REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE

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1 REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE Aplicación por primera vez de las NIIF Consejo Técnico de la Contaduría Pública (Colombia) Resumen La importancia de la NIIF 1 radica en el establecimiento de un conjunto de criterios para viabilizar una aplicación plena del modelo contable del IASB, consiguiendo homogeneidad y transparencia a partir de la reexpresión de información anterior con una fecha base específica. Dado que por razones apenas lógicas no existe referencia alguna de esta situación en la regulación local, en este apartado no se realiza contrastación alguna de los criterios contenidos en la NIIF 1. Palabras clave: Aplicación por primera vez; Aplicación plena; Balance de apertura; Excepciones a la NIIF 1; Fecha de transición; Combinaciones de negocios.

2 Contenido 1. Normativa de referencia 2. Alcance 3. Consideraciones generales 4. Criterios para elaborar el balance de apertura 5. Excepciones de la aplicación por primera vez de las NIIF 1. Normativa de referencia IASB: NIIF 1 Aplicación por primera vez de las NIIF Colombia: No existen directrices para regular este tema. 2. Alcance Una entidad debe aplicar la NIIF 1 en: a) Sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF; y b) En cada informe financiero intermedio que, en su caso, presente de acuerdo con la NIC 34 Información Financiera Intermedia, y se refiera a una parte del periodo cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF. 3. Consideraciones generales La aplicación por primera vez de las NIIF es uno de los temas que más ha generado problemas en los diferentes países, a causa de: la dificultad para las diferentes empresas de reconstruir la información histórica de varios años de antigüedad, procesos que en algunos casos son imposibles, los diversos cambios que han existido en las normas internacionales a través de los tiempos que generaba que un mismo tipo de transacción fuera sometido a diferentes tratamientos contables y, finalmente, por los costos que dicho proceso representa para las empresas. Ante esta situación el IASB decidió emitir la NIIF 1, con el propósito de establecer estándares uniformes a todas las empresas en la adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF, y establecer alternativas de tratamientos, en aquellos casos donde la reconstrucción de información histórica es bastante dispendiosa. 240 REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE Aplicación por primera vez de las NIIF

3 A continuación, se presenta un resumen de los temas a tener en cuenta por una empresa en la adopción de estándares internacionales por primera vez en Colombia: 1. Es necesario establecer una clara definición de cuál es el primer año en que las empresas adoptan por primera vez las NIIF en su totalidad; es decir, que pueden usar por primera vez la expresión: los estados financieros fueron preparados de acuerdo con las normas internacionales de información financiera generalmente aceptadas ; esto no aplica a implementaciones parciales de algunas normas o para diferir la aplicación de otras normas, en cuyo caso no es posible utilizar en dichos estados financieros la afirmación indicada anteriormente entre comillas. 2. Una vez determinado el año de aplicación de las NIIF, se define cuál es el balance inicial o de apertura para la aplicación de las mismas; por ejemplo: si el año de adopción por primera vez en Colombia fuera el año 2006, el balance inicial o de apertura es el 31 de diciembre del 2004, teniendo en cuenta que en el año 2006 cuando se presenten los estados financieros de las empresas por primera vez bajo las NIIF deben ser comparados con el año 2005, también preparados bajo las NIIF. Lo anterior implica nuevamente que, si el año del cambio en Colombia fuera el año 2006, las empresas deberían haber preparado su balance de apertura del 31 de diciembre del 2004 y sus estados financieros del año 2005 bajo NIIF; la preparación de registros contables y extracontables debería realizarse a partir del primero de enero del año En los estados financieros de las empresas al 31 de diciembre del 2005, los cuales serían los últimos que se prepararían bajo las normas locales, las empresas ya podrían presentar información financiera suplementaria de los efectos del cambio a las NIIF en sus resultados y en su patrimonio. 3. En el primer año de aplicación una empresa debe usar los mismos principios contables en la preparación del balance inicial y en los estados financieros de los años comparativos que se presenten. Así, siguiendo con el ejemplo, si el año de adopción de las NIIF en Colombia fuera el año 2007 y durante ese año el IASB emite un pronunciamiento contable, dicho pronunciamiento debe ser aplicado retroactivamente al balance de apertura al 31 de diciembre del 2005 y en el año 2006; lo mismo sucede con cambios en métodos contables, como es el caso del cambio del método PEPS a promedio, los cuales si se quieren hacer, se deben realizar de manera retroactiva al balance inicial de apertura. CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA Julio/Septiembre

