Nuria Puebla Agramunt Profesora Visitante de la Universidad de Vigo. El Banco Central Europeo (BCE) solicita al Tribunal de Justicia

Transcripción

1 STJCE , Banco Central Europeo contra República Federal de Alemania, As. C-220/03: Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas Convenio relativo a la sede del Banco Central Europeo Cláusula compromisoria Inmuebles alquilados por el BCE Impuestos indirectos repercutidos sobre el importe de los alquileres Nuria Puebla Agramunt Profesora Visitante de la Universidad de Vigo I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL Se desestima el recurso interpuesto por el Banco Central Europeo por el que solicitaba la devolución del impuesto sobre el volumen de negocios que, si bien no está expresa y separadamente consignado en factura, el recurrente considera incluido en el precio por el alquiler del inmueble en que está ubicada su sede. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sobre el derecho a deducir, la obligación de poseer factura y su contenido: Sentencia de 21 de abril de 2005, Finanzamt Bergisch Gladbach y HE, (Asunto C-25/03); Sentencia , Bockemühl. (As. C 90/02); sobre cómo debe interpretarse restrictivamente la exención del alquiler de inmuebles: las sentencias de 4 de octubre de 2001 Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën, (asunto C 326/99); sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda, (as. C-358/97), Rec. p. I-6301, apartado 55, y de 18 de enero de 2001, Stockholm Lindöpark, (as. C-150/99), Rec. p. I-493, apartado 25. III. SUPUESTO DE HECHO El Banco Central Europeo (BCE) solicita al Tribunal de Justicia a) que declare que por todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que el BCE necesita para su uso oficial en Alemania y, en particular, por todos los alquileres de inmuebles, la República Federal de Alemania está obligada a reembolsarle las cuotas del impuesto sobre el volumen de negocios de las que pueda acreditarse o de las que un análisis económico razonable lleve a concluir que están incluidas en los precios pagados por dicha institución. b) que el referido Estado miembro sea condenado a reembolsarle las sumas de ,37 euros, correspondiente al citado impuesto incluido en los alquileres que pagó, y de ,23 euros, correspondiente al mismo impuesto incluido en los gastos accesorios y obras diversas en relación con los mencionados alquileres. IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO La sentencia tiene por objeto un recurso interpuesto, con arreglo al artículo 238 CE, el 21 de mayo de 2003, por el Banco Central Europeo, contra la República Federal de Alemania.

2 V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS Con carácter previo se plantea el problema de la admisibilidad del recurso, y posteriormente se entra en el fondo del asunto. Sobre la admisibilidad del recurso: Para entender el planteamiento de este problema es conveniente explicar el marco jurídico en el que nos encontramos: El BCE basa sus pretensiones, formuladas en virtud de una cláusula compromisoria contenida en el Convenio de 18 de septiembre de 1998 celebrado entre el Gobierno de la República Federal de Alemania y el Banco Central Europeo relativo a la sede de dicha institución (BGBl II, p. 2745; en lo sucesivo, «Convenio relativo a la sede»), en el artículo 8, apartado 1, del citado Convenio; entiende que dicho convenio debe ser interpretado a la luz de los artículos 3, párrafo segundo, y 23, párrafo primero, del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 (DO 1967, 152, p. 13; en lo sucesivo, «Protocolo»). La República Federal de Alemania rechaza la admisibilidad del recurso, considerando que el Tribunal de Justicia no es competente en lo que respecta a la interpretación y aplicación del citado Protocolo. El artículo 21 del Convenio relativo a la sede enuncia la siguiente cláusula compromisoria: «Cualquier divergencia entre el Gobierno [de la República Federal de Alemania] y el BCE sobre la interpretación o la aplicación de este Convenio, que no pueda resolverse directamente entre las partes del Convenio, podrá llevarse ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por cada una de las partes, de conformidad con el artículo 35.4 de los Estatutos del SEBC [Sistema Europeo de Bancos Centrales y del Banco