STJCE HADERER (As. C-445/05). Exención por clases particulares de docentes

Transcripción

1 STJCE HADERER (As. C-445/05). Exención por clases particulares de docentes Alejandro Blázquez Lidoy Universidad Rey Juan Carlos PALABRAS CLAVE: exenciones ; clases particulares ; enseñanza escolar o universitaria ; actividad por cuenta propia ; docente. 1. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El Tribunal sentencia que las actividades de un colaborador autónomo, consistentes en impartir clases de apoyo escolar así como cursos de cerámica y alfarería en centros de enseñanza para adultos, sólo podrán considerarse exentas del IVA en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra j), de la Sexta Directiva [actual artículo 132.1(j) de la Directiva 2006/112] en caso de que tales actividades constituyan clases dadas por un docente por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad y se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria. En este caso, Sr. HADERER recibía una ayuda económica para sus cotizaciones en materia de pensiones y al seguro de enfermedad, así como una retribución por vacaciones calculada de forma proporcional, y ejercía las actividades controvertidas en centros de enseñanza para adultos administrados por el Land de Berlín. Así pues, los datos recogidos en el apartado anterior parecen señalar, y corresponde al órgano judicial remitente verificar este extremo atendiendo a todas las circunstancias del litigio principal, que el Sr. HADERER, lejos de dar las clases por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad, se puso en realidad a disposición del Land de Berlín como docente y que el Land de Berlín le retribuía en calidad de prestador de servicios a favor del sistema educativo administrado por dicho Land. De esta manera, a juicio del Tribunal, la actividad no estaba exenta de IVA. 2. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sentencias de 12 de noviembre de 1998 (INSTITUTE OF THE MOTOR INDUSTRY, C-149/97), 25 de febrero de 1999 (CPP, C-349/96), 8 de marzo de 2001 (SKANDIA, C-240/99), de 7 de septiembre de 1999 (GREGG, C-216/97), 20 de junio de 2002 (COMISIÓN/ALEMANIA, C-287/00), 20 de noviembre de 2003 (TAKSATORRINGEN, C-8/01), 6 de noviembre de 2003 (DORNIER, C-45/01), 18 de noviembre de 2004 (TEMCO EUROPE, C-284/03), 26 de mayo de 2005 (KINGSCREST ASSOCIATES Y MONTECELLO, C-498/03), 1 de diciembre de 2005 (YGEIA, C-394/04 y C-395/04), 8 de junio de 2006 (L.u.P., C-106/05, Rec. p. I-5123, apartado 24) y de 14 de diciembre de 2006 (VDP DENTAL LABORATORY, C-401/05). 3. SUPUESTO DE HECHO El Sr. HADERER trabajó durante años como colaborador autónomo para el Land de Berlín. En el ejercicio 1990 impartió clases de apoyo escolar en una universidad popular, así como cursos de cerámica y alfarería en otra universidad popular y en un centro parental. Durante dicho ejercicio, el conjunto de las actividades de enseñanza desarrolladas por el Sr. HADERER ascendieron regularmente a más de 30 horas semanales. Los contratos en virtud de los cuales el Sr. HADERER prestaba tales servicios se celebraban semestralmente con el Land de Berlín por una duración de seis meses. El clausulado de dichos contratos señalaba que éstos no constituían «contratos de trabajo» en el sentido del Derecho laboral alemán. La retribución del Sr. HADERER, abonada por el Land de Berlín, se calculaba sobre una base horaria. No se efectuaban retenciones a efectos de cotizaciones a la seguridad social, primas de seguros ni impuestos. El Sr. HADERER no tenía derecho a continuar percibiendo la retribución en caso de Pág. 1

2 incapacidad y asumía el riesgo de perder la retribución si se cancelaban los cursos, aun en el caso de que el motivo de la cancelación fuera la falta de participantes. En el marco de dichos contratos, el Sr. HADERER recibía una ayuda económica para sus cotizaciones en materia de pensiones y al seguro de enfermedad, así como una retribución por vacaciones calculada de forma proporcional. El Finanzamt entendió que no se cumplían los requisitos para poder aplicar la exención en el IVA por el concepto de clases particulares. 4. TIPO DE PROCEDIMIENTO El Bundesfinanzhof se cuestiona si en el caso planteado cabe aplicar la exención relativa a las clases particulares [artículo 13, parte A, apartado 1, letra (j), de la Sexta Directiva (actual artículo 132.1(j)], por lo que suspende el procedimiento y plantea al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial: En virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra j), de la [Sexta Directiva], las clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria sólo estarán exentas del impuesto cuando el docente preste sus servicios directamente a los alumnos o estudiantes como destinatarios de los servicios y, en consecuencia, sean éstos quienes le retribuyan, o bien es suficiente que el profesor particular preste sus servicios de enseñanza en una escuela o en una universidad, la cual será la destinataria de los servicios? 