Régimen fiscal aplicable a la Industria Manufacturera y Maquiladora de Exportación a partir de 2014

Transcripción

1 REFORMA FISCAL Régimen fiscal aplicable a la Industria Manufacturera y Maquiladora de Exportación a partir de C.P.C. Carlos Terrazas Limas, Socio de Crowe Horwath Gossler, S.C. El nuevo régimen fiscal de las empresas IMMEX (Industria Manufacturera y Maquiladora de Exportación) se analiza en el presente trabajo a la luz de las diversas disposiciones fiscales publicadas hasta el 2 de enero de 2014, 1 señalando, en su caso, las que podrían estar aún pendientes de ser emitidas 1 El presente análisis tiene como base las siguientes disposiciones publicadas hasta el 2 de enero de 2014: a) Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), publicada en el DOF el 11-XII-2013 b) Reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) publicadas en el DOF el 11-XII-2013 c) Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2014, publicada en el DOF el 30-XII-2013 d) Decreto que otorga beneficios fiscales a la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (Decreto IMMEX 2014), publicado en el DOF el 26-XII-2013 e) Sexta Resolución de modificaciones a las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2013 (6a. RMCE 2013), publicada en el DOF el 1-I-2014 f) Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa (Decreto Compilatorio), publicado en el DOF el 26-XII-2013

2 ANTECEDENTES Es indudable la importancia del sector maquilador dentro de la economía nacional, tanto como fuente generadora de inversión extranjera directa, así como de empleos y de divisas por exportación, por lo que históricamente ha sido objeto de diversos estímulos fiscales en México, cuya finalidad es hacerlo más competitivo y, consecuentemente, más atractivo a nivel global con respecto a otras economías y regiones. Entre otros beneficios que a través del tiempo se han venido otorgando a las empresas de este sector en México, se pueden mencionar principalmente los siguientes: 1. Exención en el pago del impuesto al valor agregado (IVA) e impuestos de importación al introducir mercancías al país bajo el Régimen de Importación Temporal. 2. Exención al establecimiento permanente por las operaciones que realiza el residente en el extranjero contratante de los servicios de maquila. 3. Exención parcial en el pago del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto empresarial a tasa única (IETU) a cargo de las empresas IMMEX No obstante, uno de los principales reclamos del sector a través del tiempo ha sido la falta de seguridad jurídica que representa el que diversas disposiciones que contemplan el régimen fiscal al que se encuentra afecta esta actividad carecen de permanencia, situación que limita a ese sector en la planeación de sus operaciones en el largo plazo. Dentro del marco de la política económica del actual Gobierno Federal, mismo que se ha planteado la necesidad de incrementar los niveles actuales de recaudación, y atendiendo diversas recomendaciones por parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) al que pertenece nuestro país, el Ejecutivo Federal ha promovido diversas reformas a una serie de disposiciones fiscales, entre ellas, algunas que modifican sustancialmente el régimen fiscal actual de las empresas IMMEX y que, por tanto, generarán una mayor carga tributaria y administrativa para las empresas de ese sector. Al respecto, el entorno de estas modificaciones tuvo como característica particular el que la representación nacional de este sector, encabezado por el Consejo Nacional de la Industria Manufacturera y Maquiladora de Exportación (conocido como Index, y antes por sus siglas CNIMME ) promoviera un intenso cabildeo ante los legisladores y la propia autoridad, con el objetivo de buscar sensibilizarlos de las implicaciones algunas de ellas graves que las reformas, tal como fueron planteadas en la iniciativa propuesta por el Ejecutivo Federal, podrían traer al sector, desincentivando con ello ya no sólo su crecimiento, sino incluso su permanencia en el país, con el consecuente efecto negativo para la propia economía nacional. Si bien las autoridades fueron receptivas a los argumentos del sector, éstas no cedieron en su totalidad a todos ellos, de manera que sólo algunos fueron tomados e incorporados en la reformas a la legislación fiscal, por lo que otros tantos de los que fueron aceptados habrán de ser establecidos a través de Decretos Presidenciales o reglas generales, con lo que desafortunadamente prevalece en buena medida la falta de seguridad jurídica en materia fiscal para este sector, dado el carácter de poca permanencia de las disposiciones que se establecen en el nuevo régimen fiscal aplicable a estos contribuyentes. Por lo anterior, a continuación se realiza un análisis respecto al nuevo régimen fiscal de las empresas IMMEX, a la luz de las diversas disposiciones fiscales publicadas hasta el 2 de enero de 2014, señalando, en su caso, las que podrían estar aún pendientes de ser emitidas. ISR Exención a establecimiento permanente La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para sigue estableciendo requisitos similares a los previstos hasta el año de 2013, para que las actividades que realiza el residente en el extranjero, contratante de los servicios de maquila con una empresa IMMEX, no constituyan establecimiento permanente en México, sujeto al pago del ISR Artículo 181