Central Europeo]». En virtud de lo anterior, el Tribunal admite el recurso, pues considera que, como dice el BCE, el recurso no pretende obtener una interpretación o aplicación directa del artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo, sino que solamente tiene por objeto la aplicación del artículo 8, apartado 1, del Convenio relativo a la sede, que debe interpretarse a la luz del artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo, del que el citado artículo 8, apartado 1, constituye la aplicación específica en el presente contexto. Además, el Tribunal de Justicia es competente, en virtud de la cláusula compromisoria enunciada en el artículo 21 del Convenio relativo a la sede, para interpretar y aplicar el articulo 8, apartado 1, de dicho Convenio a la luz del contexto jurídico en el que se inserta esta disposición, siendo obvio que existe una divergencia entre el Banco Central Europeo y la República Federal de Alemania (ap. 24 y 26). Sobre el fondo del asunto: El artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo prevé que los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la

3 venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza. No obstante, la aplicación de dichas disposiciones no deberá tener por efecto falsear la competencia dentro de las Comunidades y el artículo 23, párrafo primero, del Protocolo enuncia que éste se aplica al BCE (ap. 4 y 5). El artículo 8, apartado 1, del Convenio relativo a la sede dispone que en aplicación del artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo, el Bundesamt für Finanzen (Agencia Federal Tributaria) reembolsará, cuando se solicite, con los ingresos recaudados con el impuesto sobre el volumen de negocios, las cuotas del impuesto sobre el volumen de negocios que las empresas hayan consignado por separado en las facturas dirigidas al BCE por las entregas de bienes y prestaciones de servicios al BCE, cuando estas operaciones estén destinadas al uso oficial del BCE. La cuota del impuesto adeudada en cada caso deberá ser superior a 50 DEM y haber sido pagada por el BCE a la empresa. Con arreglo al artículo 4, apartado 12, letra a) de la UStG (Umsatzsteuergesetz o Ley del Impuesto sobre el volumen de negocios), que se basa en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, el alquiler de bienes inmuebles está exento del impuesto sobre el volumen de negocios. Esta exención se extiende a todas las prestaciones accesorias de los alquileres y, en particular, a las cargas que el arrendador factura al arrendatario en virtud del contrato de alquiler (ap. 11). El artículo 9, apartado 1, de la UStG, que se basa en el artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva, prevé la posibilidad de tratar como sujeta al referido impuesto una operación que normalmente estaría exenta en virtud del artículo 4, apartado 12, letra a), de dicha Ley si fuera realizada en beneficio de un empresario que realice operaciones sometidas a su vez al impuesto sobre el volumen de negocios y que le permitan deducir del impuesto soportado (ap. 12). La posibilidad de renunciar a la exención y optar por la sujeción aquí no es posible: el BCE no tiene la condición de empresario en el sentido del Derecho fiscal alemán y los arrendadores de inmuebles alquilados por éste no se benefician, por consiguiente, de la posibilidad prevista en el artículo 9.1 de la UStG. Además, el Derecho fiscal alemán también excluye esta opción, porque el BCE, al igual que los bancos y las compañías de seguros del sector privado, únicamente realiza operaciones que excluyen la deducción del impuesto soportado (ap. 13). De conformidad con el artículo 15, apartado 1, de la UStG, que se basa en el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, los empresarios que realizan operaciones sometidas al impuesto sobre el volumen de negocios pueden deducir de éste la cuota del impuesto soportado que hayan pagado a sus proveedores por las prestaciones intermedias. Sin embargo, no tienen esta posibilidad en las operaciones exentas, como lo son, en virtud del artículo 4.12, a) de la UStG, el alquiler de inmuebles y la prestación de servicios accesorios a dicho alquiler (porque, en ese caso, no se impone ningún impuesto sobre el volumen de negocios y, por tanto, no es posible deducción alguna) (ap. 14).

