tributación de la operación siempre influye en la negociación (especialmente en el precio) por lo que el vendedor suele estar interesado en que se realice la operación de una forma determinada. Asimismo, para el comprador los efectos fiscales pueden ser distintos en función de si compra una sociedad o sus activos. Por ello es muy relevante conocer estos aspectos. Compra de activos de una sociedad española: Tributación directa La plusvalía derivada de la transmisión por parte de una entidad española vendedora está sujeta a tributación al tipo general del IS (30% desde 2008) Coeficientes de corrección monetaria Deducción por reinversión 21

22 COMPRA DE ACTIVOS VS. COMPRA DE ACCIONES (II) Deducibilidad del fondo de comercio derivado de la compra (diferencia entre el coste de adquisición y el VTC que no pueda ser atribuido a los activos). Requisitos: a) Que el mismo haya sido adquirido a título oneroso. b) Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente del mismo, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (esto es, cuando posea la mayoría de los derechos de voto o pueda disponer de la mayoría de ellos en virtud de acuerdos con otros socios; tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración; o haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración). Las BINS generadas por el vendedor no son transmisibles al comprador Tributación indirecta La transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o profesional a favor de un solo adquirente no está sujeta a IVA cuando éste continúe en el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente En otro caso, la transmisión de activos quedaría sujeta a IVA Las segundas y subsiguientes transmisiones de inmuebles y terrenos están sujetas pero exentas de IVA, quedando sometidas a ITP. Posibilidad de renuncia a la exención en IVA si el adquirente es un empresario o profesional con derecho a la deducción del 100% del IVA soportado (en este caso, además de IVA, AJD) 22

23 COMPRA DE ACTIVOS VS. COMPRA DE ACCIONES (III) Compra de acciones: Tributación directa Tributación del transmitente: Si transmitente residente fiscal en España: la plusvalía derivada de la transmisión estaría en principio sujeta a tributación en España al tipo general del IS (30%). Deducción por reinversión. Si persona física residente, al 18%. Atención coeficientes de abatimiento. Transmitente no residente fiscal en España: Tributación de la ganancia patrimonial al 18% y Posible exención por aplicación del convenio, en su caso. Las BINS generadas por la entidad target española: podrán ser compensadas con beneficios durante los 15 años siguientes (tener en cuenta las limitaciones). El fondo de comercio derivado de la adquisición de la participación no es deducible fiscalmente. Alternativas: fusión por absorción. Tributación indirecta La compra de acciones en sociedades españolas está generalmente sujeta pero exenta de IVA Excepción: compra de acciones en entidades cuyo activos están formados, al menos en un 50%, por bienes inmuebles en España. En este caso la transmisión sería considerada como una compra de bienes inmuebles (exención en IVA y sujeción a ITP) 23

24 PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL (I) Chile: El inversor chileno históricamente ha invertido en España por dos razones fundamentales Reducir los impuestos extranjeros: Esencial cuando son superiores al español. En caso contrario se deducen íntegramente en España. También cuando siendo inferiores resulta de aplicación el régimen de exención del art. 21 LIS. Diferir la tributación en España: Sólo aplicable cuando el impuesto extranjero es inferior al español y no se aplica el régimen de exención del art. 21 LIS. Reducir la tributación en España (mejorando o aumentando el importe de la deducción por doble imposición internacional o permitiendo la aplicación del régimen de exención). Sólo aplicable cuando el impuesto extranjero es inferior al español y no se aplica el régimen del art. 21 bis LIS. 24

25 PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL (II) Posibles estructuras a analizar: Estructura Accionarial: Inversión directa. Inversión a través de una holding. Estructuras financieras: Vía capital. Vía préstamo: Directamente. A través de una sociedad financiera en un tercer país. Mixta (capital/préstamo). 25

26 PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL (III) Posibles estructuras a analizar: Utilización de sociedad financiera en el extranjero: Principales factores a considerar: 100% CHILE 100% 100% Tipo de retención sobre intereses en los países de las sociedades operativas Tipo del Impuesto sobre Sociedades en el país de la financiera Sociedad Financiera Holding + Sdad. Financiera Holding Incidencia de la transparencia fiscal internacional Sociedad Operativa España Sociedad Operativa España Sociedad Operativa España Participación Financiación 26

27 PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL (IV) Estructuras: Diferimiento de la tributación en España: Interposición de holding extranjera que reinvierta sin distribuir a España Interposición de holding española que reinvierta sin distribuir al accionista CHILE E.T.V.E. o Holding Extranjera España 27

28 PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL (V) Estructuras: Inversión a través de holding: CHILE Comparación Holding Extranjera E.T.V.E. España 28

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