3 62 Esos requisitos son los siguientes: a) Que en la operación de maquila se procesen habitualmente en el país los inventarios mantenidos por el residente en el extranjero. b) Que en la operación de maquila se utilicen maquinaria y equipo proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier parte relacionada de éste. c) Que se tenga celebrado un Tratado para evitar la doble tributación entre México y el país de residencia del residente en el extranjero, además de cumplir los requisitos de ese instrumento. d) Que se determine la utilidad fiscal base de la operación de maquila, con base en la mecánica denominada Safe Harbor prevista en la LISR, siendo ésta la que resulte mayor entre el 6.9% de los activos utilizados en la operación de maquila o bien, el 6.5% de los costos y gastos incurridos en dicha operación de maquila. A este respecto, la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para dispone que cuando una empresa IMMEX opte por obtener una resolución particular de las autoridades fiscales para efectos de cumplir con las disposiciones de precios de transferencia (conocida como acuerdo anticipado de precios de transferencia o APA, por sus siglas en inglés), esa opción también tendrá el efecto de eximir al residente en el extranjero de constituir establecimiento permanente en México, siempre y cuando en la solicitud de resolución respectiva se presente una metodología que considere la totalidad de los activos utilizados en la operación de maquila, incluso los que sean propiedad del residente en el extranjero. Con lo anterior, queda de manifiesto el criterio de la autoridad en el sentido de que las resoluciones que emita habrán de ser bajo esa metodología sobre activos, y no a través de algún otro método diverso. Definición de operación de maquila Para efectos de considerar aplicable la exención de establecimiento permanente a que se refiere el punto que antecede, así como el régimen fiscal que la LISR prevé para las empresas IMMEX, la nueva LISR prevé una definición más acotada respecto a los rubros que habrá de considerarse como operación de maquila. Esa definición atiende principalmente a la situación en que tanto los inventarios, como la maquinaria y equipo, se encuentren afectos a la operación de maquila, como a continuación se detalla: a) Requisitos sobre inventarios proporcionados por el residente en el extranjero: Que se sometan a un proceso de transformación o reparación, para lo cual se definen, en forma enunciativa en la LISR, algunos de tales procesos que se consideran como de transformación. Que sean propiedad del residente en el extranjero contratante de los servicios de maquila o bien, de un cliente de éste, siempre y cuando en este último caso sea con motivo de su relación contractual. Que sean importados temporalmente y se retornen al extranjero, incluso mediante operaciones virtuales, 5 sin que esto deba ser aplicable a las mermas y desperdicios. Que cuando inventarios que no sean importados temporalmente (nacionales o importados en forma definitiva) se incorporen a la producción, sean exportados o retornados junto con los inventarios importados temporalmente. Que la totalidad de los ingresos por la actividad productiva de la empresa IMMEX provengan exclusivamente de la operación de maquila. En ese sentido, la RM para define a estos ingresos como los obtenidos por la operación de maquila con partes relacionadas residentes en el extranjero, o incluso por la realización de actos y actividades relacionados con la operación, siempre que dichos ingresos se tengan debidamente segmentados en la contabilidad, al igual que sus respectivos costos y gastos. En este caso, considero que pueden incluirse, entre otros similares: ventas de activo fijo; cobro de 3 Regla I de la RM para Artículo 181 de la nueva LISR para Esto último no estaba contemplado en la iniciativa del Ejecutivo, y fue incorporado durante el proceso legislativo 6 Regla I de la RM para 2014

