EVOLUCIÓN DE IMPUESTOS PATRIMONIALES EN LA ARGENTINA CONTADOR PÚBLICO NACIONAL Y PERITO PARTIDOR

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1 CONTADOR PÚBLICO NACIONAL Y PERITO PARTIDOR EL PATRIMONIO EN LA ARGENTINA, UN BLANCO FÁCIL? EVOLUCIÓN DE SU IMPOSICIÓN. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN. Trabajo de Investigación POR Virginia Soledad Gómez Fornes- N Registro: 25967;virgisgomez@live.com.ar Marlene Nahir González- N Registro: 27419;marlene_gonz@yahoo.com.ar Profesor tutor Contador Luis Eduardo Cinta SAN RAFAEL- MENDOZA

2 ÍNDICE INTRODUCCIÓN... 5 CAPÍTULO I- ASPECTOS Y DEFINICIONES BÁSICAS DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA IMPUESTOS PATRIMONIALES CLASES DE IMPUESTOS AL PATRIMONIO EFECTOS ECONÓMICOS... 8 CAPÍTULO II- CUESTIONES RELEVANTES DEL IMPUESTO VIGENTE IMPUESTOS NACIONALES...11 A. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA...11 NATURALEZA DEL IMPUESTO...11 HECHO IMPONIBLE...13 SUJETOS...14 EXENCIONES...15 DIVIDENDOS Y UTILIDADES NO COMPUTABLES...17 BASE IMPONIBLE...19 CONSTITUCIONALIDAD DEL TRIBUTO...20 LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN...23 B. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES...25 OBJETO DEL IMPUESTO y HECHO IMPONIBLE...25 SUJETOS...27 EXENCIONES...27 BASE IMPONIBLE...29 ALÍCUOTAS DEL IMPUESTO...30 Alícuotas generales- Sujetos radicados en el país...30 Alícuotas generales- Sujetos radicado en el exterior...30 ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIALES. INGRESO DEL IMPUESTO POR PARTE DE LAS SOCIEDADES...31 NORMAS DE DECLARACIÓN E INGRESO DEL GRAVAMEN...32 RESPONSABLE SUSTITUTO...33 C. CARACTERÍSTICAS DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES NACIONALES IMPUESTOS PROVINCIALES...35 A. IMPUESTO INMOBILIARIO...35 B. IMPUESTO AUTOMOTOR

3 CAPÍTULO III- EVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES EN LA ARGENTINA IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA...38 HISTORIA DEL IMPUESTO...38 IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS...39 IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS...39 GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES...41 HISTORIA DEL IMPUESTO...41 IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL GRAVAMEN DE LAS HERENCIAS...42 IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO...42 BIENES PERSONALES IMPUESTO INMOBILIARIO IMPUESTO AL AUTOMOTOR...49 CAPÍTULO IV- IMPORTANCIA DE LA RECAUDACIÓN NACIONAL...51 A. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS...51 B. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS PÚBLICAS PROVINCIAL...55 A. IMPUESTO AUTOMOTOR...55 B. IMPUESTO INMOBILIARIO...56 Provincia de Mendoza...57 CAPÍTULO V- CASOS PRÁCTICOS DE RELEVANCIA PARA AMBOS IMPUESTOS INMUEBLE RURAL ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIALES...62 CONCLUSIÓN...67 BIBLIOGRAFÍA...70 ANEXOS

4 AGRADECIMIENTOS A los profesores Lucía Urquiza y Luis Cinta por su apoyo y colaboración, y a los funcionarios públicos de AFIP por su predisposición para responder nuestras inquietudes acerca del funcionamiento práctico de los impuestos tratados. 4

5 INTRODUCCIÓN La investigación realizada gira en torno al desarrollo paulatino de la imposición patrimonial en nuestro país, contextualizado en la problemática que los mismos representan por el complejo tratamiento que reciben y los inconvenientes de la normativa vigente. La intención legislativa inicial de esta forma de imposición, se vio afectada con el correr de los años por múltiples variables que ocasionaron fuertes cambios hasta llegar a los impuestos modernos. Entre ellas, las necesidades financieras que atravesó el país, la persecución del Estado en aras de evitar la perspicaz evasión de los contribuyentes y la intención de cubrir vacíos en la letra de la ley, que tornaban dificultosa su aplicación, se convirtieron en las principales causas motoras de los cambios. Como objetivo del trabajo se planteó el interrogante, acerca de cómo se vieron afectados los sujetos pasivos con la evolución de este tipo de gravámenes, tanto personas físicas como jurídicas, al tener en cuenta los elementos propios que caracterizaron cada antecedente de los actuales tributos. Las diferencias son notables, sin embargo, avanzados en tema veremos que muchas veces se intentó reimplantar impuestos derogados, haciéndolos renacer con otros nombres y propiedades, que se conservan en los presentes impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta. Además, se destacan casos prácticos de aplicación en temas que resultan controvertidos, ya que rozan el límite de la doble imposición; tal es el caso de las acciones y participaciones sociales, como también el tratamiento que reciben los inmuebles rurales. Profundizando el análisis, y para estudiar el sistema tributario en su conjunto, la investigación se extiende al nivel provincial, indagando el progreso histórico que han atravesado los contemporáneos impuesto inmobiliario y automotor. Con el fin de llegar a una conclusión acabada del tema, se consultó a los organismos públicos pertinentes como fuente importante de recolección de datos. Los mismos, informan periódicamente la recaudación acaecida mediante la utilización de estadísticas; en el trabajo, mostramos el proceso de los gravámenes, cuanto representan en la recaudación total del país, y la importancia relativa que adquiere en el mismo, la Provincia de Mendoza. Finalmente, partiendo de la hipótesis que la evolución de los impuestos patrimoniales ha generado un perjuicio en la economía del contribuyente, fijamos como objetivo de nuestra labor investigativa analizar, comparar y evaluar los cambios acaecidos en el objeto imponible de cada tributo patrimonial, y cómo éstos fueron afectando el patrimonio del contribuyente. 5

6 CAPÍTULO I- ASPECTOS Y DEFINICIONES BÁSICAS DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 1. IMPUESTOS PATRIMONIALES El patrimonio es una de las formas de exteriorizar la capacidad contributiva, siendo hoy junto con la renta y el consumo la manera de justificar la aplicación de los impuestos. La imposición patrimonial consiste en gravar manifestaciones de la riqueza o fortuna de los individuos, tanto sean personas físicas o jurídicas, de acuerdo al patrimonio que posean. Consecuentemente, decimos que no se aplica sobre ingresos o transacciones sino más bien sobre el valor de los bienes del sujeto pasivo. Muchos gobiernos han desistido de utilizar esta forma debido a las dificultades que acarrea su aplicación. Las opiniones doctrinarias se encuentran muy divididas respecto al tema y una parte mayoritaria desaconseja la aplicación del tributo, ya que hay quienes sostienen que el impuesto sobre la propiedad es condenado en todas partes como injusto y regresivo, siendo un verdadero obstáculo al desarrollo económico. Sin embargo, otra corriente lo expresa como un instrumento idóneo para ajustar la imposición a la capacidad de pago individual, en un sistema justo y racional, superando así los defectos de impuestos parciales sobre distintas manifestaciones patrimoniales y cerrando huecos que dejan tanto los impuestos a la renta como a las ventas. Para la Argentina -así como para otros países- su aplicación en el sistema fiscal es un verdadero desafío, tanto en su instrumentación como también por las consecuencias prácticas que derivan de su utilización. Por lo antedicho, y partiendo de la afirmación que el mayor patrimonio proporciona una mayor capacidad económica, y ésta implica por lo tanto una mayor capacidad contributiva, se ha dicho que los impuestos patrimoniales encuentran un fuerte y favorable argumento en la equidad. CONCEPTO DE EQUIDAD Es uno de los principios que en materia tributaria fija nuestra Constitución Nacional, también se lo denomina de justicia, ya que un tributo es justo cuando articula las garantías de legalidad, igualdad, generalidad, no confiscatoriedad, proporcionalidad e irretroactividad. 6

7 Equidad significa que la imposición debe guardar una razonable relación con la materia imponible, es decir, debe ser equitativo el monto del tributo en si y la oportunidad en que se lo aplique, según ha interpretado la Corte Suprema de Justicia de la Nación. En el ámbito tributario, es menester considerar la clasificación a nivel interno de un Estado: Equidad Horizontal: dos sujetos con similares características deberían soportar idéntica carga fiscal; Equidad Vertical: dos sujetos con disparidades fiscales deben soportar distinta carga impositiva, situación que lleva a la aplicación de tasas progresivas. En el anexo se incluyen los artículos de la Constitución Nacional que resultan pertinentes. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Es el principio de la tributación que se refiere a la aptitud económica-social de las personas para soportar disminuciones patrimoniales con el fin de contribuir al sostenimiento del Estado, como base de medida para fijar la carga impositiva o como límite de la potestad tributaria normativa, impidiendo la existencia de impuesto donde se carece de capacidad contributiva. Se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, etc.). En nuestra Constitución Nacional no aparece mencionada en forma explícita, sin embargo se considera a la capacidad contributiva ínsita en los principios constitucionales. A modo ejemplificativo, el art 16 in fine de la misma, establece que la igualdad es la base para la determinación de los impuestos y de las cargas públicas; por lo que igualdad implica no poner las mismas cargas para todos, sino iguales en proporción a sus posibilidades económicas. Doctrinariamente esta aceptada su aplicación por los tribunales, siempre que no se expidan sobre la conveniencia económica o social del criterio legislativo. 2. CLASES DE IMPUESTOS AL PATRIMONIO Se utilizan distintas acepciones a la hora de establecer las clases de impuestos patrimoniales existentes, la doctrina internacional y diferentes organismos oficiales han elaborado clasificaciones que en esencia se asemejan. Jorge Gebhardt (2009) cita a Lascano cuando sostiene que existen dos tipos de tributos patrimoniales: los que realmente gravan al patrimonio, que denomina formas puras; y los que se vinculan con manifestaciones de la propiedad, perfeccionándose al producirse la circulación patrimonial o la variación del valor del patrimonio, tomando el nombre de formas impuras. Un clásico ejemplo de la primera, es el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas y sucesiones 7

8 indivisas, con su característica personal. Dentro de la misma naturaleza se ubican los impuestos que gravan el capital de las empresas. Ambos toman como base imponible los bienes y las deudas. Los que gravan a las empresas, como son relativamente fáciles de recaudar en cabeza de las sociedades, son utilizados generalmente en los países con dificultades en su Administración Tributaria. Pueden concebirse como complementarios del que grava el patrimonio de las personas físicas o adoptando una forma independiente de imposición. Si bien existen diversas clasificaciones respecto de los impuestos que recaen sobre el patrimonio, siendo que depende de las opiniones de cada autor, resulta relevante mencionar la clasificación que expone Jorge Gebhardt, adaptada a las modernas formas que ha adquirido en Latinoamérica, es decir, las variantes sobre el patrimonio bruto que no contemplan el cómputo del pasivo. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009) Formas de imposición patrimonial Imposición sobre el patrimonio. Impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas y sucesiones indivisas. Impuesto sobre los bienes personales. Impuesto sobre el capital de las empresas. Impuesto sobre los activos. Imposición sobre la tenencia de bienes específicos. Impuesto sobre los bienes muebles. Impuesto sobre los bienes inmuebles. Imposición a la transferencia patrimonial Imposición al enriquecimiento patrimonial a título gratuito (herencia, legados y donaciones). Impuesto a la transferencia onerosa de bienes. 3. EFECTOS ECONÓMICOS Sobre el patrimonio de personas físicas: Efectos traslación: Este tipo de impuestos generalmente no es trasladable, a causa de su carácter general y personal, por no referirse a negocios de mercado. Sin embargo, podría darse en los casos de inmuebles y bienes relacionados con actividades empresariales, por ej.: en el mercado de hipotecas sobre inmuebles, donde los prestamistas podrían trasladarlo a 8