4 4. Criterios para elaborar el balance de apertura Al preparar su balance inicial de apertura una empresa debe: Reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento es requerido bajo las NIIF (por ejemplo: activos y pasivos que surgen en contratos de bienes recibidos en arrendamiento financiero e impuestos diferidos por pérdidas fiscales). No reconocer en el balance inicial partidas de activos o de pasivos cuyo reconocimiento no es permitido bajo NIIF (por ejemplo: cargos diferidos por gastos preoperativos). Reclasificar partidas que eran reconocidas bajo requerimientos locales como de algún tipo de activo o de pasivo o componente de patrimonio, pero que son diferentes tipos de activos, pasivos o patrimonio bajo NIIF (por ejemplo: inventarios de repuestos de valor significativo de inventarios a propiedad, planta y equipo). Aplicar todas las NIIF en medir todos los activos y pasivos en el balance inicial. Los ajustes resultantes en el balance inicial como resultado de la aplicación de las NIIF deben ser registrados en el patrimonio en la cuenta de ganancias retenidas no apropiadas o cualquier otra cuenta que resulte apropiada. 5. Excepciones de la aplicación por primera vez de las NIIF En la aplicación por primera vez de las NIIF, las empresas pueden usar algunas de las siguientes excepciones: Uso del valor justo de mercado (valor razonable) Se deben valorar las partidas de propiedad planta y equipo en la fecha de transición a las NIIF por su valor justo de mercado en lugar del costo histórico. El uso de esta excepción, por ejemplo, evita en Colombia la reconstrucción de la forma en que se acumularon los costos históricos de propiedades planta y equipo y la reversión total o parcial de los ajustes por inflación acumulados y su efecto en la depreciación acumulada. Para tal efecto, en Colombia las empresas pueden utilizar los avalúos realizados para efectos del registro de las valorizaciones con propósitos locales, siempre y cuando dichos avalúos hubieran sido realizados sobre la base de valor de mercado y no sobre la base de reposición y demérito, pues avalúos realizados en dicha forma pueden diferir sustancialmente de su valor de mer- 242 REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE Aplicación por primera vez de las NIIF

5 cado. Este sistema solo sería permitido cuando definitivamente el equipo es tan especializado que no es posible obtener valor de mercado. En todos los casos es necesario determinar la vida útil remanente de los activos para propósitos de determinar a partir del momento de la transición el costo o gasto por depreciación. La norma no establece si cuando dichos avalúos requieren de peritos pueden ser de orden interno o externo; creemos que en este caso es importante tener en cuenta la idoneidad profesional de dichos peritos. Así mismo, es bueno aclarar que, si bien la norma no la aclara, la elección de usar el valor justo de mercado puede ser, si solo para un ítem de propiedad planta y equipo en el momento de transición es conveniente que dicha elección se haga por grupo de activos tales como maquinaria y equipo, terrenos, edificios, etc., como un todo. El valor justo de mercado en los términos anteriores también puede ser usado para la valuación inicial de propiedades de inversión de que trata la NIC 40 y los intangibles, siempre y cuando en este último caso se utilice el criterio de la NIC 38 de que exista un mercado activo de intangibles que permita determinar su valor justo de mercado. Combinaciones de negocios En el balance de apertura, una empresa puede usar la NIIF 3 para registrar cualquier combinación de negocios anterior, pero si hubo varias combinaciones de negocios, debe utilizar la misma norma para registrar todas las combinaciones de negocios ocurridas después de esa fecha; por ejemplo: dice la norma que si registramos de acuerdo con la NIIF 3 una combinación de negocios del 30 de junio del 2002, debemos utilizar la misma norma para registrar la combinación de negocios ocurrida con posterioridad y hasta la fecha del balance de apertura. Si la empresa decide no aplicar la NIIF 3 retrospectivamente a las combinaciones de negocios, tiene las siguientes consecuencias: Mantener la misma clasificación de la combinación como compra o como combinación de negocios. Reconocer en la fecha de transición todos los activos y pasivos derivados de la combinación de negocios, diferentes de activos o pasivos no reconocidos bajo NIIF, o que no fueron reconocidos bajo normas locales y que tampoco califican para ser reconocidos según lo establecido en la NIIF 3. Cualquier ajuste resultante debe ser registrado en el patrimonio, en la cuenta de ganancias retenidas no apropiadas, a menos que el cambio resulte del reconocimiento del activo o de un intangible que no fue reconocido inicialmente y, por consiguiente, quedó registrado en la CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA Julio/Septiembre