4 intereses; arrendamientos u otros servicios a terceros; venta de desperdicios; recuperación de seguros; fluctuación cambiaria; entre otros. Conforme a esta misma regla, se dispone que no se consideran ingresos por la actividad productiva los que provengan de ventas de productos terminados adquiridos para su reventa, por lo que esto impactará principalmente a aquellas empresas IMMEX que, además de su operación de maquila de exportación, realizan ventas de productos en México. Cabe mencionar que mediante Disposición Transitoria 7 de la propia RM para 2014, se prevé que esta limitante entrará en vigor a partir del 1 de julio de 2014, con lo cual se otorga, implícitamente, una prórroga de seis meses para permitir a las empresas IMMEX el que puedan tener actividades no consideradas como parte de su actividad productiva (principalmente ventas en México). Es decir, que en ese periodo esas empresas reestructuren sus operaciones a través de escisiones, venta de activos, creación de nuevas entidades legales u otra similar. Como requisito para que sea aplicable esta prórroga, deberán de llevarse durante ese periodo los registros contables que permitan diferenciar cada tipo de ingreso con sus respectivos costos y gastos asociados. b) Requisitos sobre maquinaria y equipo proporcionados por el residente en el extranjero: Que no hayan sido anteriormente propiedad de la empresa IMMEX o de una parte relacionada de ésta, residente en México. Que pueda ser complementada con maquinaria y equipo proporcionados por un cliente del residente en el extranjero, siempre y cuando sean proporcionados con motivo de la relación comercial o bien, por la propia empresa IMMEX o aun arrendados a una parte no relacionada, sin que en ningún caso pueda haber sido propiedad de otra empresa residente en México de la que la empresa IMMEX sea parte relacionada. Que por lo menos el 30% de dicha maquinaria y equipo sea propiedad del residente en el extranjero... se consideran ingresos por la actividad productiva los que provengan de ventas de productos terminados adquiridos para su reventa, por lo que esto impactará principalmente a aquellas empresas IMMEX que, además de su operación de maquila de exportación, realizan ventas de productos en México. contratante de los servicios de maquila, el cual se calculará conforme a las reglas al respecto que emitirá el Servicio de Administración Tributaria (SAT), las cuales a la fecha de cierre de esta colaboración no habían sido emitidas. Conforme a lo dispuesto por el Decreto IMMEX 2014, 8 se concede un plazo de dos años a las empresas IMMEX que a diciembre 2009 cumplían sus obligaciones en materia del ISR con base en lo dispuesto por el artículo 216-bis de la ley de la materia, vigente al 31 de diciembre de 2013, para que cumplan con este requerimiento. De manera que el plazo citado tiene como finalidad que modifiquen su estructura de activos fijos, para que a partir de 2016 el residente en el extranjero posea al menos el mencionado 30%, sin que sea factible que se trate de activos que ya hubieran sido anteriormente propiedad de la empresa IMMEX. Lo anterior, sin duda, limita el cumplimiento de esta obligación a dos alternativas a seguir o bien, a una combinación de ambas como se detalla a continuación: Que el residente en el extranjero realice inversiones adicionales en activos nuevos, diversos a los ya existentes o bien, Que la empresa IMMEX reduzca su inversión en activos, para que la proporción de la inversión del 63 7 Artículo cuadragésimo primero transitorio de la RM para Artículo segundo del Decreto IMMEX 2014

5 residente en el extranjero se incremente respecto de la inversión total en maquinaria y equipo. Es de mencionar que conforme a las disposiciones vigentes hasta 2013, a estas empresas IMMEX (anteriores a diciembre 2009) no les resultaba aplicable este requerimiento, por lo que esta nueva obligación, incluso con la prórroga concedida por el Decreto IMMEX 2014, podría resultar violatoria del principio constitucional de irretroactividad de las leyes. También cabe señalar que a la fecha aún quedan pendientes de ser publicadas las disposiciones para la determinación del porcentaje del 30% a que me he referido en este punto. Metodología para cumplimiento de precios de transferencia A diferencia de los tres métodos existentes hasta 2013, la nueva LISR para únicamente contempla el método conocido como Safe Harbor (determinando la utilidad fiscal que resulte mayor entre el 6.9% sobre los activos utilizados en la operación de maquila, y el 6.5% sobre los costos y gastos incurridos en dicha operación) como el establecido para que las empresas IMMEX determinen la utilidad fiscal, en cumplimiento con las reglas de precios de transferencia. Dentro de los aspectos recientemente publicados se encuentran las reglas para la determinación de los activos propiedad de la empresa IMMEX, 10 pues cabe recordar que la nueva LISR para 2014 ya no contempla en su articulado disposición alguna al respecto, como sí se establecía hasta el Adicionalmente, como ya fue comentado con anterioridad, se establece la opción de solicitar a la autoridad fiscal una resolución con un acuerdo APA, con la metodología para la determinación de la utilidad fiscal, para lo cual si se desea ejercer esta opción por el ejercicio 2014, habrá de presentarse un aviso mediante escrito libre a más tardar el 30 de junio de 2014, 12 en el entendido que esta opción puede variarse de un ejercicio a otro Artículo 182 de la nueva LISR para Regla II de la RM para Artículo 9-A de la LISR para Regla I de la RM para 2014

