La Reforma del Impuesto sobre Sociedades. Fiscal. Newsletter. .: 02 Introducción e índice. .: 07 I. Modificaciones en el régimen general del Impuesto

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1 La Reforma del Impuesto sobre Sociedades.: 02 Introducción e índice.: 07 I. Modificaciones en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.: 25 II. Regímenes tributarios especiales (título VII).: 31 III. Gestión (título VIII).: 33 IV. Régimen transitorio para el periodo 2015.: 34 V. Disposición derogatoria única.: 34 VI. Disposiciones finales.: 37 VII. Anexo I. Tablas de amortización

2 2 Impuesto sobre Sociedades. Principales cambios introducidos por la Ley 27/2014 de 27 de noviembre de : De todos los tributos modificados por la Reforma, el Impuesto sobre Sociedades es el que lo ha sido en mayor medida. Así, si en materia de IRPF, IRNR o IVA se han introducido cambios en las normas que los regulan, para el Impuesto sobre Sociedades se ha publicado la nueva Ley 27/2014 de 27 de noviembre que sustituye a la anterior (RDL 4/2004). A pesar de lo reciente de esta Ley, hasta la fecha ya ha sido objeto de dos modificaciones legales: una aprobada por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015, y otra introducida por el Real Decreto-ley 1/2015, de mecanismo de segunda oportunidad. Ambas modificaciones han sido tenidas en cuenta en este monográfico. La Ley 27/2014 (en adelante, LIS) es aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015 y está aún pendiente de desarrollo reglamentario; entre tanto, en todo aquello que no sea contrario a lo establecido en la nueva Ley, seguirá siendo aplicable el Real Decreto 1777/2004 por el que se desarrolla el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En el presente boletín no pretendemos incluir una explicación minuciosa del nuevo Impuesto sobre Sociedades, pero sí informar de todas las modificaciones que consideramos relevantes. En este sentido iniciamos la revisión de la norma resumiendo los principales cambios que ha conllevado esta reforma: En primer lugar destaca la reducción del tipo general que del 30 % pasa al 25 %. La reducción hace que nuestro tipo del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) sea equiparable a los tipos medios de los demás países de la UE. Por otro lado, se han consolidado todas las limitaciones a la deducibilidad de gastos y de pérdidas que, con motivo de la crisis económica y recaudatoria, se habían ido introduciendo mediante sucesivas reformas legales implementadas desde A esta consolidación se han añadido nuevas limitaciones a la deducibilidad de gastos y pérdidas, de manera que la base imponible diferirá en mayor medida que antes del resultado contable. Se han suprimido muchos de los incentivos fiscales instrumentados mediante deducciones, teniendo especial relevancia la supresión de la deducción por reinversión. Se mantienen, incluso reforzados, algunos incentivos y se crean otros nuevos enfocados a favorecer determinados sectores de actividad. Se ha incorporado un cambio muy relevante en la tributación de las rentas derivadas de las participaciones en el capital de sociedades (dividendos y ganancias por transmisión), abandonándose el sistema de deducción por doble imposición y sustituyéndolo por uno de exención. Se han introducido nuevas medidas antiabuso mediante la recalificación de determinadas rentas o el condicionamiento de la tributación de estas a cuál haya sido su tributación en otra entidad, a fin de evitar subimposiciones. Se ha limitado la posibilidad de compensar bases imponibles negativas a todas las entidades, a cambio de eliminar la limitación temporal de dieciocho años para su deducción. Por último, y poniendo fin a una larga controversia sobre si las sociedades deben aplicar el impuesto de igual manera, desarrollen actividad económica o no, se ha establecido un tratamiento especial para las entidades que se denominarán en adelante «patrimoniales», para las que la Ley estipula un tratamiento distinto en algunas cuestiones. Siendo estos, en nuestra opinión, los aspectos más destacables de la reforma del IS, es preciso analizarlos detenidamente pero también debe prestarse atención a otras muchas modificaciones introducidas, tanto en el régimen general como en los regímenes especiales del impuesto, que afectarán, sin duda, al coste del impuesto y a la toma de decisiones empresariales. Por último, debe tenerse en cuenta que muchas de las modificaciones incorporadas por la nueva LIS no se aplicarán plenamente en el ejercicio 2015, al haberse previsto un régimen transitorio que desplaza hasta 2016, y en algún caso 2017, los plenos efectos de estas. A continuación pasamos a analizar aquellos cambios más relevantes en el régimen general del impuesto para luego comentar los que ha habido en los regímenes especiales :.

3 3 Índice I. MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A. Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto, hecho imponible, concepto de actividad económica y entidad patrimonial, estimación de rentas y atribución de rentas (títulos I y II) 1. Estimación de rentas. 2. Concepto de actividad económica y de entidad patrimonial. B. Contribuyentes, residencia y domicilio fiscal y exenciones (títulos III y IV) 1. Sociedades civiles sujetas al IS. C. La base imponible (título IV) 1. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. 1.1 Criterio de cobro. 1.2 Reversión de pérdidas por transmisión de elementos readquiridos. 1.3 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de transmisiones de elementos entre empresas del mismo grupo. 1.4 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación de capital y de la transmisión de establecimientos permanentes entre empresas del mismo grupo. 1.5 Integración de los activos por impuesto diferido. 1.6 Imputaciones a cuenta de reservas de ingresos y gastos por cambio de criterio contable. 1.7 Régimen transitorio de la imputación temporal. 2. Amortizaciones. 2.1 Nuevas tablas de amortizaciones. 2.2 Otros sistemas de amortización. 2.3 Nueva amortización libre. 2.4 Intangibles de vida útil definida. 2.5 Régimen transitorio de las amortizaciones. 2.6 No aplicación de la limitación a la deducción del 30% de la amortización según tablas. Compensación mediante deducción en cuota. 2.7 Amortización de elementos que fueron objeto de la actualización de balances prevista en la Ley 16/2012. Compensación mediante deducción en cuota. 3. Correcciones de valor. Deterioros. 3.1 Fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. 3.2 Pérdidas por deterioro por insolvencias de crédito. 3.3 Pérdidas por deterioro de cartera. 3.4 Pérdidas por deterioro de inmovilizado. 3.5 Deducibilidad del intangible con vida útil indefinida. 3.6 Régimen transitorio de los deterioros. 4. Gastos no deducibles. 4.1 Gastos de retribución a fondos propios. 4.2 Gastos de atenciones a clientes y proveedores. 4.3 Retribuciones de administradores. 4.4 Gastos contrarios al ordenamiento jurídico. 4.5 Gastos derivados de indemnizaciones por la extinción de contrato laboral común o especial, o de contrato mercantil como administrador.

4 4 4.6 Gastos por operaciones entre partes vinculadas. 4.7 Régimen transitorio de los gastos no deducibles. 5. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros. 5.1 Gastos financieros susceptibles de limitación. 5.2 Supresión del límite temporal. 5.3 Nuevo límite de gastos financieros por adquisiciones apalancadas. 5.4 Régimen transitorio de la limitación a los gastos financieros. 6. Reglas especiales de valoración. 6.1 Operaciones de reestructuración. 6.2 Coeficientes correctores de depreciación monetaria. 7. Operaciones vinculadas. 7.1 Ámbito de operaciones vinculadas. 7.2 Reglas de valoración. 7.3 Obligación de documentar las operaciones vinculadas. 7.4 Acuerdos previos de valoración. 7.5 Ajuste secundario. 7.6 Procedimiento de comprobación. 7.7 Régimen sancionador. 8. Cantidades sujetas a retención. 9. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. 10. Tratamiento de las rentas derivadas de la participación en el capital de entidades residentes y no residentes por dividendos y por ganancias derivadas de la transmisión de su participación. Exención de rentas Participaciones en el capital cualificadas para la exención Requisitos de participación mínima Tenencia indirecta. Sociedad holding Excepción del requisito de tenencia indirecta Requisito adicional para entidades no residentes Cláusula antiabuso Delimitación de las rentas por dividendos y participaciones en capital Exención de las ganancias por transmisión de participaciones en entidades Supuestos equiparables a la transmisión de participaciones en entidades Limitaciones adicionales a la exención por las ganancias derivadas de transmisión de participaciones en entidades Ganancia no exenta por transmisión de participaciones en no residentes Limitaciones a la aplicación de la exención Por la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones Por la transmisión sucesiva de valores homogéneos cuando hubo pérdidas No aplicación de la exención Pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. Limitaciones No aplicación de la exención por dividendos ni por ganancias Régimen transitorio de la exención por dividendos y ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. 11. Exención de las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente Régimen transitorio de las rentas de establecimientos permanentes. 12. Reducción de las rentas procedentes de activos intangibles (Patent box). 13. Reserva de capitalización.

