La relación con el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio y otros tos Impuestos m u o D capítulo XVI

Transcripción

1 Documentos E st u d i o s y La relación con el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos José L. González García Agencia Estatal de Administración Tributaria de Málaga capítulo XVI

2 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos Este trabajo podría calificarse como transversal, ya que nos permite examinar aspectos del IRPF considerados en otros capítulos de la presente obra, pero vistos desde otra perspectiva, la de su integración y sus conexiones con otros tributos, perspectiva que lo sitúa en el conjunto del sistema fiscal español. Tratamos, por tanto, de ver la integración y armonización entre el IRPF y los demás tributos del sistema fiscal español. En realidad, el IRPF está conectado con prácticamente todos los demás impuestos del sistema; sin embargo, lógicamente, su conexión es mayor con algunos de ellos. Aquí examinaremos sus relaciones con el Impuesto sobre Sociedades (IS), especialmente, y con los Impuestos sobre la Renta de No Residentes (IRNR), Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). 1. El IRPF y el Impuesto sobre Sociedades Son muchísimos los puntos de conexión e integración entre ambos tributos, pero citaremos aquí solo los que consideramos más relevantes o que presentan novedad tras la reforma del IRPF producida con la promulgación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y de Modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio Sujeción a uno u otro según la naturaleza de los sujetos pasivos Todas las personas físicas residentes que obtengan rentas están sujetas al IRPF. Sin embargo, no todas las entidades están sujetas al 307

3 Analistas Económicos de Andalucía IS. Efectivamente, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, no tributan por el IS, sino que sus socios tributan por el IRPF en el denominado régimen de atribución de rentas. Del mismo modo, tributan por el IRPF los socios o partícipes de otros entes -comunidades de bienes, herencias yacentes, etc.- recogidos en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. Por el contrario, otros entes -algunos de ellos sin personalidad jurídicasí tributan por el IS, si bien con regímenes específicos para cada uno de ellos. Es el caso de los fondos de inversión, los fondos de pensiones, las sociedades agrarias de transformación, las uniones temporales de empresas, las agrupaciones de interés económico, y otros. Debe destacarse que cara al futuro desaparece un punto clásico de vinculación entre el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades; se trata de la derogación desde este año del régimen de sociedades patrimoniales, como también fue derogado el régimen de transparencia fiscal desde el año A partir de ahora (disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006) estas entidades tributan efectivamente por el IS. El régimen de transparencia fiscal se estableció en 1979, habiendo sufrido distintas modificaciones a lo largo de los años, hasta ser sustituido en 2003 por el régimen de sociedades patrimoniales, consistente básicamente en que este tipo de entidades tributarían por el IS pero determinando sus bases imponibles con reglas del IRPF, incluso la distinción entre rentas generales -con tipo fijo del 40 por ciento- y rentas especiales -con tipo fijo del 15 por ciento, en paralelo con la tributación de similares rentas en el IRPF-. Con este régimen las rentas obtenidas por este tipo de sociedades tributarían única y exclusivamente por el IS, no tributando sus socios cuando esas rentas fueran distribuidas. La Ley 35/2006 implanta un sistema casi dual de tributación de las rentas obtenidas por las personas físicas residentes en España, gravando las 308

4 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos definidas como rentas del ahorro a un tipo fijo del 18%. Con esto, en gran medida pierde sentido la especial atención puesta por el legislador en la tributación de las sociedades de cartera o de mera tenencia de bienes, y por ello deroga este régimen, dando fin así -tras casi treinta años- a una forma de tributación especial de determinado tipo de sociedades, durante muchos años denominadas transparentes y últimamente, con definición más restringida, sociedades patrimoniales. En adelante este tipo de sociedades tributarán exclusivamente por el IS. Para aquellas sociedades que a la vista del cambio de tributación prefieran disolverse, la norma ha abierto un período especialmente atractivo en muchos casos, permitiendo la adjudicación de bienes en los socios con reducido o ningún coste fiscal Definición de residencia La definición de residencia fiscal ofrece algunas diferencias entre el IRPF y el IS. Las personas físicas (LIR art. 9) se consideran residentes en España si permanecen más de 183 durante el año natural en territorio nacional o bien radique en España, directa o indirectamente, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. Las sociedades, en cambio (LIS art. 8.1), se tratarán como residentes si se cumple cualquiera de los siguientes requisitos: haberse constituido con arreglo a las normas mercantiles españolas, tener en España su domicilio social o tener aquí su sede de dirección efectiva. Sólo en este último punto encontramos un elemento de conexión entre ambas definiciones de residencia Tributación de las actividades económicas Lógicamente, la conexión entre ambos impuestos es importante si tratamos de la tributación de las actividades económicas, destacando la remisión que el IRPF hace a las normas del IS para la determinación 309