9 través de tipos de interés más altos; también con el impuesto patrimonial que recae sobre las propiedades alquiladas y que pueden ser trasladadas al inquilino. Efectos sobre el consumo y el ahorro: Si las decisiones sobre el destino de la renta (al consumo o al ahorro) dependiesen exclusivamente del gravamen que soporta el contribuyente en uno y en otro caso, sería evidente que el impuesto al patrimonio favorecería el consumo y desalentaría el ahorro, ya que dicho impuesto se aplicaría sobre la renta ahorrada que se transformaría en un haber patrimonial del contribuyente. No obstante, es muy dudoso que en la realidad, las decisiones se determinen solo por la gravitación del impuesto. En general, la preferencia por el consumo a causa del impuesto puede considerarse probable en el caso de contribuyentes con bajos niveles de renta, debido a que los mismos pueden ver neutralizado el estrecho margen de utilidad del ahorro por causa de la carga impositiva, decidiendo entonces no sacrificar el consumo. En cambio, para contribuyentes de rentas medianas y elevadas, la decisión por el ahorro no depende tanto de dicho cálculo subjetivo, sino más bien del hecho que sus rentas exceden sus consumos habituales, de acuerdo con su medio social. En países de escaso desarrollo, la imposición al patrimonio puede acentuar la preferencia por el consumo, en estos mismos contribuyentes, en lo que se refiere a erogaciones por fiestas, viajes, espectáculos y otros consumos de carácter suntuario. Esta preferencia se manifestará en contra de la adquisición de bienes de uso durables, que caen bajo el alcance del impuesto al patrimonio. Sin embargo, este tipo de imposición difícilmente puede promover una preferencia por el consumo en comparación con la adquisición de bienes durables de mayor envergadura como la vivienda, ya que proporcionan otro tipo de beneficios y ventajas que pueden pesar en las decisiones individuales. Sobre el patrimonio de personas jurídicas: Efecto Traslación: el impuesto es parte de los costos de producción y puede trasladarse a través de los precios. Tendrá incidencia sobre los consumidores finales de los productos. Efecto sobre la inversión: Jarach sostiene que el tributo constituye un factor de desaliento de las inversiones, particularmente en épocas de depresión económica; contrariamente a lo que sucede en tiempos de auge, en los que el gravamen no pesa en las decisiones de inversión por facilitarse su traslación vía precios. Esto demuestra la ineficacia del impuesto para una política fiscal de estabilización. Además, señala que el impuesto resulta oneroso para las 9

10 empresas que se inician y las marginales, debido a que éstas poseen un patrimonio elevado que origina un tributo más oneroso y utilidades reducidas. Efecto sobre el consumo o el ahorro: estos impuestos dan lugar a un incremento en los precios, lo cual contribuye a disminuir el consumo y el ahorro, al restarle poder adquisitivo o de compra a los particulares. 10

11 CAPÍTULO II- CUESTIONES RELEVANTES DEL IMPUESTO VIGENTE 1. IMPUESTOS NACIONALES A. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA NATURALEZA DEL IMPUESTO Es de suma importancia conocer la naturaleza del gravamen, ya que nos aclara las cuestiones sustanciales de su determinación, nos permite conceptualizarlo para su aplicación cotidiana, así como en las reformas o adecuaciones que la norma requiera para perfeccionarse. También, evita controversias en cuanto a su procedencia o exenciones, y nos sitúa en el lugar indicado para el cumplimiento de las obligaciones emergentes. Doctrinariamente, la discusión se centra entre la tesis que lo considera un impuesto patrimonial y la tesis que lo considera un impuesto sobre la renta, partiendo de las conceptualizaciones que el impuesto sobre el patrimonio es aquel que se aplica individualmente, no sobre los ingresos o transacciones, sino sobre el patrimonio personal de las personas físicas, y se calcula basándose en el valor de todos los bienes del sujeto pasivo; mientras que el impuesto sobre la renta es un impuesto que grava los ingresos de las personas, empresas, u otras entidades legales. IMPUESTO PATRIMONIAL A su favor, encontramos la fundamentación en la falta de relación entre los bienes alcanzados y las rentas gravadas por el impuesto a las ganancias, dado que no todo activo alcanzado genera ganancia. Por otro lado, el fundamento práctico reside en la imposibilidad de medir el monto de una determinada renta generada por cada activo, sobre todo si se considera el tiempo en que el bien ha sido propiedad de la empresa, dentro de un periodo anual. En el mismo sentido, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, se ha expedido al respecto diciendo que si bien la naturaleza y la forma de liquidar los pagos a cuenta del presente gravamen parecen complementar el impuesto a las ganancias, no se verifica dicha situación, sino que se trata de dos impuestos bien diferenciados; toda vez que el primero se determina sobre la base de los activos que aparezcan al final del ejercicio gravable como propiedad de la empresa, mientras que el segundo grava los rendimientos; ambos gravámenes pueden subsistir de forma autónoma y sus ámbitos de aplicación están bien diferenciados aun cuando cada uno de ellos fuera cancelado mediante el computo, como pago a cuenta del otro. 11

12 IMPUESTO SOBRE LA RENTA Existen al respecto innumerables argumentos que fundamentan la consideración del impuesto como una forma de imposición a la renta presunta, complementaria del impuesto a las ganancias, siendo quizá el más importante la intención legislativa que tuvieron tanto el Poder Ejecutivo como el Legislativo, manifestando de forma categórica y clara que se trataba de un impuesto a la renta. La creación del tributo tuvo como empuje y objetivo final mejorar el cumplimiento del impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo. Según Horacio García Belsunce mencionado por García Vizcaino, C. (2005) en Manual de Derecho Tributario III (Parte Especial), al respecto, Vito Tanzi, principal impulsor de este modelo sostiene que lo gravado por este tributo no son los activos sino su rendimiento potencial mínimo anual. Mirado desde la perspectiva que es un monto mínimo del impuesto a las ganancias, es posible aceptar que un tributo no se abone cuando el impuesto real determinado es mayor que el presunto (justificando así su carácter de pago a cuenta). Por su parte, el organismo de aplicación AFIP, emitió la instrucción 9/1999 donde interpreta que se trata de un impuesto a la renta, complementario del impuesto a las ganancias, reconociéndole la extensión de las franquicias del impuesto a las ganancias. Posteriormente, Dirección de Asesoría Legal del organismo emitió el dictamen 55/1999 en el mismo sentido, indicando que en relación a las empresas promovidas...el impuesto a la ganancia mínima presunta reviste carácter de complementario con respecto del impuesto a las ganancias..., y que de gozar la empresa promovida de exención en el impuesto a las ganancias o los impuestos que lo complementen o sustituyan, queda incluido el impuesto a la ganancia mínima presunta. Gebhardt comparte la posición: La existencia de un impuesto que grave la mitad izquierda de un balance solo puede encontrar justificación técnica si su objetivo es alcanzar las rentas potenciales de los bienes. Su computo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias así como la exención subjetiva de aquellas entidades tratadas de similar forma en el que grava las rentas confirma tal identidad y demuestra la complementación entre ambos tributos. La supletoriedad en la aplicación de las normas del impuesto a las ganancias a los casos no previstos constituye un elemento más que demuestra tal conexidad (Gebhardt, IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA, 2009) 12

13 HECHO IMPONIBLE El hecho imponible es aquel que pone de manifiesto la existencia de una determinada capacidad económica en los sujetos, marcando el nacimiento de la obligación tributaria. Debe estar establecido por una norma de rango legal, cuyos efectos también habrán de estar contemplados y determinados por la ley. La Ley en su primer articulo, establece la aplicación del impuesto en todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de conformidad con sus disposiciones, con una vigencia de 10 ejercicios anuales (31/12/98, prorrogado 30/12/2009, prorrogado 30/12/19). El ingreso debe efectuarse tomando como base de cálculo los activos al cierre de sus ejercicios comerciales que cierren entre el 31/12/98 y el 31/12/2008 inclusive, las que deben considerarse pospuestas hasta el cese de la vigencia del tributo. Cuando existan contribuyentes que no lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances comerciales, el periodo fiscal a considerar será el mismo año calendario. En el caso de ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar resultará de los activos al cierre, pero en proporción al periodo de duración de los mismos y al tiempo que reste para completar el periodo total de vigencia del gravamen. Corresponde, además, la liquidación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente. En cuanto a la reorganización de empresas, según el art 77 LIG, cuando en un mismo año fiscal se produzca el cierre de ejercicio de las entidades que se reorganizan y las continuadoras, resultará obligatorio el pago del impuesto sobre los activos resultantes, sin perjuicio de la posibilidad de computar lo abonado por las antecesoras como crédito para las continuadoras, en la parte correspondiente al activo imponible transferido. Es importante aclarar que el importe computable como pago a cuenta es el impuesto determinado y no el efectivamente ingresado, lo cual debe destacarse, pues éste último se reducirá en el monto del impuesto a las ganancias computable como crédito del impuesto a la ganancia mínima presunta; es decir, si a la antecesora no le corresponde el ingreso del tributo por resultar compensado con el impuesto a las ganancias, la continuadora si podrá computarlo como crédito contra el mismo impuesto (IG), sin que pueda generar saldo a favor, aunque con el beneficio de ser trasladable a ejercicios futuros, según el art 13 de la misma ley. En la situación que se produzca el cese de actividades durante la vigencia de un ejercicio, el art 5 del reglamento establece el tratamiento a aplicar a los entes en disolución, quienes continuarán sujetos al pago del tributo hasta el cierre del ejercicio anual anterior en el que se verifique la 13

14 distribución final; similar tratamiento recibiría la transferencia del fondo de comercio, si esta fuera la causa del cese. SUJETOS Los sujetos pasivos del gravamen son aquellos sobre los que se verifica el hecho imponible. Se encuentran en la propia letra de la ley, art. 2, alcanzando tanto a personas jurídicas como a determinadas personas físicas, del país y del exterior. Específicamente, se encuentran comprendidas: Sociedades comerciales (tantos legalmente constituidas como también las de hecho o irregulares)* Asociaciones civiles y fundaciones* Empresas o explotaciones unipersonales* Empresas del Estado (Ley 22016) Personas físicas y sucesiones indivisas, que sean titulares de inmuebles rurales, en relación con dichos inmuebles (aun cuando no se exploten o los exploten terceros). Fideicomisos no financieros (Ley 24441) Fondo comunes de inversión cerrados, excepto art. 1 (Ley 24083) Establecimientos estables domiciliados en el país perteneciente a sujetos del exterior, ya sea una persona física, jurídica, sucesión indivisa, patrimonio de afectación, o empresa unipersonal. Se exceptúa la realización de negocios en el país por medios de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario independiente (*) Domiciliadas en el país. Los criterios de atribución del gravamen difieren en tanto se trate de: a) Sujetos domiciliados en el país: tributan sobre los bienes situados en el país y en el exterior, b) Sujetos domiciliados en el exterior: tributan solamente sobre los bienes situados en el país. Cuando el sujeto pasivo sea un no residente, debe existir un responsable sustituto en el país que actúe como sujeto pasivo. Tal es el caso de: los representantes de las UTE pertenecientes a sujetos del exterior, los fiduciarios en los fideicomisos (no financieros), las sociedades gerentes en los fondos comunes de inversión cerrados. En los establecimientos estables pertenecientes a sujetos del 14

15 exterior son responsables sustitutos las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país o las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes que constituyan establecimientos estables. EXENCIONES Las exenciones son privilegios de los que gozan ciertos contribuyentes, en los que a pesar de realizarse el hecho imponible, no nace la obligación de contribuir. En el art. 3 de la ley se encuentran las exenciones que rigen para el impuesto tratado. Bienes amparados por la Ley 19640: Son los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida, e Islas del Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la mencionada ley. Empresas mineras adheridas al régimen de la Ley 24196: Se encuentran exentos los bienes pertenecientes a las mismas, que se hallen afectados al desarrollo de las actividades mineras comprendidas en el mencionado régimen. Instituciones de Bien Público: Se trata de la exención que recae sobre los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por AFIP, tales como cooperativas, instituciones religiosas, entidades de beneficencia y asistencia social, mutuales, y asociaciones deportiva (art. 20 inc. d, e, f, g, m). Bienes beneficiados por una exención del impuesto: La exención puede ser subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados. Acciones y otras participaciones. Aportes irrevocables: Resultan eximidas las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, todo ello para evitar la doble imposición. Por asimilación, los aportes irrevocables están exentos a excepción de aquellos que devenguen intereses en condiciones similares a las que se pactarían con terceros. Bienes entregados por fiduciantes a fiduciarios de fideicomisos: Para que se configure la exención, tanto el fiduciante como el fiduciario deben ser sujetos del tributo (art.2 inc. f), revistiendo igual calidad frente al gravamen, evitándose así la doble imposición. En los supuestos de fideicomisos financieros, la exención recae sobre los certificados de participación y los títulos representativos de deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario. Cuotas parte de fondos comunes de inversión cerrados y otras cuotas parte: en la proporción que corresponda siguiendo el mismo tratamiento anterior. 15