5 5 14. Compensación de bases imponibles negativas Medidas antiabuso. Adquisición de sociedades con BIN Comprobación de las BIN por la Administración tributaria Aplicación retroactiva de la comprobación de BIN. D. Periodo impositivo y devengo (título V) E. Deuda tributaria (título VI) 1. Tipo de gravamen. 2. Cuota íntegra. 3. Deducciones para evitar la doble imposición internacional. 4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. 4.1 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 4.2 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales Deducción por inversiones en producciones cinematográficas Deducción para producciones extranjeras realizadas en territorio español Deducción para producciones de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. 4.3 Régimen transitorio de las deducciones. 5. Pago fraccionado. 5.1 Régimen transitorio del pago fraccionado. II. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES (TÍTULO VII) 1. Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas (Capítulo II). 2. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (Capítulo III). 3. Sociedades y fondos de capital-riesgo (Capítulo IV). 4. Instituciones de Inversión Colectiva (Capítulo V). 5. Régimen de consolidación fiscal (Capítulo VI ). 5.1 Ampliación del perímetro de consolidación. 5.2 Requisitos de participación (porcentajes y derechos de voto). 5.3 Base imponible del grupo fiscal. 5.4 Consecuencias de la extinción del grupo. 5.5 Nuevo límite de deducibilidad del gasto financiero para adquisiciones apalancadas. 5.6 Régimen transitorio para Régimen de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias (Capítulo VII). 7. Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos (Capítulo IX). 8. Transparencia fiscal internacional (Capítulo X). 9. Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión (Capítulo XI). 9.1 Reserva de nivelación de bases imponibles. 9.2 Tipo impositivo y régimen transitorio. 10. Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (Capítulo XIII).

6 6 11. Régimen de entidades parcialmente exentas (Capítulo XIV). 12. Régimen de la comunidades titulares de montes vecinales en mano común (Capítulo XV). 13. Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (Capítulo XVI). III. GESTIÓN (TÍTULO VIII) 1. Obligación de colaboración. 2. Obligaciones contables. 3. Facultades de la Administración tributaria. 4. Declaraciones. 5. Devolución. 6. Retenciones e ingresos a cuenta. 7. Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a Hacienda. IV. RÉGIMEN TRANSITORIO PARA EL PERIODO 2015 V. DISPOSICIÓN DEROGATORIA ÚNICA VI. DISPOSICIONES FINALES 1. Modificaciones en el Régimen de las Cooperativas (Disposición final cuarta). 2. Modificaciones en el Régimen de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Disposición final quinta). 3. Modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, con efectos retroactivos (Disposición final sexta). 4. Modificaciones en la Ley reguladora de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Disposición final séptima). VII. ANEXO I. TABLAS DE AMORTIZACIÓN

7 7 I. Modificaciones en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades A. Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto, hecho imponible, concepto de actividad económica y entidad patrimonial, estimación de rentas y atribución de rentas (títulos I y II). No hay cambios relevantes en la definición de estos conceptos, excepción hecha de: 1. Estimación de rentas. Se suprime la presunción de que todas las cesiones de bienes y derechos, salvo prueba en contrario, se estimarán obtenidas a precio de mercado (artículo 5 del RDL 4/2004). La presunción iuris tantum de retribución a precio de mercado de todas las cesiones de bienes y derechos se ciñe ahora a las operaciones para las que la Administración aplique el método de estimación indirecta (artículo 123 de la LIS). 2. Concepto de actividad económica y de entidad patrimonial. Se introduce por primera vez en la LIS (artículo 5) una definición del concepto de actividad económica, que se extrae de la definición clásica de este concepto en el IRPF, así como de la establecida en el Impuesto sobre Patrimonio (en adelante, IP) y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISyD). La actividad económica se define en la LIS, principalmente, para poder delimitar cuándo una entidad debe considerarse patrimonial, lo que sucederá cuando la mayor parte de sus activos sean valores o bien no estén afectos a una actividad económica. Se considera actividad económica: «La ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.» Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades, según el artículo 42 del Código de Comercio (en adelante, Co.Co.), con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar, se atenderá al conjunto de las sociedades del grupo para valorar la existencia de actividad económica. Para determinar si la mayor parte de los activos de una entidad están o no afectos a la actividad económica o si son valores y, por tanto, si la entidad se considera patrimonial, se atenderá a: La media de los balances trimestrales de la entidad. En el caso de que sea la dominante de un grupo de sociedades, según el artículo 42 del Co.Co., con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar, a la media de los balances trimestrales consolidados. El dinero o créditos correspondientes al importe de la transmisión de elementos afectos realizada en el mismo período impositivo, o en los dos anteriores, no computarán como valores o activos no afectos. También se excluyen de esta calificación, y por tanto no computan como valores no afectos a actividad

8 8 económica, la misma tipología de valores y de activos financieros que se excluyen de esta categoría por las leyes del IP y del ISyD, de entre los que destacamos aquellos que correspondan a participaciones de, como mínimo, el 5 % en entidades que desarrollen actividades económicas. Es decir, una sociedad holding de sociedades que sí desarrollan actividad económica, no se consideraría patrimonial por el mero hecho de que la mayor parte de su activo consista en valores. El hecho de que una sociedad se considere patrimonial, como luego veremos, tiene consecuencias en: El tratamiento de las ganancias de capital por su transmisión por cualquier título. El tratamiento del aprovechamiento de sus bases imponibles negativas en caso de transmisión de la compañía. La aplicación del régimen de Empresas de Reducida Dimensión (en adelante, ERD). La aplicación del tipo reducido del 15 % para empresas de nueva constitución. La aplicación del régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (en adelante, ETVE). Estas entidades estarán sujetas al IS a partir del año 2016, previéndose en la Ley de IRPF un régimen transitorio de disolución de esas entidades, en la medida que sus socios vinieran tributando antes de 1 de enero de 2016 por el régimen de atribución de rentas en el IRPF. Dicho régimen transitorio permite la disolución de estas sociedades civiles durante el primer semestre de 2016, sin coste fiscal. Este régimen de neutralidad es similar al establecido en su día cuando se derogó el régimen especial de sociedades transparentes y posteriormente el de sociedades patrimoniales. Lo cierto es que la sujeción al IS de esta clase de entidades ha generado una gran controversia, en primer lugar porque no está claro el alcance del concepto sociedades civiles que tengan objeto mercantil. Alcanzará a las sociedades civiles que desarrollan actividades profesionales? A las comunidades de bienes de tipo inmobiliario de arrendamiento?. También porque no está claro cuál será el tratamiento que quepa dar en estos casos a las atribuciones de rentas de la sociedad civil a sus socios serán equiparables a los dividendos?. En todo caso, como ya se ha indicado, los nuevos contribuyentes del IS no lo serán hasta el 1 de enero de Cuando llegue el momento, informaremos con mayor detalle sobre el procedimiento de disolución de estas entidades y sobre el alcance de este nuevo supuesto de contribuyente. B. Contribuyentes, residencia y domicilio fiscal y exenciones (títulos III y IV). La principal modificación en estos Títulos la encontramos en la inclusión de las sociedades civiles que tengan objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (donde contribuyente es el nuevo término de la LIS que sustituye al de sujeto pasivo). C. La base imponible (título IV). Este Título comprende los artículos 10 a 26 y en él se encuentran las principales modificaciones incorporadas por la nueva LIS. El artículo 10 sigue considerando la base imponible por estimación directa como la que deriva del resultado contable, corregida en su caso por los correspondientes ajustes extracontables de aumento o disminución, según lo establecido en la propia LIS. 1. Sociedades civiles sujetas al IS. El artículo 7 de la LIS prevé que las sociedades civiles que tengan objeto mercantil y que tengan personalidad jurídica tributen como contribuyentes del IS. Hasta ahora las sociedades civiles no eran sujeto pasivo del IS ni del IRPF directamente, sino que tributaban por atribución o imputación de rentas por el impuesto correspondiente a sus socios. 1. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. Se regulan ahora en el artículo 11 (antes en el artículo 19). Se mantiene como criterio principal de imputación temporal el que resulte de la normativa contable, por tanto el de devengo, respetándose la correlación entre ingresos y gastos. Determinadas cuestiones relativas a las excepciones y especificidades del criterio de