4 Según el BCE, este sistema de exención tiene por resultado obligar a pagar a sus arrendadores las cuotas del impuesto sobre el volumen de negocios soportado por éstos en sus operaciones de adquisición. Y ciertamente, los arrendadores calculan los alquileres en función de su margen de beneficios y, por consiguiente, imponen alquileres más elevados a los arrendatarios como el BCE, a los que no pueden repercutir el impuesto soportado. Lo que dice el BCE es que, aunque dichas cuotas no figuren por separado en las facturas, sería posible probar que están incluidas en los precios del alquiler y de las cargas que se le facturan; de ello deduce que soporta de manera indirecta un impuesto sobre el volumen de negocios (ap. 19). Para fundamentar lo expuesto, el BCE señala que, a la luz del artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo, el artículo 8, apartado 1, del Convenio relativo a la sede prevé no sólo el reembolso del impuesto sobre el volumen de negocios consignado por separado en las facturas, sino también el de cualquier impuesto sobre el volumen de negocios que se incluya en los precios pagados por el BCE y, por tanto, del impuesto sobre el volumen de negocios soportado indirectamente por dicha institución (esto es, el debido a la repercusión del referido impuesto en el precio de los alquileres facturados por sus arrendadores), y ello independientemente del hecho de que la citada facturación se realice o no por separado (ap. 29). Sin embargo, el Tribunal da la razón a la República Federal de Alemania, que niega que las cuotas del impuesto sobre el volumen de negocios se incluyan en los alquileres y cargas pagados por el BCE, aduciendo que otros arrendatarios, en particular, los bancos y las compañías de seguros del sector privado, se encuentran en la misma posición fiscal que el BCE, que los alquileres y las cargas los fija el mercado, y que el BCE no ha aportado pruebas de que los alquileres y cargas que paga se hayan incrementado con los importes correspondientes efectivamente a las cuotas del impuesto soportado por los arrendadores por sus operaciones gravadas en relación con el arrendamiento (ap. 20). Además, el Tribunal señala que el artículo 8, apartado 1, del Convenio relativo a la sede supedita el reembolso del impuesto sobre el volumen de negocios expresamente y sin ambigüedad al requisito, que no se cumple en el presente caso, de que dicho impuesto haya sido «consignado por separado en las facturas». Aunque, en principio, sea posible una interpretación de una disposición de un Convenio «a la luz» del contexto jurídico en el que se inserta para resolver una ambigüedad de redacción, tal interpretación no puede tener por resultado retirar todo efecto útil al tenor literal claro y preciso de la referida disposición (ap. 30). VI. COMENTARIO CRÍTICO El Tribunal no duda en admitir a trámite el recurso, a pesar de la petición de la República Federal de Alemania de que se considere incompetente. Estima que, aunque para la República Federal de Alemania sea muy claro que la cláusula compromisoria debe interpretarse de manera estricta y que ello implica que no existe divergencia alguna, lo cierto es que es obvio que tal divergencia existe, pues a pesar de que en un escrito de 9 de abril de 2001, el Finanzamt Wiesbaden, que es la oficina local tributaria

5 competente, denegó la solicitud del BCE que pretendía obtener el reembolso del impuesto sobre el volumen de negocios incluido, según éste, en las facturas de alquiler y de cargas que le habían enviado sus arrendadores, el BCE cuestionó esta negativa invocando el artículo 8, apartado 1, del Convenio relativo a la sede y el artículo 3, párrafo segundo, del Protocolo. También es claro que la pretensión del Banco Central Europeo tiene difícil fundamento en normas de derecho positivo, pues el propio recurrente admite y está de acuerdo en que el artículo 8, apartado 1, de dicho Convenio prevé, según su tenor literal, únicamente el reembolso del impuesto sobre el volumen de negocios consignado por separado en las facturas. Entiendo que es correcta la solución del Tribunal, que viene a decir que, si a pesar de saber que dicha disposición no es aplicable, el