16 Instituciones internacionales sin fines de lucro: se trata de los bienes pertenecientes a tales instituciones, exentas por AFIP según art. 20 inc. r LIG. Entidades oficiales destinadas al saneamiento ambiental: la exención procede sobre los entes estatales cuando su actividad está afectada a finalidades sociales o a la disposición de residuos, saneamiento y preservación del medioambiente, incluido el asesoramiento. Activo no imponible: Se refiere a la exención de la que gozan los contribuyentes cuyos bienes del activo ubicados en el país, en su conjunto, y de acuerdo con las normas de valuación de la ley, no superan los $ Asimismo, la norma aclara que cuando existan activos gravados en el exterior, dicha suma se incrementara en el importe que resulte de aplicarle el porcentaje que represente el activo gravado en el exterior, respecto del activo gravado total. Mínimo exento o mínimo no imponible? La diferencia suele ser confundida muchas veces por los contribuyentes. Al respecto, la AFIP ha dicho: Mínimo exento: Corresponde a la parte de la Base Imponible que la ley libera del gravamen y constituye el límite o "piso", superado el cual se debe tributar el gravamen calculado sobre la totalidad de la Base Imponible. Mínimo no imponible: Corresponde a la parte de la Base Imponible que la ley libera del gravamen y constituye el límite o "piso", superado el cual se comienza a tributar. Podemos concluir entonces, que tal como sucedía en el impuesto sobre los activos, se trata de un mínimo exento, por cuanto si el valor de los bienes gravados supera las cifras aludidas, quedara sujeto al impuesto la totalidad del activo gravado. Ejemplo 1: Activos gravados en el país Bienes gravados por I.G.M.P.: $ No corresponde determinar el I.G.M.P. Bienes gravados por I.G.M.P.: $ x 1% (alícuota I.G.M.P.)= $ Ejemplo 2: Activos gravados en el exterior. Porcentaje de incremento del mínimo exento: Total activo gravado exterior/total activo x 100 Mínimo exento computable = ( x Porcentaje de incremento). Bienes del exterior gravados por I.G.M.P.: $ Bienes totales gravados por I.G.M.P.: $

17 Mínimo exento a considerar: Porcentaje de incremento: (20.000/ ) x 100 = 6,52% Mínimo exento incrementado: ( x 6,52%) = ,48 < Por resultar inferior el mínimo al total del activo gravado, corresponde el ingreso del impuesto: I.G.M.P.: $ x 1% (alícuota I.G.M.P.)= $ 3.067,49.- En el caso específico que existan varias empresas unipersonales con un mismo titular, se entiende que corresponde el cómputo de un mínimo por cada una de ellas. Diferente es la solución cuando se trata de una persona física titular de más de un inmueble rural, en tal caso corresponde computar un solo mínimo por la totalidad de los inmuebles que son de su propiedad. Exenciones referidas a títulos públicos: El final del artículo dispone que las exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos valores, establecidas o que se establezcan en el futuro por leyes especiales, no tendrán efectos para los sujetos del presente tributo. Al respecto, debe aclararse que en el caso de las personas físicas o sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, salvo que los bienes formen parte de una empresa o explotación unipersonal y que se encuentren integrados al patrimonio de ella, no corresponde incluir en el gravamen los títulos públicos poseídos por los referidos sujetos. DIVIDENDOS Y UTILIDADES NO COMPUTABLES Los conceptos no computables se distinguen de las exenciones, en cuanto los primeros nunca formaron parte del objeto del impuesto, mientras que los segundos si lo hicieron pero por la misma letra de la ley, luego fueron excluidos. De acuerdo con lo establecido por el art. 12 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, se considerarán bienes no computables a los fines de la determinación del impuesto bajo análisis, a los siguientes: o Bienes muebles amortizables de primer uso, excepto automotores: No se tomarán en el ejercicio de adquisición o inversión, ni en el siguiente. El artículo 13 del decreto reglamentario, establece que se entenderá por automotores a los vehículos definidos por el art. 5 de la Ley de Transito N : el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que excedan los mil kg. de peso. Por lo tanto, los automotores utilitarios no se computarán para 17

18 determinar el impuesto a la ganancia mínima presunta en el ejercicio de su compra, ni en el siguiente. Similar tratamiento recibe la hacienda reproductora, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrí o puros por cruza, ya que a los mismos la Ley del Impuesto a las Ganancias le otorga el tratamiento de activos fijos; así como también aquellos bienes amortizables importados que se utilicen por primera vez en el país, aún cuando hubieran sido usados con anterioridad a la importación, no serán computables en el ejercicio de compra o inversión, ni en el siguiente. o Inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras de inmuebles que no sean bienes de cambio: No se deben tomar en el ejercicio en que se produzcan las inversiones, ni en el siguiente. Los bienes inmuebles inexplotados, es decir no afectados en forma exclusiva a una actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación servicios, se encuentran excluidos de esta disposición. o Bienes que integren el fondo de riesgo cuando los sujetos del impuesto sean sociedades de garantía recíprocas regidas por la Ley N : En estos casos, quienes realizaron los aportes y sean los efectivos titulares de dichos bienes, serán quienes tengan a su cargo la liquidación y pago del impuesto a la ganancia mínima presunta. Tampoco serán computables como activo gravado, en virtud de lo dispuesto por el artículo 6 de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta los siguientes bienes: o Dividendos en efectivo o en especie excluidas las acciones liberadas, correspondientes a los ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hubiesen cerrado en el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el impuesto a la ganancia mínima presunta, sin importar en que ejercicio se originaron las utilidades, ni si se han percibido o no. El fin obvio es evitar la doble imposición. La ley no distingue entre dividendos de acciones sujetas al impuesto, del país, y las no sujetas al gravamen, del exterior; pero por el tratamiento legal sería posible reducir el impuesto debido al no cómputo de dividendos de utilidades del exterior. o Utilidades acreditadas o percibidas derivadas de participaciones en el capital de otros contribuyentes del impuesto, que correspondan a ejercicios comerciales de estos últimos cerrados en el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el gravamen, excepto cuando integran el valor de las participaciones al cierre del ejercicio. 18

19 BASE IMPONIBLE La base imponible es la magnitud que se utiliza en cada impuesto para medir la capacidad económica del sujeto, es decir, la valoración que se le da al hecho imponible para que pueda ser aplicado. La primera aclaración que debe hacerse al respecto es la falta de definición de qué debe entenderse por activos, ya que la ley no lo establece, así como tampoco lo hacía la derogada ley de activos. En consecuencia, pueden presentarse interrogantes acerca de la calidad de activo en ciertos casos, por ejemplo en la forma de contabilización de anticipos o pagos a cuenta de obligaciones contingentes, activación de ciertos gastos y quebrantos impositivos, gastos preoperativos, entre otros. Además, se adiciona otro problema en cuanto al concepto del devengado, ya que la definición que dan algunos importantes doctrinarios no coincide necesariamente con los criterios utilizados contablemente. (Gebhardt, IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA, 2009) Para poner fin a tanta controversia, la solución viene dada por un determinado orden de análisis: en primer término, correspondería aplicar las normas propias del gravamen (ej.: art. 4 métodos de valuación de activos); de no hallarse previsto el caso, corresponderá entonces recurrir con carácter supletorio a las normas legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias (en virtud del art. 18 de la ley que establece tal supletoriedad); y finalmente si ninguna de las anteriores puede resolver la cuestión, cabría estar a lo dispuesto por las normas contables. La ley en su art. 4 establece los criterios de valuación de los principales rubros que contienen el activo empresario, las cuales sólo serán aplicables a los bienes gravados. Quedan fuera de análisis los bienes exentos, los no computables y los que no son considerados activos, por lo que los mismos no inciden en la determinación del tributo ni tienen efectos en la liquidación del mismo. No son considerados activos por la ley, los saldos pendientes de integración por los accionistas, en tanto que no configuran un activo sino un mero compromiso de aporte. Como se ha anticipado, el impuesto recae sobre la base de los activos, valuados sin considerar los pasivos. La presunción es que todos los activos deben generar una renta, y se debe castigar la improductividad de la misma; por lo que la gravabilidad de una manifestación presunta de ganancia viene dada a través del monto del activo sujeto a impuesto conforme lo determina la ley. Se gravan los activos en el país y en el exterior, la distinción entre ambos radica en que difieren los criterios de valuación aplicables. El artículo 9 de la ley establece los criterios de valuación a ser aplicados para los bienes gravados situados con carácter permanente en el exterior. Es importante aclarar que para la conversión de los importes en moneda extranjera a moneda nacional, 19

20 deberá considerarse el valor de cotización, tipo de cambio comprador del Banco Nación Argentina a la fecha de cierre del ejercicio por el cual se liquida el gravamen. Existen bases imponibles especiales para ciertas entidades, así lo establece el art 11 de la ley: a) Las entidades financieras regidas por la ley de entidades financieras y las compañías de seguros sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, considerarán como base imponible especifica del gravamen el 20% del valor de sus activos gravados de conformidad a la forma de valuación dispuesta en la norma. En el caso de las entidades financieras, se aplicará tal porcentaje únicamente a los activos gravados, neto de los pasivos derivados de operaciones de contado de títulos o moneda extranjera cuyo plazo no sea superior a 5 días hábiles. b) Consignatarios de hacienda, frutos y productos del país considerarán como base imponible del gravamen el 40% de los activos gravados conforme a la ley. El mismo solo será aplicable a los activos afectados en forma exclusiva, a la actividad de consignación. c) Compañías de leasing y de seguros de vida tomaran como base imponible aquella que disponga el Poder Ejecutivo en virtud de la facultad conferida por la misma ley, pudiendo incorporar un tratamiento similar que en los casos anteriores, en los porcentuales que considere adecuados. El decreto aclara al respecto que las empresas de leasing que tengan como objeto principal la celebración de contratos de leasing de acuerdo a Ley y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras y los fideicomisos financieros constituidos conforme a los artículos 19 y 20 de la Ley 24441, cuyo objeto principal sea la celebración de dichos contratos, considerarán como base imponible de este impuesto el 20% de los de los activos gravados. CONSTITUCIONALIDAD DEL TRIBUTO Lo desarrollado bajo este título fue extraído del análisis realizado por Florencia Salviccio (2012), en Constitucionalidad del IGMP. Los puntos de conflicto del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, a la luz de las interpretaciones jurisprudenciales. Las Tesinas de Belgrano. Habiendo analizado las principales características y funcionamiento del gravamen, debemos detenernos en el problema de fondo que surge respecto a la posible violación de las garantías constitucionales que el mismo representa, si tenemos en cuenta: la razonabilidad de la base presunta, la naturaleza del tributo no es lo mismo que se trate de un impuesto a la renta o al patrimonio-(este tema ya fue tratado anteriormente), y la capacidad contributiva. 20

21 La forma de tributación sobre base presunta comprende el uso de medios indirectos para determinar las obligaciones fiscales, prescindiendo de los datos de la realidad económica o contable de los contribuyentes. Las razones para elegir esta forma de tributación se vinculan con el grado de eficiencia del proceso recaudatorio y por ello es objetable desde la perspectiva de la equidad; no por nada la doctrina actual sugiere la adopción de bases presuntivas sólo en casos excepcionales y por tiempo determinado. Sin embargo, el Poder Ejecutivo insiste en la continuidad de los fundamentos originarios de implantación del gravamen, toda vez que se utiliza como herramienta para castigar activos improductivos afectados a la actividad empresaria, a la vez que alerta a los propietarios para que tomen las medidas necesarias; además constituye una eficiente medida recaudatoria y de control ante eventuales evasiones del impuesto a las ganancias. En consecuencia, añaden que eliminar el gravamen podría implicar una conveniencia para los contribuyentes, que traspasarían activos personales a activos empresarios para eludir el pago de un impuesto patrimonial, con todas las reflexiones que merece dicha teoría. La capacidad contributiva se encuentra ínsita en los principios constitucionales; en un Estado democrático los llamados a contribuir son aquellos que tengan capacidad económica para soportar la carga, y lo hacen en forma proporcional y progresiva a dicha capacidad. Al respecto la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido: la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen, la cuál se verifica aún en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporcionalidad con la cuantía de la materia imponible. (Fallos 210:855, entro otros), reconociendo jerarquía constitucional a la capacidad contributiva. En tal orden de ideas, es al menos criticable el diseño que reviste el gravamen, cuya base de imposición esta determinada por los activos al cierre para determinar una ganancia presunta, ocasionando un perjuicio notable a aquellos sujetos que no tengan un determinado índice de rentabilidad en función de sus activos. Asimismo, el impuesto carece de una correcta captación de la capacidad contributiva de los sujetos obligados, por cuanto grava el activo en lugar del patrimonio, generando distorsiones al considerar únicamente la potencialidad generadora de rentas, independientemente de si se generaron beneficios o quebrantos. Es notorio que el objetivo recaudatorio provoca falencias en la aplicación de los principios rectores de la imposición. Si recurrimos al análisis jurisprudencial que ha merecido la constitucionalidad del tributo, encontramos fuertes contradicciones, aún en fallos del máximo tribunal: 21