9 9 imputación temporal se han visto modificadas y se han creado nuevos supuestos de limitación temporal a la deducibilidad de gastos. 1.1 Criterio de cobro. El criterio de cobro, como alternativo al de devengo, seguirá siendo aplicable cuando el cobro sea aplazado a más de un año, si bien esta opción supondrá que los ingresos se imputen cuando sean exigibles (y no cuando se cobren). Asimismo este régimen se hace extensivo a toda clase de ingresos por entregas de bienes y prestaciones de servicios. 1.2 Reversión de pérdidas por transmisión de elementos readquiridos. Cuando la transmisión de un elemento genere una pérdida, y se vuelva a adquirir dicho elemento por una entidad vinculada, se deberá revertir la pérdida en sede de la primera transmitente sea cuando sea que se produzca la recompra. Esta regla antes existía pero sujeta a un límite temporal de seis meses. 1.3 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de transmisiones de elementos entre empresas del mismo grupo. El apartado 9 del artículo 11 incorpora una limitación a las pérdidas derivadas de la transmisión de cualquier elemento del inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias y títulos de deuda pública, realizada entre empresas del mismo grupo. A estos efectos, un grupo de sociedades es el previsto en el artículo 42 del Co.Co., con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar. Las pérdidas se imputarán: i) cuando el elemento sea transmitido a terceros, ii) cuando la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del grupo, iii) cuando el elemento sea baja, y iv) en el caso de elementos amortizables, a medida que se vayan amortizando, en función de su vida útil y de la amortización que se esté practicando. 1.4 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación de capital y de la transmisión de establecimientos permanentes entre empresas del mismo grupo. Se mantiene (apartado 10) una limitación temporal introducida en 2013, que consiste en la no deducibilidad de las pérdidas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital (acciones/ participaciones) realizada entre empresas de un mismo grupo; pero se modifica en el sentido de que cuando las pérdidas se imputen por transmisión a terceros, estas se deben reducir en el importe de los eventuales beneficios derivados de dicha transmisión, salvo que estos estén sujetos a tributación efectiva a un tipo mínimo del 10%. Esta modificación está relacionada con el nuevo régimen de exención aplicable a las transmisiones de participaciones en el capital de entidades, regulado en el artículo 21 de la LIS. La limitación también es aplicable, en los mismos términos, a las pérdidas derivadas de transmisiones de UTE. En el mismo sentido, se mantiene la limitación ya introducida en 2013 para las pérdidas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes (en adelante, EP) entre empresas del grupo (apartado 11), añadiéndose que cuando la pérdida se impute por transmisión a terceros del EP, se reduzca su importe en el de las rentas generadas por su transmisión, salvo que hubieran tributado efectivamente como mínimo al 10 %. En los supuestos anteriores, se entiende por grupo el previsto en el artículo 42 del Co.Co., con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar. 1.5 Integración de los activos por impuesto diferido. La mecánica de integración en la base imponible de los activos por impuesto diferido, que se había desarrollado recientemente en el apartado 13 del artículo 19 del RDL 14/2013, se regula ahora en el apartado 12 del artículo 11, modificándose algunas cuestiones de la misma y limitándose el alcance de su integración en la base imponible al 70 % de esta, antes de la reserva de capitalización y de la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en 2015 el porcentaje de limitación será el previsto para 2014, y en 2016 será del 60 %, según lo previsto en disposiciones transitorias que más adelante se comentarán. 1.6 Imputaciones a cuenta de reservas de ingresos y gastos por cambio de criterio contable. El apartado 3 del artículo 11 contiene los criterios de imputación en la base imponible de ingresos y gastos registrados en momentos distintos a su devengo, sea en cuenta de pérdidas y ganancias, sea en cuenta de reservas. Se mantienen en este sentido los criterios establecidos anteriormente, pero se añade una regla de imputación que antes no existía para cuando se efectúen cargos o abonos a reservas como consecuencia del cambio del criterio contable, que consiste en que se registrarán en la base imponible cuando se produzcan y no con efecto retroactivo.

10 Régimen transitorio de la imputación temporal. A las operaciones con precio aplazado que se acogieron al criterio de cobro con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, les seguirá siendo aplicable dicho criterio, por lo que se imputarán al cobro y no a la exigibilidad del precio (Disposición Transitoria primera). 2. Amortizaciones. El artículo 12 introduce uno de los cambios que más relevancia práctica van a tener para la mayoría de las empresas. Se trata de la sustitución de las tablas de amortización de elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias que venían incorporadas como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por otras tablas de amortización que se incluyen en el propio artículo 12 de la LIS. 2.1 Nuevas tablas de amortizaciones. Las nuevas tablas simplifican notablemente las existentes. No están divididas por sectores de actividad y mantienen la sistemática de amortización lineal con un porcentaje mínimo y un período máximo por elemento. En el Anexo I de este Boletín se encuentran las nuevas tablas de amortización. 2.2 Otros sistemas de amortización. Se mantienen en los mismos términos los sistemas de porcentaje constante y de números dígitos. Asimismo se mantiene la posibilidad de acogerse a un plan especial de amortización, previa solicitud, cuyo procedimiento se desarrollará reglamentariamente. Se mantienen las categorías de elementos susceptibles de amortizarse libremente, exceptuando las de los activos mineros. También se mantiene la posibilidad de amortizar según la depreciación efectiva de los elementos, sujeta a la justificación por el contribuyente. 2.3 Nueva amortización libre. Se podrán amortizar todos los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300, con un límite de por período impositivo. 2.4 Intangibles de vida útil definida. Se podrán amortizar los intangibles según su vida útil, posibilidad que ya contemplaba el Reglamento del impuesto, eliminándose el requisito existente hasta ahora de que hubieran sido adquiridos por transmisiones onerosas a entidades que no fueran del mismo grupo. Curiosamente esta flexibilidad no se hará extensiva a las adquisiciones de estos intangibles que se hubieran realizado antes de la entrada en vigor de la Ley 27/2014. Estas seguirán no pudiendo amortizarse si hubieran sido adquiridas a empresas del grupo, sin que se contemple la excepción prevista en el RDL 4/2004 sobre la no aplicación de la limitación si la entidad del grupo transmitente lo hubiera adquirido de terceros no vinculados y hasta el importe de dicha adquisición (Disposición Transitoria trigésimo quinta). 2.5 Régimen transitorio de las amortizaciones. Aquellas entidades que, como consecuencia de la aplicación de las nuevas tablas, deban modificar su porcentaje de amortización lineal, lo harán a partir del valor neto fiscal del elemento en la fecha de entrada en vigor de la LIS, en función de la vida útil restante según las nuevas tablas. Las modificaciones que esto suponga en el criterio contable mantenido, tendrán la consideración de cambio en la estimación contable, es decir, que no será preciso recoger el cambio retroactivamente (Disposición Transitoria decimotercera). Pueden acogerse a las nuevas tablas quienes vinieran amortizando por un sistema de amortización distinto. Los bienes adquiridos en 2003 y 2004 aplicarán el porcentaje lineal máximo que figura en las tablas multiplicado por 1,1. Se establece en la misma disposición transitoria, el régimen aplicable a las inversiones realizadas en inmovilizado material nuevo que se acogieron a la libertad de amortización según lo previsto en la Disposición Adicional undécima del RDL 4/2004, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 y por el Real Decretoley 13/2010, que tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización. La libertad de amortización podrá aplicarse en las condiciones allí establecidas originalmente. Sin perjuicio de este régimen transitorio, se establecen normas específicas para el ejercicio 2015 en la Disposición Transitoria trigésimo cuarta que se analizará más adelante. 2.6 No aplicación de la limitación a la deducción del 30% de la amortización según tablas. Compensación mediante deducción en cuota. Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, deja de ser aplicable la limitación a la deducción del 30 % de la amortización del inmovilizado que se