5. FUNDAMENTOS JURÍDICOS La Sentencia, comienza, como hace de forma habitual, recopilando su doctrina anterior con relación a la interpretación de las exenciones. En primer lugar, no todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen en dicho artículo de manera muy detallada pueden gozar de la misma. En segundo, la interpretación debe ser capaz de conjugar que los términos empleados para designar las mencionadas exenciones se han de interpretar estrictamente, pero sin que esta interpretación implique que la exención quede privada de efectos. Además, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Este principio también debe aplicarse a los requisitos específicos exigidos para disfrutar de estas exenciones y, en particular, a los que se refieren a la condición o a la identidad del operador económico que realiza las prestaciones cubiertas por la exención. Se parte de la base que el Sr. HADERER no puede considerarse como un centro educativo a los efectos de gozar de la exención general de enseñanza. Se centra en la exención de las clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria. El Tribunal analiza, en primer lugar, el ámbito objetivo, relativo a la enseñanza escolar o universitaria, debido a que el Sr. HADERER impartía clases de cerámica y alfarería. El Tribunal señala que una interpretación particularmente restrictiva del concepto de enseñanza escolar o universitaria podría originar divergencias entre la aplicación del régimen del IVA en los diferentes Estados miembros, debido a que éstos organizan sus respectivos sistemas de enseñanza en función de modalidades distintas. Y dichas divergencias serían incompatibles con la jurisprudencia del Tribunal. Por otro lado, recuerda que la sujeción al IVA de una determinada operación o su exención no pueden depender de su calificación en Derecho nacional. El Tribunal entiende que no es necesario formular en la presente Sentencia una definición concreta del concepto comunitario de enseñanza escolar o universitaria. Es suficiente señalar que dicho concepto no se limita a la enseñanza que aboque a un examen para la obtención de una cualificación o que permita adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los Pág. 2

3 alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. Y estas cuestiones corresponde verificarlas al órgano judicial de cada país. Con relación al ámbito subjetivo, se exige que deben haber sido dadas a título particular por docentes. No se cuestiona que el Sr. HADERER imparte clases como docente. Lo que se cuestiona es si se imparten a título particular. Dicha expresión permite distinguir los servicios prestados por los organismos educativos [art. 13.A. 1(i) de la Sexta Directiva] de aquellos prestados por docentes por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad [letra (j)]. Estarían comprendidas las clases particulares en las cuales existe una relación entre el contenido concreto de las clases y la cualificación del docente, siendo indiferentes a que las clases se impartan a varias personas a la vez. Además, no implica necesariamente que haya de existir una relación contractual directa entre los destinatarios de éstas y el docente que las imparte. En efecto, semejante relación suele entablarse con personas distintas de dichos destinatarios, como los padres de los alumnos o estudiantes. El Tribunal señala que, por un lado, hay datos que hacen ver que el Sr. HADERER ejercía sus actividades por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad, como el hecho de que no tuviese derecho a continuar percibiendo la retribución en caso de incapacidad y que asumiera el riesgo de perder la retribución si se cancelaban los cursos. Por el contrario, salvo en el caso de cancelación de los cursos por falta de alumnos o estudiantes, su retribución se calculaba sobre una base horaria, con independencia del número de participantes en el curso, y además, aun cuando dichos contratos especificasen que no constituían contratos de trabajo en el sentido del Derecho laboral alemán, el Sr. HADERER recibía una ayuda económica para sus cotizaciones en materia de pensiones y al seguro de enfermedad, así como una retribución por vacaciones calculada de forma proporcional. Finalmente el Sr. HADERER ejercía las actividades controvertidas en centros de enseñanza para adultos administrados por el Land de Berlín. Así pues, los datos recogidos en el apartado anterior parecen señalar, y corresponde al órgano judicial remitente verificar este extremo atendiendo a todas las circunstancias del litigio principal, que el Sr. HADERER, lejos de dar las clases por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad, se puso en realidad a disposición del Land de Berlín como docente y que el Land de Berlín le retribuía en calidad de prestador de servicios a favor del sistema educativo administrado por dicho Land. 6. COMENTARIO CRÍTICO La Sentencia del Tribunal de Luxemburgo entra a conocer dos cuestiones distintas con relación a la exención por clases particulares. En primer lugar, lo relativo al concepto de enseñanzas escolares o universitarias, haciendo una interpretación amplia que excluye aquellas clases de contenido meramente recreativo. El problema es que la línea que divide la finalidad de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes y lo que es una actividad recreativa no es siempre nítida. Se plantean, a mi juicio, problemas con los destinatarios y con algunas materias. La Abogada General SHARPSTON afirma en sus conclusiones presentadas el 8 de marzo de 2007 que cualquier materia o actividad respecto a la cual se presta usualmente instrucción en escuelas o universidades tiene que incluirse en el ámbito de la exención, con independencia de que se ajuste a un programa o currículo estrictamente definido. Quizás el elemento clave esté en que las clases permitan a los alumnos ejercer una actividad relacionada con su profesión o actividad o relacionada con la universidad o escuela, pero se plantearían problemas cuando las personas que asistan lo haga por mero placer personal. El problema es que se introduce un elemento subjetivo de intencionalidad de muy difícil control y que podría hacer que la misma actividad estuviera exenta en función del destinatario. La segunda cuestión que analiza es la referente a las clases a título particular. El Tribunal Pág. 3

