PROGRAMA MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO Y TRIBUTACION

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1 PROGRAMA MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO Y TRIBUTACION I. PRESENTACION Este manual de derecho tributario y tributación obedece a un antiguo anhelo individual de promover el desarrollo y la investigación en los ambitos tributarios, refundando los contenidos de las cátedras de derecho tributario de las escuelas de derecho y de tributación de las escuelas de auditoria, sobre la base de una recopilación de doctrina de los autores, sentencias administrativas y judiciales, apuntes y lecciones de cursos, diplomados, postgrados y estudios de magíster efectuados por el autor y especialmente la experiencia forense del mismo. Se trata de un intento transversal de uniformar programas, contenidos y lecciones de distintas universidades a fin de que pueda acceder a su contenido cualquier estudiante de pre-grado con independencia de la Universidad en la cual estudie Su contenido esta destinado fundamentalmente a estudiantes de pre-grado y no a especialistas en la materia y pretende tener la virtud de explicar las normas tributarias básicas conforme a las tradicionales inquietudes de estudiantes tanto de derecho como de auditoria e ingeniería en estas materias y que han sido comunicadas al suscrito en los años de docencia La difusión de este manual por parte de los alumnos destinatarios permitirá avanzar en el proceso de promoción de esta rama del derecho y su perfeccionamiento de manera de que todos participen de este deseo personal Desde luego este manual no pretende agotar el tema pero si ayudar a la mejor comprensión de los estudiantes, luego debe ser considerado un complemento a las lecciones impartidas en las distintas cátedras universitarias Los invito a visitar este portal de manera periódica para acceder a su contenido Osvaldo Flores Olivarez autor

2 II. OBJETIVOS GENERALES. Según se expuso precedentemente el objetivo general de este manual no es otro que promover el estudio y desarrollo del derecho tributario y la tributación, a partir de los conocimientos de fondo sobre la materia complementada por lecciones de estudios de postgrado y experiencia forense del suscrito en materias tributarias. Desde luego será necesario desarrollar como objetivos específicos los temas relacionados a los delitos tributarios en la reforma procesal penal, la tributación que afecta a los regimenes patrimoniales matrimoniales en la nueva justicia de familia y la tributación que afecta a los trabajadores cuya justicia laboral ha sido recientemente modificada y entrado en vigencia según se expondrá III. CONTENIDOS El contenido del Manual de Derecho Tributario y tributación se estructura de la siguiente manera. PARTE GENERAL: Derecho Tributario Los objetivos específicos de esta primera sección tienen por fin que los alumnos conozcan y comprendan los principios generales que gobiernan el derecho tributario y las bases generales del mismo, además de su relación con las restantes ramas del Derecho. CONTENIDOS: 1.1. Derecho Tributario. - Nociones Generales; - Relación Derecho Tributario con otras ramas del Derecho; - Concepto y clasificación de los tributos. - Fuentes del Derecho Tributario. - Interpretación de la Ley Tributaria Potestad Tributaria y Elementos de la Obligación Tributaria; 1.3. Principios Constitucionales de la Tributación. 0a) Legalidad: 1b) Igualdad;

3 2c) Respeto por La Propiedad Privada; 3d) Protección Jurisdiccional del Contribuyente, con especial estudio de los Recursos de Amparo, Protección e Inaplicabilidad en materia tributaria. Código Tributario En esta parte del programa los estudiantes conocerán las normas específicas previstas por el legislador en esta materia y que se encuentran en el Código Tributario, desde luego esta parte derechamente consiste en un estudio positivo de las normas tributarias. CONTENIDOS: 2.1. Ámbito de aplicación de las normas del Código Tributario y normas supletorias; 2.2. Vigencia de la Ley Tributaria. Regla general, normas supletorias, ámbito de validez; 2.3. Estructura y facultades de la Administración Tributaria. Servicio de Impuestos Internos y Servicio de Tesorerías. Esta parte del programa será complementada con las respectivas leyes orgánicas constitucionales sobre la materia 2.4. Comparecencia ante el S.I.I. Comparencia personal y representado. Comparecencia administrativa y jurisdiccional Actuaciones del S.I.I Notificaciones en el Código Tributario. Tipos de notificaciones; 2.7. Normas y principios contables básicos en el código tributario; 2.8. Principios y régimen probatorio; 2.9. Declaraciones de Impuestos, normas sobre su declaración y pago y mora. Reajustes, intereses y multas; Los medios de Fiscalización Tributaria. Medios especiales de fiscalización, con especial estudio de la Citación. Se revisarán, además, las normas sobro el secreto de la cuenta corriente bancaria, secreto bancario y secreto profesional; Rol Único Tributario, Iniciación de Actividades y Término de Giro Otros medios de fiscalización; Apremios, infracciones y sanciones. Se otorgará gran importancia a esta parte del Código Tributario, en especial al estudio de las infracciones y delitos tributarios; Procedimientos Tributarios de Reclamación, Sancionatorios y Ejecutivos. Se revisarán los principales procedimientos tributarios: 1a) Procedimiento General de Reclamaciones; 2b) Procedimiento General de Aplicación de Sanciones; 3c) Procedimiento Especial de Aplicación de Ciertas Multas; 4d) Procedimiento de Reclamo de Avalúos; 5e) Normas Especiales del Código Tributario para la tramitación de procesos por delitos tributarios. 6f) Procedimiento de Cobro Ejecutivo de Obligaciones Tributarias de Dinero Prescripción Tributaria; 1a) Prescripción de la acción fiscalizadora; 2b) Prescripción de la acción de cobro;