11 11 estableció con carácter temporal mediante la Ley 16/2012 de 27 de diciembre que ha sido aplicable para los ejercicios 2013 y 2014 para todas las entidades excepto las ERD. Dado que la recuperación de la amortización temporalmente no deducida lo será a tipos del IS inferiores, mediante la Disposición Transitoria trigésimo séptima se introduce una deducción de la cuota del 5 % sobre el importe de dicha amortización que se integre en el período impositivo (la diferencia entre el 30 % y el 25 % de los tipos generales del IS). Excepcionalmente dicha deducción será del 2 % en 2015 (dado que el tipo del IS es del 28 % en este año). 2.7 Amortización de elementos que fueron objeto de la actualización de balances prevista en la Ley 16/2012. Compensación mediante deducción en cuota. De forma similar a la establecida para la recuperación de la amortización temporalmente no deducida, la Disposición Transitoria trigésimo séptima prevé una compensación en cuota del 5 % (2 % en 2015) del importe de amortización del bien que corresponda al incremento neto de valor resultante de la actualización de balances llevada a cabo según lo previsto en la Ley 16/ Correcciones de valor. Deterioros. El artículo 13 contiene este capítulo que se regulaba en el artículo 12 del RDL 4/2004. Como veremos a continuación, se consolida la no deducibilidad de los deterioros de cartera introducida mediante la Ley 16/2013, y se hace extensiva a los restantes elementos del inmovilizado. 3.1 Fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. Se elimina la posibilidad de deteriorar los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. 3.2 Pérdidas por deterioro por insolvencias de crédito. En los deterioros por insolvencias se introducen modificaciones en el sentido de ampliar la deducibilidad de estos. Así, serán deducibles, cuando se reúnan los requisitos exigidos con carácter general, los afianzados por: entidades de derecho público, entidades de crédito o compañías de seguro o de caución (antes no lo eran). Asimismo serán deducibles los deterioros por insolvencia garantizados con derechos reales, pacto de reserva o derecho de retención. También lo serán los que sean objeto de prórroga o renovación expresa. No obstante recordemos que el requisito previo para la deducibilidad de los deterioros es que estos se hayan deteriorado contablemente. Siguen sin ser deducibles los créditos adeudados por entidades vinculadas, excepto que estas se encuentren en situación de concurso, precisando ahora la norma el momento en que se podrán deducir en dicho caso, que es cuando se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley Concursal 22/ Pérdidas por deterioro de cartera. Como ya se ha indicado, desaparece toda posibilidad de deducir los deterioros de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de entidades, haciéndose ahora extensiva esta limitación a los valores representativos de deuda. 3.4 Pérdidas por deterioro de inmovilizado. Se establece la no deducibilidad de cualquier pérdida por deterioro del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias. Las pérdidas por deterioro que no hayan sido deducibles cuando se han registrado contablemente, lo serán cuando se den los requisitos previstos en el artículo 20 (transmisión, baja del elemento, o amortización). 3.5 Deducibilidad del intangible con vida útil indefinida. El coste de adquisición del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, será amortizable con el límite del 5 % anual. Hasta ahora había sido deducible en un 10 % el intangible de vida útil indefinida y en un 5 % el fondo de comercio, sin embargo, la deducibilidad estaba supeditada en ambos casos a que no hubieran sido adquiridos a empresas del grupo y, en el caso del fondo de comercio, a que se constituyera una reserva indisponible por su importe anual. Estas limitaciones desaparecen, de manera que ahora puede deducirse en cualquier caso. Se aclara que no será preciso que se haya producido el deterioro contablemente.

12 Régimen transitorio de los deterioros. Recordemos que el inmovilizado intangible de vida útil indefinida tenía temporalmente limitada su deducibilidad al 2 % en general y al 1 % el fondo de comercio para los ejercicios iniciados desde 2012 y hasta 2015, mediante disposición introducida por el Real Decreto Ley 12/2012 modificado por la Ley 16/2013. Se confirma la vigencia de dichas limitaciones para el período impositivo 2015 mediante la Disposición Transitoria trigésimo cuarta de la LIS. Al igual que sucede para la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida, la flexibilización de los requisitos para la deducibilidad del coste de adquisición del intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, no será aplicable para las adquisiciones realizadas antes de la entrada en vigor de la LIS. La Disposición Transitoria trigésimo quinta así lo establece, e inclusive elimina la posibilidad de deducir el importe del coste de adquisición del intangible que la empresa del grupo transmitente hubiera adquirido de entidades no vinculadas (que sí permitía el RDL 4/2004). Los deterioros de inmovilizado que fueron dotados con anterioridad a la LIS revertirán fiscalmente cuando reviertan contablemente, y en el caso de intangibles de vida útil indefinida revertirá el deterioro dotado con el límite del valor que hubiera tenido el activo, deducido el deterioro que fiscalmente se hubiera podido dotar durante el período transcurrido (Disposición Transitoria decimoquinta). 4. Gastos no deducibles. Se regulan en el artículo 15 de la LIS (artículo 14 del RDL 4/2004). Son los gastos no deducibles con carácter permanente, generadores por tanto, de ajustes permanentes de aumento de la base imponible, a diferencia de los gastos y pérdidas no deducibles de carácter temporal que hemos visto en los apartados anteriores. En términos generales se mantienen los que no eran deducibles (con algunos cambios de ubicación en el texto) y se incorporan nuevos supuestos de no deducibilidad. A continuación indicamos las modificaciones habidas en este apartado. 4.1 Gastos de retribución a fondos propios. Siguen considerándose no deducibles pero además se incorpora a esta categoría cualquier gasto que derive de la retribución a los fondos representativos del capital o de los fondos propios, con independencia de su calificación contable, estableciéndose una recalificación de estas rentas. Así, no serán deducibles las retribuciones de acciones sin voto o de acciones rescatables con independencia de su calificación contable como pasivo exigible. Las participaciones preferentes emitidas por entidades de crédito según lo previsto en la Disposición Adicional primera de la ley 10/2014 seguirán regulándose por lo allí establecido (son deducibles dichas retribuciones cuando se cumplan determinados requisitos). No serán deducibles las retribuciones de préstamos participativos entre empresas que constituyan grupo. Como luego veremos, ello no supondrá, a diferencia del supuesto relativo a las acciones sin voto o de acciones rescatables, doble tributación, al tratarse las rentas derivadas de estas retribuciones como exentas para la entidad del grupo perceptora. A estos efectos, grupo responde a la definición del apartado C.1.4 anterior. 4.2 Gastos de atenciones a clientes y proveedores. Se someten a una limitación del 1 % de la cifra de negocios del período impositivo. Se mantienen sin limitación los gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios y los que guarden correlación con los ingresos. 4.3 Retribuciones de administradores. No constituirán gastos no deducibles los que deriven de contratos de alta dirección o de otros contratos laborales. Este supuesto de deducibilidad podría pacificar la polémica existente en torno a la deducibilidad de los gastos derivados de la retribución de administradores y su previsión estatutaria. No obstante, debe tenerse en cuenta que la Ley de Sociedades de Capital ha modificado recientemente el capítulo relativo a las retribuciones del órgano de administración, por lo que debe en todo caso comprobarse que la situación de retribución de administradores existente se adecúa a lo modificado por dicha Ley. 4.4 Gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Se incluye como supuesto expreso de no deducibilidad el de los gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Hasta ahora la Ley no contenía esta previsión, pero en la práctica no se consideraban deducibles por la Administración tributaria. 4.5 Gastos derivados de indemnizaciones por la extinción de contrato laboral común o especial, o de contrato mercantil como administrador.