22 Hermitage SA Fallo resuelto por la Corte Suprema de Justicia, por vía de recurso extraordinario, en junio de 2010, Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos Titulo V Ley s/ Proceso de Conocimiento. La empresa venia teniendo quebrantos por varios periodos fiscales, y el juez de la primera instancia había rechazado la demanda cuyo objetivo consistía en la declaración de inconstitucionalidad del título V, artículo 6, Ley , fundado en la violación a los principios constitucionales tales como capacidad contributiva y no confiscatoriedad, así como su derecho de propiedad, en los que se vería afectado como sujeto pasivo del gravamen. El juez al evaluarlo había sostenido que la actora contaba con vías más aptas para debatir la incertidumbre relativa a la aplicación del impuesto. Posteriormente, y recurso mediante, el tema fue tratado en la Cámara de Apelaciones, la cual declaró la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta establecido en el título V -art. 6- de la Ley con relación al demandante, en tanto acreditó la ausencia de capacidad contributiva con una pericia contable de la que surgió la existencia de pérdidas operativas e impositivas que obstarían a descontar el citado impuesto, e incrementarían aún más el menoscabo contable e impositivo, circunstancia que desvirtuaría la ganancia presunta. Finalmente, el asunto en cuestión también fue discutido en la Corte Suprema. En vista del pronunciamiento anterior, el Estado Nacional procedió a interponer recurso extraordinario que fue denegado en lo referente a las causales de arbitrariedad y de gravedad institucional invocadas y concedido en cuanto a que la sentencia interpretó normas de carácter federal en sentido adverso al postulado por la apelante. Luego de que la actora probara la falta de capacidad contributiva por las pérdidas, y planteado que era irrazonable la aplicación de la presunción iure et de iure de la existencia de ganancias, la Corte por mayoría, declaró la inconstitucionalidad del gravamen, debido a que la presunción de renta utilizada es absoluta, no dando la posibilidad de derribarla mediante prueba en contrario, agraviando las garantías constitucionales de dos formas disímiles: al momento de legislar, no teniendo en cuenta que las distintas explotaciones tienen porcentajes de utilidad diferentes; y al considerar que en todos los casos se venderá una renta superior al 1 % del valor de los bienes, sin dar la posibilidad de probar que esa ganancia presumida podría no existir. Sin embargo, este fallo de referencia tuvo características muy específicas que lo tornan poco aplicable a otros casos, además de las disimiles concepciones que mereció en el máximo tribunal: mientras que la posición mayoritaria encontró al tributo dentro del grupo de los impuestos a la renta, considerando su presunción iure et de iure irrazonable y que no puede verificarse la existencia de la capacidad contributiva cuando no hay ganancias, la disidencia que fue minoritaria, consideró que se 22

23 trata de un impuesto patrimonial y que por ende nada de irrazonable tiene la presunción, afirmando que la capacidad contributiva puede conformarse con bienes. En causas similares las sentencias han sido en contra de los contribuyentes, considerando que la falta de capacidad contributiva alegada debe demostrarse mediante pruebas, traspasando la simple existencia de quebrantos. Las mismas deben mostrar la real situación patrimonial del contribuyente, y descartar la potencialidad generadora de rentas que lo harían pasible del impuesto. La discusión sigue en pie, mientras continúe vigente el tributo, ya que debemos destacar que los fallos en general resultan aplicables a las partes implicadas y no a la generalidad de los sujetos, aunque si sientan un importante precedente. LIQUIDACION DEL GRAVAMEN El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del 1% sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las normas establecidas en la ley. Sin embargo la ley establece que el impuesto a las ganancias determinado (luego de computados los quebrantos acumulados) para el mismo ejercicio fiscal por el cual se liquida el tributo, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta. (Gebhardt, IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA, 2009) PAGO A CUENTA Jorge Genbhardt (2009), en su libro Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, Anteriormente, manifiesta que anteriormente, se utilizó un mecanismo similar aunque inverso, en el predecesor impuesto sobre los activos, ya que este último era el que se computaba como pago a cuenta del impuesto a las ganancias. Los problemas que surgieron para determinadas empresas de capital extranjero principalmente, limitaron la posibilidad de considerar el gravamen sobre activos como crédito por impuesto extranjero, ocasionando un inminente cambio de criterio en el año En la actualidad, pueden plantearse diversos aspectos al considerar el pago a cuenta: 1- Sujetos pasivos de IGMP que no lo sean del IG: El cómputo como pago a cuenta resultará de aplicar la alícuota vigente establecida en el inciso a) del artículo 69 de la Ley de Ganancias (35 %), sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes; por ej.: sociedades de hecho. Dicho pago cuenta se atribuirá al único dueño en el caso de las empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales, o los socios, en la misma participación que tienen en las utilidades. 23

24 2- Excedente no absorbido en el cómputo (IG>IGMP): el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en el impuesto a la ganancia mínima presunta, ni tampoco será susceptible de ningún tipo de devolución o compensación. Ejemplo: Si el Impuesto a las Ganancias es mayor que este impuesto: IG = 1.200; IGMP= Se computará como pago a cuenta el IG hasta el límite del IGMP o sea $1.000, el excedente de $200 de IG no genera saldo a favor, ni es susceptible de devolución o compensación alguna.* 3- Impuesto a las ganancias insuficiente para cancelar el gravamen (IG<IGMP), o inexistencia de IG como pago a cuenta: procederá a ingresar el impuesto de ley. Sin embargo se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los 10 ejercicios siguientes, un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último impuesto, en el ejercicio que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente. Ejemplo: Si el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es mayor que el Impuesto a las Ganancias: IG = 1.700; IGMP = Se computará como pago a cuenta hasta el límite del Impuesto a las Ganancias, es decir el importe pagado en concepto de pago a cuenta para el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta será de $1.700, mientras que el excedente de $ 200 del IGMP que no ha podido ser absorbido por el Impuesto a las Ganancias, podrá serlo por éste en cualesquiera de los 10 ejercicios siguientes en que este hecho ocurra.* (*) En ambos casos, el impuesto a computar es aquel anterior a la deducción de anticipos, percepciones, retenciones y saldos a favor. 4- Cómputo del pago a cuenta en inmuebles destinados a alquiler o inexplotados: El cómputo del pago a cuenta procederá en los casos de bienes muebles afectados a la explotación o generadores de ingresos computables en el Impuesto a las Ganancias, no así cuando se trate de inmuebles inexplotados, en los que la condición anterior no se cumple. ANTICIPOS: La RG 2011/06 de AFIP reemplazó la norma anterior que regulaba el ingreso de anticipos, y estableció con carácter general los anticipos del tributo. Al respecto, establece la siguiente distinción en cuanto a los sujetos: 24

25 a) Empresas y explotaciones unipersonales, cuyo cierre de ejercicio coincida con el año calendario, como así también personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales: corresponden 5 anticipos. b) Demás contribuyentes: 11 anticipos. En cuanto a su cálculo, el importe de cada anticipo surgirá de detraer sobre el impuesto determinado por el periodo fiscal anterior a aquel en que corresponde imputar los anticipos, el impuesto a las ganancias determinado por el mismo periodo fiscal, que resulte computable como pago a cuenta del tributo. Si se tratara de los casos en que los sujetos pasivos no lo son del impuesto a las ganancias, el importe de cada anticipo se calculara sobre el valor determinado conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, aplicándose el siguiente procedimiento: a) Sujetos del art. 11 inc. a) mencionado: 20%. b) Demás sujetos art 11 inc. b): 9%. B. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Lo que se desarrolla bajo este título es extraído de Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales (2009). OBJETO DEL IMPUESTO y HECHO IMPONIBLE Consiste en la aplicación del tributo en todo el territorio de la Nación, con carácter de emergencia y por el término de nueve períodos fiscales, a partir del 31 diciembre de 1991 aunque su vigencia es hoy, según la última prórroga legal de la Ley (B.O 02/12/2009), hasta el 31 diciembre del El impuesto recaerá sobre los bienes personales existentes al cierre de cada período, situados en el país y en el exterior, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1 de la ley, es decir, sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año. El impuesto grava los bienes existentes entre 0 y las 24 del 31 de diciembre de cada año, dando así a entender que corresponde el impuesto por los bienes gravados poseídos en el lapso en que estuvieron en poder del contribuyente en algún momento, durante el transcurso de ese día de cierre del año. Ni en la ley, ni en el decreto reglamentario ni en otra norma de interior jerarquía ha definido el alcance conceptual de la expresión bienes. El hecho de hacerlo no sólo reviste importancia en función de la necesaria certeza requerida para la aplicación del gravamen, sino por el hecho de gravarse sólo los bienes, y no lo patrimonios. 25

26 Necesidad que también se manifiesta cuando debe analizarse, por ejemplo, la sujeción de determinados bienes inmateriales, especialmente los autos generados o el capital humano, u otros derechos personales. En nuestra opinión, la definición del término bienes incorporado en el artículo 1 de la ley del gravamen, incluye sólo a los siguientes: inmuebles, naves y aeronaves, automotores, bienes muebles registrables, bienes muebles no registrables del hogar o de residencias transitorias, demás bienes muebles y semovientes, dinero, depósitos en dinero, títulos, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales, créditos, incluidas las obligaciones negociables y los debentures, los derechos de propia científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de comercio y similares, la patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propia industrial o inmaterial, así como los derivados de esto y las licencia respectivas. Por el contrario no integran la materia imponible: las obligaciones de no hacer, el capital humano, el valor llave auto generado, los derechos personales, los bienes robados o perdidos, previo a la adquisición por prescripción y los bienes ajenos de los simples tenedores de los mismos, derechos extra patrimoniales como los derechos políticos, los derechos de familia, aun los que tienen consecuencias patrimoniales como la patria potestad, la tutela, la curatela, etc.; y los derechos personalísimos (vida, libertad, honor, etc.); entre otros. En cuanto a la mención de personales, tiene que ver con la titularidad personificada en los sujetos del impuesto, tanto personas físicas como sucesiones indivisas, sea que se verifique la misma en forma directa o indirecta, en este último caso respecto de las acciones y participaciones societarias en entes comprendidos en la Ley , por imperio de la reforma introducida desde el 2002 por la Ley , así como los casos de las tenencias accionarias poseídas por personas jurídicas del exterior, la que por medio de presunciones que no admiten prueba en contrario, se los equipara a personas físicas domiciliadas en el país. En lo que respecta al aspecto temporal de hecho imponible, el texto original del gravamen establece la vigencia por nueve períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de Según lo establecen las Leyes , , y , se la ha extendido hasta el 31 de diciembre del Los parámetros que delimitan el lugar de ubicación de los bienes objeto del gravamen situados en el país y en el exterior, respectivamente, está determinado por los artículo 19 y 20 de la ley del tributo, fijando así el aspecto espacial del hecho imponible. 26

27 SUJETOS Los sujetos del gravamen están mencionados en el artículo 17 del texto legal, incisos a) y b): a) Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo; por los bienes ubicados en el país y en el exterior. El término personas físicas es comprensivo de las capaces y de las incapaces para el derecho civil. En cuanto a las sucesiones indivisas quedan sometidos al tributo los bienes que posean al 31 diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. b) Personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo; por los bienes ubicados en el país. La norma reglamentaria establece que las sucesiones indivisas serán consideradas radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio, y en el caso de que al 31 de diciembre del año que se liquida no se hubiera iniciado dicho juicio sucesorio, en lugar de radicación será el último domicilio del causante. Y en el supuesto de existir un único heredero domiciliado en el país, en cuyo caso radicación estará dada por un domicilio del mismo, hasta la iniciación del respectivo juicio sucesorio. Por otro lado, en cuanto al domicilio de las personas físicas, el artículo 1 del decreto reglamentario, en su primer párrafo estipula que El domicilio de las personas físicas es el que posean al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo con las disposiciones del primer párrafo del artículo 13 de la Ley (t.o y modif.). Alude este artículo al denominado domicilio fiscal, es decir, aquel que resulta válido y eficaz a efectos de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingreso Públicos. EXENCIONES Si bien uno de los fundamentos doctrinarios del gravamen es su aplicación con carácter general, y sin exenciones, la historia del impuesto y sus antecesores indican que, en general, siempre han existido, en mayor o menor medida. En la actualidad la situación es la misma, incluso se puede observar como el legislador ha decidido mantener una serie de exenciones que desnaturalizan el objetivo señalado. La Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales en su actual artículo 21, enumera nueve presupuestos exentivos, el último de ellos, por medio de la Ley (10/12/2007) y su 27

28 modificatoria la Ley (16/12/2008), generó la eliminación del mínimo exento para convertirlo en una exención de los bienes gravados que no superen el monto de $ Algunas exenciones alcanzan a los bienes situados en el país y en el exterior. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 106 de la ley de procedimiento fiscal (Ley 11683), las exenciones aplicadas a sujetos domiciliados o sucesiones indivisas radicadas en el exterior que implicaren una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros no producirán efectos, en la medida de la aludida transferencia. Se exceptúan de las normas las aplicaciones de rigen lo condenen suscripto por la Nación en materia de doble imposición. Entre las exenciones mencionadas en el artículo 21 encontramos: a) Bienes pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo, técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicado. Sólo a condición de reciprocidad la exención corresponderá. b) Cuentas de capitalización individual, de la Ley Título III, y cuentas de seguro de retiro privado. c) Cuotas sociales de cooperativas. d) Bienes inmateriales como llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares cuya titularidad pertenezca a personas físicas o sucesiones indivisas, sin afectación a entes empresariales. Idénticos bienes, integrados al patrimonio de empresas quedan alcanzados por el tributo a través de su inclusión en las participaciones sobre su capital por parte de las personas físicas o sucesiones indivisas tenedoras. e) Bienes amparados por las franquicias de la Ley Nº f) Inmuebles rurales, exención otorgada por el legislador a las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales para evitar la doble imposición, respecto del Impuesto a la ganancia mínima presunta. g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las Provincias, las Municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS), exención vigente desde el 2002, como consecuencia de la situación de default de la Argentina respecto de sus títulos públicos. h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la Ley 21526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el Banco Central de la República Argentina. i) Los bienes gravados cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos trescientos cinco mil ($ ). Que como mencionamos 28

