PGC PYMES. Capítulo 6 Moneda extranjera, provisiones y contingencias, operaciones vinculadas y otras cuestiones

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1 2008 PGC PYMES Capítulo 6 UNED Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales (Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

2 Sumario Introducción Moneda extranjera Introducción Transacciones en moneda extranjera Valoración posterior de activos y pasivos adquiridos en transacciones en moneda extranjera Partidas monetarias Partidas no monetarias Partidas no monetarias valoradas a coste histórico Partidas no monetarias valoradas a valor razonable Información en las cuentas anuales Provisiones y contingencias Introducción Reconocimiento Valoración Provisiones para impuestos Provisiones para otras responsabilidades Provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado Provisión por actuaciones medioambientales Información en las cuentas anuales Operaciones vinculadas Empresas del grupo, multigrupo y asociadas Operaciones entre empresas del grupo Negocios conjuntos Explotaciones y activos controlados de forma conjunta Empresas controladas de forma conjunta Partes vinculadas Información en memoria Otras cuestiones Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Hechos posteriores al cierre del ejercicio Otra información en Memoria Actividad de la empresa Bases de presentación de las cuentas anuales (nota 2ª) Aplicación de resultados Otra información

3 Casos prácticos Caso práctico 6.1: Aplicación del tipo de cambio medio... 8 Caso práctico 6.2: Partidas monetarias en moneda extranjera... 9 Caso práctico 6.3: Partidas monetarias-proveedores registro inicial y valoración posterior Caso práctico 6.4: Partidas no monetarias valoradas a coste histórico Caso práctico 6.5: Partidas no monetarias valoradas a valor razonable Caso práctico 6.6: Provisiones para impuestos Caso práctico 6.7: Provisiones para otras responsabilidades Caso práctico 6.8: Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado Caso práctico 6.9: Provisión por actuaciones medioambientales Caso práctico 6.10: Empresas del grupo Caso práctico 6.11: Empresas del grupo Caso práctico 6.12: Empresa asociada Caso práctico 6.13: Aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital Caso práctico 6.14: Explotaciones controladas de forma conjunta Caso práctico 6.15: Cambios en criterios contables y errores Caso práctico 6.16: Errores y su imputación en el estado de cambios en el patrimonio neto Caso práctico 6.17: Hechos posteriores al cierre del ejercicio

4 Preguntas Iniciales 1. Cuáles son las diferencias entre la norma de registro y valoración 13ª del PGC PYMES sobre moneda extranjera y la norma de valoración correspondiente del PGC 1990? 2. Qué se entiende por transacción en moneda extranjera? 3. Qué diferencias hay entre las partidas monetarias y no monetarias? 4. Cómo se contabilizan las transacciones en moneda extranjera valoradas a valor razonable? 5. Cuál es la diferencia entre la norma de registro y valoración 17ª del PGC PYMES sobre provisiones y la norma de valoración correspondiente del PGC 1990? 6. Cuáles son los tipos de provisiones que desarrolla el PGC PYMES? 7. Cuál es la diferencia en el tratamiento contable de los cambios de criterio, errores y estimaciones contables según la norma de registro y valoración 21ª del PGC PYMES y la norma de valoración correspondiente del PGC 1990? 8. Cuáles son las clases de hechos posteriores al cierre previstos en la norma de registro y valoración 22ª del PGC PYMES? 4

5 Introducción Este último capítulo se dedica al estudio de temas y cuestiones no tratados explícitamente en los anteriores, pero contenidos en el PGC PYMES : Moneda extranjera Provisiones Contingencias Operaciones vinculadas Cambios en criterios contables Corrección de errores Estimaciones contables Otra información en la memoria como: Actividad de la empresa Bases de presentación de las cuentas anuales Aplicación de resultados. 5