4 3c) Prescripción de la acción sancionatoria; PARTE ESPECIAL I. OBJETIVOS GENERALES. Los objetivos generales de esta parte del programa son comprensión y aplicación forense de temas tributarios relacionados a la ley de la renta, a la ley de impuesto a las ventas y servicios en sus aspectos de fondo y de procedimiento. Además se incluye todo lo relacionado a LOS DELITOS TRIBUTARIOS y reforma procesal penal 1 CONTENIDO Ley sobre Impuesto a la Renta El objetivo específico de esta parte del programa consiste en que los alumnos conozcan, comprendan y apliquen de manera ejecutiva las normas de la Ley de Impuesto a la Renta y de la ley de impuesto a las ventas y servicios, tanto en lo relativo a los impuestos que se aplican a naturales como a las sociedades. En el estudio de la Ley de Impuesto a la Renta contenida en el D.L. 824 comprende: Parte general: a) Concepto de Renta y clasificación de las rentas; b) Ámbito de aplicación de Impuesto a la Renta; c) Ingresos no constitutivos de renta y casos en que existen rentas que se afectan con una tributación especial. Articulo 17 de la Ley de la Renta, en relación con el artículo 18 de la misma ley; d) Esquema de tributación de la Ley de la Renta, con especial estudio del Fondo de Utilidades Tributarias, de las partidas que en dicho Libro-Registro deben anotarse, de la función que este Libro cumple tratándose de los diversos tipos de empresas y sociedades sometidas a la tributación de la Ley de la Renta, con especial referencia a los impuestos personales de los propietarios de las empresas como destinatarios finales de las rentas, revisando los conceptos de RETIRO EFECTIVO y RETIRO PRESUNTO Impuestos que establece la Ley de la Renta: Se estudiarán los diversos tipos de impuestos que se contienen en la Ley de la Renta, dando mayor importancia a aquellos que son fuente de permanente controversia entre los contribuyentes y el Fisco, la oportunidad en que son gravadas las rentas y se desarrollará un cuadro de los diversos impuestos establecidos en la Ley de la Renta: a) Impuesto de Primera Categoría. Arts. 19 a 41 bis. b) Impuesto Único establecido en el inciso 3º del art. 21 de la Ley de la Renta; c) Impuesto de Segunda Categoría. Arts. 42 a 51. d) Impuesto Global Complementario. Arts. 52 al 57 bis. e) Impuesto Adicional. Arts. 58 al Normas sobre la Administración del Impuesto a la Renta. Arts. 65 a 100.

5 a) Normas sobre declaración y pago; b) Retenciones y pagos provisionales mensuales. Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA) CONTENIDOS: 3.4. Descripción del Impuesto al Valor Agregado, sus fundamentos conceptuales y sus principales características y la forma de determinación del impuesto A continuación se describirán los conceptos esenciales del tributo, tales como: A.- Hechos gravados: A.1.- Ventas; A.2.- Servicios; A.3.- Hechos gravados especiales asimilables a ventas o servicios B.- Exenciones del impuesto. Exenciones personales, reales y mixtas; C.- Devengamiento del IVA; D.- Sujetos del IVA, con especial estudio de los conceptos de SUJETO DE DERECHO y SUJETO DE HECHO. E.- Base imponible, con estudio de la regla general y las reglas especiales; F.- Determinación del IVA a pagar. Ello implica el estudio de los conceptos de DEBITO FISCAL y CREDITO FISCAL; G.- Franquicias que benefician a los exportadores; H.- Normas administrativas, con especial estudio de los documentos que deben emitir los contribuyentes del IVA. Delitos tributarios: CONTENIDO 4.1 Concepto y diferencia entre infracción y delito tributario 4.2 Clasificaciones 4.3 Principios sobre responsabilidad penal, prescripción 4.4 Evasión y elusión 4.5 Desarrollo de los distintos delitos tributarios 4.6 Desarrollo de las distintas infracciones tributarias 4.7 Reforma procesal penal y procedimientos Bibliografía

6 INTRODUCCION MANUAL DERECHO TRIBUTARIO Y TRIBUTACION I. IMPUESTOS CIVILIZACION- PROPORCIONALIDAD Y JUSTICIA Los impuestos son el precio que pagamos por tener una sociedad civilizada Oliver Wendell Holmes ( Magistrado Suprema Corte de Estados Unidos) Habitualmente los manuales de derecho tributario y de tributación comienzan su estudio con la potestad tributaria o la definición y especialidad de la rama del derecho tributario, sin embargo considero fundamental cambiar la matriz en este sentido en cuanto a iniciar el estudio destacando la verdadera relevancia de fondo que tienen los tributos y la tributación Para tal efecto he seleccionado la cita anterior que refleja a mi juicio la intima comunión que existe entre los impuestos y la política fiscal, entre los tributos y la economía, entre los tributos y la civilización, pero al mismo tiempo graficar la necesidad de comprender que los impuestos no deben ser entendidos solo desde la perspectiva de que representan una expropiación, ya que los impuestos que se deben pagar producen el efecto de disminuir el patrimonio del contribuyente, sino que muy especialmente corresponden a la forma mas común de desarrollar los programas y las políticas fiscales para satisfacer las crecientes necesidades colectivas y la legitima aspiración de evolucionar o desarrollarse por los estados. Así las cosas para la ciencia de la economía las familias obtiene sus ingresos de sus trabajos y emplean la mayor parte de estos en sus gastos privados, por su parte los estados a través de sus gobiernos obtienen la mayor parte de sus ingresos por la vía de los impuestos y si faltan recursos para cumplir sus fines se pide prestado a los ciudadanos, evidenciando el intercambio de flujos que existe entre ambos y que permiten a los estados cumplir con sus fines. En efecto, no importa la ideología del grupo gobernante, en una economía industrial el estado no esta ausente de ninguna esfera de la vida económica y su influencia se ejerce por la vía de los impuestos, el gasto público y los diferentes controles ante el