5 Analistas Económicos de Andalucía de la renta empresarial en estimación directa y recordando que las ventajas fiscales establecidas en el régimen especial de empresas de reducida dimensión son plenamente aplicables a empresarios personas físicas y profesionales. En efecto, las personas físicas, como regla general, determinan el rendimiento de sus actividades económicas siguiendo las normas del IS. Esto es así para quienes calculen su rendimiento por el método de estimación directa normal (LIR art. 28 y 30). Quienes puedan y elijan hacerlo por el método de estimación directa simplificada (LIR art. 30 y RIR art. 30) seguirán las mismas normas con algunas especialidades que aligeran algo la carga administrativa. Las empresas individuales de menor dimensión no aplicarán las normas del IS en la determinación de su rendimiento si lo prefieren, estableciéndolo por el método de estimación objetiva. Por otra parte, debe hacerse hincapié en la posibilidad de que empresarios y profesionales aprovechen las posibilidades -por ejemplo en materia de amortizaciones- que ofrece el régimen especial de empresas de reducida dimensión (LIS art. 108 y ss.). Para ello su cifra neta de negocio en el período impositivo inmediatamente anterior no debe haber superado los 8 millones de euros, teniendo en cuenta que para la determinación de este límite se computarán las cifras de negocio del propio contribuyente conjuntamente con otras personas con parentesco hasta el segundo grado y aquellas entidades unidas a ellas por la relación definida en el artículo 42 del Código de Comercio. Por lo que respecta a la compensación de pérdidas, en la regulación que estos tributos establecen para las rentas de actividades económicas, resulta curioso el distinto trato que tienen las pérdidas empresariales entre ambos: en el IS las bases imponibles negativas se pueden compensar en los siguientes 15 años, mientras que los rendimientos negativos de la actividad económica -empresarial o profesional- de las 310

6 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos personas físicas, tras su integración con otras rentas si las hubiera, sólo se pueden compensar con rentas positivas de los siguientes 4 años. También debe hacerse referencia a la conexión entre ambos tributos a través de los planes de pensiones: Tanto empresarios como sociedades, en caso de hacer aportaciones a planes de pensiones en su modalidad de empleo, podrán aplicar la deducción prevista en el artículo 53 de la LIS. Esta deducción, que en 2006 era del 10 por ciento de lo aportado, se ve paulatinamente reducida hasta su total desaparición en Estas aportaciones podrán ser también al patrimonio protegido de discapacitados y a planes de previsión social empresarial -modalidad ésta de reciente implantación Criterios de valoración Son numerosas las cuestiones que se suscitan en este ámbito: Presunción de onerosidad: Ambos impuestos, IRPF e IS, tienen establecida la presunción de que la prestación de bienes o servicios será retribuida salvo prueba en contrario. Eso dice el artículo 6.5 de la LIR, añadiendo el artículo 40.1 que se valorará por su valor normal de mercado. Lo mismo se recoge en el artículo 5 de la LIS. Tratándose de préstamos o utilización de capitales ajenos, el artículo 40.2 LIR fija ese valor de mercado en el interés legal del dinero en vigor el último día del período impositivo. Valoración en relaciones socio-sociedad: Muy similares, aunque con algunas diferencias, son los criterios de valoración en el caso de operaciones que llamaríamos socio-sociedad (p.e. aportaciones no dinerarias, separación de socios, reducción de capital, fusión, disolución, canje o conversión de valores, etc.). Tratándose de personas físicas están regulados en el artículo 37 LIR y de personas jurídicas, en el artículo 15.3 LIS. 311