6 1. Moneda extranjera 1.1. Introducción Como se indicaba en el capítulo 1, el artículo 2.2 del Real Decreto 1515/2007 establece que uno de los requisitos para poder aplicar el PGC PYMES es que la moneda del entorno económico de la empresa (la moneda funcional) sea el euro. Ello no impide que la empresa realice operaciones en moneda extranjera, que son aquellas transacciones, cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta a la funcional, que en este caso debe sería el euro. El PGC PYMES a diferencia del PGC 2007 no permite llevar anotaciones en monedas distintas al euro. En este aspecto el PGC PYMES opera de la misma forma que el PGC 1990,mientras que el PGC 2007 no lo hace así.por otra parte, PGC PYMES ha omitido respecto al PGC 2007 el tratamiento que procede otorgar en caso de participaciones en moneda extranjera afectadas por altas tasas de inflación. Los movimientos de la cuenta 668. Diferencias negativas de cambio son iguales a los del PGC 1990, mientras que existen divergencias en los movimientos de la cuenta 768.Diferencias positivas de cambio, porque con el PGC PYMES, las diferencias positivas de cambio en moneda extranjera se reflejan inmediatamente en resultados, mientras que en el PGC 1990 tales diferencias positivas, en algunos casos, se registraban previamente en una cuenta de ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuenta que ha desaparecido tanto en el PGC PYMES como en el PGC Las transacciones en moneda extranjera, con carácter general, se convierten al euro, aplicando el tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción (fecha en la que se cumplen los requisitos de reconocimiento), que es equivalente a lo establecido en el PGC 1990.No obstante, como se verá posteriormente, existen excepciones a la aplicación de ese tipo de cambio. En la valoración posterior, el PGC PYMES distingue entre partidas monetarias y partidas no monetarias, diferenciando en estas últimas las valoradas a coste histórico, de las valoradas a valor razonable, constituyendo este último caso una novedad. En el PGC PYMES, la valoración posterior de las partidas no monetarias valoradas a valor razonable, se realizará aplicando el tipo de cambio a la fecha de determinación del valor razonable, registrándose en el resultado del ejercicio, cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración. A diferencia del derogado PGC 1990, que en su norma de valoración 14ª.Diferencias de cambio en moneda extranjera, singularizaba los siguientes seis apartados: inmovilizado material e inmaterial, existencias, valores de renta variable, tesorería, valores de renta fija, créditos y débitos y otras normas especiales, el PGC PYMES los agrupa en dos: partidas monetarias y no monetarias. 6

7 1.2. Transacciones en moneda extranjera La NRV 13ª. Moneda extranjera, identifica una transacción en moneda extranjera, según se ha indicado anteriormente, como aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta del euro. A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en partidas monetarias y partidas no monetarias. La valoración inicial es igual en todas ellas, mientras que las diferencias se producirán en las valoraciones posteriores. Son partidas monetarias el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y otras partidas a cobrar, los débitos y otras partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores. Las partidas no monetarias son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros; los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, así como los anticipos a cuenta de compras o ventas. Resumiendo: Partidas monetarias Efectivo Activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad de unidades monetarias Partidas no monetarias Inmovilizado material Inversiones inmobiliarias Activos intangibles Existencias Toda transacción en moneda extranjera se convertirá al euro, aplicando al importe de la transacción en moneda extranjera el tipo de cambio de contado en la fecha de la transacción. Siendo el tipo de cambio de contando el utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, y la fecha de la transacción aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Los activos y pasivos derivados de una transacción en moneda extranjera se valorarán inicialmente, conforme a la NRV.13ª, por el indicado importe de la transacción. No obstante lo anterior, se podrá utilizar el tipo de cambio medio del período (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda 7

8 extranjera en que las transacciones se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.hay que matizar que el PGC PYMES no establece qué se entiende por variación significativa en el tipo de cambio, por lo que habrá que esperar a una futura resolución por parte del ICAC. Caso práctico 6.1: Aplicación del tipo de cambio medio. Fecha Unidades Precio en $ Total $ Tipo cambio $/ Total , , , , , , , Suma de importes Aplicando el tipo de cambio medio , La diferencia entre el tipo de cambio de transacción y el tipo de cambio medio podrá originar una diferencia positiva o negativa de cambio, en este caso es una diferencia positiva: = Valoración posterior de activos y pasivos adquiridos en transacciones en moneda extranjera Conforme a lo ya indicado, hay que distinguir entre partidas monetarias y partidas no monetarias, porque las reglas aplicables son distintas en uno y en otro caso Partidas monetarias Las partidas monetarias se valorarán al cierre del ejercicio aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha como establece el apartado 2.1 de la NRV 13ª. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, al igual que las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan. 8

9 Caso práctico 6.2: Partidas monetarias en moneda extranjera. Una sociedad abre una cuenta en una entidad bancaria por importe de $, que adquiere al tipo de cambio de 1 $ = 1. Esta sociedad compra al contad, en un país extranjero, o un vehículo por $. En el momento de la transacción el tipo de cambio es de 1 $ = 0,75 y al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de 1 $ = 0,85. Se pide: contabilizar la adquisición de la moneda extranjera, la compra del vehículo y el ajuste de la moneda extranjera al cierre del ejercicio. La adquisición de la moneda extranjera se contabilizará: Bancos, moneda a 572. Bancos, c/c extranjera El vehículo se contabiliza en función del tipo de cambio vigente en la fecha de la adquisición: $ x 0,75 = Consecuentemente, se producen unas diferencias negativas de cambio por importe de: Valor en libros de la moneda extranjera $ x 1,00 = Valor de la moneda extranjera en la fecha de adquisición $ x 0,75 = Diferencia negativa Por tanto, por la adquisición del vehículo, procede el siguiente registro: Elementos de transporte a 573. Bancos, moneda extranjera Diferencias negativas de cambio Al cierre del ejercicio se producen las siguientes diferencias negativas de cambio, por la parte de la moneda extranjera que sigue en tesorería ( = ): Valor en libros de la moneda extranjera $ x 1,00 = Valor de la moneda extranjera en la fecha de cierre $ x 0,85 = Diferencia negativa Por tanto, al cierre del ejercicio, procede el siguiente registro: Diferencias negativas a 573. Bancos, moneda de cambio extranjera Dentro de las partidas monetarias se incluyen las cuentas de clientes, deudores, efectivo, proveedores y acreedores, cuando la entrega es inmediata se utiliza el tipo de cambio al contado, excepto para aque- 9