6 cuenta de good will, en cuyo caso el ajuste resultante debe hacerse contra dicha cuenta. Beneficios de los empleados Algunas ganancias o pérdidas no realizadas en la aplicación de la NIC 19 pueden ser realizadas en el momento de la transición. Ajustes por conversión de estados financieros presentados en el patrimonio En la aplicación inicial, las empresas pueden dejar esta cuenta en cero, y las ganancias o pérdidas realizadas posteriormente de la venta de una inversión en el extranjero no deben tener en cuenta la porción acumulada hasta el momento de la transición. Instrumentos financieros compuestos Algunos instrumentos financieros de acuerdo con la NIC 32 tienen elementos que son pasivos para las empresas, y otros que son patrimonio y que, por lo tanto, requieren ser separados. En la adopción inicial una empresa puede no hacer dicha separación, si el componente del pasivo no está pendiente a la fecha de transición. Activos y pasivos de subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos Si una subsidiaria, asociada o negocio conjunto hace su transición a las NIIF en una fecha más tarde a la de transición de su matriz, en sus estados financieros separados tiene la elección de presentar: Los valores de los activos y pasivos bajo NIIF que hubieran sido incluidos en los activos y pasivos, basados en la fecha de transición de la matriz. Los valores de los activos y pasivos bajo NIIF, basados en la fecha de transición de la subsidiaria, asociada o negocio conjunto. Cálculo de estimados En la preparación y cálculo de los estimados a la fecha de preparación del balance de apertura, una empresa debe usar las mismas informaciones que tenía a la fecha de preparación del balance bajo normas locales; por ejemplo: si una compañía tenía información a la fecha de preparación del balance bajo normas locales, suponiendo diciembre 31 del 2004, de que existía una alta posibilidad de pérdida en un litigio y había constituido una provisión y, posteriormente, en octubre del 2005, está preparando su balance inicial bajo NIIF y a esa fecha ya el litigio ha sido fallado a favor de la empresa, de todas formas en su balance de apertura debe dejar registrada la provisión, porque esa era la información existente en la preparación del balance bajo normas locales. 244 REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE Aplicación por primera vez de las NIIF

7 Deterioro de valor de los activos La aplicación del estándar por primera vez va a requerir el análisis detallado de los activos que pueden estar expuestos a demérito por parte de las compañías y efectuar los cálculos para determinar sus posibles provisiones o ajustes a valorizaciones, ya reconocidas en los estados financieros. Los cálculos no deberían representar mayor nivel de complejidad, ya que son metodologías que de una u otra forma las compañías conocen y manejan. Dependiendo de la forma como haya sido reconocido el valor de los activos, las compañías van a depender de un mayor o menor efecto de los estados de resultados de las mismas. Igualmente, representará una mayor revelación en notas a los estados financieros sobre estas pérdidas por demérito de activos. Presentación y revelación de informes financieros El objetivo de la aplicación por primera vez de las NIIF es: asegurar que los primeros estados financieros de una entidad y sus informes financieros intermedios correspondientes a parte del período cubierto por esos estados financieros contengan información de alta calidad, que sea transparente para los usuarios y comparable respecto a todos los períodos presentados; proveer un punto adecuado de iniciación para la contabilización bajo estándares Internacionales de presentación de reportes financieros (International Financial Reporting Standards IFRS-NIIF) y poder generar, a un costo que no exceda, los beneficios para los usuarios. Se requiere que una entidad cumpla con cada estándar a la fecha de reporte de sus primeros estados financieros. En particular, la NIIF 1 requiere que una entidad realice lo siguiente en el balance general de apertura como punto de iniciación para su contabilidad: i. Registrar todos y únicamente los activos y pasivos cuyo reconocimiento requieren las NIIF. ii. Reclasificar las partidas reconocidas bajo principios de contabilidad de aceptación general anteriores como un elemento distinto. iii. Aplicar los criterios de medición autorizados específicamente. Las NIIF prohíben la aplicación retrospectiva de reglas en algunas áreas, particularmente cuando la aplicación retrospectiva requiere juicios por parte de la gerencia acerca de condiciones pasadas, después de conocer el resultado de una transacción particular. Por su parte, exige revelaciones que explican cómo la transición de los principios contables previos a las NIIF afectaron la posición financiera, el desempe- CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA Julio/Septiembre

8 ño financiero y los flujos de efectivo reportados de la entidad. Este conjunto de planteamientos, ya de por sí, representa importantes cuestionamientos sobre la pertinencia de una aplicación inmediata de carácter general y gradual de carácter específico, como lo pretende el Gobierno, o una aplicación diferida de carácter general e inmediata para instituciones específicas que se encuentren preparadas. En la presentación de sus primeros estados bajo las NIIF, una empresa debe revelar lo siguiente: Conciliaciones de su patrimonio determinado bajo normas locales y el determinado bajo las NIIF en la fecha de transición y en la fecha del último estado financiero presentado bajo normas locales siguiendo con el ejemplo de transición, para Colombia sería a 31 de diciembre del 2005 y Una conciliación de la utilidad neta del último período reportado bajo normas locales y el determinado bajo NIIF en el ejemplo, sería la conciliación de los resultados del año terminado a 31 de diciembre del REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE Aplicación por primera vez de las NIIF

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