recurrente interpone el recurso, es obvio que existe una divergencia, y por tanto, se admite el mismo y se argumenta, aunque lógicamente después, al ser vencido el recurrente en el procedimiento, y al haber pedido la República Federal de Alemania que se le condene en costas, dichas costas se imponen al BCE. Por lo que respecta al fondo del asunto, ningún reproche cabe hacer al Tribunal, que resuelve conforme a Derecho, pero tampoco cabe reprochar nada al recurrente, Banco Central Europeo, ya que pone sobre la mesa una cuestión importante, y es que el sistema de las exenciones previsto en el Impuesto sobre el Valor Añadido genera distorsiones, debido a que los sujetos que realizan operaciones exentas (por tanto, que no pueden repercutir el IVA en las facturas que emiten), suelen calcular el precio de los bienes y servicios que entregan o realizan en función de su margen de beneficios, y por consiguiente, dado que no pueden repercutir IVA y por tanto, no tienen derecho a deducir el que soportan en sus adquisiciones de bienes y servicios, suelen elevar sus precios. Esto es, suelen repercutir vía precio el importe que correspondería al IVA si fueran operaciones sujetas y no exentas, ya que el impuesto que han soportado en los costes tampoco han podido deducirlo por el mecanismo propio de deducción del impuesto. Cabría preguntarse si con el impedimento del derecho a deducir, lógico por otro lado del mecanismo del IVA, se cumple la finalidad de las exenciones. En principio ésta debiera ser, al menos en las de carácter social, el que los bienes y servicios sean ofertados al público a un precio más asequible. Sin embargo, a nadie se le escapa que si al empresario que vende sus productos exentos de IVA se le deniega el derecho a deducir el soportado, éste incrementará el precio de sus bienes y servicios en el importe del IVA que, por no poder repercutir, no tiene derecho a deducir. Es verdad, y así se explica en la sentencia, que algunas exenciones son renunciables, precisamente están entre las que impiden el derecho a deducir, y lo son porque a los empresarios puede serles más conveniente que sean operaciones sujetas para así poderse deducir el IVA soportado. Sin embargo, también es cierto que dichas renuncias a las exenciones sólo pueden darse por aquellos empresarios que realicen operaciones sujetas y no exentas, y el BCE, como el resto de bancos y entidades bancarias, realizan exclusivamente operaciones exentas.

6 El BCE es consciente de que por decisión expresa del legislador no se repercute el IVA y precisamente por ello es por lo que plantea el recurso, porque entiende que se trata aquí de una repercusión indirecta, vía precio, del referido impuesto. Sin embargo, también a mi entender acertadamente, el Tribunal no admite este argumento, pues si bien acepta que los precios se pueden elevar por este motivo económico, aplica taxativamente la norma que exige que el impuesto se consigne de forma expresa y separada en las facturas. De no hacerlo así, se estaría desdibujando todo el mecanismo de deducciones del IVA, pues se estaría permitiendo deducir a quien no repercute, luego a mi juicio, la solución del Tribunal no podía ser otra que la adoptada. VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA Como es sabido, la normativa española somete al Impuesto sobre el Valor Añadido todos los arrendamientos de inmuebles, con la excepción de aquellos que recaen sobre los destinados a vivienda, por lo tanto, la trascendencia para España de esta Sentencia es escasa desde el punto de vista de las exenciones. La cuestión de si la norma española, que es transposición de la Sexta Directiva, se adecua a la misma, o si es contraria a la exención regulada en el artículo 13, parte B, letra b) de Directiva, fue objeto de valoración por el TJCE (Asunto C-12/1998) al plantearse al mismo si los arrendamientos de inmuebles destinados a usos distintos de la vivienda podían someterse al IVA. El TJCE consideró que la norma española no era contraria al derecho comunitario, siendo irrelevante que un Estado miembro que considera oportuno someter al IVA todos los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a usos distintos de la vivienda, llegue