10 llas partidas monetarias que hayan sufrido variaciones significativas en el periodo; entonces se aplicará el tipo de cambio medio, salvo que el tipo de cambio tenga variaciones significativas. Caso práctico 6.3: Partidas monetarias-proveedores registro inicial y valoración posterior. La empresa X se dedica a la compraventa de maquinaria usada. Ha comprado en el extranjero, en dólares U.S.A, a crédito, por $, una máquina. En la fecha de la compra el tipo de cambio es de 1$ = 1,25. Al cierre del ejercicio, la cotización es de 1 $ = 1,60. En el siguiente ejercicio se paga al proveedor en el extranjero, cuando la cotización es de 1 $ = 1,16. Se piden los cálculos y contabilización: de la compra, del ajuste de la deuda al cierre del ejercicio y del pago de la misma en el ejercicio siguiente. Cálculos: Valor de la maquinaria en la fecha de adquisición /1,25 = Al cierre del ejercicio 5.000/1,60 = Diferencia positiva de cambio Por la contabilización de la compra: Compras de mercaderías a Proveedores moneda Extranjera Por el ajuste de la deuda al cierre del ejercicio: Proveedores moneda a 768. Diferencias positivas 875 Extranjera de cambio En el ejercicio siguiente se paga al proveedor, aplicando el tipo de cambio en la fecha de pago e imputando las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias Proveedores moneda a 573. Bancos, moneda 4.310,34 Extranjera extranjera 1.185, Diferencias negativas de cambio 10

11 Partidas no monetarias La valoración posterior de las partidas no monetarias es distinta según que se aplique el coste histórico o el valor razonable para la valoración de estos elementos patrimoniales, conforme a lo establecido en el apartado 2.2 de la NRV 13ª Partidas no monetarias valoradas a coste histórico Si las partidas no monetarias se valoran al coste histórico, se aplicará el tipo de cambio de la fecha de la transacción; este valor no puede exceder del importe recuperable en ese momento, al que, si es necesario, habrá que aplicar el tipo de cambio de cierre. Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en euros, aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente. La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, el tipo de cambio en moneda extranjera de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales. Según la NRV 2ª: Inmovilizado material, analizada en el capítulo 2, en las valoraciones posteriores habrá que identificar la posible existencia de un deterioro en el caso que exista una valoración posterior, con deterioro de valor contable de un inmovilizado material adquirido en una moneda distinta del euro. Esta situación (deterioro) se producirá en el momento en que el valor contable (o en libros) del elemento sea superior a su importe recuperable, debiendo entender que este último será el mayor valor entre los dos siguientes: El valor razonable menos los gastos de venta, y El valor de uso. Caso práctico 6.4: Partidas no monetarias valoradas a coste histórico. La sociedad X posee, en su activo, una nave industrial comprada el por $, siendo el tipo de cambio en dicha fecha de 0,90 = 1 $, la amortización anual es del 10%. Al finalizar el ejercicio contable ( ) se sabe que el valor de uso de la nave industrial es de y su valor razonable es de $, siendo el tipo de cambio 0,92 = 1 $.Además se sabe que los costes de venta de la nave son de Se pide: cuadro de las valoraciones y cálculo de las mismas, contabilización de la adquisición de la nave y de los ajustes correspondientes al final del ejercicio. 11

12 Cuadro de valoraciones: Valor contable = Tipo de cambio al (1$ = 0,9 ) - amortización = valor al Valor razonable= (tipo de cambio 1$=0,92) Al : Valor uso < valor razonable < = al Se toma el valor razonable (es el mayor) Deterioro = = El valor contable inicial = , aplicando el tipo de cambio 0,90 = 1$, El valor contable al final del ejercicio = , es la diferencia entre el valor contable inicial menos la amortización del ejercicio (10% del precio de adquisición= ). Por tanto, el valor contable a será de ( ) El valor razonable menos el coste de ventas: (aplicando el tipo de cambio al cierre del ejercicio), será de Como el valor de uso, , es menor que el valor razonable, , se toma el valor razonable menos el coste de ventas, ya que es el mayor. Como el valor razonable, , es menor que el valor contable, , existe un DETERIORO por importe de , que es la diferencia entre ambos. En este caso, se contabilizará la pérdida por deterioro de inmovilizado según la NRV 2ª. Las dotaciones a la amortización se calcularán aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente el elemento del inmovilizado. El registro en el momento de la adquisición será: Construcciones a 572. Bancos, c/c ( x0,90) Al cierre del ejercicio: Amortización del a 281. Amortización acumulada inmovilizado material del inmovilizado material Pérdida por deterioro a 291. Deterioro de valor del inmovilizado material del inmovilizado material 12

