Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala D(TFiscal)(SalaD)

Transcripción

1 Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala D(TFiscal)(SalaD) Fecha: 11/08/2004 Partes: Federación Ciclista Argentina Publicado en: La Ley Online TEXTO COMPLETO: Buenos Aires, agosto 11 de La doctora Gramajo dijo: I. Que a fs. 35/42 se interpone recurso de apelación contra la resolución dictada por la División Revisión y Recursos de la Región 7 de la AFIP-DGI con fecha 1 de noviembre de 1999, por la que se determina de oficio el impuesto al valor agregado por los períodos abril de 1993 a marzo de 1998, con más los respectivos intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente al 70% del impuesto determinado, con sustento en el art. 45 de la ley Expresa que la institución se encuentra enmarcada en el art. 20 inc. f) de la ley del impuesto a las ganancias, razón por la que estaría exenta de dicho gravamen. Señala que la entidad ha solicitado el reconocimiento de la exención mediante la presentación de una nota en la Agencia N 43 de la AFIP, la que fue denegada posteriormente por la División Revisión y Recursos de la Región N 7, habiendo sido esta resolución denegatoria apelada ante el Director General. Con referencia a las exenciones previstas en la ley del impuesto al valor agregado sostiene que, en virtud de lo dispuesto por el art. 7 apartado 6 del inc. h), se encontraría exenta del gravamen, dado que se trata de una institución sin fines de lucro. Se agravia del criterio seguido por el organismo fiscal en cuanto sostiene que sin estar terminado el trámite de la exención en el impuesto a las ganancias, no corresponde la exención en el IVA, agregando al respecto que según la Res. interna 2436/67 las entidades civiles gozan de la exención desde el momento de su inscripción ante el organismo de aplicación, y no desde la fecha de la resolución del Fisco que así lo dispone, que se limita a reconocerla y hacerla pública. Agrega que si bien se cobra un importe de dinero para el ingreso al predio, la actividad no encuadraría en el concepto de venta del art. 2 de la ley del impuesto, ya que el producido es destinado al cumplimiento de los objetivos sociales, no siendo repartido directa ni indirectamente entre los socios. Manifiesta que atento a que el predio en cuestión (de donde surge la determinación del fisco) es propiedad del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, la pretensión fiscal no puede prosperar, habida cuenta la distinta naturaleza de las relaciones jurídicoeconómicas que implican las operaciones sobre tierras de dominio público cuya

2 gravabilidad se discute. Con respecto a la determinación del impuesto que grava lo cobrado en las canchas de tenis y paddle, expresa que según dictamen 9/93 de la DGI, las entidades del art. 20 inc. f) pueden realizar actividades ajenas a su objeto específico cuando el resultado de ellas, aún mediando habitualidad y onerosidad, no se distribuya directa o indirectamente entre sus asociados. Agrega que las entradas al predio y estacionamiento, tampoco deben ser gravadas con el impuesto dado que lo que se cobra es un canon para ver las carreras de ciclismo que se realizan los fines de semana, lo que encuadraría en la exención prevista por el art. 7 inc. h) apartado 10 de la ley de IVA para los espectáculos deportivos. Afirma que no se cobra entrada a quienes practican ciclismo en forma federada, mientras que sí se cobra a quienes lo hacen en forma no federada, pero considera que aún así no debe tributar porque se trata de la práctica periódica de un deporte. Destaca que la ley en su art. 3 inc. d) exime del impuesto a los réditos y todo otro gravamen nacional a las entidades civiles sin fines de lucro dedicadas a la educación, asistencia social y salud pública. Entiende que la Federación Ciclista Argentina encuadra como entidad de educación, por cumplir con funciones pedagógicas y de enseñanza deportiva; advierte que el circuito KDT funciona como escuela modelo de ciclismo, realizando también cursos para comisarios deportivos. Concluye afirmando que en el caso de prosperar la vista efectuada por el fisco, se estaría terminando con un deporte olímpico, y no se podría cumplir con el calendario previsto para los próximos meses, que consiste en juegos panamericanos, copas del mundo y mundiales de ciclismo a realizarse en distintos países. Tampoco podría abonar los subsidios previstos a las asociaciones regionales, financiar la escuela de ciclismo KDT y organizar futuros campeonatos argentinos. Se agravia de la falta de reconocimiento de la exención en el impuesto a las ganancias que la División y Recursos ha denegado, y que la misma División sostuvo que la palabra "Federación" no implicaba que cumpliera con los objetivos sociales, negándose a verificar lo expuesto en los párrafos anteriores. Expresa su rechazo a la multa aplicada argumentando que no ha existido defraudación, dado que en su accionar la institución no ha obrado con engaño y maliciosidad, ya que la determinación realizada por el fisco tomó como base los registros contables en poder de la Federación. II. Que a fs. 88/96 contesta la representación fiscal el traslado del recurso interpuesto en autos. Entiende que las operaciones desarrolladas por la recurrente están alcanzadas por el impuesto al valor agregado en virtud de lo dispuesto por el art. 3 de la ley de la materia. Sostiene que para que la excepción opere respecto del IVA, las asociaciones y entidades que lo pretendan deben estar comprendidas en el inc. f) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias que prevé la exención para las ganancias que obtengan cierto tipo de entidades, siempre que este producido se destine a los fines de su creación, y no repartirse directa o indirectamente entre sus socios. Agrega que el decreto reglamentario dispone, respecto de esta norma, que la exención debe otorgarse a pedido de los