7 Analistas Económicos de Andalucía Régimen de las operaciones vinculadas: También se ve afectado el IRPF en el tratamiento que la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, ha establecido para las operaciones entre partes vinculadas en el IS. Y así se impone la obligación de los contribuyentes de aplicar valor de mercado a efectos fiscales en sus operaciones con empresas o socios vinculados. Esto responde a una exigencia del nuevo tratamiento mercantil y contable que entrará en vigor a partir de enero de Entre otras, aparecen las siguientes novedades: Estas operaciones se valorarán en todo caso a valor normal de mercado; por tanto, no será la Administración Tributaria quien exclusivamente pueda valorar en esos términos. Desaparece el blindaje para las sociedades de profesionales. También la referencia al ajuste obligado cuando acreciera la renta de personas físicas. Deberá aportarse una documentación específica, a establecer reglamentariamente. Se introduce un nuevo método de valoración denominado del margen neto. Se regulan los acuerdos de reparto de costes y los servicios intragrupo. Se tipifican sendas infracciones tributarias relacionadas con la obligación de aportar documentación y declarar en consonancia. El artículo 16.7 de la LIS regula la posibilidad de llegar a acuerdos previos de valoración entre los contribuyentes y la Administración Tributaria. 312

8 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos Valoración de derechos de suscripción preferente: En este aspecto discrepan ambos impuestos. El IRPF distingue entre derechos de suscripción de entidades cotizadas en mercados oficiales y de entidades no cotizadas. Respecto de los primeros (LIR artículo 37.1.a) establece que lo percibido por la venta de estos derechos no se considera renta sino que reduce el coste de adquisición de las acciones de que proceden, excepto que por esa reducción el coste llegara a anularse, en cuyo caso el exceso se consideraría ganancia patrimonial. Si los derechos proceden de valores no cotizados en mercados oficiales (LIR artículo 37.1.b), el producto de la venta se considera ganancia patrimonial en su integridad, excepto en supuestos de ampliación de capital previa a la entrada en bolsa (LIR artículo 37.4). En cuanto a las entidades jurídicas, nada dice al respecto la Ley del IS, por lo que procede aplicar lo establecido en las normas contables: el valor del derecho se descuenta del coste de adquisición de las acciones con un criterio razonable; la diferencia entre ese valor y lo obtenido por la venta será beneficio o pérdida. Ganancias patrimoniales no justificadas: Tanto el IRPF (LIR artículo 39) como el IS (LIS artículo 134) regulan el tratamiento fiscal de la existencia de bienes o derechos no justificados con la renta o el patrimonio declarados, así como el registro en libros o declaraciones de pasivos inexistentes o ficticios. En ambos casos se considerará renta gravable en el primer período impositivo no prescrito, salvo que se pruebe su titularidad anterior (renta ya prescrita) o posterior (a regularizar fiscalmente en el ejercicio posterior). Rentas irregulares: Diferencia entre ambos tributos hay en el tratamiento de las rentas generadas a lo largo de varios ejercicios u obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. Muchas de ellas gozan de una reducción del 40 por ciento en el IRPF a fin de matizar el efecto de la progresividad del impuesto: 313

9 Analistas Económicos de Andalucía Trabajo: LIR artículo 18; RIR artículo 11: incluidas stock options y prestaciones de sistemas públicos de pensiones percibidas en forma de capital. Desaparece para planes pensiones, etc. Se ha establecido un régimen transitorio. Capital inmobiliario: LIR artículo 23.3; RIR artículo 15. Capital mobiliario: LIR artículo 26.2 (solo para rentas del artículo 25.4; régimen transitorio para prestaciones recibidas en forma de capital); RIR artículo 21. Actividades económicas: LIR artículo 32.1; RIR artículo 25. Sin embargo, no disfrutan de reducción alguna por el IS. La explicación está en que el IRPF tiene una escala progresiva mientras que en el IS se tributa a tipo fijo Criterios de imputación temporal Este aspecto se aborda con más detalle en otro capítulo, el que recoge la consideración del factor tiempo en la regulación del IRPF; no obstante, nos referiremos aquí al diverso tratamiento dado por ambos impuestos para las actividades económicas: Criterios de devengo o caja: Para los rendimientos de actividades económicas en el IRPF, y como regla general, establece el Reglamento (RIR art. 7) que se aplicarán los criterios del IS. No obstante, para los empresarios que determinen su rendimiento en estimación directa simplificada o en estimación objetiva, así como para profesionales, se abre la posibilidad de optar por la aplicación del criterio de caja. Esta opción ha de ser aplicada como mínimo por un período de tres años. 314