6 Eliminación de exención parcial en el pago del ISR A fin de no dejar lugar a alguna duda respecto a si este importante beneficio para las empresas IMMEX continuaría o no vigente en 2014, por disposición expresa del Decreto IMMEX fue derogada la disposición que preveía el estímulo fiscal consistente en la exención parcial del ISR para las empresas IMMEX, 14 el cual fue otorgado mediante Decreto Presidencial del 30 de octubre de La eliminación de este beneficio implica un importante incremento en la carga fiscal de estas empresas respecto a la causada hasta el año Nuevo estímulo fiscal para empresas IMMEX El Decreto IMMEX contempla un nuevo estímulo fiscal para las empresas IMMEX, el cual consiste en una deducción adicional, misma que se puede aplicar contra la utilidad fiscal resultante, conforme a cualquiera de los dos esquemas de determinación de su utilidad fiscal que elijan estos contribuyentes (Safe Harbor o resolución de la autoridad fiscal con APA). En términos generales, este estímulo prácticamente permite que las empresas IMMEX deduzcan el 100% de los pagos que, por prestaciones exentas, otorguen a sus trabajadores, y no únicamente el 53% a que se refiere la nueva LISR para 2014, 16 al establecerse la siguiente mecánica para su determinación: Pagos por prestaciones exentas otorgadas a los trabajadores: 100% Pagos por prestaciones exentas que permite deducir la nueva LISR % Estímulo fiscal: Mitad de pagos por prestaciones exentas otorgadas a los trabajadores 50% menos: Porcentaje a restarse del importe anterior 3% Estímulo fiscal (Deducción adicional) 47% Deducción total por pagos por prestaciones exentas otorgadas a trabajadores 100% Cabe mencionar que en caso de que el patrón reduzca en un ejercicio (por ejemplo en 2014) con respecto al ejercicio anterior (por ejemplo 2013) el importe de las prestaciones exentas a favor de sus trabajadores, la nueva LISR para 2014 previene que únicamente será deducible el 47% de dichas prestaciones, y no el 53% ya señalado. Para tal efecto, la RM para establece que en la mecánica para determinar si hubo o no reducción de esas prestaciones, habrá de calcularse mediante un cociente resultante de dividir las prestaciones exentas pagadas a los trabajadores en el ejercicio, entre el total de pagos y prestaciones pagadas a los trabajadores en ese mismo ejercicio. Así, si ese cociente resulta menor que el del ejercicio anterior, determinado bajo la misma fórmula, únicamente se podría deducir el 47%, en cuyo caso, tratándose de empresas IMMEX, únicamente se podría deducir el 94% de las prestaciones exentas pagadas a los trabajadores (47% bajo la nueva LISR más 47% bajo el estímulo por Decreto IMMEX 2014) Artículo cuarto del Decreto IMMEX Artículo décimo primero del Decreto IMMEX del 30 de octubre de Artículo primero del Decreto IMMEX Artículo 28-XXX de la nueva LISR para Regla I de la RM para 2014

7 66 IVA Exención del pago del IVA en importaciones temporales La exposición de motivos de la iniciativa presidencial de reformas fiscales, presentada por el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión, pretendía eliminar definitivamente esta exención, 18 la cual se trata de una de las principales ventajas que ofrece el régimen de importación temporal al que están afectas las empresas IMMEX, y que de hecho existe en otras economías con las que nuestro país compite por la atracción de este tipo de inversiones. Por ello, de haber ocurrido, implicaría desincentivar en forma importante esta actividad, al generarse una importante afectación en el flujo de efectivo de estas empresas por el desembolso de un impuesto que, posteriormente, al momento de la exportación de los bienes transformados, tendrían que solicitar en devolución a la autoridad fiscal, lo cual, entre tanto, implicaría distraer importantes recursos necesarios en la actividad productiva. Afortunadamente, en buena medida gracias a las gestiones realizadas por los órganos representativos del sector maquilador ante la autoridad y los legisladores, y a que estos últimos se mostraron perceptivos ante esta situación, se lograron importantes adecuaciones al texto de la LIVA 19 en beneficio de las empresas IMMEX, las cuales son las siguientes: a) Se difirió la eliminación de esta importante exención, por lo cual habrá una vacatio legis de un año a partir de la publicación de las reglas a través de las cuales las empresas IMMEX obtendrán la certificación a que me referiré más adelante. En virtud de que esas reglas ya fueron emitidas el pasado 1 de enero de 2014, la exención actual únicamente tendrá vigencia hasta el próximo 1 de enero de 2015, por lo cual durante este lapso las empresas IMMEX deberán gestionar la referida certificación, con el objetivo de que en su momento les sea aplicable el régimen de excepción contemplado para las que cumplan con este requisito. b) El régimen de excepción vigente a partir de enero de 2015, para las empresas IMMEX que obtengan la mencionada certificación, consistirá en un crédito fiscal contra el impuesto que se cause al momento de la importación temporal de los bienes. c) Las reglas publicadas para obtener esta certificación, 20 en términos generales, prevén tres niveles de certificación (A, AA y AAA), atendiendo a diversos factores, tales como: i. El tamaño de la empresa, con base en el número de empleados e inversión en activos. ii. El adecuado cumplimiento de obligaciones fiscales, tanto de la empresa IMMEX, como por parte de sus principales proveedores, entre ellos, en su caso, los de subcontratación de servicios de personal u outsourcing. iii. El adecuado control de inventarios, y cumplimiento de sus obligaciones aduaneras. iv. Cumplimiento de determinados porcentajes de retorno de mercancías importadas, entre otros. Conforme a las multicitadas reglas, y con base en los niveles de certificación previstos en ellas, las empresas certificadas tendrán los siguientes beneficios en materia del IVA y aduaneros: Beneficios Nivel A Nivel AA Nivel AAA Crédito fiscal contra IVA al momento de la importación temporal Plazo (días hábiles) para la devolución de saldos a favor del IVA Vigencia de la certificación (años) Renovación automática de certificación, previo aviso y continuidad de cumplimiento de requisitos Presentación de pedimentos consolidados mensuales 18 Artículo 28 de la LIVA 19 Artículo 28-A de la LIVA 20 6a. RMCE 2013