13 13 Se mantiene la calificación como no deducible del gasto por este concepto que exceda del mayor de los siguientes importes: 1) un (1) millón de euros por trabajador; 2) el que resulte de aplicar el Estatuto del Trabajador o, en su caso, la normativa reguladora de ejecución de sentencias; y se incorpora otro supuesto de importe que sería deducible que es 3) el que resulte en el mencionado Estatuto obligatorio como despido improcedente, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor. 4.6 Gastos por operaciones entre partes vinculadas. Se incluye una nueva norma antiabuso por la que no se admitirá la deducibilidad de aquellos gastos ocasionados por operaciones con partes vinculadas cuando, como consecuencia de un cambio en la calificación de los mismos por la entidad perceptora, no generen ingresos o si estos no se someten a tributación en la perceptora, a un tipo nominal de, como mínimo, el 10 %. 4.7 Régimen transitorio de los gastos no deducibles. Según establece la Disposición Transitoria decimoséptima, el nuevo régimen de las retribuciones de los préstamos participativos entre empresas de grupo no será aplicable para los que hayan sido otorgados con anterioridad al 20 de junio de Para estos, las retribuciones tendrán un tratamiento fiscal equivalente al contable. 5. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros. Se regula ahora en el artículo 16 (artículo 20 del RDL 4/2004). También en términos generales se mantiene la no deducibilidad, en este caso temporal, de los gastos financieros, en términos equivalentes a los establecidos cuando por primera vez se introdujo dicha limitación en nuestra norma mediante la Ley 12/2012. Las principales modificaciones son las siguientes: 5.1 Gastos financieros susceptibles de limitación. Se adapta el texto para evitar la doble limitación a la deducibilidad de los gastos financieros que ya no podían deducirse con arreglo al artículo 15. Asimismo, para determinar el beneficio operativo, se incluirán los rendimientos derivados de las participaciones en el capital de entidades de las que se posea como mínimo el 5 % o cuyo coste de adquisición exceda de veinte millones de euros (antes de seis millones de euros). 5.2 Supresión del límite temporal. El límite de dieciocho años para la deducibilidad del exceso de gastos financieros desaparece, por lo que serán deducibles sin límite temporal. 5.3 Nuevo límite de gastos financieros por adquisiciones apalancadas. Un nuevo desincentivo a las adquisiciones de entidades con endeudamiento. El límite general del 30 % del beneficio operativo se verá a su vez limitado cuando una entidad adquiera otra entidad utilizando un endeudamiento determinado, y siempre que, antes del plazo de cuatro años, la entidad adquirente se fusione con la adquirida o con cualquier otra entidad, sin acogerse al régimen fiscal especial del Título VII, Capítulo VII, de la LIS. El límite adicional lo constituirá el 30 % del beneficio operativo de la entidad adquirente, sin incluir en dicho cómputo el beneficio operativo de la fusionada (por tanto previsiblemente menor). El endeudamiento que dará lugar al límite adicional es aquel que exceda del 70 % del precio de adquisición en el período en que se produzca la adquisición, o en los ocho años siguientes, aquel endeudamiento que no se reduzca en la parte proporcional que corresponda anualmente hasta alcanzar el 30 % del precio de adquisición. Por ejemplo, si la adquisición lo es con un endeudamiento del 60 %, el doble límite para la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros se aplicará siempre que en los ocho años siguientes la deuda no se reduzca en, como mínimo, un 3,75 % anual. Como luego veremos en los regímenes especiales de fusiones y escisiones y de consolidación fiscal, regulados en los Capítulos VI y VII respectivamente del Título VII, se incluyen previsiones similares aplicables en los supuestos de fusión acogida al régimen especial o de incorporación al régimen de consolidación fiscal. 5.4 Régimen transitorio de la limitación a los gastos financieros. Según establece la Disposición Transitoria decimoctava, la nueva limitación a los gastos financieros de las adquisiciones apalancadas no será aplicable cuando la fusión se haya producido con anterioridad al 20 de junio de 2014.

14 14 6. Reglas especiales de valoración. Se regulan ahora en el artículo 17 (artículo 15 del RDL4/2004). En términos generales se mantienen las mismas reglas especiales de valoración para operaciones societarias y operaciones a título lucrativo, destacando las siguientes modificaciones. 6.1 Operaciones de reestructuración. Como luego veremos, la nueva LIS establece que el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad y canje de valores (Título VII, Capítulo VII) se aplica por defecto, teniendo que renunciarse al mismo si no se desea acogerse. En este sentido, el artículo 17 adapta las reglas de valoración aplicables a estas operaciones, remitiendo a las reglas que resulten del régimen fiscal especial, de manera que solamente se valorarán por su valor de mercado cuando se hayan realizado sin acogimiento al mismo. 6.2 Coeficientes correctores de depreciación monetaria. Dejan de ser aplicables los coeficientes correctores del coste de adquisición fiscal de los inmuebles distintos de las existencias que se aplicaban hasta ahora para corregir el efecto de la depreciación monetaria, y en función de la antigüedad y del ratio de endeudamiento de la entidad. 7. Operaciones vinculadas. El régimen de operaciones vinculadas, regulado ahora en el artículo 18 (articulo16 del RDL 4/2014), en términos generales, se suaviza. En primer lugar, por una cierta limitación de las transacciones que pueden considerarse operaciones vinculadas. Asimismo, se racionalizan los sistemas de valoración y se restringe el ámbito de documentación completa de operaciones vinculadas. También mejora el tratamiento de los ajustes secundarios y se reducen las sanciones por incumplimiento de estas obligaciones. 7.1 Ámbito de operaciones vinculadas. La relación socio-sociedad, para que la operación se considere vinculada, se establece en el 25 % (antes 5 % o 1 % si las participaciones cotizaban). No constituyen operaciones vinculadas las realizadas entre una entidad y sus administradores en lo concerniente a la retribución de estos, ni las operaciones entre una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. Tampoco se incluye en la relación de operaciones vinculadas, las realizadas por las cooperativas que tributen en el régimen de grupos de cooperativas, ni las realizadas entre una entidad no residente y sus establecimientos permanentes en España (estas se rigen por la normativa de IRNR). 7.2 Reglas de valoración. Se suprime la jerarquía establecida para la aplicación de los criterios de valoración que se consideran de mercado y se abre la posibilidad a acreditar la utilización de otros criterios distintos de los indicados en la norma. Se establece una presunción de retribución como de mercado en el supuesto de retribuciones de los socios personas físicas que desarrollan actividades profesionales para entidades vinculadas que, a su vez, sean entidades que presten servicios profesionales contando con los medios materiales y personales adecuados para ello. Dicha norma hasta ahora, prevista reglamentariamente solo para las ERD, es ahora aplicable con carácter general. La retribución de los socios se considerará de mercado siempre que i) conjuntamente no sea inferior al 75 % del resultado neto antes de las retribuciones de los socios, ii) se determine individualmente en función de la aportación de los socios a la buena marcha de la sociedad, iii) no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los empleados que realicen funciones análogas o iv) en ausencia de estos, no sea inferior a cinco veces el IPREM. En las operaciones realizadas por contribuyentes del IS con establecimientos permanentes en el extranjero, se integrará en la base imponible del IS el valor de mercado de las operaciones realizadas con estos, siempre que así se contemple en el convenio de doble imposición suscrito con el país correspondiente. 7.3 Obligación de documentar las operaciones vinculadas. La obligación de documentación específica queda sujeta a desarrollo reglamentario, pero se indica que deberá ser exigida con criterios de proporcionalidad y suficiencia (parece que se limitará la excesiva carga que supone hasta ahora el documentar las operaciones vinculadas). El régimen de documentación simplificada (en lugar de completa) será aplicable a las entidades cuya cifra de negocios no sea superior a 45 millones de euros. No