29 anteriormente, es una exención que surge a partir de la Ley , la cual surge en el Hasta el año anterior, inclusive, los contribuyentes podían computar un importe mínimo exento, el cual funcionaba como una suerte de mínimo no imponible, es decir, si se superaba el importe, el excedente estaba sujeto a las tasas progresivas vigentes en ese momento. Pero el sistema cambió desde 2007, otorgándole la característica de exención, esto implica que si el conjunto de bienes, valuados de acuerdo a las normas respectivas, no supera los $ el impuesto no se aplica y de igualarse o superarse el importe antedicho, la totalidad de los bienes gravados están sujetos al gravamen con alícuotas que parten del 0,5% y llegan al 1,25 %. En el año 2008, vuelve a producirse una reforma del inciso i), la misma determina la no aplicación de inciso a los sujetos domiciliados en el exterior y a los responsables sustitutos de entidades emisoras de acciones o participaciones en sociedades de la Ley BASE IMPONIBLE La ley del impuesto sobre los bienes personales, hace una distinción entre los bienes ubicados en el país concepto que incluye a los bienes ubicados en el exterior de manera transitoriay los situados en el exterior, al solo efecto de diferenciar los criterios de valuación para uno y para otros, los cuales son muy distintos. Valuación de bienes situados en el país El artículo 22 de la ley del tributa señala las normas de valuación que sólo deben ser aplicables a los bienes gravados. En cada uno de los incisos a) a k) dicho artículo establece normas específicas para los diferentes tipos de bienes, y en el inciso j) incluye una norma residual aplicable para los otros bienes no considerados de manera expresa. El nuevo texto legal agregó, entre otras, normas de valuación para los títulos públicos, acciones (con cotización bursátil y sin ella), otras participaciones sociales, la titularidad en el capital de empresas o explotaciones unipersonales de los fideicomisos no financieros. Valuación de los bienes situados en el exterior La valuación de los bienes situados en el exterior, es impuesta en el artículo 23 de la ley, el mismo menciona tres métodos diferentes: uno de ellos considera el último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año, éste es aplicable a los títulos valores que coticen en bolsas o mercados; otro es el valor real con más sus intereses devengados al 31 de diciembre de cada año, aplicable a 29

30 créditos, depósitos y existencias de moneda extranjera, y el último contempla el valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de cada año, para el caso de inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales y demás bienes. Este último valor requiere contar con las certificaciones extendidas en el extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados en dicho país como constancia de validez, siendo indispensable, su pertinente legalización por la autoridad consular argentina. ALÍCUOTAS DEL IMPUESTO Las alícuotas del gravamen se aplicaran sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto, determinando así el impuesto a ingresar por el contribuyente. Se excluye del valor total las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley de Sociedades Comerciales, Ley Nº A continuación detallamos las alícuotas aplicables a cada caso particular: Cuadro 1- Alícuotas generales- Sujetos radicados en el país CONCEPTO ALÍCUOTA Más de $ a $ ,50% Más de $ a $ ,75% Más de $ a $ ,00% Más de $ ,25% FUENTE: Jorge Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009 Las sumas correspondientes a este impuesto, efectivamente pagadas en exterior por gravámenes similares al presente consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global, podrán ser computadas por los sujetos como pago a cuenta del mismo. Este crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009) Cuadro 2- Alícuotas generales- Sujetos radicado en el exterior CONCEPTO Sujetos radicados en el país que tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a ALÍCUOTA 1,25% Con carácter de pago único y definitivo. 30

31 los sujetos mencionados en el artículo 17 inciso b) de la ley. Si se cumplen las previsiones de este artículo. Bienes pertenecientes a sujetos radicados en el exterior. Se incrementa en un 100 % la alícuota del 1,25 %. No ingresa gravamen si el importe es inferior a $ 255,75. Inmuebles ubicados en el país cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados, o en su caso radicados o ubicados en el exterior 1,25% Con carácter de pago único y definitivo, el que se incrementa si se cumplen las previsiones mencionadas. FUENTE: Jorge Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009 ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIALES. INGRESO DEL IMPUESTO POR PARTE DE LAS SOCIEDADES Las sociedades regidas por la Ley liquidarán e ingresarán el tributo correspondiente a las acciones o participaciones que pertenezcan a su capital y cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. La diferencia entre el activo y el pasivo de cada empresa en particular, al 31 de diciembre del año respectivo dará como resultado la valuación de la titularidad en empresas o explotaciones unipersonales. A esta valuación obtenida se le aplicará la alícuota del 0,50% para determinar el gravamen correspondiente. Puede suceder que la fecha de cierre del ejercicio comercial no coincida con el 31 de diciembre del año respectivo, en esa situación, se deberán sumar y/o restar al patrimonio neto, los aumentos, originados en la integración de acciones o aportes de capital, y disminuciones de capital, originadas a raíz de dividendos y utilidades distribuidas por la sociedad. Para cumplir con la obligación de presentación de declaración jurada perteneciente al tributo tendrán hasta el día del mes de mayo del año inmediato siguiente al del período fiscal que se declara. 31

32 NORMAS DE DECLARACIÓN E INGRESO DEL GRAVAMEN La AFIP reguló plazos, formalidades y demás condiciones para la liquidación e ingreso del impuesto sobre los bienes personales con la Resolución General 2151/2006. De acuerdo a esta resolución los contribuyentes y responsables del gravamen son los sujetos obligados a presentar declaraciones juradas, como así también de ingresar el saldo resultante, cuando exista alguna de los siguientes casos: i. Se encuentren inscriptos en el respectivo gravamen, aun cuando no se determine materia imponible sujeta a impuesto por el respectivo período fiscal; o ii. iii. Les corresponda la liquidación del impuesto por darse los supuestos de gravabilidad establecidas por las normas. Se trate de empleados cuyas remuneraciones percibidas en relación de dependencia, resulten iguales o superiores a $ (RG 2437) La época del año en que se deberá realizar la presentación de la declaración jurada dependerá de cada caso en particular, la AFIP lo decidirá. La misma entidad también determinó un programa aplicativo unificado denominado Ganancias Personas Físicas - Bienes Personales Versión 16.0, con el objeto de que los contribuyentes puedan determinar el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a los períodos 2007 y siguientes. El aplicativo está vigente desde el 06 de marzo de 2015, el mismo permite, a las personas físicas, sucesiones indivisas o responsables por deuda ajena, cumplir con su obligación de presentación de declaración jurada de cada uno de los impuestos. Estas declaraciones juradas deberán ser presentadas hasta la fecha de vencimiento, según el tipo de contribuyente, por transferencia electrónica de datos mediante clave fiscal reglamentada por la RG 1345 sus modificatorias y complementarias. La presentación de una declaración jurada requiere la previa obtención de una clave fiscal con un nivel de seguridad medio. En cuanto al ingreso del saldo de impuesto resultante de la declaración jurada, anticipos, y de los intereses resarcitorios y multa que pudieran corresponder deberá realizarse de dos formar distintas, dependiendo, si los contribuyentes y/o responsables comprendidos en los sistemas de control diferenciado dispuesto por las resoluciones generales 3282 (DGI) y 3423(DGI) y sus respectivas modificaciones y complementaria, o si no los están. En el primer caso deberán efectuar el pago de sus obligaciones mediante la transferencia electrónica de fondos, mientras que en el otro los contribuyentes podrán cancelar sus obligaciones en efectivo, ya sea en entidades bancarias, Pago Fácil, Rápido Pago, entre otras; con cheque en entidades bancarias, con tarjeta de crédito o a través 32

33 de cajeros automáticos habilitados. Como así también podrán optar por efectuar el pago mediante la transferencia electrónica de fondos. ANTICIPOS Existen dos regímenes de anticipos, el régimen general, el cual consiste en la determinación e ingreso de cinco anticipos en concepto de pago a cuenta de su obligación fiscal, por parte de las persona físicas y las sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país. Cada anticipo se obtiene aplicando al monto del impuesto determinado, correspondiente al periodo fiscal inmediato anterior, el veinte porciento (20%). Es importante tener en cuenta que a los efectos del cálculo, se detraerá de la base imponible la suma a computar como pago a cuenta en concepto de gravámenes similares pagados en el exterior. Si el importe obtenido al aplicar el 20 %, resulta igual o superior a la suma de cien pesos ($ 100), corresponde el ingreso del anticipo, sino no. Y el otro régimen se denomina Régimen opcional de determinación e ingreso, aplicable a aquellos contribuyentes que, en virtud a sus circunstancias particulares, entienden que el ingreso a los anticipos excederá el importe definitivo de la obligación fiscal del pedido al cual deban imputarse estos pagos a cuenta, y de esta manera podrán optar por solicitar la reducción de los mismos. Los anticipos que ingresar lo harán por un monto equivalente al que surge de la proyección efectuada. Esta opción puede ser ejercida por el contribuyente a partir del tercer anticipo inclusive. La misma deberá efectivizarse a través de la página web de la Administración Federal de Ingresos Públicos. RESPONSABLE SUSTITUTO El responsable sustituto es una figura que surge a partir de la reforma introducida por la Ley , en el año 1999, a efectos de posibilitar el cumplimiento y control efectivo de las obligaciones de los contribuyentes del exterior, ya que la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales en su artículo 17, inciso b), designa como sujetos del impuesto a las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en mismo, por los bienes de su propiedad situados en el país. El artículo 26 de la ley de tributo menciona esta figura, estableciendo como responsables sustitutos: Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta; Las sucesiones indivisas radicadas en el país; 33

34 Toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país, siempre que dichos sujetos tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, deposito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en inciso b) del artículo 17. El mismo artículo señala que los responsables sustitutos deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, el 1,25 o el 2,5%, según sea el caso, del valor determinado con arreglo a las disposiciones de la ley. Y tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron lugar al pago de gravamen correspondiente. Esto último sólo puede ser efectuado por los responsables obligados al ingreso del tributo. A pesar de la desactualización del valor, la ley establece un mínimo no sujeto a imposición de $ 275,75 de impuesto, que equivale a bienes de un valor aproximado a $ o $ que entendemos aplicable para cada sustituto. Todos los sujetos respecto de los cuales se verifique cualquiera de los nexos vinculantes para nacimiento de la obligación de actuar como responsable sustituto serán solidariamente responsables por el ingreso del impuesto. El ingreso efectuado por uno de los hechos libraría a los demás, mientras que la falta de pago habilitaría al Fisco a accionar contra cualquiera de ellos. Hay ciertos casos en que no resulta de aplicación este régimen, mencionados también en el artículo 26, ellos son: títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o municipalidades, las obligaciones negociables previstas por la Ley , las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, las cuotas partes de los fondos comunes de inversión y las cuotas sociales de cooperativas. C. CARACTERÍSTICAS DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES NACIONALES Cuadro 3 Características de los impuestos patrimoniales nacionales IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Impuesto nacional: su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Gravamen Directo. Por el criterio económico, es de difícil traslación y por el criterio de exteriorización de la capacidad contributiva, se IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Nacional. Aplicado, recaudado y fiscalizado por la AFIP. Rige en todo el territorio de la Nación. Tiene sustento legal en la Ley de Procedimiento Fiscal, Ley , en todo lo que hace a su aplicación. Directo. La Nación no tiene potestad tributaria originaria, toda vez que corresponde a las provincias, ella sólo puede establecerlos 34