3 interesados, razón por la que sostiene que la calidad de exenta respecto del impuesto a las ganancias, y por ende del IVA, no se adquiere "per se", esto es, porque sus directivos consideran que lo sea. Señala que en el caso, en atención a que no ha sido reconocido como sujeto exento por el organismo fiscal, los servicios y locaciones que presta la recurrente se encuentran sujetas a las disposiciones de la ley en su art. 3, inc. e) apartado 21. Agrega que las consideraciones vertidas con referencia a que el predio es propiedad del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires no pueden prosperar, porque no se discute su valoración y/o tributación, sino la omisión del impuesto por las operaciones realizadas por la Federación que están alcanzadas por la ley de IVA. En cuanto al impuesto determinado resultante de los ingresos que provienen de las entradas al predio y estacionamiento, aclara que según surge de los registros exhibidos, tales conceptos se encuentran registrados por un informe único, no habiendo presentado la recurrente pruebas que permitan efectuar un análisis y posterior consideración de la dispensa intentada. Explica que se recurrió al procedimiento de determinación de oficio respecto de la materia imponible en el impuesto al valor agregado por los períodos correspondientes, atento que la contribuyente había omitido presentar las declaraciones juradas, encuadrándose la omisión de pago incurrida en la figura prevista en el art. 45 de la ley procedimental. Concluye solicitando la confirmación de la resolución apelada, con costas y formula reserva del caso federal. III. A fs. 110 se abrió la causa a prueba, decretándose su clausura a fs A fs. 122 se elevaron los autos a conocimiento de la sala disponiéndose a fs. 133 la producción de alegatos, encontrándose agregados: a fs. 139/144 el de la recurrente y a fs. 145/146 el de la representación fiscal. Asimismo a fs. 150 obra la certificación por Secretaría del Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Comercial N 2, mediante la que la Dra. Beatriz Laura Colucci acredita su designación como síndica en los autos: "Federación Ciclista Argentina s/quiebra". IV. Que corresponde resolver en esta instancia si se ajusta a derecho la resolución apelada que determina el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos abril de 1993 a marzo de 1998, con más intereses resarcitorios y resuelve aplicar multa con fundamento en el art. 45 de la ley procedimental. Que el primer argumento defensivo que esgrime la apelante en su recurso está referido a que en su carácter de asociación civil sin fines de lucro, su actividad se encuentra enmarcada en el art. 20 inc. f) de la ley de impuesto a las ganancias, y, consecuentemente, entiende que también le corresponde la exención en el impuesto al valor agregado. Al respecto cabe señalar que el art. 34 del dec. 1344/98 (B.O. 25/11/98) -reglamentario