4 Luxemburgo examina el caso del Sr. HADERER y llega a la conclusión de que no imparte las clases por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad en tanto hay hechos que impiden esta calificación. Y la consecuencia es que la actividad devenga IVA. Se produce una situación de difícil solución. Estarían, por un lado, aquellos que son los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (art. 10 de la Directiva 2006\112), y donde no se devenga operación sujeta al IVA. Por otro, los profesionales que realizan sus actividades por cuenta propia y su propia responsabilidad, que también están exentos. Y, en tercer lugar, aquellos que no son empleados, pero que tampoco actúan por cuenta propia y con su propia responsabilidad. Y precisamente el problema jurídica pasa por determinar quién está en esta circunstancia. El Tribunal hace mención a que ni el pagador, ni el hecho de que sean varios alumnos impiden que se puedan considerar que se impartan clases a título particular. Y afirma que hay varios datos que apuntan a que sí se realizan por cuenta propia, como es el hecho de que no cobraba si se cancelaban los cursos y que no recibía cantidad alguna en caso de incapacidad. Pero, a favor de que se le estaba subcontratando y prestaba un servicio al centro y no de clases particulares estaba lo referente a que cobraba por curso y no por asistentes, que percibía una ayuda económica para sus cotizaciones en materia de pensiones y seguro de enfermedad y, por último, ejercía sus actividades en la entidad que le contrataba. De una manera más estricta se pronuncia la Abogada General SHARPSTON, al afirmar en sus conclusiones presentadas el 8 de marzo de 2007 que por la descripción de las condiciones de su remuneración parece claro que los estudiantes pagaban al centro por los servicios del Sr. HADERER, exactamente de igual forma que si el centro hubiera sido el empleador de éste, y que, por consiguiente, los estudiantes sólo habrían podido reclamar frente a dicho centro respecto a la calidad de esos servicios. En la doctrina del Tribunal se parte de la base que hay datos que abogan por que se están prestando clases particulares pero que hay hechos de mayor peso que hacen inclinar la balanza para entender que lo que sucedió es que se trata de un servicio de puesta a disposición de un docente (el mismo). El problema es cómo se calificaría en aquellos casos donde no hubiera ni cotizaciones en materia de pensiones y seguro de enfermedad, que, por otro lado, será lo normal. Es decir, donde la entidad satisfaga una cantidad por impartir un curso y donde su cantidad no dependa del número de alumnos y donde se imparta en un centro concertado por el organizador. Esto es lo que sucede en la mayoría de los máster, cursos, conferencias, ponencias, etc. Y a esto hay que añadir que en muchos de los casos los profesores contratados tienen plena libertad para elegir los aspectos concretos a enseñar dentro de un temario general (lo que a mi juicio lo puede alejar de la subcontratación). Si el criterio fuera el de la Abogado General, según el cual los estudiantes sólo podrían haber reclamado ante la institución, parece que es complejo que cualquiera de estas clases de máster, conferencias, etc, no estaría exento. Sin embargo, el Tribunal no ha recogido de forma explícita esta consideración. Es más, la mayor crítica que se le puede hacer al Tribunal es que no ha determinado con claridad cuáles son las características para que pueda operar la exención cuando el pagador es un tercero. De su doctrina parece deducirse que incluso en aquellos casos que sólo se cobra por impartir una clase, nada más, y donde tiene plena libertad para elegir su docencia, tampoco podría ser podría ser considerado como una clase particular. Esta doctrina entiendo que vulnera la finalidad de la Directiva. En primer lugar, no hay que olvidar que la STJCE de 3 de abril de 2003 (Asunto MATTHIAS HOFFMANN, C-144/00) implícitamente se reconoce que la exención cultural no afecta sólo a las cantidades que obtiene el organizador del concierto (cobro de la entrada), sino que alcanza a la contraprestación satisfecha por el organizador al solista. Es decir, la exención no opera en el último eslabón de la cadena, sino también en el intermedio cuando se subcontrata. Y esta tesis entiendo que podría haber sido aplicada al presente caso. En segundo lugar, la propia Comisión Europea alegaba Pág. 4