15 15 obstante, determinadas operaciones estarán, en todo caso, sujetas a obligación de documentación completa (transmisiones de negocios, de intangibles, de valores no cotizados, de inmuebles, y las operaciones entre socios personas físicas que tributen en módulos por IRPF y sus entidades vinculadas). Se mantienen los supuestos de no necesidad de documentar las operaciones vinculadas que preveía el RDL 4/2004 con ligeras matizaciones. En este sentido, se mantiene la no obligación de documentar las operaciones entre dos entidades vinculadas cuando el conjunto de operaciones entre ambas no exceda de euros anuales. de negocios, límite que hasta ahora solo era aplicable a las ERD y siempre que el total de sus operaciones vinculadas con una misma entidad no excediera de euros, ahora se hace extensible a todas las entidades. Asimismo, la sanción cuando se produce corrección valorativa, sigue siendo del 15 % del importe que resulte de la corrección de la valoración, eliminándose el mínimo consistente en el doble de la sanción por infracción formal de documentación. 8. Cantidades sujetas a retención. 7.4 Acuerdos previos de valoración. Los acuerdos de valoración que sean aceptados por la Administración tributaria, sujetos al procedimiento de solicitud establecido reglamentariamente, tendrán efectos, no solo en el último ejercicio pendiente de declarar por el IS, sino en todos los ejercicios anteriores no prescritos. 7.5 Ajuste secundario. Se regula en el texto legal la mecánica del ajuste secundario en el supuesto de la relación sociosociedad, hasta ahora desarrollada en el Reglamento del IS, aportando legitimidad al mismo. Se prevé que no será de aplicación el tratamiento previsto para los ajustes secundarios cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que se desarrollarán reglamentariamente. 7.6 Procedimiento de comprobación. Desaparece la posibilidad de instar tasación pericial contradictoria. El valor que resulte de la comprobación no tendrá efecto para otros tributos distintos de los comprobados (IS, IRPF, IRNR en su caso) y viceversa, el valor resultante de otros tributos no surtirá efecto como valor de mercado de operaciones vinculadas. 7.7 Régimen sancionador. En términos generales el régimen sancionador se mantiene sobre las mismas bases de incumplimiento, pero el importe de las sanciones se reduce. Así, la sanción por incumplimientos formales de la documentación sin corrección valorativa pasa de euros por dato y euros por conjunto de datos, a euros y euros respectivamente. El límite máximo de esta clase de sanciones del 10% del total de las operaciones vinculadas o del 1 % de la cifra Se regulan en el artículo 19 (artículo 17 del RDL 4/2004). Se mantiene la regla de imputación de las rentas sujetas a retención por su importe íntegro y el derecho del contribuyente a deducir la retención que se hubiera debido practicar en todo caso, pero se añade que dicha deducción solo será posible, si no se ha practicado la retención efectivamente o si se ha practicado por un importe inferior, cuando no lo hubiera sido por causa exclusivamente imputable al retenedor. 9. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. Se regula en el artículo 20 (artículo 18 del RDL 4/2004). Contiene las reglas de incorporación de las diferencias entre el valor contable y el valor fiscal de los elementos. Se añade la incorporación de la diferencia por baja del elemento (antes no se incluía este supuesto) y en los elementos patrimoniales amortizables se prevé que si estos se transmiten o son baja antes de haberse amortizado totalmente, se revierta la diferencia en el momento de la transmisión o baja. 10 Ṫratamiento de las rentas derivadas de la participación en el capital de entidades residentes y no residentes por dividendos y por ganancias derivadas de la transmisión de su participación. Exención de rentas. Esta materia se regula en el artículo 21 y sustituye a lo regulado en los artículos 21 y 30 del RDL 4/2004. Constituye probablemente una de las modificaciones más relevantes de la Reforma del IS. Consiste en la aplicación del régimen de exención existente hasta ahora para los dividendos y ganancias de capital derivados de la participación en entidades no residentes, también a las entidades residentes. Hasta

16 16 ahora, el mecanismo para evitar la doble imposición en las rentas derivadas de participaciones en el capital, entre contribuyentes del IS, era el de integración de la renta y aplicación de una deducción por doble imposición. Esta era íntegra (100 %) para las participaciones «cualificadas» y del 50 % para el resto. Pero, en cualquier caso, no había posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición para las plusvalías tácitas producidas en las transmisiones de participaciones en el capital de entidades residentes (solo para las expresas materializadas en reservas contables). En cambio, el régimen de tributación de las participaciones en entidades no residentes para las participaciones «cualificadas» era de exención total, por lo que resultaba mucho más atractivo para el contribuyente. La nueva LIS establece un régimen prácticamente igual para filiales residentes o no residentes. A continuación analizaremos en mayor detalle el nuevo régimen Participaciones en el capital cualificadas para la exención Requisitos de participación mínima. Se requiere una participación mínima, directa o indirecta, del 5 % o, alternativamente, una participación cuyo coste de adquisición sea superior a veinte millones de euros, poseídos durante un año con anterioridad a la transmisión de la participación. En el caso de dividendos, el período de un año puede cumplirse a posteriori. Asimismo, se considerará el período mantenido por otras entidades que formen parte del mismo grupo que, a estos efectos, responde a la definición del apartado C.1.4 anterior Tenencia indirecta. Sociedad holding. Se introduce el requisito de participación indirecta mínima del 5 % o del coste de adquisición superior a veinte millones de euros, en el segundo o ulterior nivel, siempre que la entidad poseída directamente sea una entidad holding. Se define como entidad holding, a estos efectos, aquella cuyos ingresos deriven como mínimo en un 70 % de rentas derivadas en la participación en el capital de entidades (dividendos, participaciones fondos propios, rentas derivadas de su transmisión). En la medida que la entidad holding sea la dominante de un grupo de sociedades con las que consolide contablemente, para determinar el porcentaje de ingresos se atenderá a la cuenta de resultados consolidada. En todo caso el requisito de tenencia indirecta mínima del 5 % será exigible salvo que la filial de segundo o ulterior nivel forme parte del mismo grupo consolidado contable que la entidad directamente participada y formule cuentas consolidadas con esta Excepción del requisito de tenencia indirecta. No se aplicará el requisito de tenencia indirecta mínima del 5 % cuando la participada directamente sea una entidad holding, pero los ingresos de rentas derivadas en la participación en el capital de entidades, poseídas directa o indirectamente, hayan tributado plenamente, sin derecho a exención ni deducción por doble imposición Requisito adicional para entidades no residentes. Si la participada es no residente se añade un requisito adicional de que tribute en el país de residencia (sujeta y no exenta) por un impuesto análogo al IS a un tipo impositivo nominal de, como mínimo, el 10 %, presumiéndose cumplido el requisito cuando exista convenio de doble imposición (en adelante, CDI), con cláusula de intercambio de información. Al igual que en el anterior artículo 21, la imposición que se considera a estos efectos es cualquiera que grave la renta obtenida por la entidad participada. Si la tenencia es indirecta se deberá cumplir este requisito en la participada de segundo o ulterior nivel. Este requisito sustituye al anterior consistente en que la entidad participada desarrollara actividades empresariales en el extranjero, según relación de lo que se consideraban actividades empresariales a estos efectos Cláusula antiabuso. No se aplicará la exención respecto de aquellas rentas derivadas de las participaciones en el capital que constituyan gasto deducible en la entidad pagadora Delimitación de las rentas por dividendos y participaciones en capital. Se definen, de forma simétrica a la establecida para los gastos no deducibles, como los derivados de