4 de la ley de impuesto a las Ganancias- establece que: "La exención que establece el art. 20, incs. b), d), e), f), g), m) y r) de la ley, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Cualquier modificación posterior deberá ponerse en su conocimiento dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera tenido lugar". (art. 33 en el ordenamiento anterior dec. 2353/86). Que de los antecedentes administrativos agregados a la causa surge que con fecha 27 de mayo de 1998, la recurrente solicitó la exención para el impuesto a las ganancias y con fecha 28 del mismo mes y año, solicitó la exención en el impuesto al valor agregado (fs. 105 y 107 a.a.). Surge también del informe proporcionado por el Jefe (int.) de la Agencia N 43 mediante nota N 2428/98, que la institución se encuentra categorizada como exenta en el IVA desde mayo de 1998 (fs. 239). Que ello así, atento que la exención en el impuesto que nos ocupa es posterior a la de los períodos que abarca la determinación fiscal, corresponde rechazar este agravio y entrar al tratamiento de los distintos aspectos que son sometidos a imposición en este impuesto. V. Que uno de los ajustes fiscales practicados se refiere a los ingresos percibidos por la recurrente en concepto de alquileres de las canchas de tenis y paddle correspondientes a los períodos febrero y marzo de Surge del informe de inspección (fs. 326/327 vta. a.a.), que los ingresos por los períodos anteriores fueron gravados en cabeza del Sr. César Ruiz, que era el concesionario que los explotaba hasta el mes de enero de dicho año. Que la apelante fundamenta el agravio relativo a este ajuste en que, según Dictamen N 9/93, el organismo fiscal consideró que las entidades del art. 20 inc. f) pueden realizar actividades ajenas a su objeto específico cuando el resultado de ellas, aún mediando habitualidad y onerosidad a su respecto, no se distribuya directa o indirectamente entre sus asociados. Este argumento fue desestimado en el Considerando precedente por las razones allí expuestas. Que por el contrario los ingresos derivados de las actividades en cuestión, se encuentran gravadas por encuadrar en los términos del art. 3 inc. e) apartado 21 de la ley del impuesto al valor agregado, en cuanto somete al gravamen a "las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable...", razón por la que procede confirmar el criterio fiscal en este aspecto. El restante ajuste se encuentra referido a los ingresos contabilizados por la recurrente en el período 4/93 a 3/98 en concepto de facturación de boletería, que comprende las entradas cobradas por el estacionamiento y acceso al parque, agraviándose la apelante

5 por considerar que tales ingresos encuadran en lo dispuesto por el art. 7 inc. h) apartado 10 de la ley para los espectáculos deportivos, porque según afirma, se trata de un canon para ver las carreras de ciclismo que se realizan los fines de semana. En primer término cabe señalar que el extremo invocado -carreras de ciclismo- no ha sido probado en los presentes autos. En efecto, de la contestación al oficio librado a la Asociación Metropolitana de Ciclismo, no surge que los eventos allí enumerados se hayan llevado a cabo en el predio de la recurrente, de tal manera que la dispensa contenida en el art. 7 inc. h) apartado 10, en cuanto se refiere a "espectáculos y reuniones" de carácter deportivo por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos, no le es aplicable. Idéntico criterio corresponde aplicar respecto a los ingresos derivados del estacionamiento de vehículos porque -más allá de la circunstancia de que tales conceptos no se hallan discriminados en las registraciones contables-, la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, en sentencia recaída con fecha 11/3/98 en los autos "Club Hindú S.A.", resolvió que el estacionamiento -independientemente del lugar en el que se efectúe- se encuentra alcanzado por el impuesto. VI. En cuanto a los intereses resarcitorios liquidados en el acto apelado, respecto de los que la recurrente no ha formulado agravio alguno, procede su confirmación atento ajustarse los mismos a lo dispuesto por el art. 42 de la ley procedimental. VII. Respecto de la multa aplicada con fundamento en el art. 45 de la ley (t.o y modif.), también procede su confirmación atento que los agravios expresados en el recurso se refieren a la tipificación de la conducta que como fraudulenta realizó el organismo fiscal, cuando esto no es así, porque se le aplicó la figura de la "omisión de impuestos" prevista en la norma citada, no encontrándose -a juicio de la suscriptaelemento alguno exculpatorio que amerite su revocación. Por todo lo hasta aquí expuesto, se resuelve confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. La doctora Sirito dijo: Que adhiere al voto de la doctora Gramajo. El doctor Brodsky dijo: I. Que la cuestión traída a resolver radica en determinar si procede o no el impuesto al valor agregado respecto de los ingresos referidos a la facturación de la boletería -que se integra con el cobro de la entrada de acceso al predio y por estacionamiento- y por el alquiler de las canchas de tenis y paddle, que realiza la apelante, a tenor de lo dispuesto por el art. 3 inc. e) punto 21 de la ley del IVA.