a dicho resultado a través de una regla general que someta todos los arrendamientos de bienes inmuebles al IVA y que exima de éste únicamente los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a viviendas o que llegue a este mismo resultado a través de excepciones a una regla general que exima los arrendamientos de bienes inmuebles. Sin embargo, en otra ocasión (Sentencia de 4 de octubre de 2001, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën, en el Asunto C-326/99), el Tribunal había afirmado que el arrendamiento de un bien inmueble debe en principio estar exento, y desde esta premisa luego cabe recoger el derecho a optar por la tributación que los Estados miembros pueden conceder a los sujetos pasivos, con arreglo al artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva. Es conveniente que se mantenga la exención en nuestro país sólo para los alquileres de vivienda? La exposición de motivos adjunta a la propuesta de Sexta Directiva, presentada por la Comisión al Consejo el 29 de junio de 1973, precisa, sobre el título X de la Sexta Directiva, dedicado a las exenciones, que la lista de exenciones se ha establecido teniendo en cuenta, por una parte, las exenciones que ya existían en los Estados miembros y, por otra parte, la necesidad de que el número de exenciones sea lo más reducido posible. [...] [E]n los Estados miembros, los arrendamientos de inmuebles están en general exentos por motivos técnicos, económicos y sociales. Pero los motivos que defienden la exención de los arrendamientos de vivienda [...] no son aplicables en el caso de los arrendamientos realizados en el sector hotelero ni en el de los arrendamientos que constituyen negocios industriales y comerciales.

7 En efecto, aunque el arrendamiento de bienes inmuebles en principio está incluido en el concepto de actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva, en general constituye una actividad relativamente pasiva, que no produce un valor añadido relevante. Por tanto, al igual que las ventas de una edificación nueva posteriores a su primera entrega a un consumidor final, que marca el fin del proceso productivo, el arrendamiento de un bien inmueble debe en principio estar exento de imposición, sin perjuicio del derecho a optar por la tributación que los Estados miembros pueden conceder a los sujetos pasivos, con arreglo al artículo 13, parte C, de la Sexta Directiva. También se ajusta al objetivo general de la Sexta Directiva que, si un inmueble se pone a disposición de un sujeto pasivo mediante alquiler o arrendamiento, como medio que contribuye a la producción de bienes o de servicios y cuyo coste se repercute en el precio de éstos, dicho inmueble permanezca en el circuito económico o regrese a éste y deba poder dar lugar a operaciones gravadas. En efecto, la característica común de las operaciones que el artículo 13, parte B, letra b), de dicha Directiva excluye del ámbito de la exención es precisamente que implican una explotación más activa de los bienes inmuebles y justifican así una tributación adicional, que se suma a la que gravó la venta inicial del bien. VIII. BIBLIOGRAFÍA Clemente CHECA GONZÁLEZ: IVA: supuestos de no sujeción y exenciones en operaciones interiores, Aranzadi, Pamplona, 1998; Félix DE LUIS Y DIAZ MONASTERIO: La tributación por el IVA de los arrendamientos de locales de negocios, en la legislación española y en la Sexta Directiva, Carta tributaria. Monografías nº 331, 2000; Luis DOCAVO ALBERTI, Sexta Directiva IVA: arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles: exenciones: comentario de la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 3 de febrero de 2000, Noticias de la Unión Europea nº 204, vol. 18, 2001; Antonio LONGÁS LAFUENTE: Comentario a la STJCE , Sinclair Collis. As. C-275/01 en Comentarios de Jurisprudencia Comunitaria, dirigidos por Pedro HERRERA MOLINA, IEF, Madrid, 2003; Antonio MORILLO MÉNDEZ: La factura como documento probatorio y como requisito de deducibilidad, Gaceta fiscal: revista mensual de orientación jurídico-tributaria; nº203, Noviembre 2001; Jesús RODRÍGUEZ MÁRQUEZ: El Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones inmobiliarias, Aranzadi,