8 Beneficios Nivel A Nivel AA Nivel AAA Posibilidad de autocorrección, y ejercicio de facultades de comprobación más benignas, en caso de omisión de contribuciones aduaneras Cumplimiento de control de inventarios, mediante sistema que refleje destino, descargas y saldos, que deberá ser transmitido conforme a las reglas que publique el SAT Despacho aduanero de mercancías para importación temporal sin declarar en el pedimento, la factura y demás documentos, los números de serie de los productos importados, siempre que lleven registro actualizado en su sistema de control de inventarios, que genere reportes automáticos que solicite la autoridad Posibilidad de optar por realizar despacho aduanero de exportación en su domicilio, cumpliendo con lineamientos que emita la autoridad aduanera Destaca que en las reglas citadas se establece un calendario para la solicitud de certificación, el cual comprenderá entre el 1 de abril y el 22 de octubre de 2014, principalmente atendiendo a la región en que se encuentre el domicilio fiscal de la empresa IMMEX. No obstante, en caso de no presentar la solicitud en el periodo correspondiente, y hacerlo con posterioridad, el término de 40 días hábiles que tiene la autoridad para resolver la solicitud comenzará a computarse a partir del 22 de octubre de d) Las empresas que no estén en posibilidades de obtener esta certificación, podrán garantizar el interés fiscal respecto del IVA que deban pagar a la importación mediante fianza, para efectos de no desembolsarlo. Acreditamiento inmediato del IVA por compras por empresas IMMEX a residentes en el extranjero A través del Decreto IMMEX 2014, 21 se establece la posibilidad de acreditar, en forma inmediata, el IVA que sea trasladado a las empresas IMMEX en la compra de bienes sujetos al régimen de importación temporal. Este acreditamiento inmediato será contra el IVA retenido al propio residente en el extranjero. CONCLUSIONES Con motivo del nuevo régimen que les será aplicable a partir de este año, las empresas IMMEX habrán 21 Artículo tercero del Decreto IMMEX 2014 de realizar un meticuloso análisis del impacto fiscal y aduanero de su actual modelo de negocios, así como adecuar su estructura fiscal, con el objetivo de dar cumplimiento a las disposiciones anteriormente analizadas, y optimizar sus flujos de efectivo, principalmente en cuanto a los siguientes aspectos: 1. La obtención oportuna de la certificación para efectos de estar en condiciones de no desembolsar IVA en sus importaciones temporales, así como para acceder a otros beneficios aduaneros. 2. Estar atentos a que su actividad encuadre permanentemente dentro de los supuestos de operación de maquila, a fin de evitar riesgos de generación de establecimiento permanente para el residente en el extranjero contratante de los servicios de maquila, así como para poder aplicar el régimen de precios de transferencia previsto para estas empresas. 3. Definir las consecuencias de aplicar cualquiera de los dos esquemas previstos para el cumplimiento en materia de precios de transferencia (Safe Harbor o APA). 4. Analizar el impacto del acreditamiento del ISR pagado en México bajo alguna de estas opciones, contra el impuesto causado en el país de residencia de la sociedad tenedora de las acciones de la empresa IMMEX. 5. Aprovechar al máximo los estímulos fiscales y beneficios previstos para el régimen en lo particular, y para los contribuyentes en lo general. 67