6 Con la promulgación de la ley se introdujo a partir del 1/12/90 una innovación importante en el esquema legal del IVA, ya que la redacción del art. 3 de la ley modificó su sentido, en particular por la inserción en el inc. e) de su texto, del apartado 20, en cuya virtud se incorporan al ámbito del gravamen a "las restantes locaciones y prestaciones" y el art. 6 de la ley en su inc. j) se refiere a las exenciones, en forma objetiva. Adquiere relevancia el hecho que las "locaciones y prestaciones" beneficiadas por la franquicia sean aquellas "comprendidas en el apartado 20 del inc. e) del art. 3, que se indican a continuación" pero ello no excluye que pueda interpretarse que la remisión que se hace en el inc. j) del art. 6 a las locaciones y prestaciones del art. 3, inc. e) es meramente enunciativa y no tenga otro propósito que el de fijar un marco estrictamente referencial, pero lo cierto del caso es que tratándose de exenciones, las mismas sólo pueden aplicarse a contribuyentes, bienes o prestaciones que, por definición, se encuentran gravados. Entre las locaciones y prestaciones eximidas que se incluyen en el citado inc. j), las del apartado 6 se refieren a "Los servicios prestados por...instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incs. f), g) y m) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones...cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos". II. Que el inc. e) punto 16 del art. 3 de la ley del IVA- t.o. en (antes punto 15 de la modificación dispuesta por ley ), establece que "Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley...e) las locaciones y prestaciones que se indican a continuación, en cuanto no estuvieran incluidas en los incs. precedentes: Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia a título oneroso, con prescindencia de su encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Que a su vez el art. 7 de dicha ley (t.o. en 1997) -antes art. 6 de la ley del IVA modificada por la ley establece en su inc. h) punto 6) que estarán exentas del impuesto las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inc. e) del art. 3, los servicios prestados por las obras sociales regidas por la ley , por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incs. f), g) y m) del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos. Que el art. 20 inc. f) de la ley del impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986) dice que están exentos del gravamen las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios; excluyendo de esta exención a aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares y que la citada exención -que se refiere el primer párrafo- no

7 será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales. III. Que a fin de analizar la procedencia del beneficio invocado por la actora debe tenerse en cuenta que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, la indudable intención del legislador en cuanto tal, o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca (Fallos 264:144; 267:247; 281:341), quedando así abandonada la aplicación de la interpretación restrictiva en materia de exenciones tributarias, lo que ya se había sostenido al considerar que dicho principio no alcanza para excluir de la franquicia a los casos que caben precisamente en sus términos o los que aquélla comprenda por necesaria implicancia (conf. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal in re "Propulsora Siderúrgica S.A." del 18/2/93). Que ello así, para gozar de la exención indicada la asociación debe carecer de fines de lucro y hacer prevalecer su carácter de entidad deportiva, y para evaluar dicha circunstancia resulta necesario analizar los objetivos enunciados en su Estatuto y disposiciones legales dictadas a tal fin o como consecuencia de la actividad que desarrolla. Que con esta regla de interpretación lo que se busca es lograr "...la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al Fisco o al contribuyente". (Fallo 287:79, "Kellogg Co. Argentina S.A." del 26/2/85). En el caso de prevalecer una interpretación estricta (método lógico), conforme con el texto legal aplicable, para que una institución, entidad o asociación se encuentre exenta de IVA, conforme a la norma pre-transcripta, deben concurrir 3 requisitos: 1) encontrarse sus servicios entre los gravados por el art. 3 inc. e) de la ley de ese impuesto; 2) estar los mismos relacionados en forma directa con los fines específicos de dicho ente; 3) hallarse este último comprendido en alguno de los incs. f), g) ó m) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias (cfr. sentencia firme del 13/7/98 de esta sala D, en la causa N I "Tiro Federal Argentino de Mar del Plata s/apel. IVA"). Que conforme se analizara precedentemente, la gravabilidad de la prestación que aquí se juzga surge del texto legal referenciado, por lo que el primero de los requisitos concurrentes a que se refiere el párrafo anterior, queda cumplimentado. Lo que importa aquí destacar es que la exención para las entidades como la de autos, que incorpora la ley a partir del 1/11/90, no implica que los servicios que ellas prestan estuviesen gravados antes de esa fecha, sino que ello es la confirmación de que antes no estaban alcanzados porque tales servicios no se encontraban especificados dentro de la planilla anexa al inc. e) del art. 3 de la ley. Es precisamente por motivo de que esos servicios comienzan a ser gravados el 1/11/90, que se dispone la exención para las entidades sin fines de lucro, priorizando el legislador las consideraciones de orden social, por sobre las netamente comerciales. IV. Que de acuerdo con el art. 1 de su Estatuto Social (fs. 43/52 de los antecedentes), la Federación Ciclista Argentina, es una asociación civil, cuyo objeto es fiscalizar, dirigir y fomentar el deporte ciclista en todo el territorio de la República, como ejercicio