5 que denegar la exención en un caso como este crearía una laguna en el sistema entre la educación impartida por centros autorizados y la impartida por docentes a título particular. En tercero, resulta que con arreglo al artículo 132.1(j) las actividades directamente relacionadas no están exentas, a diferencia de lo que sucede con la exención por educación. Por otro lado, el actual artículo 132.1(i) hace mención a organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca fines comparables. Parece en esta Sentencia, de forma implícita, se reconoce que una persona no puede considerase como un centro reconocido a los efectos de la Directiva. Así, y como dato, consta que, en Alemania, no se considera que el Sr. HADERER tenga fines comparables a los de las entidades de Derecho público mencionadas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva. La cuestión es si cada Estado puede establecer los límites que estime conveniente a estos efectos. La situación no es sencilla. Así, en la Sentencia del TJCE de 13 de octubre de 2005 (ISt, As. C-200/04), pronunciada sobre viajes de estudios en otros países, señala que aunque la formación o la educación estuviesen comprendidas entre las actividades exentas el precepto que regula la exención en educación de la Directiva no podría aplicarse, en la medida en que de la resolución de remisión se desprende que ISt es una sociedad mercantil y no una entidad de Derecho público o un organismo comparable a aquellos a que se refiere el citado artículo. La aplicación de las disposiciones de este mismo artículo a una sociedad como ISt implicaría una interpretación amplia del régimen de exención previsto por la mencionada Directiva y esa interpretación amplia no es permitida según reiterada jurisprudencia. De una forma más diáfana, el Abogado General POIARES MADURO señala en sus conclusiones presentadas el 16 de junio de 2005 (ISt, AS. C-200/04) que ISt es una sociedad mercantil y no parece ser una entidad de Derecho público ni gozar de un estatuto análogo, conforme a lo dispuesto en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i) de la Sexta Directiva. Es decir, de la Sentencia de 13 de octubre de 2005 parece desprenderse que las entidades privadas con ánimo de lucro, como las sociedades mercantiles, no pueden acogerse a la exención por educación. Quedaría, por tanto, por determinar qué se debe entender por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tiene fines comparables. Y sería necesario definir cuáles son los límites del legislador en estas materias. Creemos que es interesante traer aquí la Sentencia de 27 de abril de 2006 (SOLLEVELD y VAN DEN HOUT-VAN EIJNSBERGER, As. C-443/04 y As. C-444/04). En el mismo, se cuestionaba el alcance del artículo 13.A.1(c) de la Sexta Directiva [actual artículo 132.1(c) de la Directiva 2006\112] al establecerse que para que alguien pueda acogerse a la exención prevista por esta disposición se debe cumplir dos requisitos; por una parte, prestar asistencia a personas físicas y, por otra, ésta debe realizarse en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias como las definidas por el Estado miembro afectado. Pues bien, señala el Tribunal que corresponde a cada Estado miembro definir, en su propio Derecho interno, las profesiones sanitarias en cuyo marco la prestación de asistencia a personas físicas está exenta del IVA, de conformidad con la Directiva. Esa facultad de apreciación engloba no sólo la de definir la cualificación exigida para ejercer dichas profesiones, sino también la de definir las actividades específicas de asistencia a personas físicas comprendidas en tales profesiones. En concreto, los Estados miembros pueden excluir de la exención a una profesión determinada, como es la de, por ejemplo, la de psicoterapeuta. Sin embargo, deben respetarse en todo caso los objetivos perseguidos por la Directiva y los principios de Derecho comunitario, en particular, el principio de igualdad de trato, que tiene su reflejo, en materia de IVA, en el principio de neutralidad fiscal. Así, hay que partir de que fundamento de la exención por asistencia sanitaria se dirige a garantizar que la exención se aplique únicamente a la sanidad realizada por prestadores que posean la cualificación profesional exigida. En consecuencia, la exclusión de una profesión determinada o de una actividad específica de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativa nacional debe poder justificarse por motivos objetivos basados en la cualificación profesional de los prestadores de asistencia y, por lo tanto, por consideraciones relativas a la calidad de las prestaciones suministradas. Y con base en el principio de neutralidad fiscal prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre Pág. 5