7 comportamiento de los ciudadanos, incluso en economías liberales recientemente se ha visto la intervención del estado para controlar el valor de su moneda. Por la vía de los impuestos, ya sea sobre la renta o sobre el consumo, si bien es cierto se reducen los ingresos privados, no es menos cierto que se consiguen ingresos públicos que permitirán además de obtener ingresos fomentar actividades favorables para la sociedad o desincentivar otras actividades que no lo son, lo cual en principio debería ser un poderoso antecedente para considerar que los impuestos no son injustos o negativos. De lo dicho es posible afirmar que el estudio del derecho tributario y de la tributación exigen además efectuar el respectivo análisis de las finanzas públicas y la política fiscal, entendida la primera como aquella disciplina desplegada por el estado destinada a obtener ingresos para efectuar sus gastos y la segunda como el conjunto de decisiones que toma el gobierno para determinar dichos ingresos y gastos, en el fondo para orientar la economía de un estado. Sin perjuicio de lo anterior resulta mucho mas relevante precisar uno de los objetivos económicos primordiales cuando se efectúan políticas fiscales, a saber, el de contribuir de manera deseable en la asignación de los recursos, el conocido en la ciencia económica como el Que? y el Cómo? Ambas preguntas están relacionadas con alcanzar la mejor formar de redistribución de la renta ya que aun cuando estemos en presencia de una economía de mercado optimo en donde las premisas de Adam Smith sean maravillosamente eficientes pueden y de hecho así ocurre en la realidad, producirse distribuciones odiosas de la renta, surgiendo el concepto de redistribución de la misma como aquella distribución de los recursos no espontánea sino que aquella que efectúa el estado de manera organizada. En este contexto comenzamos a entender porque los impuestos no deben ser vistos como algo impopular, injusto u odioso sino que como un eficiente instrumento de corrección de las diferencias que el mismo sistema económico ha generado. A titulo ejemplar podemos consignar que el sistema tributario cuenta con una serie de soluciones destinadas a avanzar en la redistribución de los recursos o rentas, tales como aplicación de impuestos progresivos y regresivos o bien a través de impuestos directos e indirectos Una cualidad importante de los sistemas de impuestos es como varían a medida que aumenta la base imponible a la que se aplica el impuesto. Normalmente esta base imponible es algún valor relacionado con el ingreso total, renta o ganancia de un cierto individuo o agente económico. Según la variación de la cuantía porcentual del impuesto se aceptan dos clasificaciones tradicionales, a saber: A) Primera clasificación: Impuestos Planos, cuando el porcentaje no es dependiente de la base imponible o la renta del individuo sujeto a impuestos. Impuesto regresivo, cuando a mayor ganancia o mayor renta, menor el porcentaje de impuestos que debe pagarse sobre el total de la base imponible.

8 Impuesto progresivo, cuando a mayor ganancia o mayor renta, mayor es el porcentaje de impuestos sobre la base. Los impuestos progresivos reducen la carga tributaria sobre personas de ingresos menores, ya que ellos pagan un menor porcentaje sobre sus ganancias. Esto puede ser visto como algo bueno en sí mismo o puede ser hecho por razones pragmáticas, ya que requiere menores registros y complejidad para personas con menores negocios. A veces se califica de impuesto progresivo o regresivo a un impuesto cuyos efectos puedan ser más favorables o desfavorables sobre las personas de rentas menores, pero este uso informal del término no admite una definición clara de regresividad o progresividad. B) Segunda clasificación Impuestos directos se aplican de forma directa sobre el patrimonio, afectando principalmente los ingresos o pertenencias como la propiedad de autos o casas. También se aplican directamente sobre la renta mediante la aplicación de un porcentaje sobre éstas. El impuesto directo más importante es el impuesto sobre la renta. Impuestos indirectos afectan a personas distintas del contribuyente. En otros términos, el contribuyente que enajena bienes o presta servicios, traslada la carga del impuesto a quienes los adquieren o reciben. Dentro de éstos se encuentran los impuestos al valor agregado (IVA, impuesto al consumo de las personas y empresas) y los impuestos especiales a gasolinas, alcoholes y tabacos. Estos últimos suelen llamarse Impuestos Internos en algunos países e incluso llegan a gravar artículos denominados "suntuosos" como, por ejemplo, pieles naturales. Existen distintos criterios para esta definición los cuales serán estudiados en próximos capítulos. De lo dicho podemos avanzar afirmando que los impuestos que debemos pagar aseguran una mejor civilización, o dicho en otras palabras a mayor tributación mayor civilización y que los impuestos en la medida de que permitan una adecuada redistribución de la renta representan una mayor justicia social. Los mecanismos para asegurar una adecuada redistribución se encuentran dentro del sistema tributario y hemos mencionados de manera ejemplar las clasificaciones anteriores las cuales permiten discriminar al momento de aplicar un impuesto Sin embargo lo anterior no se debe confundir con la circunstancia de que los impuestos puedan ser en ciertos casos desproporcionados o injustos, situación que expresamente esta prevista en la Constitución Política de la Republica en su articulo 19 N 20 al señalar La Constitución asegura a todas las personas N 20 En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos, redacción propuesta por la comisión Ortúzar que busco establecer una valoración o juicio ético sobre la justicia de los tributos La redacción anterior permite extraer varias conclusiones; una primera conclusión es que es posible encontrar impuestos manifiestamente desproporcionados o injustos que deberán ser determinados por el tribunal Constitucional sobre la base de los siguientes criterios:

9 1.- Capacidad contributiva e igualdad ante la ley 2.- Que la carga tributaria sea proporcional a la capacidad de los ciudadanos y a la justicia 3.- Que lo anterior no se base exclusivamente sobre criterios matemáticos, sino que sobre la base de una razonable prudencia No existe ningún inconveniente para que el Tribunal Constitucional por la vía de la inaplicabilidad, resuelva lo anterior sin embargo la gran dificultad será precisar cuando estaremos en presencia de un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto cuando se trata de un impuesto a la renta o al consumo porque tratándose de otros impuestos como el territorial o a las herencias existen otros criterios para su resolución Así por ejemplo tratándose de un impuesto a la herencia podemos afirmar que su justicia es menor ya que se trata de impuestos aplicados a valores económicos que o ya tributaron y estarían pagando dos veces un impuesto, algo así como el principio penal non bis in ídem o bien en segundo lugar porque se esta en presencia de una tributación que se origina en la muerte de una persona lo que podría permitir catalogarlo de un impuesto poco humanitario o injusto De cualquier modo la dificultad de precisar los conceptos de manifiestamente desproporcional o injusto de un tributo no puede ser óbice para que dicho tribunal pueda considerar que determinada categoría de contribuyentes frente a perjuicios específicos que resulten de la aplicación de tributos puedan quedar liberados teniendo presente para esta resolución que no necesariamente los tributos que sean manifiestamente desproporcionados o injustos lo sean por si mismo sino que a partir de una armonización de todos los demás preceptos constitucionales que gobiernan la materia, esto es, otras garantías constitucionales, de manera que aunque la inconstitucionalidad no sea evidente o flagrante de todos modos pueda ser declarada así pero solo al caso especifico donde se ordene al tribunal que conoce del asunto la no aplicación de un determinado precepto en dicho juicio. Todo lo señalado guarda plena armonía con un principio aun mas general también previsto en la Constitución política de la Republica, a saber la igualdad ante la ley y que ni la ley ni el estado pueden establecer diferencias arbitrarias, pueden establecer diferencias pero que no sean arbitrarias y todo lo anterior refrendado por la garantía constitucional de desarrollar cualquier actividad económica no contraria ala moral, al orden publico, a la seguridad nacional, a la ley ( en sentido amplio) considerando esta ultima garantía también como un criterio fundamental al momento de decidir sobre la proporcionalidad o injusticia de un impuesto.

10 NOCIONES GENERALES SOBRE DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO INGRESOS ESTATALES - RECURSOS PUBLICOS- INGRESOS PUBLICOS Resulta adecuado al iniciar el estudio de las nociones del derecho tributario y de la tributación referirnos, aunque brevemente, al patrimonio o recursos con que cuenta un estado para enfrentar los gastos destinados a desarrollar sus fines, dentro de dicho patrimonio constituido por los denominados ingresos estatales, ingresos o recursos públicos encontramos según la doctrina al menos tres tipos de ingresos, a saber: ingresos tributarios; ingresos no tributarios y otros ingresos provenientes de la actividad financiera del mismo estado Los primeros ingresos son relevantes en el estudio del derecho tributario y la tributación, ya que obviamente están vinculados el estudio de aquellos ingresos obtenidos de manera coercitiva, unilateral, pecuniaria y legal, esto es, los tributos; los segundos ingresos obtenidos por el estado por la vía de los créditos, dando origen a la deuda publica y los últimos ingresos que comprenden todas las demás fuentes de recursos del estado, distintas a las mencionadas precedentemente. A partir de lo ya sostenido, es posible definir los ingresos públicos como: toda actividad de dinero percibido por el estado y demás entes públicos ( incluidas las municipalidades) siendo su objetivo primordial financiar los gastos públicos, la actividad así descrita es estudiada como ciencia, por el derecho financiero, entendiendo por tal aquella rama de las ciencias jurídicas que estudia precisamente el ordenamiento de la hacienda publica, entendiendo a su vez por hacienda publica toda la actividad del estado y entes públicos destinada a obtener ingresos y realizar gastos para cumplir con sus fines sociales. Es fundamental tener presente que para las pretensiones de nuestro estudio debemos entender por ente público cualquier organización dotada de autonomía y poder financiero, dentro de la administración del estado y que cuente con personalidad jurídica, obviamente quedan incluidas las municipalidades cuyo estudio será materia de otro capitulo de este manual. Así las cosas debemos signar las principales características de los ingresos públicos:

11 a.- Los ingresos públicos siempre son pecuniarios o en dinero, luego a la inversa no serán ingresos públicos las prestaciones de que también son acreedores los entes públicos y que estando justificados por la necesidad de satisfacer determinadas necesidades públicas no adoptan la forma de recursos monetarios sino de prestaciones en especie b.- Recibidos por un ente público: el elemento objetivo, esto es, ente público se refiere al titular del ingreso, no al estatuto jurídico aplicable al mismo. Ello debido a que existen ingresos públicos adscribibles al ordenamiento privado, como serian los ingresos obtenidos por la enajenación de títulos representativos del activo del estado. c.- El principal objetivo de estos ingresos es financiar el gasto público: el ingreso público se justifica que el estado en ciertas ocasiones no solo se financian los gastos públicos, sino que pueden perseguir con esos ingresos finalidades de política monetaria o económica. CLASIFICACIONES DE LOS INGRESOS: En doctrina nos encontramos con varias clasificaciones de los Ingresos, tales como: INGRESOS DE DERECHO PÚBLICO Y DE DERECHO PRIVADO Está distinción es la que ofrece una mayor relevancia desde el punto de vista jurídico. En primer lugar, se debe mencionar que la administración del estado gozará de todas las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes Públicos como los derechos de preferencia ante otros acreedores, afección de sus bienes inmuebles, presunción de legalidad de los actos administrativos. En segundo lugar, primarán los principios propios del ordenamiento privado los cuales regulan las relaciones entres iguales. Lo más importante que rescatan los autores de está clasificación es que independientemente de cual derecho provengan un ingreso siempre se estará beneficiado al estado en su actividad Financiera, aun en una relación con un sujeto de derecho privado.