10 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos Para los contribuyentes por el IS, la norma (LIS art. 19.1) establece como criterio de universal aplicación el de devengo. No obstante, en su artículo 19.2 contempla la posibilidad de aplicar otro distinto en orden a alcanzar la imagen fiel, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, siempre con la aprobación de la Administración Tributaria. Operaciones a plazos: Ambas normas dan el mismo tratamiento a las rentas obtenidas en operaciones a plazos o con precio aplazado. Si entre la entrega del bien y el cobro del último plazo transcurre más de un año, el contribuyente podrá optar por imputar esa renta proporcionalmente a los cobros parciales efectuados (LIR art d y LIS art. 19.4). En el caso del IS la aplicación de este criterio no exigirá contabilizar en forma distinta al criterio de devengo. No obstante, en ambos casos, personas físicas o jurídicas, se podrá optar por aplicar criterio de devengo. También se aprecia diferencia en el tratamiento dado a la inversión en Instituciones de Inversión Colectiva (IIC): con determinados requisitos (LIR art. 94; RIR art. 52) y bajo la condición de reinversión de lo obtenido (p.e., en el reembolso en un fondo de inversión), se difiere la tributación de la eventual ganancia patrimonial en IRPF -no se aplica el llamado peaje fiscal-. En el IS ninguna mención se hace al respecto, por lo que se tributa sin diferimiento Ganancias patrimoniales Bienes afectos y no afectos a actividades económicas: El IRPF establece que el rendimiento neto de actividades económicas no incluirá las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de bienes 315

11 Analistas Económicos de Andalucía afectos a esas explotaciones, rentas que se determinarán conforme a lo previsto para las ganancias y pérdidas patrimoniales en general (LIR art. 28.2). Pero eso no significa que no haya diferencia en el tratamiento de los bienes afectos y no afectos. Efectivamente, a los bienes afectos no les son de aplicación los llamados coeficientes de abatimiento o reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley del Impuesto. En cambio, si se trata de bienes inmuebles afectos sí les son de aplicación los coeficientes de actualización establecidos anualmente en la Ley del IS (LIR art y LIS art ). Y, en general, para los bienes afectos, como coste de adquisición se tomará el valor contable (LIR art n). En cuanto al IS, la Ley no distingue entre rendimientos y ganancias o pérdidas patrimoniales, tributándose con el criterio de devengo, sin perjuicio de lo ya comentado respecto de la venta con pago aplazado. No obstante, tratándose de bienes inmuebles, la renta generada se reducirá por aplicación a su valor contable de los coeficientes de actualización mencionados. Deducción por reinversión en el IS: La Ley del Impuesto recoge en su artículo 42 la deducción por reinversión de resultados extraordinarios. Consiste en la aplicación de una deducción -mayoritariamente del 12 por ciento- si se reinvierte con determinados requisitos lo obtenido por la enajenación de inmovilizado material o inmaterial, o ciertos valores mobiliarios. Pretende esta norma aproximar la tributación de este tipo de ganancias patrimoniales en el ámbito societario al tratamiento que se le da en el IRPF, donde se les hace tributar como rentas del ahorro al 18 por ciento. 316

12 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos 1.7. Deducciones Deducción por doble imposición interna o por dividendos: Debe destacarse la novedad que supone la desaparición de la clásica integración entre ambos impuestos vía deducción por doble imposición de dividendos. En efecto, con el nuevo tratamiento dado a las rentas del ahorro en el IRPF se ha eliminado esta deducción en sede de las personas físicas. Se aprecia una tendencia en tal sentido en países occidentales, pretendiendo algunos -como EE.UU.- ir más allá, dejando exentos los dividendos en el accionista. Para paliar en parte el efecto de la eliminación de esta deducción en las personas físicas se ha establecido la exención de euros anuales (LIR art. 7.y). Por el contrario, en el IS se sigue aplicando la deducción por doble imposición interna de dividendos y plusvalías (LIS art. 30), que, según los casos, reduce al 50 por ciento o elimina totalmente la posible doble imposición. Deducción por doble imposición internacional: Las personas físicas que obtengan y resulten gravados, en el extranjero rendimientos o ganancias patrimoniales podrán deducir la menor de dos cantidades: lo pagado efectivamente en el extranjero o lo que corresponde pagar en el IRPF por esas rentas (LIR art. 80). En el IS el tratamiento es muy similar (LIS art. 31 y 32), si bien, tratándose de la doble imposición económica y con ciertos requisitos, cabe optar por la exención, dejando así sin tributar esas rentas. Otras deducciones: La LIR en su artículo 68.2 prevé para personas físicas que desarrollen una actividad económica -empresarios y profesionales- la aplicación de los mismos incentivos que se 317