6 sí, no pueden ser tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA. La cuestión reside en este caso de fijar un punto de comparación. A estos efectos, procede tomar en consideración la cualificación profesional de los prestadores de dicha asistencia. Y cuando ésta no es la misma, la prestación de asistencia a personas físicas sólo puede considerarse idéntica en la medida en que presente un nivel de calidad equivalente para los beneficiarios. Por tanto, cuando la norma de una país excluye una profesión o una actividad específica de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias a los efectos de la exención en el IVA, esta exclusión es contraria al principio de neutralidad fiscal si puede demostrarse que quienes ejercen dicha profesión o actividad disponen, para la prestación de dicha asistencia, de una cualificación profesional adecuada para garantizar que dicha asistencia tenga un nivel de calidad equivalente a la prestada por aquellos que pueden acogerse a la excepción, en virtud de esa misma normativa nacional. Pues bien, a nuestro parecer, dicha argumentación sería aplicable, mutatis mutandi, al caso de los centros educativos y organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca fines comparables. Jurídicamente, si el Sr HADERER pudiera considerarse como un centro educativo, podría aplicar la exención no de las clases particulares, sino la exención referente a los centros educativos. En concreto, y tal y como sucede con el caso de la Sentencia de misma fecha que esta en el caso HORIZON COLLEGE (As. 434/05), podría estar exenta por actividades directamente relacionadas si cumple el resto de requisitos. 7. RELEVANCIA PARA ESPAÑA La presente Sentencia tiene mucha relevancia en España, en tanto que afecta no sólo a las clases particulares en sentido estricto, sino que afecta a la contratación de profesores para impartir máster, conferencias, seminarios, cursos, etc. Hay que partir de la base que el actual artículo 132.1(j) de la Directiva 2006/112 dispone que están exentas las clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria. Como puede verse, es un precepto incondicionado, donde no se deja ámbito de actuación a los Estados miembros. En la normativa interna el artículo 20.Uno.10 de la LIVA establece que están exentas Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. Y añade que No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas. La DGT ha venido interpretando (por todas, Contestación de 18 de diciembre de 2007, consulta vinculante núm. V ) que para que aplique la exención es necesario que: a) Que las clases sean prestadas por personas físicas. b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia. c) Que para el desarrollo de la actividad no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas. En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas. 5.- La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente: "... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro Pág. 6

7 parece, sin embargo, que se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante. Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial La Sentencia del Tribunal de Luxemburgo que estamos comentando hace mención la exención de las clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria y en la misma se estudia el ámbito objetivo y el subjetivo. (i) En primer lugar, cabe hacer mención al objeto de la exención. La norma española hace referencia a que tienen que ser materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo mientras que la Directiva exige que se relacionen con la enseñanza escolar o universitaria. El Tribunal ha señalado en la presente Sentencia que una interpretación particularmente restrictiva del concepto de enseñanza escolar o universitaria podría originar divergencias entre la aplicación del régimen del IVA en los diferentes Estados miembros, debido a que éstos organizan sus respectivos sistemas de enseñanza en función de modalidades distintas. Y dichas divergencias serían incompatibles con la jurisprudencia del Tribunal. Por otro lado, ha de recordarse que la sujeción al IVA de una determinada operación o su exención no pueden depender de su calificación en Derecho nacional. El Tribunal entiende que es suficiente señalar que dicho concepto no se limita a la enseñanza que aboque a un examen para la obtención de una cualificación o que permita adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. Por su parte, la Abogada General SHARPSTON afirma en sus conclusiones presentadas el 8 de marzo de 2007 que cualquier materia o actividad respecto a la cual se presta usualmente instrucción en escuelas o universidades tiene que incluirse en el ámbito de la exención, con independencia de que se ajuste a un programa o currículo estrictamente definido. Por su parte, la DGT, viene señalando de forma constante y reiterada que La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia. Y, de esta manera, en algunas de las Consultas se indica que se deben dirigir a estos efectos al Ministerio de Educación (Contestación de 17 de junio de 2005, consulta vinculante núm. V 1171/2205). En otros, sin embargo, no tiene problemas en afirmar que ciertas actividades sí están en los planes de estudio. Así, en la Contestación de 27 de febrero de 2007 (consulta vinculante núm. V ) señala que el teatro está incluido en determinados planes de estudio del sistema educativo español, en la de 6 de noviembre de 2008 (consulta vinculante núm. V ) se señala que se encuentran tanto la enseñanza de expresión corporal como la de interpretación teatral, en la de 6 de marzo de 2006 (consulta núm. V ) las clases de teatro, manualidades, y poesía están incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y, en otra en 6 de marzo de 2006 (consulta núm. V ) el inglés es una materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo español. Pág. 7