12 INGRESOS PATRIMONIALES: En toda Hacienda Pública figuran los Ingresos Patrimoniales los cuales se van a regir por las normas de Derecho Privado. Sin embargo, la naturaleza pública de los bienes y del titular de los fines a que están destinados justifica la aplicación de normas propias del ordenamiento administrativo, las cuales delimitaran las competencias de lo distintos órganos para la administración y disposición de los bienes. De modo, que los Ingresos que el estado obtiene por la explotación o venta de sus bienes, su actividad empresarial pueden y deben denominarse Ingresos Patrimoniales. Dentro de esta categoría de Ingresos Patrimoniales debemos distinguir entre dos tipos: Los que se derivan de la titularidad de los bienes que integran el patrimonio, no gestionados con técnicas empresariales. Los que tienen rendimiento de actividades empresariales y fundamentalmente la condición de estado como accionista de sociedades que actúan sometidas al derecho mercantil En lo que se respecta a la delimitación de los bienes patrimoniales del estado (propios de su propiedad privada) nos remitiremos a la distinción entre los bienes de dominio público. Asimismo, se puede afirmar que los bienes restantes a los citados serían los de carácter privado, es decir, los bienes de los particulares. INGRESOS DERIVADOS DEL EJERCICIO DE ACTIVIDADES COMERCIALES O INDUSTRIALES Este tipo de Ingresos se debe más que nada al intervencionismo estatal el cual se despliega no solo fomentando el desarrollo de ciertas actividades o tratando de restringir otras, sino que conduce a la propia participación de los poderes públicos en el sector Económico. Es preciso tener clara la clasificación de los diferentes entes públicos, con el objetivo de determinar cuales tipos de ingresos recibe ese conjunto determinado de entes. Algunos Ingresos Públicos no Tributarios de las empresas Públicas pueden ser: - venta de bienes - Alquiler de Edificios - Venta de servicios - Ingresos por concepto de préstamos

13 Esta enunciación de los diferentes Ingresos Públicos que no constituyen tributos es muy importante para nuestro conocimiento, ya que los mismos forman parte esencial de la totalidad de los Ingresos que recibe el estado anualmente. REGIMEN MUNICIPAL CHILENO E INGRESOS PUBLICOS En lo que corresponde al Régimen Municipal Chileno es necesario puntualizar que Nuestra Constitución Política dispone en su artículo que las municipales son corporaciones autónomas de derecho publico..." y de esa autonomía se va a derivar por principio, la potestad impositiva de que gozan los gobiernos municipales, en cuanto son verdaderos gobiernos locales en cuanto tienen iniciativa para la creación, modificación o extinción de los tributos municipales (derechos). Por su parte el articulo 111 del mismo cuerpo legal señala. Las municipalidades gozaran de autonomía para la administración de sus finanzas, Se puede observar claramente en estos artículos que existe una actividad financiera y la autonomía Municipal en dicha actividad. Es evidente que cualquier ingreso de la Municipalidad ya sea Tributario o no, entrará a su tesorería y la Municipalidad podrá disponer de los mismos en virtud del principio de autonomía Los ingresos municipales están constituidos básicamente por: 1.- establecimientos y explotaciones municipales 2.- producto de bienes municipales 3.- impuestos municipales permisos de circulación 3.2.-patentes municipales 3.3.-participación en el impuesto territorial y fondo común municipal 3.4.-Permisos por concesiones Para nuestro estudio nos interesan los impuestos municipales, también conocidos como derechos municipales, cuyo estatuto legal se encuentra establecido en D.L 3663 DE 1980, incluyendo todas sus últimas modificaciones legales, en dicho estatuto se regula todo lo concerniente a: hechos gravado, valor, iniciación de actividades, fuentes, exenciones, responsabilidades, naturaleza jurídica, remitiéndonos a dichos cuerpos legales. Finalmente debemos considerar que el derecho financiero puede ser definido desde un punto de vista subjetivo (ente publico) objetivo (normas reguladoras) y funcional ( según procedimientos administrativos)

14 DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO Como se expuso el derecho financiero seria la rama general del derecho que se dedica como ciencia al estudio desde la perspectiva jurídica, de la hacienda publica entendiendo por tal toda actividad estatal relacionada con obtención de ingresos y gastos, luego el derecho tributario seria una rama que dentro del derecho financiero estudia todo lo concerniente a los tributos como una forma de ingresos públicos. Tanto el derecho financiero como el derecho tributario deben ser considerados ramas autónomas del derecho y a la vez ciencias ya que cuentan con su respectivo método para acceder al conocimiento del objeto de su estudio. No es objeto de este manual el estudio sobre el gasto público de manera que no será tratado pese a que forma parte del estudio del derecho financiero Ambas ramas tiene autonomía y a la vez unidad y pueden ser ubicadas dentro del derecho público porque la mayoría de la doctrina considera que en ambos casos no pueden sustraerse de los principios generales que gobiernan el derecho público Lo dicho es sin perjuicio del artículo 2 del Código tributario que establece que en lo no previsto se remite al derecho común, pero en cuanto a los fines claramente se refieren a regular ingresos públicos El derecho financiero en consecuencia estudia toda la actividad financiera del estado y esta actividad esta regulada por normas jurídicas objetivas, por su parte el derecho tributario es aquella rama del derecho que comprende las normas jurídicas que regulan los tributos, los poderes, obligaciones y prohibiciones que los complementan verificándose entre ambas ramas una verdadera suerte de genero a especie

15 TRIBUTO- CONCEPTO-CARACTERISTICAS- CLASIFICACION CONCEPTO La expresión TRIBUTO es de carácter genérico y comprende cualquier contraprestación en dinero que el estado exige a los sujetos pasivos en virtud de su potestad tributaria, se confunde con la expresión obligación tributaria principal según veremos. Debemos tener presente que el término "tributo" comprende entre otros los impuestos, contribuciones, tasas y derechos municipales, por lo tanto no debe confundirse la voz tributo con cualquiera de las expresiones antes señaladas, existiendo entre esta y aquellas una relación de genero a especie, en otras palabras la voz tributo engloba toda exacción patrimonial impuesta por la ley a las personas en beneficio de la nación, representada por el estado. Esto también se refleja en nuestra legislación positiva, así por ejemplo, el Artículo 19 N 20 de la Constitución Política de la República, al hablar de la igual repartición de los "tributos", está utilizando este término en sentido genérico, por lo que no solo se refiere a la igual repartición de los impuestos, como suele creerse, sino que a la igual repartición de los tributos sean de la naturaleza que sean; Otro ejemplo lo constituye el Artículo el Artículo 62 N 1 del mismo cuerpo legal que señala que "Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República, la iniciativa exclusiva para crear tributos En la Constitución Política de 1925 la redacción no era feliz, ya que daba a entender que eran expresiones sinónimas impuestos y contribuciones, en circunstancias que se tratan de especies de tributos. 1) Modelo Código Tributario Latinoamericano Art. 13: "Prestación en dinero que el Estado en el ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de procurarse fondos o recursos para el cumplimiento de sus fines sociales 2) Meléndez Moreno: 'Tributo es una obligación legal de derecho público y carácter pecuniario establecida a favor de un ente público, para el cumplimiento de sus fines, que recae sobre quienes realizan ciertos hachos que manifiestan su capacidad económica." 3) Carlos Giuliani: "Prestación obligatoria normalmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público." 4) Enrique Evans de la Cuadra: son obligaciones pecuniarias que la ley impone a las personas para el cumplimiento de los fines de bien común propios del estado. Característicos del tributo: A partir de los conceptos esgrimidos es posible indicar que los elementos más característicos del tributo son:

16 1) Se trata de una prestación en dinero. En nuestro país todos los impuestos se pagan en dinero, esto en relación a la obligación tributaria principal 2) Se trata de una prestación obligatoria. Se trata de una obligación, esto es, vinculo jurídico en cuya virtud un sujeto pasivo se encuentra en la necesidad de cumplir con un sujeto activo con una prestación consistente en pagar una suma de dinero, obligatoriedad que arranca de su origen en la ley y, por lo tanto, quien no cumple con una obligación tributaria oportunamente estará sometidos a sanciones como multas, además de cobrarse coactivamente el tributo más intereses y reajustes. En la relación tributaria existe un deudor y un acreedor, acreedor que generalmente es el Estado, pero no necesariamente, por cuanto es perfectamente posible que la propia ley fije otro acreedor, como ocurre por ejemplo con las municipalidades en el caso del impuesto territorial que afecta a los inmuebles, por lo tanto, no siempre quien tiene la potestad tributaria es el acreedor, y a contrario sensu, no siempre quien es acreedor tiene la potestad tributaria. Por otro lado tampoco no debe confundirse al acreedor, que como señalamos generalmente es el estado, con el ente recaudador, como el SII, por cuanto este último solamente es quien recauda el impuesto pero no tiene el carácter de acreedor en la relación tributaria. Mas adelante veremos la diferencia entre potestad tributaria y relación jurídica tributaria. 3) Constituye un ingreso público. Nos remitimos a lo visto en el capitulo anterior. 4) Emana del poder público. Para fines tributarios hablaremos de "Poder Tributario" o "Potestad Tributaria", esto es, el poder de crear, suprimir o reducir tributos de cualquier especie 5) Su finalidad es servir de ingreso destinado a cumplir los fines del Estado. Nos remitimos al capitulo anterior 6) Genera relaciones de derecho público. Relación que en materia tributaria se conoce como "obligación tributaria", la que puede ser: a) Obligación tributaria principal: entendiendo por tal, aquella que consiste en pagar el tributo, obligación de dar, pagar una suma de dinero b) Obligación tributaria accesoria: entendiendo por tal, aquella que tiende a complementar la obligación tributaria principal, como por ejemplo la obligación de iniciar actividades o la obligación de termino de giro, las cuales constituyen obligaciones accesorias a la obligación tributaria principal de pagar el impuesto a la renta. Por lo mismo, generalmente estas obligaciones consistirán en una obligación de hacer o no hacer. Si bien es cierto y según se expuso en el capitulo anterior el derecho tributario es una rama autónoma, necesariamente está relacionada con otras ramas del Derecho.

17 Relaciones del Derecho Tributario con otras ramas del Derecho: 1.-Con el Derecho Constitucional: El Derecho constitucional es la piedra angular del ordenamiento, fija todos los límites al poder tributario a través del reconocido principio de legalidad. En la carta fundamental se establece la iniciativa excluida en materia tributaria, la tramitación de las leyes en materia tributaria, así como las exenciones en dicha materia. En último término todas las ramas del derecho deben ajustarse a la Constitución Política de manera que la relación con esta rama es fundamental. Debe tenerse especialmente presente la enorme relevancia del tribunal Constitucional en materias tributarias. Siguiendo las ideas de Kelsen todas las normas tributarias deben ajustarse a una norma superior de carácter fundante 2.-Con el Derecho Económico: Es indiscutible que el derecho tributarios esta íntimamente relacionado con la economía y el derecho económico, basta con tener presente que cualquier cambio en los impuestos afecta los precios de mercado. Especialmente relacionado con la calidad de instrumento económico, que se suele dar al tributo, según veremos 3.-Con el derecho Procesal: Los principios que gobiernan e derecho procesal se aplican a falta de regulación expresa del Código tributario, especialmente en lo concerniente a los reclamos tributarios 4.-Con el Derecho Administrativo: La relación con esta área del derecho no solo se debe buscar en las autoridades u órganos encargados de aplicar el derecho tributarios, sino que muye especialmente en la naturaleza de las resoluciones pronunciadas por dichos órganos las cuales tiene la naturaleza jurídica de acto administrativo por cuanto emanan de servicios públicos que forman parte de la administración del estado. Sobre este tema en particular cabe consignar que existen procedimientos tanto administrativos como jurisdiccionales para controlar los actos administrativos que regulen temas tributarios 5.-Con el Derecho Penal: el Código del ramo establece tanto las infracciones tributarias como los delitos tributarios. La diferencia entre ambos esta constituida por la existencia o no de pena corporal. Este tema además tiene intima relación con la responsabilidad del asesor en materia tributaria 6.-Con el Derecho Civil y Comercial: Desde luego porque la obligación tributaria encuentra su estructura en las obligaciones civiles y además porque la tributación afecta a todas las estructuras jurídicas de carácter mercantil siendo obligatorio estudiar todas las formas posibles existentes de sociedades y personas jurídicas. Lo anterior ha llevado a parte de la doctrina a considera el derecho tributario como parte del derecho privado y no publico 7.-Con el Derecho Internacional: La globalización ha confirmado que no existen estados autárquicos y que todos se relacionan a través de tratados los cuales en materia tributaria han tomado gran relevancia a propósito de las garantías, especial o interés tiene los fallos de organismo internacionales y los tratados para evitar la doble tributación.