8 atlético, recreativo, educativo y de utilidad pública, sin dar participación directa ni indirecta en asuntos o movimientos de carácter político o religioso. Asimismo los inspectores fiscales han reconocido expresamente que la actividad que cumple la recurrente es la de:" servicio social y común no clasificado en otras partes (fomento de la actividad ciclística a nivel nacional)" (ver fs. 311/312 de las actuaciones), es decir sin fines de lucro, lo que se ve corroborado luego al otorgarle expresamente la exención en el IVA, con fecha 21/8/98 mediante nota obrante a fs. 239 de las actuaciones administrativas. Que ello así y teniendo en cuenta que del propio Estatuto de la Institución queda claro que la recurrente es una asociación civil sin fines de lucro y frente al reconocimiento efectuado por el propio ente recaudador tal como se ha hecho mención en el párrafo anterior, no hay lugar a dudas que los ingresos que intentan gravar responden a promover el desarrollo de la actividad social y deportiva que fomenta la apelante, es decir que se encuentra relacionado en forma directa con sus fines específicos y de ello se deduce que cumple también el segundo requisito de exención. V. En cuanto al tercer requisito, también se justifica su cumplimiento. Que para hacer tal afirmación, debe tenerse en cuenta que con fecha 27/5/98 la recurrente solicitó su exención en el impuesto a las ganancias de acuerdo con lo previsto en el inc. f) del art. 20 de la ley del gravamen (t.o. en 1986), por todos los períodos no prescriptos (vide fs. 105 de los antecedentes) y si bien de las actuaciones surge que la misma no fue otorgada a la fecha de la resolución apelada, en el informe de inspección (fs. 240/241) de los ant. adm.) y en la resolución bajo examen, se explica, que dicha solicitud nunca fue concluida por no haber dado cumplimiento el contribuyente a los requerimientos emitidos por la AFIP, pero en ningún momento se dice que tal exención no le corresponda sino que se encuentra demorada con motivo de la falta de cumplimiento de requisitos de forma, máxime que a la fecha de tal informe el organismo fiscal ya había otorgado la exención del IVA a la entidad respecto de los mismos conceptos que considera gravados pero para los períodos posteriores. Conforme con lo que antecede, se advierte que la entidad cumplimenta todas las exigencias legales para hacerse merecedora del tratamiento exentivo que acuerda el apartado 6 del inc. j) del art. 7 de la ley del IVA, en relación con las "locaciones y prestaciones de servicios". Y así como el último párrafo del art. 3 de la ley del IVA tiene previsto que los servicios conexos o relacionados con locaciones y prestaciones gravadas, también están gravados, la recíproca transita por similares carriles y a "contrario sensu", siendo que la locación o prestación principal se halla exenta, el mismo tratamiento corresponde asignar a los servicios conexos o relacionados, dado su condición de accesoria (cfr. doctrina del caso "Tiro Federal..." ya citado). Que a mayor abundamiento, creo conveniente señalar que he tenido oportunidad de pronunciarme en igual sentido al sentenciar con fecha 27/8/2002, la causa caratulada "Instituto de Apoyo a la Actividad Cultural de La Manzana de las Luces s/ recurso de

9 apelación- impuesto al valor agregado" (Expte. N I). VI. Como consecuencia del análisis que antecede, voto por revocar la resolución recurrida en todas sus partes, con costas. Que en virtud de la votación que antecede, por mayoría; se resuelve: Confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. - María I. Sirito. - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky La Ley S.A. 2006