8 Dejando al margen el hecho de que alguien se tenga que dirigir al Ministerio para ver si una materia está en un plan de estudios, lo que nos plantearía que también la Inspección no podría calificar de forma autónoma y también debería preguntar, la cuestión fundamental es que el Tribunal de Justicia lo que exige es que sean actividades realizadas con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes y que no sean meramente recreativas. Y esto es un concepto totalmente distinto de que algo esté o incluido en un plan de estudios. Una materia incluida en un plan de estudios se puede impartir con fines meramente recreativos. Y una materia ajena a éstos puede realizarse con fines de desarrollar el conocimiento y aptitudes. (ii) Una segunda cuestión para analizar es la divergencia que hay entre quién puede dar las clases particulares. La Directiva hace mención del término docente. Por su parte, la Ley española habla de personas físicas. Y, ciertamente, no es lo mismo un docente que una persona física. O mejor dicho, todos los docentes son personas físicas, pero no todas las personas son docentes. En la Sentencia que comentamos el Sr. HADERER se consideraba docente y nadie lo dudaba. Pero es que la normativa española no exige que nos encontremos ante un docente, lo que, a nuestro parecer, atenta contra la Directiva. La cuestión pasa por determinar qué se entiende por docente desde el Derecho comunitario, como concepto autónomo. Y, desde luego, no merece mayor comentario señalar que debe ser algo distinto del concepto persona física. La Sentencia hace mención a que en principio estarían comprendidas las clases particulares en las cuales existe una relación entre el contenido concreto de las clases y la cualificación del docente. Las dudas en el ámbito interno se suscitan en varios frentes. Así, en primer lugar, en el que afecta a cursos, seminarios o máster impartidos por personas con la cualificación profesional suficiente. Pensemos, por ejemplo, en un curso, y ya que estamos en la materia, de Asesoría Fiscal. Las clases las pueden impartir abogados, economistas, etc, pero sería válida una persona sin titulación acreditada? En principio, si no se considera que tiene una cualificación adecuada, demostrable por cualquier forma, creemos que no sería una actividad exenta. Sin embargo, en el ámbito interno, no se cuestiona que la impartición de conferencias esté exenta incluso en el caso de impartirla por profesionales no cualificados. Así, puede verse la Contestación de 8 de junio de 2006 (consulta vinculante núm. V ), donde se preguntaba el régimen de un profesor que impartirá un curso de musicoterapia sin tener ninguna titulación oficial sobre dicha actividad, y la DGT no pone reparo alguno. En segundo lugar, cabe preguntarse si es necesario que las personas sean docentes. A estos efectos, entiendo que los profesores de instituto y universidad lo cumplirían en cualquier caso. Y también aquellos que profesionalmente se dedicasen a impartir docencia como actividad económica habitual. Los problemas se plantean en ciertos casos como los funcionarios no docentes o personal laboral de ciertas entidades o profesionales y empresarios, que imparten docencia de manera ocasional, siendo invitados a cursos, conferencias, seminarios. Por poner un ejemplo, imaginemos un Inspector de Hacienda que imparte en un curso sobre la aplicación del IVA en un Máster de Asesoría Fiscal, está exento de IVA por clase particulares impartidas por un docente? A mi juicio, no estaría exento si es Inspector no realiza la actividad docente de forma habitual. Y en teoría, no hay que olvidarlo, la Ley de Incompatibilidades autoriza a La colaboración y la asistencia ocasional a congresos, seminarios, conferencias o cursos de carácter profesional [art. 19(h) de la Ley 53/1984]. Por tanto, habría que entender que al no ser docentes como profesión y su actividad ser, por Ley, ocasional no podría considerarse docente como actividad y, a mi juicio, no cabría aplicar la exención por clases particulares. Realmente, esta construcción pone de manifiesto otro problema distinto de la exención y es el de la sujeción o no al tributo de las actividades ocasionales. La pregunta es si realmente una actividad ocasional está o no sujeta al IVA, por no ser desarrollada por un profesional de forma habitual. Y Pág. 8

9 entiendo, que una actividad ocasional docente no debería estar sujeta al tributo, por no ser realizada por un profesional o empresario. No hay que olvidar que TJCE señala que es necesaria la habitualidad salvo en aquellos casos tasados donde se considera sujeto pasivo a quien realiza operaciones ocasionales [Sentencia de 26 de septiembre de 1996 (ENKLER, As. C 230/94)]. En este sentido la STJCE de 26 de marzo de 1987 (COMISIÓN/PAÍSES BAJOS, As. 235/85) advierte que para ser sujeto pasivo del IVA es necesario realizar cualquier actividad permanente de prestación de servicios a título oneroso o realizadas con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo (STJCE de 26 de junio de 2003, KAPHAG RENDITEFONDS, As. C-442/01). Por tanto, si un trabajador dependiente o un funcionario público, en ambos casos no docentes por su actividad, realizan actividades ocasionales de impartición de clases, a mi juicio, estas actividades deberían estar no sujetas. Pero si se consideran sujetas por la inspección, se plantean dudas de que se consideren realizadas por docentes. Si, por el