18 Definiciones del Derecho Tributario: 1.Pedro Masonne:"Aquella rama del Derecho que regula los tributos, impuestos y tasas, así como también los poderes, deberes y prohibiciones que lo complementan." (Deberes son los que se han denominado obligaciones accesorias) 2.-Aldo Gianini: "Aquella rama del derecho administrativo que expone los principios y las normas relativas a la imposición y a la recaudación de los tributos y analiza las consiguientes relaciones entre los entes públicos y los ciudadanos." 3.-Antonio Berlini: "Aquella rama del derecho que expone los principios y las normas relativas a la 'imposición y aplicación de los impuestos y las tasas, como también a la creación y a la observancia de algunos límites relativos a la libertad de los individuos, conexos con un impuesto, con una tasa o con un monopolio instituido por el Estado con un fin de lucro." CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS: 1. Impuestos Directos e Impuestos Indirectos. Esta es la más conocida de las clasificaciones, sin embargo el elemento diferenciador nunca ha estado muy claro, por lo mismo es que existe una infinidad de criterios para distinguir entre impuestos directos e indirectos, a saber: a) Criterio Pragmático: se trata de un criterio absolutamente práctico, que se basa en los impuestos directos gravan las rentas o el patrimonio 'de los contribuyentes y en cambio los impuestos indirectos gravan la transferencia de bienes o servicios o la producción y el consumo. Así, ejemplos de impuesto directo ser serían el impuesto a la renta, el impuesto territorial, el impuesto a las herencias y donaciones, etc.; y un ejemplo de impuesto indirecto sería el IVA. b) Criterio relacionado con la capacidad contributiva de los contribuyentes: se trata de un criterio que nace de la doctrina italiana (fundamentalmente de los trabajos de Grissioti), señala que en la vida económica de las personas se producen básicamente 4 pasos: 1. Adquisición de riquezas o patrimonio. 2. Mantención o posesión de los bienes o riquezas. 3. Consumo de la riqueza. 4. Transferencia de la riqueza. Ahora bien, lo que diferenciaría a los impuestos directos de los indirectos es que los directos gravan las dos primeras etapas de la vida económica de una persona, es decir, adquisición y mantención de las riquezas y, por su parte los impuestos indirectos, gravan las dos últimas etapas, es decir, el consumo y la transferencia de dichas riquezas.

19 Sin embargo para la mayoría de los autores este criterio no es plantea nada distinto a lo señalado por el criterio anterior, toda vez que en el fondo al decirse que los impuestos directos gravan la adquisición y la mantención de las riquezas, se esta diciendo que los impuestos directos gravan el patrimonio, y decir que los impuestos indirectos gravan el consumo y la transferencia de dichos bienes es igual a decir que los impuestos indirectos gravan las transferencias. c) criterio administrativo: este criterio se basa en el modo en que se administran los impuestos, así, los impuestos directos son aquellos que se cobran en conformidad a roles o registros en los que el contribuyentes está expresamente individualizado, es decir, el contribuyente se conoce claramente, como por ejemplo el impuesto a la renta. Por su parte los impuestos indirectos son aquellos en que esto no ocurre, es decir, el contribuyente es desconocido y sólo se perciben por medio de actos del propio contribuyente, como por ejemplo lo que ocurre con el Va, en el que no existe un registro inmediato o directo del contribuyente. Sin embargo se critica esta forma de diferenciar los impuestos directos de los indirectos señalándose que se trata de un criterio demasiado simplista. d) Criterio de la traslación: Lo que determina a este criterio de diferenciación es lo que se conoce como "traslación", que en términos generales, constituye un acto por el cual un "contribuyente de derecho", es decir, quien está obligado a pagar un tributo, lo traslada a otra persona distinta, que se denomina "contribuyente de hecho", la cual por lo tanto, será quien soporte en definitiva el impuesto en su patrimonio. Mediante este criterio diremos que los impuestos directos son aquellos en que la traslación es más difícil, e impuestos indirectos serán aquellos en que la traslación es más fácil. Por ejemplo, en el caso del IVA, el sujeto pasivo de la obligación es el comerciante, es decir, él es el contribuyente de derecho, pues él es el obligado a enterar este impuesto, sin embargo en definitiva es el consumidor quien soporta en su patrimonio este impuesto, porque si bien es cierto que el comerciante lo entera no es él quien lo paga en definitiva, toda vez que lo traslada al consumidor aumentando el precio del bien. La traslación en este caso es obligatoria y o meramente facultativa 2. Impuestos Únicos e Impuestos Múltiples. Los impuestos múltiples son aquellos que admiten la concurrencia de dos o más impuestos sobre una misma fuente, como por ejemplo lo que ocurre con las rentas que provienen del capital, sobre las cuales pueden concurrir más de un impuesto, como el impuesto a la renta de primera categoría y el impuesto global complementario. Por su parte los impuestos únicos, son aquellos que no admiten la posibilidad de que sobre una misma fuente recaigan dos o más tributos, por ejemplo lo que ocurre con las rentas que provienen di trabajo como el impuesto único que afecta a las rentas de los