17 17 la participación en capital o fondos propios con independencia de su calificación contable. Las retribuciones de préstamos participativos de empresas del grupo estarán exentas como dividendos en todo caso, salvo que constituyan gasto deducible en el pagador (supuesto pagador no residente). Se delimita el concepto de renta exenta como dividendo en los supuestos de contratos de préstamo de valores Exención de las ganancias por transmisión de participaciones en entidades. Como ya se ha indicado, en términos generales, las ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en entidades cualificadas estarán exentas, ya sean plusvalías tácitas o expresas, de manera que las entidades residentes tendrán un régimen similar al que hasta ahora tenían exclusivamente las participadas no residentes. Destacamos las siguientes modificaciones en este régimen de exención Supuestos equiparables a la transmisión de participaciones en entidades. Se asimilan y tendrán igual régimen de exención, cuando reúnan los requisitos para ello, las rentas positivas derivadas de reducción de capital, separación de socios, liquidación, fusión, escisión total o parcial, aportación no dineraria o cesión de activo y pasivo. Todo ello lógicamente afectando a la exención por la renta positiva que se genera en la entidad que transmite las participaciones Limitaciones adicionales a la exención por las ganancias derivadas de transmisión de participaciones en entidades. Para todo tipo de entidades, se debe cumplir el requisito de porcentaje (5 %) o coste de adquisición mínimo (veinte millones de euros) y de período de tenencia mínimo (un año) en la fecha de la transmisión. Para entidades no residentes, se deberá cumplir, adicionalmente, el requisito de tributación mínima del 10 % nominal durante todo el período de tenencia. Si no se cumple este último requisito durante todo el período de tenencia, la parte de la renta que corresponda a beneficios no distribuidos (reservas expresas) de la participada estará exenta, en la medida en que en el ejercicio en que se generó se cumpla el requisito de tributación mínima. La parte de la plusvalía que corresponda a reservas tácitas se considerará generada de forma lineal, salvo prueba en contra, durante todo el período de tenencia, y estará exenta la parte proporcional que de esta forma corresponda asignar a los ejercicios en que se cumplía el requisito de tributación mínima. Si se trata de una tenencia indirecta, la exención se aplicará de forma similar en relación al cumplimiento de los requisitos en las entidades participadas de segundo nivel. En el supuesto de que se transmitieran las participaciones de una entidad que tuviera varias participaciones en entidades no residentes, se analizará la parte de la ganancia con derecho a exención en función del cumplimiento de todos los requisitos por cada filial, aplicando en su caso las reglas de proporcionalidad correspondientes Ganancia no exenta por transmisión de participaciones en no residentes. La parte de la ganancia que no tenga derecho a exención por no haberse cumplido los requisitos de tributación mínima en el país de la fuente, se integrará en la base imponible. Cuando corresponda, se podrá aplicar la deducción por doble imposición del artículo 31 de la LIS por los impuestos pagados en el país de la fuente, siempre que según lo previsto en el citado artículo se den los requisitos para ello y en proporción al importe de la renta que tenga derecho a exención Limitaciones a la aplicación de la exención. Se regulan en el apartado 4 del artículo 21 y tienen una finalidad antiabuso Por la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones. No se aplicará la exención al importe de la ganancia correspondiente a la diferencia entre el valor de mercado de la participación en una entidad y su coste fiscal cuando se hubiera llevado a cabo previamente, con dichas participaciones, una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial (en adelante, RFE) regulado en el Capítulo VII del Título VII, en la que no se integró dicha renta en el IS, IRPF o IRNR. La limitación solo aplicará cuando la operación previa acogida al RFE hubiera supuesto:

18 18 La transmisión de la participación en una entidad en la que no se cumplieran los requisitos mínimos de participación o de período de tenencia, o el requisito de tributación mínima, total o parcialmente al menos en algún ejercicio. La aportación no dineraria de elementos distintos de las propias participaciones en entidades. En este caso, la limitación afectará solo a la parte de la ganancia que no se gravó por la operación acogida al RFE, pero la parte de la ganancia generada con posterioridad sí podrá acogerse a la exención Por la transmisión sucesiva de valores homogéneos cuando hubo pérdidas. Si se transmiten valores de los que previamente se transmitieron valores homogéneos con pérdidas, la exención alcanzará a la parte de la ganancia que exceda de dichas pérdidas previas, en la medida que se integraron en la base imponible No aplicación de la exención. En el apartado 5 figuran los supuestos de no aplicación de la exención por la ganancia en la transmisión de entidades: a. Entidades patrimoniales. En la transmisión directa o indirecta de una entidad patrimonial, solo generará derecho a exención la parte de la ganancia que se corresponda con las reservas expresas generadas en el período de su tenencia. b. Agrupaciones de Interés Económico. No exención por las ganancias por su transmisión, excepto por la parte de las reservas expresas generadas en el período de su tenencia. c. Entidades que cumplan los requisitos del régimen de transparencia fiscal internacional, siempre que al menos el 15 % de sus rentas tributen por el mismo. En este caso, no se aplicará la exención a ninguna parte de la ganancia, si bien para el cálculo de la ganancia gravada se habrán tenido en cuenta (reduciéndola) las rentas ya imputadas por transparencia. Con arreglo a los supuestos a) y c) anteriores, cuando la entidad haya reunido los requisitos de entidad patrimonial o de transparencia fiscal internacional solo en uno o algunos de los períodos impositivos durante el período de tenencia, la no exención se aplicará sobre la parte proporcional de la ganancia correspondiente a dichos períodos Pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. Limitaciones. Se regulan en los apartados 6 y 7 del artículo 21. Las pérdidas generadas por la transmisión a terceros de participaciones que previamente hubieran dado lugar a rentas exentas por transmisión intragrupo, solo serán imputables en la base imponible por el exceso de las pérdidas sobre las ganancias exentas. Se mantiene asimismo la medida ya introducida en 2013, por la que las pérdidas de cualquier transmisión de participaciones se minorarán en el importe de los dividendos con derecho a exención, siempre que su importe no haya minorado el coste de adquisición, generados a partir de No aplicación de la exención por dividendos ni por ganancias. Se regulan en los apartados 8 y 9 del artículo 21 y en la Disposición Adicional primera. En ningún caso aplicará la exención: a. Cuando la entidad participada sea residente en un territorio calificado como paraíso fiscal (excepto que resida en la UE, acredite que su constitución responde a motivos económicos y realice actividades económicas). b. A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. c. A las rentas obtenidas por AIE o UTE, cuando al menos un miembro sea persona física. d. A las rentas de fuente extranjera que se integren en la base imponible de la entidad y a las que se aplique la deducción por doble imposición del artículo 31 o 32. e. A los dividendos distribuidos con cargo a determinadas reservas y beneficios que en su día fueron bonificados, según se prevé en la Disposición Adicional primera de la LIS Régimen transitorio de la exención por dividendos y ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. La Disposición Transitoria decimonovena establece que se integrará en la base imponible del IS, sin