contrario, quien imparte las conferencias son empresarios o profesionales individuales que realizan actividades distintas a la docencia (por ejemplo, abogado), el hecho de que realicen actividades ocasionales fuera de su actividad no les hace estar no sujetas por las mismas. Esto implica que al no ser tener como actividad habitual la docencia, los ingresos que reciban creemos que no podrían calificarse como exentos de IVA. (iii) Sin embargo, lo más importante con arreglo a la presente Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, es la referencia a que un docente no tiene derecho a la exención en tanto no ejerza su función por su propia cuenta y bajo su responsabilidad. Es decir, que se considere que en una conferencia, curso o seminario, la prestación de servicio sea la puesta a disposición de su persona como ponente y no la impartición de clases particulares. Dicho en otros términos, nos encontramos ante una subcontratación de servicios y no ante clases particulares. Si el Sr. HADERER hubiera desempeñado sus funciones en España la aplicación de la doctrina de la DGT haría que su actividad hubiera estado exenta. En efecto, es una persona física y tiene la consideración de profesional, en tanto actuaba como una manifestación de la capacidad personal. Por tanto, cumple los requisitos necesarios para gozar de la exención del IVA. A estos efectos, para el caso de la contratación de profesores para impartir enseñanza en centros, la DGT ha señalado que En cuanto a la aplicación de la exención citada a los profesionales subcontratados por la empresa consultante para impartir las enseñanzas referidas, cabe señalar, tal como se ha expuesto en el punto 4 anterior, que si las materias sobre las que versan los cursos impartidos por personas físicas están igualmente incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y las personas físicas que las prestan están dadas de alta en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, los servicios prestados estarán exentos del Impuesto (Contestación de 3 de septiembre de 2007, consulta vinculante núm. V ). Como hemos señalado anteriormente, el caso del Sr. HADERER no es el típico, en tanto recibe cotizaciones en materia de pensiones y seguro de enfermedad, y no queda totalmente claro en la Sentencia qué sucedería en el caso donde la cantidad no dependa del número de alumnos y donde se imparta en un centro concertado por el organizador. Es decir, lo que sucede en la mayoría de los máster, cursos, conferencias, ponencias, etc. A esto hay que añadir que en muchos de los casos los profesores contratados tienen plena libertad para elegir los aspectos concretos a enseñar dentro de un temario general. Si el criterio fuera el de la Abogado General, según el cual los estudiantes sólo podrían haber reclamado ante la institución, parece que es complejo que cualquiera de estas clases de máster, conferencias, etc, estuviera exento. Sin embargo, el Tribunal no ha recogido de forma explícita esta consideración. Es más, la mayor crítica que se le puede hacer al Tribunal es que no ha determinado con claridad cuáles son las características para que pueda operar la exención cuando el pagador es un tercero. De su Pág. 9

10 doctrina parece deducirse que incluso en aquellos casos que sólo se cobra por impartir una clase, donde el precio se satisface con independencia del número de alumnos y se celebran en las instalaciones del centro docente parece que tampoco podría ser podría ser considerado como una clase particular. A mi parece, sin embargo un elemento esencial debe ser la libertad del docente para impartir la materia. En aquellos casos donde, por así decirlo, se responsabiliza de los contenidos de la materia, el hecho de que o esté exento puede ser dudoso. En este caso, el alumno podría reclamar al centro pero también entiendo que en última instancia el responsable sería el docente. En cualquier caso, con la doctrina sentada en la presente Sentencia la situación en que van a quedar la mayoría de los conferenciantes de este país no es sencilla, a parte del incremento de costes final que se puede producir. En el ámbito interno, la DGT sólo ha manejado dos opciones. O se actúa por cuenta ajena (trabajador dependiente) o por cuenta propia (actividad económica). Si es por cuenta ajena, el artículo 7.5 de la LIVA dispone que no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial. Si es por cuenta propia, se califica como clases particulares, aunque en muchos casos ambas situaciones no son claras. En la Contestación de 17 de junio de 2005 (consulta vinculante núm. V ) se plantea si estamos en presencia de un curso, conferencia o similar cuando la relación entre el organizador de los cursos o conferencias y el profesor que los imparte, conlleva una relación duradera y estable entre ambos, de tal modo que esta actividad pueda considerarse enmarcada dentro de una relación laboral en el sentido previsto en el artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto, en cuyo caso el rendimiento obtenido por el profesor habría que calificarlo en todo caso como rendimiento del trabajo. (iv) En el punto anterior hemos señalado que con la doctrina del Tribunal de Luxemburgo en el asunto HADERER, es posible que en todos los casos donde una entidad de educación contrate un profesor para