20 trabajadores. En todo caso, cada vez que se establece un impuesto único la ley lo señala como expresamente como tal. 3. Impuestos reales e Impuestos Personales. Los impuestos personales-son aquellos que dicen relación con la persona del contribuyente, tienen especial atención en la persona del contribuyente al momento de gravarlo, como por ejemplo el impuesto que grava a las herencias, en que mientras más cercano es el grado de parentesco entre el heredero y el causante menor es la tasa del impuesto. Por su parte los impuestos reales son aquellos que gravan una determinada renta o patrimonio en forma objetiva, es decir sin tomar en cuenta en forma alguna la persona del contribuyente. 4. Impuestos Externos e Impuestos Internos. Se refieren los primeros básicamente a los aranceles o derechos aduaneros y los segundos a los impuestos en general tanto los que sean de competencia del Servicio de impuestos internos como de las Municipalidades 5. Impuestos de Suma fija, Impuestos Proporcionales e Impuestos Progresivos. Impuestos de suma fija son aquellos en que la ley establece una suma fija para el impuesto de que se trata, como por ejemplo el caso de la ley de cheques. Impuestos proporcionales son aquellos en que el impuesto está determinado por un porcentaje fijo como por ejemplo el IVA que fija su tasa en un porcentaje fijo del 19%, porcentaje que no varia por ninguna circunstancia especial. Impuestos progresivos son aquellos que tienen tasas que aumentan progresivamente, dependiendo de ciertas circunstancias, como por ejemplo el impuesto global complementario, que grava la renta, y que tiene tasas que aumentan progresivamente conforme aumenta la renta gravada, en otras palabras los impuestos progresivos son aquellos en que la tasa aumenta conforme aumenta la base imponible. 6.- Impuestos- Contribuciones- Tasas Los impuestos consisten en prestaciones monetarias de carácter indivisibles recabadas por el estado compulsivamente de los particulares para financiar el interés general sin que exista contraprestación directa e inmediata. Las contribuciones son prestación debidas en razón de beneficios individuales o grupales derivados de la realización de obras publicas; las tasas por su parte es el precio pagado por el usuario de un servicio publico. El criterio para diferenciar esta clasificación esta relacionado con la mayor o menor contraprestación ofrecida a cambio del pago de dinero

21 FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO El origen de las normas que gobiernan el derecho tributario corresponde al estudio de las fuentes del derecho tributario, las cuales habitualmente se clasifican en fuentes formales (positivas) y fuentes materiales (racionales) I. Fuentes Formales o positivas: 1) La Constitución Política de la República (CPR). La CPR, es sin duda la norma fundamental de nuestro ordenamiento jurídico, en dicha norma naturalmente se organiza y estructura toda la demás normativa, la cual debe ajustarse a esta. Su importancia radica en el hecho de que es en este cuerpo normativo donde se encuentran los principios básicos del derecho tributario, a saber, justicia tributaria, debido proceso, igualdad tributaria, legalidad, etc. 2) La ley. A diferencia de la Constitución que establece los principios fundamentales, es la ley la norma tributaria por excelencia ya que según veremos en virtud del principio de legalidad tributaria los tributos tanto en su creación, derogación o modificación deben estar regulados por ley, esta obviamente debe estar supeditada a la Constitución Política de la Republica. 3) Los tratados internacionales. Constituyen fuente del derecho tributario desde dos puntos de vista: 1 como límite a la potestad tributaria y 2 como reguladores de la doble tributación. Ahora bien, como sabemos es la CPR la que establece límites a la potestad tributaria, sin embargo también existen tratados internacionales, suscritos por Chile, que reconocen derechos individuales, principalmente tratados protectores de los derechos humanos, a los cuales se les ha dado rango constitucional, de ahí que se señal que los tratados internacionales también son un límite a la potestad tributaria. Cabe hacer presente que solo los tratados protectores de derechos individuales gozan de rango constitucional, no así los tratados que tienden a evitar la doble tributación los cuales solo tienen rango de ley. 4) Los reglamentos. La potestad tributaria del presidente de le republica le faculta para dictar reglamentos destinados a ejecutar una ley, como por ejemplo: reglamento de la ley del IVA o el reglamento de la ley de rentas.

22 5) Las resoluciones del SII. Dictadas por el SII en uso de sus facultades normativas. Sin embargo esto no implica que el SII tenga facultades legislativas, sino que solo sirven para complementar la interpretación legal. La facultad de interpretar las normas tributarias corresponde al director del Servicio de impuestos internos. II. Fuentes Materiales: 1. La jurisprudencia. Que a su vez se subdivide en: a) Jurisdiccional o judicial. Proviene de los tribunales tributarios, que normalmente son funcionarios de la jurisprudencia ordinaria y que están pronto a ser modificados por reforma legal que crea los nuevos tribunales tributarios. Lo anterior es sin perjuicio de acciones administrativas cuya competencia corresponde a tribunales civiles y la jurisprudencia de tribunales de garantía y orales en lo penal tratándose de delitos tributarios. b) Administrativa; Se refleja en la facultad interpretativa del SII que se materializa en las circulares, los oficios y los dictámenes, los cuales pueden ser dictados por el SII de oficio, o a petición de parte como respuesta a la consulta hecha por un particular, consulta que puede permitir la no aplicación retroactiva de tributos en caso de cambio de interpretación. 2. La doctrina de los autores: La doctrina de los autores además de permitir sistematizar el estudio del derecho tributario permite fundar las defensas y reclamos en materia tributaria, mención especial en esta materia la constituye el Instituto chileno de derecho tributario (ICHDT) entidad especializada que se dedica al estudio y promoción del derecho tributario, uno de sus abogados socios forma parte del consejo consultivo del SII. I) LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPUBLICA. Según se expuso la CPR. Concentra los principios rectores en materia tributaria, tales como, justicia tributaria, debido proceso, igualdad tributaria, legalidad, etc. La CPR, prescribe que los tributos deben ser creados por ley. Art. 62 de la CPR, que establece las materias de ley de exclusiva iniciativa del presidente de la república, y en su numeral primero establece: "Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República, la Iniciativa exclusiva para: 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión;" Debemos tener presente que este Art. se refiere a los tributos en un sentido genérico, por lo tanto debemos entender incluido dentro de ese precepto tanto a los impuestos como a las contribuciones, sin embargo para algunos las tasas no quedarían comprendidas dentro del precepto señalado toda vez que estas no contienen el elemento coercitivo de que gozan los impuestos y las contribuciones. En todo caso, para la mayoría de los autores si se