19 19 derecho a exención, la parte de la ganancia derivada de la transmisión de participaciones en entidades que se corresponda con deterioros deducidos fiscalmente (en períodos anteriores a la limitación del deterioro de cartera como gasto fiscalmente deducible). Asimismo, la limitación de pérdidas por transmisión de participaciones, cuando se hayan percibido dividendos en el período 2009 a 2014 (hasta la entrada en vigor de la LIS), lo será por el importe de los dividendos que tuvieron derecho a deducción por doble imposición plena, siempre que no hayan minorado el coste de adquisición. La Disposición Transitoria vigésima tercera contiene un régimen transitorio por el cual aquellas entidades que, con anterioridad a la LIS, hubieran adquirido participaciones de otra entidad cuando los transmitentes hubieran sometido la renta derivada de la transmisión a tributación por IS, IRPF o IRNR, puedan seguir aplicando, si se produce una distribución de dividendos que se corresponda con reservas tácitas o expresas existentes en la adquisición, una deducción por doble imposición para eliminar la doble tributación. Este régimen transitorio viene a equivaler a lo que preveían los apartados 4. e) y 6 del anterior artículo Exención de las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente. Se regula en el artículo 22. Las modificaciones en este ámbito no son relevantes. Tal como venía siendo, están exentas tanto las rentas positivas generadas por el EP en el extranjero como las derivadas de su transmisión, pero los requisitos para ello, antes establecidos en función del desarrollo de una actividad empresarial y de la sujeción a una tributación análoga a la del IS, ahora se objetivan y se requiere simplemente, al igual que en el artículo 21, una tributación mínima del 10 % (tipo nominal), que se presume en todo caso si el EP está en un país con el que España tiene suscrito convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información. Asimismo, se produce una mejora técnica al definirse el concepto de establecimiento permanente en la propia LIS (hasta ahora se encontraba por remisión a la Ley del IRNR). Se mantiene la no deducibilidad de las pérdidas generadas por el EP (excepto en el supuesto de transmisión o cese) y la cláusula antiabuso en el supuesto de pérdidas generadas por la transmisión, cuando antes hubiera habido rentas exentas o que hubieran tenido derecho a deducción por doble imposición según el artículo 31. Por último, no será aplicable la exención de las rentas positivas ni de las ganancias por la transmisión cuando se den los supuestos de los apartados 8 y 9 del artículo 21 (indicados en el apartado C anterior) Régimen transitorio de las rentas de establecimientos permanentes. Cuando se hubieran imputado rentas negativas del EP (períodos anteriores a 2013) no se aplicará la exención de rentas, ni en su caso la deducción por doble imposición internacional (artículo 31), hasta que estas no excedan del importe de las rentas negativas objeto de deducción fiscal (Disposición Transitoria decimosexta ya existente en la anterior Ley) 12. Reducción de las rentas procedentes de activos intangibles (Patent box). Se mantienen en el artículo 23, los incentivos establecidos para este tipo de activos intangibles en los últimos años, con unas ligeras modificaciones. Por un lado, se suprime la presunción de rendimiento del 80 % (lo que supone presunción de gastos directos del 20 %), cuando el intangible generador de rentas bonificadas no tiene coste contable en el balance. Se suprime el requisito de que la contabilidad de la entidad permita conocer los gastos indirectos correspondientes a los activos objeto de cesión (lo que resulta coherente con el hecho de que los gastos indirectos no deben deducirse de la renta a fin de aplicar el porcentaje de reducción). Por último, si la renta se cede a una entidad residente en un paraíso fiscal, establecida en un país de la UE se requerirá, no solo que haya motivos económicos válidos, sino que la entidad realice una actividad económica. 13. Reserva de capitalización. Novedad de la LIS que supone un incentivo a la autofinanciación de las entidades. Se regula en el artículo 25 y resulta de aplicación a todas las entidades que tributen al tipo general del IS o al incrementado (entidades de crédito o hidrocarburos). Se concreta en un sistema de reducción de la base imponible que se corresponde con el incremento anual de los fondos propios que sea objeto de dotación a una reserva indisponible durante cinco años. Dicho incremento de fondos propios genera un derecho a reducción de la base imponible, del 10 % anual de la

20 20 misma antes de la compensación de bases imponibles negativas, lo que supone de hecho una reducción máxima del 2,5 % en el tipo nominal, es decir la posibilidad de que el tipo efectivo sea del 22,5 % (cuando el tipo nominal es del 25 %). Los principales trazos del nuevo incentivo son los siguientes: La base de la deducción la constituye la diferencia de fondos propios al final y al inicio de un período, sin tener en cuenta en ninguna de las dos magnitudes el resultado del propio ejercicio o el del anterior, respectivamente. A estos efectos, no se computan como incremento de fondos propios: i) aumento de capital, ii) las aportaciones de socios, iii) las dotaciones a la reserva legal, iv) las operaciones con acciones propias, v) las variaciones en activos por impuesto diferido, etc. De hecho, constituirá reserva de capitalización, el aumento de fondos propios que provenga de beneficios no distribuidos (dotaciones a remanente o a reservas voluntarias). Con dicho importe se dotará una reserva ad hoc que permanecerá indisponible durante cinco años, salvo causas justificadas (se indican estas de forma específica en el apartado 1 del artículo 25). Si el importe de la reserva de capitalización no puede ser utilizado para reducir la base imponible en el año de la dotación, podrá utilizarse en los períodos impositivos cerrados en los dos años siguientes, con el mismo límite y conjuntamente con la reserva de capitalización generada en dichos años. En caso de incumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción, se deberá ingresar el importe de la cuota del IS indebidamente reducida y los intereses de demora. 14. Compensación de bases imponibles negativas. Hay novedades en cuanto a la compensación de bases imponibles negativas (artículo 26 de la LIS). Se consolidan las medidas recaudatorias introducidas en la norma desde agosto de 2011, mediante las que, por primera vez, se había limitado la posibilidad de compensar íntegramente las bases imponibles negativas (BIN) con bases imponibles positivas; si bien hasta ahora las limitaciones han sido aplicables a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) anual era, como mínimo, de veinte millones de euros, a partir de ahora se consolida la limitación de bases negativas para todas las entidades con independencia de su tamaño. La limitación ha quedado establecida en el 70 % de la base imponible previa a la reserva de capitalización (es decir, el 30 % de la base imponible positiva tributará aunque haya BIN pendientes de compensar). No obstante, hay un período transitorio en el que este nuevo sistema se aplicará gradualmente. Así, en 2015, como luego veremos, se seguirá aplicando el sistema establecido por el Real Decreto-Ley 9/2011, en virtud del cual las entidades cuyo INCN no alcance los veinte millones de euros podrán compensar BIN sin limitaciones y las que facturen entre veinte y sesenta millones de euros podrán compensar BIN en un 50 %, siendo el límite del 25 % para las entidades que facturen, como mínimo, sesenta millones de euros. Para el año 2016, según lo previsto en la Ley de Presupuestos de 2015, ya será aplicable el artículo 26 de la LIS, pero el límite será del 60 % (es decir, tributará un 40 %). El importe de un millón de euros por período impositivo de doce meses será compensable en todo caso. En compensación a esta limitación, desaparece el período máximo de compensación de dieciocho años, por lo que ahora se podrán compensar las BIN sin límite temporal. Las BIN que estuvieran todavía «vivas» a la entrada en vigor de la LIS serán compensables ya sin límite temporal. El límite a la compensación de BIN no se aplicará: En el año en que la entidad se extinga (excepto si es una operación acogida a un RFE). Para la parte de la base imponible que se corresponda con quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores, sean o no partes vinculadas (redacción anterior solo se excluían las quitas y esperas con acreedores no vinculados). En las sociedades de nueva constitución durante los tres primeros períodos en que se obtenga base imponible positiva Medidas antiabuso. Adquisición de sociedades con BIN. El sistema ya existente de limitación parcial a la compensación de BIN en el supuesto de adquisición de entidades con bases imponibles negativas pendientes de compensación, se endurece tanto en cuanto a su alcance como en cuanto a los requisitos para que la limitación aplique, que ahora son más amplios.

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