impartir clases sea una actividad no exenta por el concepto de clases particulares. Cabe preguntarse si podría estar exenta por entenderse que nos encontramos ante una actividad directamente relacionada con la educación. En el artículo 132.1(j) de la Directiva 2006/112 las actividades directamente relacionadas no están exentas, a diferencia de lo que sucede con la exención por educación. Y, como hemos visto al comentar la Sentencia de 14 de junio de 2007 (HORIZON COLLEGE, C-434/05), la subcontratación de docentes puede considerarse exenta si se dan ciertos requisitos. Cabe preguntarse si un docente podría considerarse como un centro autorizado con arreglo a la normativa interna española. El artículo 20.Uno.9 de la LIVA establece que estará exenta La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. Hasta no tiempos muy lejanos la DGT venía señalando que el reconocimiento como entidad autorizada era obligatorio en aquellas Comunidades Autónomas cuya normativa exigiera el cumplimiento de dicho requisito. Sin embargo, en aquellas donde su legislación no lo exigía, no era necesario (Resolución de 4 de marzo de 1993, BOE de 26 de marzo de 1993). La DGT ha cambiado su doctrina y afirma que este reconocimiento no es obligatorio en ninguna Comunidad. La DGT parte de la Sentencia del TJCE de 17 de febrero de 2005 (LINNEWEBER, As. C- 453/02, y AKRITIDIS, As. C-462/02), para afirmar que de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse una exención de las previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal. De esta manera, concluye que a efectos de la LIVA, y debido a la necesaria aplicación uniforme en función de los servicios, que son centros educativos, con independencia de su reconocimiento por la Comunidad Autónoma, las unidades económicas Pág. 10

11 integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza [por todas, la Contestación de la DGT 19 de abril de 2006 (consulta vinculante núm. V )]. La doctrina de la DGT presenta, a nuestro juicio, varias dudas. En primer lugar, cabe cuestionarse si la DGT puede no exigir el reconocimiento cuando el artículo 7 de la RIVA expresamente exige reconocimiento y autorización de la autoridad pública competente. En segundo, en las Consultas de la DGT se señala que son centros reconocidos cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios para luego afirmar que tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza (por todas, Contestación de 25 de septiembre de 2007, consulta vinculante núm. V ). Como puede verse, en el primer caso se hace mención de que su actividad sea principal o únicamente la enseñanza, mientras que en el segundo se hace mención a que tiene impartir enseñanza con carácter habitual, con independencia de que haga otras actividades con distinta finalidad de forma principal. De hecho, la DGT cuando hay una entidad que realiza varias actividades distintas, no duda en reiterar su doctrina general, lo que parece no exigir exclusividad o actividad principal (Contestación de 11 de abril de 2007, consulta vinculante núm. V ). En tercer lugar, las Contestaciones sobre educación suelen concluir afirmando que los servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español (por todas, Contestación de 11 de abril de 2007, consulta vinculante núm. V ). A mi juicio, es indiferente para la exención que las enseñanzas versasen única o principalmente sobre actividades incluidas en planes de estudio. Las que no estén incluidas, simplemente, no estarán exentas. Pero poniendo la presente doctrina con relación al caso de las clases a titulo particular cabe preguntarse si un profesor que de forma habitual y constante imparte materias de los planes de estudio puede estar también exento con arreglo al artículo 20.Uno.9. A mi juicio, si lo que exige la DGT únicamente es que nos encontremos ante una unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, entiendo que un profesional independiente dedicado a la docencia cumple con dicho requisito. A estos efectos, cabe señalar que tanto la Sentencia de 7 de septiembre de 1999 (Asunto GREGG, C-216/97) como en la de 3 de abril de 2003 (Asunto MATTHIAS HOFFMAN, C-144/00) señalan que cuando la Directiva hace uso del término organismo no excluye a las personas físicas y el principio de neutralidad fiscal prohíbe que exista una diferencia de trato en función de cuál sea la forma jurídica. Esta situación pone de manifiesto un problema de base, y es si con arreglo a la norma española cualquier unidad económica puede ser considerado como otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables con entidades de Derecho público [artículo 132.1(i) de la Directiva 2006/112], realmente, no está estableciendo diferenciación con los docentes que de forma profesional se dedican a impartir clases. Y esto hay que ponerlo en relación con la finalidad de la exención por educación. Según afirma la Abogada General en sus conclusiones, la finalidad de la exención es exonerar la enseñanza pública y la aprobada por la autoridad pública, pero gravar otros servicios educativos del sector privado. Con los requisitos exigidos por la DGT, creemos que esto no se cumple. 8. BIBLIOGRAFÍA BLÁZQUEZ LIDOY, A., Análisis crítico del IVA en las entidades sin fin de lucro, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, Pág. 11