35 considera que la renta presunta definida por un porcentaje de los activos al cierre del ejercicio es una forma directa de medición de dicha capacidad. Gravamen Real. No tiene en cuenta la característica de los sujetos. Todos los sujetos tributan de la misma manera sin importar el tipo jurídico utilizado. Impuesto Periódico. Debe determinarse y abonarse anualmente, por cada período fiscal, con la consecuente renovación periódica de sus obligaciones. Sin perjuicio de la posibilidad del pago de anticipos. La base imponible se mide instantáneamente, en el momento de cierre del ejercicio fiscal. Tributo Proporcional. De no alcanzarse un mínimo no se genera la obligación de tributar, pero al alcanzarlo se tributa sobre una única tasa invariable, alícuota fija (1%), independientemente de la magnitud de la base imponible. Gravamen de Emergencia. Establecido según las atribuciones del Art. 75 inc. 2 de la CN. Tributo sobre la renta. respetando lo dispuesto por el Art. 75, inciso 2), de la Constitución, es decir, en casos de una situación de emergencia nacional y por tiempo determinado. Gravamen personal. Su instrumentación toma en cuenta consideraciones relativas al contribuyente. Impuesto Periódico. Obligaciones con renovación periódica. Determinación y pago una vez en cada ejercicio fiscal. Período fiscal: año calendario. Tributo Progresivo. La tasa impositiva aumenta a medida que aumenta la base imponible, persiguiendo un efecto redistributivo de los ingresos o gastos. Gravamen de Emergencia. Tributo sobre la renta. FUENTE: Elaboración propia 2. IMPUESTOS PROVINCIALES A. IMPUESTO INMOBILIARIO La base imponible surge a partir de la valuación fiscal de las propiedades que realizan distintos organismos según la jurisdicción de que se trate, puede ser Direcciones de Catastro, Administradoras tributarias, entre otras. (Fortés, Pollola, Ramponi, & de la Serna, 2012) Con respecto a la valuación fiscal, en términos generales, coincidimos con la opinión de los autores Fortés, Pollola, Ramponi, & de la Serna (2012), que en el caso de inmuebles rurales suele estar influenciada principalmente por características del suelo, la productividad, el tipo de actividad primaria, entre otras. Y en de los inmuebles urbanos, por las comunicaciones, calles, servicios sanitarios, servicios públicos, en general, y características de la construcción, en particular. Se suman, además, otra cuestiones que también son determinantes del valor de mercado del inmueble, por lo que puede convertirse en un parámetro aproximado, siempre teniendo en cuenta que el precio de las propiedades también puede verse afectado por las variables del mercado inmobiliario. 35

36 Una vez comentado el método, teniendo en cuenta que hay que ser muy objetivo a la hora de determinar el valor del inmueble y que las variables a considerar son diversas, nos planteamos Cuál es el costo de esta valuación? Muchos autores consideran que este tipo de estudio y relevamiento catastral resulta ser muy costoso tanto en tiempo como en recursos, por lo que las jurisdicciones no suelen hacerlo periódicamente, situación que juega en contra de la recaudación, debido a la desactualización de los valores año a año, situación que puede observarse claramente al compararse los valores de mercado con las valuaciones fiscales. Según Fortés et all (2012), se han observado modificaciones en las leyes tributarias, que si bien no afectan la valuación fiscal, plantean la aplicación de distintos métodos de actualización de las bases imponibles. Por todo lo expuesto es que las provincias están dejando de percibir recursos genuinos. Siendo este fenómeno reflejado en la pérdida de participación de este impuesto en la estructura tributaria provincial en todas y cada una de las 24 jurisdicciones. Este tributo tiene una estructura progresiva de 13 cuotas fijas y alícuotas según los montos de base imponible, lo que genera que propiedades de mayor valor fiscal proporcionalmente tributen más que las propiedades de menor valor fiscal. Finalmente, en los últimos años con el avance de la cartografía digital ha mejorado significativamente el control de la evasión de este tributo, tal es el caso de los edificios y mejoras no declaradas, y las tierras productivas no declaradas, entre otras. (Fortés, Pollola, Ramponi, & de la Serna, 2012). En varias provincias se utiliza actualmente un dispositivo denominado drone, el cual permite detectar los metros cuadrados cubiertos no declarados y de esta manera disminuir la brecha de evasión. A partir del año 2013 se adquirió en nuestra provincia y Administración Tributaria Mendoza comenzó a aplicarlo, ya que considera que el costo operativo con este dispositivo será menor que con las inspecciones presenciales que se venían realizando. B. IMPUESTO AUTOMOTOR Tributo real y directo que grava la propiedad de los distintos rodados. (Camiones, automóviles, motos y en algunas jurisdicciones también se encuentran incluidas las embarcaciones), es decir, grava sobre el Bien Mueble Registrable. Tiene una estructura progresiva de alícuotas según los montos de base imponible. Esta última se determina en función de la valuación fiscal del rodado, la cual es obtenida por las entidades recaudadoras a partir de consultas a organismos oficiales, a fuentes de información sobre el mercado automotor y/o compañías de seguros sobre los valores de los mismos. 36

37 La Dirección Nacional de Registro de la Propiedad Automotor (DNRPA), proporciona los valores de referencia para establecer la valuación fiscal de los vehículos, la cual, también, es aplicable, al cálculo del Impuesto a los Bienes Personales de potestad nacional. La misma se obtiene en base al costo de adquisición actualizado por un índice referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio, menos las amortizaciones correspondientes a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición. (Fortés, Pollola, Ramponi, & de la Serna, 2012) A diferencia de lo mencionado en el Impuesto Inmobiliario, este tributo tiene la particularidad de mantener la base imponible actualizada y en línea con la evolución de los precios del bien que grava. A pesar de lo mencionado, desde el período 2001, el Impuesto al Automotor viene perdiendo participación respecto del total de tributos provinciales, aunque en menor proporción que el Impuesto Inmobiliario. (Fortés, Pollola, Ramponi, & de la Serna, 2012) Su pago es anual y se efectúa en una sola cuota o se distribuye en varias cuotas que se abonan durante el año fiscal. En nuestra Provincia, por ejemplo, la opción de pago es anual o cuatrimestral, situación que favorece al contribuyente, ya que el mismo puede optar por el plan que más convenga a su economía. Los propietarios titulares registrados en el RNPA Y CP hasta que el bien sea transferido, dado de baja, o se efectúe la tradición del mismo con notificación al Registro Nacional, es el sujeto pasivo del impuesto. También existe la figura del responsable solidario, es decir, aquellos poseedores o tenedores del vehículo sujeto al impuesto, vendedores o consignatarios debidamente registrados. Están exentos del pago de este impuesto el Estado en todos sus niveles (nacional, provincial y municipal), la Iglesia Católica y demás instituciones religiosas reconocidas, los bomberos voluntarios, las instituciones de beneficencia pública, miembros del cuerpo diplomático, discapacitados, por la Ley 19279, la Cruz Roja Argentina y vehículos patentados en otros países. (Alonso, Grimaldi, Massento, Pandolf, & Valerio, 2000) 37

38 CAPÍTULO III- EVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES EN LA ARGENTINA 1. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA HISTORIA DEL IMPUESTO El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta rige en nuestro país desde el 31 de diciembre de 1998, mediante la Ley con una vigencia original que pretendía ser de 10 años -se lo considero también un impuesto de emergencia- siendo prorrogada inmediatamente a su finalización por la Ley , que lo extendió otro año hasta diciembre de Posteriormente, la Ley hizo lo propio por 10 años más. Dicho gravamen, tiene sus antecedentes en el impuesto al capital de las empresas y en el impuesto sobre los activos, con las respectivas características que a cada uno le merecen. Ilustración 1 - Evolución histórica del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (prr IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA FUENTE: Elaboración propia PACTOS FISCALES 38

39 IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS Es el antecedente histórico mediato del presente gravamen, data desde el año 1951 y se mantuvo vigente aproximadamente por 38 ejercicios fiscales, utilizando diversos nombres. Su función era gravar el patrimonio neto empresario, se abonaba en forma independiente del impuesto a las ganancias, pero dado que las empresas se habían habituado a determinarlos juntamente, su liquidación e ingreso se volvían relativamente sencillos. IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS El impuesto sobre los activos, Ley 23760, se introdujo como una novedad técnica y generó un cambio en el sistema tributario argentino. Vino a reemplazar el anterior impuesto, y es considerado actualmente el antecedente directo del gravamen bajo estudio. Su entrada en vigencia respondió a una situación de hiperinflación que atravesó el país en el año Operaba como el actual Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta; debido a sus objetivos, estructuración, y vinculación jurídico-técnica con el impuesto a las ganancias, fue tipificado como un gravamen complementario sobre la renta. Dicho de otra manera, su fin principal fue cobrar el Impuesto a las Ganancias a las empresas que generaran quebrantos impositivos, o bajas rentas. El cambio se inspiró en el impuesto que estaba vigente en México y las recomendaciones que había efectuado el Fondo Monetario Internacional en materia tributaria, atento los problemas económicos que sufría la Argentina tras dos procesos hiper-inflacionarios, y que el Gobierno parecía no resolver con ideas razonables. En ese momento los funcionarios del Fondo Monetario Internacional habían empezado a sospechar de las virtudes de los impuestos sobre la renta, y alentaban a los países en desarrollo a legislar el impuesto objeto de estudio, orientado a obtener una mayor recaudación. García Vizcaíno (2005), entiende que el Impuesto a los Activos funciono como tributo a la renta presunta desde el punto de vista económico, ya que al computarse el Impuesto a las Ganancias como pago a cuenta, el pago del Impuesto a los Activos implicaría el pago a rentas potenciales o presuntas en lo que respecta al excedente no compensable con el Impuesto a las Ganancias. Desde el punto de vista jurídico-tributario, considera, que se trataba de un típico impuesto patrimonial, que gravó el patrimonio bruto. El Impuesto a los Activos se gravó aún en casos donde el obligado no realizaba actividad económica alguna, dando fundamentos para su caracterización como patrimonial. Dicho gravamen rigió entonces desde 1990, y solo un año después, se sancionó la recordada Ley de Convertibilidad del peso argentino respecto del dólar estadounidense, que eliminó rápidamente la inflación que venia sufriendo el país durante cuarenta años. Quedaron en evidencia 39

40 muchos sectores de la economía que se habían estado cubriendo cobrando adicionales por inflación y ya no eran competitivos. Este y otros inconvenientes económicos llevaron a la sanción de la ley denominada Pacto Fiscal Federal. PACTO FISCAL FEDERAL El Gobierno Nacional y los gobernadores de las provincias suscribieron los denominados Pactos Fiscales, durante la década de los 90. Se sucedieron así dos pactos fiscales, celebrándose el Primer Pacto Federal en 1992 con la finalidad de financiar las obligaciones previsionales nacionales. Al año siguiente, en 1993, se firmó el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, cuyo fin era establecer la prórroga del primer pacto, y determinadas obligaciones para ambos niveles de gobierno para mejorar su competitividad, adaptándose a la convertibilidad del peso argentino, derogando los impuestos que no favorecían a la exportación y reduciendo las contribuciones patronales. Las respectivas obligaciones para las partes signatarias tuvieron como compromiso por parte de las provincias la derogación de los gravámenes de sellos e ingresos brutos -siendo menester aclarar que prácticamente esto no fue cumplido-, y por parte de la Nación, entre otras pautas, la derogación del impuesto sobre los activos. De inmediato, desde los ejercicios cerrados en julio de 1993, el impuesto sobre los activos fue eliminado para cuatro sectores: agropecuario, industrial, de construcción y minero, manteniéndose el tributo para el comercio y los servicios. Finalmente, en julio de 1995 el gravamen se derogó completamente. Resulta curioso que a pesar de la sucesión de hechos mencionados anteriormente, solo tres años después, en 1998, se reimplantó el impuesto con el actual nombre de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA La Argentina con sus numerosos procesos económicos ha dado lugar a que el impuesto sufriera diversas transformaciones hasta llegar a la actualidad. En el año 1998 se instaura el vigente impuesto a la ganancia mínima presunta, que surge como muchos otros, respondiendo a un impuesto de emergencia pero siendo prorrogado sucesivamente después. Surge como un impuesto indirecto, que grava una manifestación presunta de renta o ganancia, buscando castigar la mala y ociosa utilización del capital. Nuestro país decidió entonces volcarse definitivamente a un tributo a la renta presunta y dejar de lado el patrimonio neto empresario como materia imponible?, esto continua así, desde los 40

41 90? Son las preguntas que debemos hacernos a esta altura, aunque la respuesta parece clara si indagamos un poco más. La Argentina posee desde 2002 un impuesto al capital de ciertas empresas, según art 25.1 de la Ley de Bienes Personales (ver Anexo A); el mismo establece que dicho impuesto debe ser abonado por casi la totalidad de los accionistas y tenedores de participaciones societarias de los entes societarios que establece la Ley , con carácter de pago único y definitivo. Si se toma en cuenta esto, se puede concluir que en la Argentina rigen dos gravámenes que impactan de alguna forma sobre el patrimonio empresario: uno es el impuesto a la ganancia mínima presunta, complementario de ganancias, cuya base imponible son los activos al cierre; y otro es el impuesto sobre los bienes personales, que se aplica al capital de ciertas empresas. Todo parece indicar que el ultimo vino a reimplantarse en el lugar que dejo el antiguo y derogado impuesto al capital empresario, aunque disfrazado, con otro nombre. Indudablemente, los motivos que han llevado a las distintas reformas han tenido su eje en las necesidades financieras del país, no respetando muchas veces los principios fundamentales de equidad, redistribución y capacidad contributiva, así lo demuestra la nocividad del impuesto sobre los capitales por ejemplo. 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES HISTORIA DEL IMPUESTO Ilustración 2 - Evolución histórica del Impuesto sobre los Bienes Personales (prr Impuesto sustitutivo del gravamen a las herencias. Impuesto sobre el patrimonio neto. Impuesto sobre los bienes personales. FUENTE: Elaboración propia. Vigencia 1975 hasta 1989 Derogó 1990 Reformas: y