13 Analistas Económicos de Andalucía establezcan en el IS; se excluye la deducción por reinversión de resultados extraordinarios dado el tratamiento de las rentas del ahorro. Por el contrario, y lógicamente, a las personas jurídicas no les son de aplicación ciertas deducciones previstas en el IRPF, como la deducción por inversión en vivienda habitual, en cuenta ahorro-empresa, etc Gestión de ambos impuestos Período impositivo: En el IRPF (art. 12.1) el período impositivo se hace coincidir con el año natural, en tanto que en el IS (art. 26) el período impositivo se establece en paralelo con el ejercicio económico determinado por la sociedad, no pudiendo ser superior a doce meses. En ambos casos se fija alguna regla especial. Tipos impositivos: Continúa el esfuerzo por mantener próximos los tipos impositivos de ambos tributos, de modo que reduciendo la tributación en uno de ellos se reducen también los tipos en el otro a fin de mantener en lo posible una cierta neutralidad fiscal a la hora de decidir la forma jurídica -individual o societaria- de abordar la actividad económica o los canales de inversión patrimonial. En el IRPF se ha reducido el tipo máximo de la escala (43 por ciento), se ha eliminado un tramo de la misma y se han retocado los límites de los tramos. En el IS se reduce el tipo general del 35 al 30 por ciento, con un tipo intermedio para los ejercicios iniciados en 2007 (32,5 por ciento). Este paso intermedio no se produce para los primeros euros de base imponible en las empresas de reducida dimensión (se pasa del 30 al 25 por ciento directamente). Diferencias en retenciones: Básicamente coincidentes en IRPF (RIR art. 74 y ss.) e IS (RIS art. 58 y ss): capital mobiliario (incluye 318

14 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos arrendamiento de negocios, propiedad industrial, etc.), capital inmobiliario, instituciones de inversión colectiva, cesión de imagen, premios, etc. Se diferencian en trabajo personal y actividades profesionales (en sociedades supone prestación de servicios), así como en las retenciones por cargo de administrador: para personas físicas la retención será del 35 por ciento y para entidades jurídicas del 18 por ciento. 2. El IRPF y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes Hay que señalar la absoluta conexión entre ambos impuestos para determinar si se tributa por uno u otro. Existe una precisa remisión desde el IRNR hacia el IRPF para determinar la condición de residente o no de un contribuyente. En efecto, el artículo 6 del texto refundido de la Ley del IRNR remite al artículo 9 LIR para la definición de residencia, materia ya comentada más arriba. También cabe destacar la llamada cuarentena fiscal, aplicable a los nacionales españoles que dejen de ser residentes en España pasando a residir en un paraíso fiscal. Según la LIR (art. 8.2), no perderán la condición de contribuyentes por el IRPF en el período impositivo del cambio de residencia, y la mantendrán cuatro períodos más. Otro punto de conexión entre ambos impuestos es el régimen especial aplicable a ciudadanos residentes en países de la Unión Europea que obtengan rendimientos en España procedentes del trabajo personal o del desarrollo de una actividad económica. Este régimen está regulado en LIRNR (art. 46) y RIRNR (art ). Con ciertos requisitos -p.e., que al menos el 75 por ciento de su renta total se obtenga en Españapodrán solicitar la aplicación de este régimen, consistente en aplicar a esa renta obtenida en nuestro territorio el tipo medio de gravamen que le resultaría a toda su renta. Si el resultado es menor que lo que 319

15 Analistas Económicos de Andalucía estén tributando por el IRNR se le devuelve la diferencia. El plazo de solicitudes hasta cuatro años. Como último elemento de conexión a destacar entre el IRPF y el IRNR hay que mencionar la opción que se abre en el artículo 93 de la LIR (hasta la promulgación de la Ley 35/2006 se localizaba en el art. 9.5) para personas desplazadas para trabajar en España. En caso de acogerse a esta opción el trabajador tributaría como residente, y, por tanto, sujeto al IRPF, pero aplicando criterios del IRNR. El Reglamento del IRPF desarrolla este régimen en sus artículos 113 y siguientes. Cumpliéndose determinados requisitos, como no haber sido residente en España durante los diez años anteriores o que los trabajos se desarrollen efectivamente en este territorio, podrá solicitarse la aplicación del régimen en el plazo de seis meses desde el inicio de la actividad y resultará aplicable durante ese período impositivo y cinco períodos más. El trabajador tributaría operación por operación de forma separada y aplicándose el tipo impositivo del IRNR. El pagador del rendimiento deberá retener en consonancia. 3. El IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio Entre otros elementos de contacto entre ambos tributos debe señalarse la importancia que alcanza la consideración de elementos afectos al desarrollo de una actividad económica, concepto relevante tanto en el IRPF, según ya hemos visto, como en el IP. En este último el artículo 4.8 de la Ley deja exentos de tributación los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad económica que resulte principal para el contribuyente persona física. Pero el punto más relevante de conexión lo encontramos en el establecimiento de un límite a la cuota del IP. Según este precepto, la suma de la cuota íntegra de este impuesto más las cuotas -general y del ahorro- del IRPF 320