42 IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL GRAVAMEN DE LAS HERENCIAS Es el primer antecedente del impuesto al patrimonio de las personas físicas, el mismo era un impuesto de carácter optativo. (Olego, 2009) Desde la vigencia de la Ley del año 1960 y hasta 1972, se estableció un impuesto sustitutivo del gravamen de las herencias que permitía a los sujetos adheridos abonarlo anualmente, en lugar de aplicar el impuesto a la transmisión gratuita de bienes al fallecimiento del causante. Se liquidaba mediante una alícuota del 1 % sobre el patrimonio del contribuyente. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009).Para que éste reemplazara el impuesto a la transmisión gratuita de bienes se debía pagar durante 5 años, y en el caso de que el contribuyente muriera antes de ese lapso, se realizaba un descuento de acuerdo a una tabla establecida en la ley. (Diaz, 2010) Su aplicación fue limitada, dada las escasas ventajas que el impuesto ofrecía y originando posteriormente su derogación. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO Comienza a regir a nivel nacional en el año 1972 (29/12/1972) sancionado por Ley N , con el objeto de gravar la acumulación y tenencia de riquezas, principalmente con una finalidad de redistribución, derogando así el impuesto sustitutivo a las herencias y a la transmisión gratuita de bienes. Este tributo pretendía, entre otras cosas, que los patrimonios individuales de magnitud, no sólo contribuyeran a la financiación de los gastos e inversiones públicas sino que, al mismo tiempo, su aporte permitiera la adopción en el impuesto a los réditos de medidas con proyección social que conllevaran a la disminución de la presión tributaria que hasta ese momento soportaban los sectores de menores recursos. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009) Por intermedio de la Ley (1974), fue derogado el tributo y reemplazado por otro de parecidas características, complementario del gravamen sobre el capital de las empresas. Mediante esta ley en el orden nacional se reunieron en un solo ordenamiento dos gravámenes al capital: uno que afectaba el capital de las empresas, que se legislaba en el título I de la ley y condensaba el antiguo impuesto sustitutivo del sucesorio; y otro al capital de las personas físicas en general, que provenía del legislado en el art. 5 de la Ley (Benegas Lynch & Dania, Octubre 2000) El último Título gravaba el patrimonio neto de las personas físicas y sucesiones indivisas desde el 01 de enero de 1973 por el término de diez años. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009) Diversas dificultades, originadas por errores en el cuerpo normativo del gravamen y especialmente por la complejidad creada en torno a la información que, sobre su participación, debían aportar las sociedades y empresas a sus socios o dueños, no pudieron subsanarse ni siquiera 42

43 con la sanción de la reglamentación pertinente y motivaron que el impuesto sobre las personas físicas y sucesiones indivisas no entrara en vigencia por los años 1973 y En 1976 ambos tributos fueron considerados por separado: uno en las Leyes y , llamado impuesto al capital de las empresas; y otro mediante la Ley , denominado oficialmente impuesto al patrimonio de las personas, que afectaba las personas físicas y sucesiones indivisas. Este Impuesto sobre el Patrimonio Neto que comenzó a regir para el período fiscal 1975 con una vida un poco más prolongada, pues se aplicó hasta 1989, no obstante durante su vigencia se introdujeron modificaciones en 1985, por Ley , enmarcándolo en un contexto político y económico totalmente diferente al vigente en el año Modificaciones tales como la derogación de exenciones, exención de las acciones de las cooperativas y fijación de normas de valuación fundamentalmente destinadas a cuantificar adecuadamente la materia imponible del gravamen, que si bien pretendían respectar el principio de la capacidad contributiva y evitar distorsiones en cuanto a la canalización de inversiones, consideramos que a la larga lo tornaron inequitativo. (Olego, 2009) La modificación más importante en el gravamen sobre el patrimonio neto consistió en gravar las acciones. A efectos de evitar una posible doble imposición por la aplicación del tributo sobre los capitales empresarios, se permitía tomar como pago a cuenta del impuesto el 1,5 % del valor de las acciones incorporadas a la base imponible. Como nuestro gravamen tenía una escala progresiva de tasas que culminaba en el 2 %, la tributación efectiva sobre las tenencias de acciones y participaciones podía alcanzar a dicha alícuota. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009) La evolución de la recaudación de los impuestos nacionales sobre bienes patrimoniales muestra que las reformas de 1976 permitieron corregir el bache recaudatorio de 1975 e, incluso, superar los valores de los años previos. (Diaz, 2010) Durante este período se observó una importante participación de los impuestos patrimoniales por sobre los gravámenes sobre ingresos, de todos modos debe tenerse en cuenta que el peso de los impuestos patrimoniales se acrecienta en los momentos de declinación de la actividad económica. Con otro gobierno democrático, iniciado en 1989, varió en un primer momento la opinión sobre el impuesto al patrimonio neto y se propició su derogación a partir del año fiscal El legislador justificó la derogación del tributo por los importantes defectos que se le atribuyeron. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009). En su lugar apareció uno de los primeros signos de inequidad, producto del afán recaudatorio siempre presente en la vida fiscal argentina. 43

44 BIENES PERSONALES En 1991 nació el Impuesto sobre los Bienes Personales no Incorporados al Proceso Económico, mediante la Ley (BO: 01/08/1991). El actual gravamen, pionero en gravar los bienes de las personas físicas sin deducir las deudas, sucede a diferentes regímenes de imposición patrimonial personal. Se aplicaba sobre el patrimonio bruto de las personas físicas. (Olego, 2009) (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009) En cuanto a las empresas, estaban gravadas por el Impuesto sobre los Activos. De esta forma los bienes no alcanzados por Activos quedaban así alcanzados. Las exenciones a las colocaciones financieras hicieron que la inversión empresaria fuera castigada con este impuesto. Tuvo su partida de defunción en Pero surgió bajo otra denominación Impuesto sobre los Bienes Personales, creado con carácter de emergencia por el término de nueve períodos fiscales, recayendo sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior. (Olego, 2009) Este impuesto nació por iniciativa de la Cámara de Diputados, sin que el proyecto de ley fuera enviado por el Poder Ejecutivo, que por ese entonces y por boca del Ministro de Economía no veía con agrado el nuevo tributo, se decidió reimplantar esta forma de imposición a través del impuesto sobre los bienes personales no afectados al proceso productivo, aunque con importantes variantes. Todo ello, con efecto a partir del período fiscal 1991, a pesar del corto tiempo transcurrido desde la aludida derogación del impuesto al patrimonio neto y en aparente disconformidad con los resultados obtenidos. Los sujetos pasivos que el mismo contempla son las personas físicas domiciliadas y las sucesiones indivisas radicadas tanto en el país como en el exterior. Las primeras tributan por los bienes que posean situados en Argentina y en el exterior, y las segundas, solamente por los bienes situados en el país. Las sucesiones indivisas son contribuyentes por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, considerando que la ubicación es donde están situados muebles, inmuebles, semovientes, derechos reales, dinero, depósitos, los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales. En el caso de rodados y naves, donde están matriculados. El domicilio del emisor determina la ubicación para los títulos y las acciones, cuotas o participaciones sociales y el domicilio real del deudor para los créditos. (Olego, 2009) Hay diversas opiniones negativas respecto a la aplicación del impuesto sobre los bienes personales no afectados al proceso económico, coincidimos con algunos autores respecto de que se produce un ahuecamiento de la base de imposición por las importantes exenciones contenidas, especialmente lo que tiene que ver con las colocaciones financieras, dificultad en la aplicación de los 44

45 métodos de valuación de determinados para los bienes suntuarios, debido a que es difícil cumplir con los parámetros razonables de equidad en la determinación de valores de bienes de gran importancia y especialmente en los patrimonios de larga data en el país y en el exterior; la escasa recaudación y la extensión del gravamen a los bienes en el exterior que a menos que lograran instrumentarse acuerdos especiales con gobiernos de otros países, las dificultades de fiscalización serian notorias, lo cual produciría claras violaciones al principio de la equidad. Por lo expuesto anteriormente concluimos que el nuevo gravamen no poseía razonable sustento teórico ni técnico. Durante 1995, nuestro país comienza a sentir muy fuertemente las consecuencias de la crisis mexicana, produciéndose una creciente desconfianza de los operadores económicos, una gran recesión y, consecuentemente una importante caída en la recaudación impositiva. En ese contexto y buscando obtener una mejoría se introducen cambios sustanciales en el impuesto mediante la Ley (BO: 23/03/1995). Los mismos fueron principalmente tres: la derogación de las exenciones a las inversiones financieras ubicadas en el país (acciones, títulos públicos, obligaciones negociables, depósitos a plazo fijo, etc.); la reducción de la tasa y la aplicación de la figura de responsable sustituto sobre ciertos bienes del país pertenecientes a empresas del exterior. Consideramos que fue una medida acertada ya que eliminó la iniquidad de que los poseedores de grandes fortunas abonaran poco o ningún gravamen y resultaron gravados los tenedores de inmuebles y automotores que superaban el mínimo exento. Quedaron alcanzados por la imposición patrimonial, sectores a los que el Poder Ejecutivo reconoció oportunamente con serios problemas económicos y de competitividad y a los que se había eximido del impuesto sobre los activos (sectores de la construcción, la industria, el agro y la minería). Desde 1995, los poseedores de las acciones y participaciones empresarias que representan la titularidad de empresas dedicadas a aquellos rubros están gravados, ahora por el impuesto sobre los bienes personales. En relación con la alícuota del gravamen, se redujo del 1% que rigió entre 1991 y 1994 al 0,5 %, hasta 1999, cuando se la aumentó al 0,75 %. Desde el 2007, por medio de la Ley 26317, se ha establecido la alícuota superior en el 1,25 % cuando los bienes gravados superan los $ (equivalentes a U$S , aproximadamente). El gravamen pesa más fuertemente sobre los pequeños patrimonios y, por el contrario, no es de mayor significación para los poseedores de mayores fortunas. La nueva ley recurre a un complicado mecanismo de presunciones, tendiente a gravar ciertos bienes en el país que pertenecen a sociedades o establecimientos estables en el exterior. Tal el caso de los inmuebles inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, que se presumen poseídos 45

46 por sujetos del país. Similar tratamiento tienen ciertas inversiones financieras en el país (títulos, obligaciones negociables, etc.) y otros bienes que pertenezcan a sociedades o establecimientos estables en el exterior; si provienen de paraísos fiscales, se presume, en general, que pertenecen a sujetos del país. Concomitantemente, la Ley creó el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta que grava las participaciones empresarias originando severas críticas pues se sostiene que existe doble imposición. No obstante se sostiene que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta al ser un impuesto a la renta y el Impuesto sobre los Bienes Personales de tipo patrimonial personal, no existiría tal superposición, al gravar uno la renta y el otro el patrimonio, además de permitir el cómputo del pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias. El Impuesto sobre los bienes personales sufre importantes reformas en los años 1995, 1999, 2002, 2007 y 2008, pero a pesar de eso aún se mantienen ciertos defectos, los cuales nos llevan a concluir respecto de la conveniencia o no de su mantenimiento en el sistema tributario argentino. Entendemos que sigue abierta la violación al principio de equidad, pérdida de progresividad del tributo originada por la falta de precisión en la determinación de métodos de valuación de los bienes suntuarios, alto costo de administración debido a que se presume que tiene un elevadísimo costo de recaudación, producto de la abrumadora campaña publicitaria y de la no menos importante dedicación de esfuerzos por parte del organismo recaudador en sus tareas específicas de recaudación. Algunos autores consideran que el impuesto sobre los bienes personales desde el punto de vista de la política fiscal, es un tributo poco productivo, debido a que los administradores tributarios se ven obligados a despilfarrar los escasos recursos administrativos de los que disponen con el fin de recaudarlos y, con frecuencia los gastos en que incurren para su obtención superan a los ingresos logrados. (Gebhardt, Impuestos sobre los bienes personales, 2009) Entre los años 2000 y 2009, en un contexto de grandes cambios e inestabilidad, la República Argentina comenzó con reiterativos momentos de asfixia en las finanzas públicas nacionales y provinciales, lo que generó importantes reformas en diversos impuestos. Uno de los primeros cambios se observó en el gravamen tratado en este título, durante el mandato del Presidente electo Dr. Néstor Kirchner, etapa caracterizada por el uso desmedido de decretos de necesidad y urgencia, fueron la modificación del mínimo exento, el establecimiento de alícuotas en función del aumento del valor total de los bienes gravados, aumento la alícuota aplicable para los responsables sustitutos, en el caso de bienes del país pertenecientes a sujetos del exterior. Reformas plasmadas en la Ley (BO: 10/12/2007). Luego en la última etapa institucional, en continuidad del gobierno del Dr. Kirchner y la aparición de un nuevo gobierno al mando de la Dra. Cristina Fernández de Kirchner, etapa histórica 46

47 que contiene entre otros, un ingrediente de gravitación esencial en la relación del Gobierno con los sectores económicos: el conflicto con el sector rural, la que produjo una virtual paralización del país por casi cuatro meses y que pareció culminar con el rechazo, por el Senado de la Nación, de el proyecto de aprobación de las retenciones móviles a determinadas exportaciones de producción primaria; la crisis económica vivida durante los años , iniciada los Estados Unidos, que tuvo su primer efecto la Argentina con el aumento exponencial del precio internacional de granos, lo que llevó al llamado conflicto del campo, durante el cual la organización de productores agropecuarios opusieron a un alza las retenciones a las exportaciones, consiguiendo finalmente que el Congreso anulara las medidas adoptadas por el gobierno en la resolución del Ministerio de Economía 125/2008; la puesta en marcha en octubre del 2008, por la Presidenta de la nación, de un Comité de Crisis de alto nivel, para realizar un monitoreo permanente de la emergencia recomendar medidas; superávit comercial basado en el freno a las importaciones, fuerte ingreso de capitales golondrina por la atracción que implicó la promesa de arreglo con los tenedores de bonos, reclamó de la provincia por atrasos en los giros de fondos a las mismas, todos esos elementos demostrativos de los problemas de caja que afrontó el Gobierno sobre el cierre del año fiscal 2009; entre otros. En relación a la actividad legislativa en lo que atañe al impuesto sobre los bienes personales, se observo en la Ley (BO: 16/12/2008), la que dispuso que, de superarse el mínimo exento ($ ), el Impuesto a los Bienes Personales alcanza la totalidad de los bienes gravados, además estableció la valuación para los bienes integrantes de fideicomisos no financieros y gravó con la alícuota del 0,50 % a los bienes integrantes de tales fideicomisos al 31 de diciembre de cada año. (Diaz, 2010) 3. IMPUESTO INMOBILIARIO El primer impuesto del país fue una contribución directa creada en 1816, al mismo tiempo de la Declaración de la Independencia. Esta contribución directa fue pensada como un impuesto a la renta sobre los ingresos de capital pero fue un fracaso en términos de recaudación. Se trataba de un impuesto sobre el capital y la propiedad. Algunos autores dicen que fue producido en la administración de Rivadavia en 1822, como una alternativa para una recesión de los ingresos de aduana, pero no dio los resultados esperados. Y otros, como Miron Burgín, mencionado en el libro de Historia de la tributación Argentina ( )- Homenaje de la asociación Argentina de estudios fiscales a la patria en su bicentenario - directores Horacio a. García Belsunce y Vicente Oscar Diazasociación Argentina de estudios fiscales Errepar, que atribuye su creación a Martín Rodríguez. 47

48 En cuanto a la recaudación fue escasa, el resultado de esto se atribuye a que los índices eran demasiado bajos, que no se había hecho previsiones para la depreciación de la moneda y que los contribuyentes eran virtualmente sus propios inspectores de pago. La Junta el 12 de abril de 1839 aprobó una ley de contribución directa. En ésta se mantenían la tasa original establecido 1823, por cuanto la Junta consideró que eran suficientemente altas y capaces de producir los ingresos deseados por el gobierno, ya que imponer tasas más altas sería más peligroso porque desalentaría la actividad económica de Provincia. Se establecía un método de evaluación de la propiedad gravada, con cada distrito una comisión especial compuesta por el Juez de Paz y los Alcaldes, llamada Reguladora de los Capitales. Tenía la función de determinar el valor de la propiedad sujeta al tributo, notificara los contribuyentes sus decisiones y presentar un informe detallado a la Colecturía General. El Colector General determinaba la suma que debería abonar el contribuyente. En consecuencia y en definitiva, se trató de un gravamen con poca significación en la recaudación, en la mayoría de los años del período analizado. Aún la contribución directa que tendía a modernizar al régimen tributario, fracaso ante la escasa información sobre los valores de los bienes sujetos a imposición y el débil manejo de la administración tributaria. Lo que implicó que el porcentaje de evasión fuera altísimo. (Diaz, 2010) En 1853, al tiempo que se sancionaba la Constitución Nacional, el Congreso Constituyente creó una "contribución territorial" o impuesto a la propiedad, que imponía el pago de una alícuota del 4 sobre todas las propiedades rurales y urbanas en el territorio de la Confederación. Hacia finales de 1890, esta contribución territorial directa representaba la mayor fuente de ingresos de la Provincia de Buenos Aires. (Castro, Frers Díaz, Alfieri, & Bovino, 2014) Entre el período 1866 y 1990 los impuestos locales no registraron novedades de importancia en relación con los años anteriores o la contribución directa, que ya había quedado concentrada sobre bienes inmuebles, de 1862, ciertos derechos de patentes que regulaban las actividades comerciales o industriales, el sellado de actuaciones y los impuestos relativos a las herencias constituían las rentas locales. (Diaz, 2010) Durante los años 1911 y 1923, el Congreso Nacional discutió un proyecto, nunca aprobado, sobre un "impuesto al incremento del valor de los bienes inmuebles", tributo que gravaría el incremento del valor de las propiedades gracias a mejoras hechas por el gobierno en los territorios dependientes del gobierno nacional. El Impuesto Inmobiliario como el Impuesto Automotor son impuestos directos, recaudados, en general, por las Provincias. Facultad que otorga la Constitución Nacional desde 1994, la cual atribuye a las mismas facultades tributarias originales, autoridad fiscal sobre las contribuciones 48

49 directas y poder concurrente con la Nación sobre los impuestos indirectos, pero no pueden ejercer las delegadas a la Nación (artículos 75 y 126). Las provincias resultan el nivel de gobierno con más necesidades de ingresos públicos. A pesar del hecho de que la Constitución Nacional ha otorgado a las misma la autoridad primaria para establecer impuestos directos; consecuencia que las hace responsables de la administración de los servicios públicos fundamentales como salud, educación, seguridad y justicia. Estas Jurisdicciones muestran un nivel muy bajo de autonomía de recursos, debido a que, además, comparten las responsabilidades mencionadas con el nivel de gobierno nacional en cuanto a la inversión en infraestructura. (Castro, Frers Díaz, Alfieri, & Bovino, 2014) Concretamente, los gobiernos provinciales tienen bajo su responsabilidad una gran parte del gasto público total en la Argentina, 50% del gasto consolidado, destinado a servicios esenciales para la población, pero sin embargo recaudan apenas un 20% de los impuestos. En teoría los impuestos inmobiliarios tienen el potencial para proporcionar ingresos adicionales y así mejorar los resultados fiscales, al mismo tiempo que ayudan a construir una relación más estrecha entre los contribuyentes y las autoridades provinciales. 4. IMPUESTO AL AUTOMOTOR El impuesto al automotor nace en 1895, a partir de que Dalmiro Varela Castex, pionero de automovilismo argentino, introduce al país un automóvil marca BENZ, primer vehículo oficialmente patentado en la ciudad de Buenos Aires. Esta situación dio lugar a que muchos más vehículos ingresaran al país y fueran, oportunamente, inscriptos en las Municipalidades, según el domicilio del propietario. El llamado Impuesto a los Automotores o patentes fue recaudado mucho tiempo por las municipalidades. En la actualidad la emisión y recaudación corresponde a las provincias o a las municipalidades, según las normas de cada provincia y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Facultad otorgada por la Constitución Nacional, la cual a través de art 5º y 123º asigna a cada provincia el dictado de su propia Constitución, sus normas y régimen municipal. A pesar de lo comentado varias Jurisdicciones han delegado en sus gobiernos municipales, la potestad tributaria para la liquidación y cobro del tributo. (Alonso, Grimaldi, Massento, Pandolf, & Valerio, 2000)En la actualidad de las 24 Jurisdicciones ocho tienen delegada la potestad y otras cuatro tienen descentralizada la administración y el cobro, por lo que sólo perciben un porcentaje de la recaudación. (Fortés, Pollola, Ramponi, & de la Serna, 2012) 49

50 La creación del Registro Nacional del Automotor y Créditos Prendarios, organismo dependiente del Ministerio de Justicia de La Nación, encargado de establecer el régimen de titularidad de los automotores, a través del Decreto Ley 6582/58, fue un acontecimiento importante para este tributo, ya que estableció que los vehículos debían obligatoriamente inscribirse en el Registro, tanto los nuevos como los que estuvieran inscriptos en las distintas Municipalidades. (Alonso, Grimaldi, Massento, Pandolf, & Valerio, 2000) 50

51 1. NACIONAL CAPÍTULO IV- IMPORTANCIA DE LA RECAUDACIÓN A. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS Los tributos han representado los siguientes totales por año de recaudación desde enero de 2005 hasta diciembre de 2014: Cuadro 4 Recaudación desde enero 2005 hasta diciembre de TOTAL GENERAL* BIENES PERSONALES* % DE LA RECAUDACIÓN 1,37% 1,24% 1,12% 1,13% 1,23% GANACIA MÍNIMA PRESUNTA* % DE LA RECAUDACIÓN 0,83% 0,65% 0,59% 0,33% 0,37% TOTAL GENERAL* BIENES PERSONALES* % DE LA RECAUDACIÓN 1,16% 1,01% 0,98% 1,09% 1,12% GANACIA MÍNIMA PRESUNTA* % DE LA RECAUDACIÓN 0,37% 0,23% 0,20% 0,18% 0,18% (*) En miles Fuente: Elaboración propia con datos proveídos por Administración Federal de Ingresos Públicos. Los datos analizados responden a la evolución de la recaudación acaecida en nuestro país, en un periodo de diez años. Es importante destacar las variaciones ocurridas, que pueden fundamentarse tanto en cambio de normas: entiéndase, nuevas gravabilidades o exenciones, sujetos alcanzados, cambios de alícuotas, cambio en base imponible, cambio en los mínimos, desactualización de importes, etc., como así también en procesos económicos y políticos atravesados por el país. En el siguiente gráfico podemos observar el crecimiento sostenido de recaudación del impuesto sobre los bienes personales a través de los años, aunque el notorio incremento se produjo en los dos últimos años, en los cuales la recaudación aumento un 42% en 2013 respecto de 2012, mientras que en 2014 la situación fue superada en un 39% respecto del año anterior. Esto puede deberse a la falta de actualización de algunos parámetros impositivos, lo que ocasiono que muchas 51

52 personas se convirtieran en contribuyentes cuando en realidad no poseían una situación patrimonial o ingresos que lo justifiquen. Además, desde otra perspectiva de análisis, el cambio de mínimo establecido en el año 2007 de $ a $ y la sustitución de su caracterización de mínimo no imponible por mínimo exento, ocasiono un notorio incremento del 35,4% en la recaudación. Con respecto al impuesto a la ganancia mínima presunta la recaudación no oscilo demasiado, salvo en el último año, donde la recaudación supero el monto de $ , con un incremento del 32,5%. Sin embargo, el tributo ha perdido relevancia recaudatoria debido a diversos factores, entre ellos la tributación sobre bases imponibles rezagadas, debido a la prohibición contenida en la Ley de actualizar importes, y la declaración de inconstitucionalidad del gravamen en la causa Hermitage. Los mismos llevaron a una marcada disminución en el porcentaje recaudatorio del citado impuesto respecto de la recaudación total, en la última década, pasando desde el 0,83% (2005) al 0,18 (2014). Gráfico 1- Evolución de impuestos patrimoniales IBP IGMP FUENTE: Elaboración propia. En cuanto al reciente año finalizado (2014), podemos realizar a modo de balance un análisis de cuanto significaron las recaudaciones por impuesto, recursos de la seguridad social y aduanas en la recaudación total. 52

53 Gráfico 2- Recaudación Nacional Recaudación Nacional 16% 5% TOTAL GENERAL IMPUESTOS 50% SEGURIDAD SOCIAL 29% RECURSOS ADUANEROS FUENTE: Elaboración propia con datos proveídos por Administración Federal de Ingresos Públicos. Siendo más específicos al tema que nos compete, en el porcentaje total de recaudación tributaria la imposición patrimonial apenas representa el 2%, siendo ínfima si lo comparamos con la imposición al consumo y a la renta. Gráfico 3- Impuestos Patrimoniales IMPUESTOS PATRIMONIALES BIENES PERSONALES 2% GANANCIA MINIMA PRESUNTA 0% TOTAL IMPUESTOS 98% FUENTE: Elaboración propia con datos proveídos por Administración Federal de Ingresos Públicos. 53