16 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo XVI. La relación con el Impuesto sobre Sociedades, El Impuesto sobre el Patrimonio y otros Impuestos no podrá superar el 60 por ciento de las bases imponibles de este último. El exceso se reducirá de la cuota del IP. sin que esta reducción pueda exceder del 80 por ciento. Para el cálculo de este límite no se tomarán en consideración ni las bases ni las cuotas correspondientes a ganancias generadas en más de un año; por el contrario, se sumarán a la base imponible del ahorro los dividendos percibidos procedentes de sociedades patrimoniales. En cualquier caso, se respetará la parte de la cuota correspondiente a elementos patrimoniales no susceptibles de producir rentas -p.e., obras de arte-. 4. El IRPF y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Dos son los aspectos a destacar: el primero de ellos, la exclusión mutua que se deduce del contenido del artículo 6.4 -hecho imponible- del IRPF. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al ISD. Por tanto, toda adquisición lucrativa sujeta a este último impuesto queda excluida de tributación por el IRPF. El segundo aspecto digno de mención es la determinación de los valores de adquisición o transmisión en el IRPF para adquisiciones lucrativas. El artículo 36 de la LIR establece para estos casos que se tomará como valor real de la transacción el que se deduzca de la aplicación de las normas del ISD. Como novedad, la Ley 35/2006 añade: que no podrá exceder del valor de mercado. Adicionalmente, en el caso de transmisión posterior de un negocio que hubiera gozado de la reducción del 95% establecida en el artículo 20.6 de la Ley del ISD, el adquirente donatario se subroga en la posición (valor y fecha) del donante. 5. El IRPF y el IVA También aquí destacaremos dos puntos de conexión. El primero de ellos es la definición que se le da en ambos tributos a la utilización parcial 321

17 Analistas Económicos de Andalucía de determinados elementos patrimoniales. Así la LIR (art. 29.2) señala que si un elemento sólo sirve parcialmente a la actividad económica, la afectación -y, por lo tanto, su posibilidad de generar gasto deducible- se entenderá limitada a la parte que realmente se utilice en la actividad, añadiendo que, en ningún caso, serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Del Reglamento del Impuesto (art. 22.4) se puede deducir que los inmuebles -por ejemplo- son susceptibles de recibir este tratamiento; en cambio, no cabe su aplicación a los automóviles de turismo salvo supuestos tasados. Por su parte, la Ley del IVA (art. 95.1) se encarga de establecer que no serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que no se destinen directa y exclusivamente a la actividad económica. Y en su artículo 95.3 señala las limitaciones para deducir las cuotas soportadas en la adquisición, mantenimiento, etc. de ciertos bienes. En concreto, los automóviles de turismo se presumirán afectados a la actividad en su 50 por ciento, siendo deducibles las cuotas en este porcentaje. Esta presunción admite prueba en contrario. En cuanto al segundo punto de conexión mencionado, es de destacar la integración y cohesión buscada en la aplicación de ciertos regímenes especiales del IVA -agricultura, ganadería y pesca y, sobre todo, simplificado- y el método de determinación del rendimiento en IRPF denominado de estimación objetiva. Del lado del IRPF este método está regulado en la LIR (art. 31 y RIR, art. 32 y siguientes). Del lado del IVA el tratamiento aplicable se encuentra en el artículo 122 de la Ley y siguientes, (así como RIVA art. 34 y siguientes). La coordinación entre ambos tributos al respecto queda reflejada en el contenido del artículo 36 del RIR: la renuncia o la exclusión de los regímenes simplificados o de agricultura, ganadería y pesca en IVA supondrá la renuncia o exclusión del método de estimación objetiva en IRPF por todas las actividades ejercidas por el contribuyente. 322