13 Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre tanto al patrimonio neto como a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha (NRV 13ª.) Partidas no monetarias valoradas a valor razonable Las partidas no monetarias valoradas a valor razonable se valorarán, al cierre del ejercicio, aplicando a dicho valor el tipo de cambio en moneda extranjera vigente en la fecha de determinación del valor razonable. Se registrará en el resultado del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración (NRV 13ª). Caso práctico 6.5: Partidas no monetarias valoradas a valor razonable. La empresa W, el compra acciones en la Bolsa americana, el número de acciones es de , su valor nominal es de 2 $ y la cotización es de 10 $/acción. La sociedad clasifica estos títulos como activos financieros mantenidos para negociar. En el momento de la compra el tipo de cambio es de 1 $ = 0,80, y al cierre del ejercicio, , es de 1$ = 0,70, y con una cotización de 20 $/acción. Se pide: los cálculos y la contabilización en el momento de la inversión, y los cálculos y contabilización de los ajustes a realizar el En el momento de la compra de las acciones $ x 10 $/acción x 0,8 (tipo de cambio) = En el momento de adquisición ( ) se registrará: Inversiones financieras a a 572. Bancos, c/c corto plazo en instrumentos de patrimonio Valor contable: Valor razonable: x20x0,7= V.R. V.C. = Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable Al cierre del ejercicio se valorará por su valor razonable: $ x 20 $/acción x 0,7 (tipo de cambio) = Los beneficios de valoración surgen como consecuencia de que el valor razonable es mayor que el valor contable, por tanto se imputa una diferencia positiva de

14 Al cierre del ejercicio: Inversiones financieras a a 763. Beneficios por valoración de corto plazo en instrumentos de activos y pasivos financieros patrimonio por su valor razonable Información en las cuentas anuales En las cuentas anuales la información sobre moneda extranjera aparece: en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en la memoria. A estos efectos, hay que tener en cuenta que en el balance las distintas partidas, tanto las no monetarias como las monetarias, incluida la tesorería, se clasifican por naturaleza de los activos y pasivos. En la tercera parte del PGC PYMES, siguiendo la misma estructura que el PGC 2007, se establecen las Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA), así como los modelos oficiales que habrán de cumplimentar todos aquellos empresarios que opten por acogerse a dicho plan contable. 14

15 Nº CUENTAS ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE 20,(280),(290) 21,(281),(291),23 22,(282),(292) 2403,2404,2413,2414,2423,2424, (2493),(2494),(2933), (2934),(2943),(2944),(2953),(2954) 2405,2415,2425, (2495),250,251,252,253,254, 255, 258, (259),26,(2935),(2945),(2955),(296),(297),(298) 474 I. Inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material. III. Inversiones inmobiliarias. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. V. Inversiones financieras a largo plazo. VI. Activos por Impuesto diferido. 30,31,32,33,34,35,36,(39), ,431,432,433,434,435,436, (437),(490),(493) ,460,470,471,472, ,5304,5313,5314,5323,5324,5333,5334, 5343,5344, 5353,5354, (5393),(5394),5523,5524,(5933),(5934),(5943),(5944),(5953),(5954) B) ACTIVO CORRIENTE I. Existencias. II. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 1. Clientes por ventas y Prestaciones de servicios. 2. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos. 3. Otros deudores. III. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. 5305,5315,5325,5335,5345,5355,(5395),540,541,542,543,545,546,547,548 (549),551,5525,5590,565,566,(5935),(5945),(5955),(596),(597),(598) 480, IV. Inversiones financieras a corto plazo. V. Periodificaciones a corto plazo. VI. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. TOTAL ACTIVO (A + B) 15

16 Nº CUENTAS PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO 100,101,102 (1030), (1040) ,113,114,119 (108),(109) 120,(121) (557) A-1) Fondos propios. I. Capital. 1. Capital escriturado. 2. (Capital no exigido). II. Prima de emisión. III. Reservas. IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). V. Resultados de ejercicios anteriores. VI. Otras aportaciones de socios. VII. Resultado del ejercicio. VIII. (Dividendo a cuenta). 130,131,132 A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. B) PASIVO NO CORRIENTE , , ,1635,171,172,173,175,176,177,179,180,185 I. Provisiones a largo plazo. II. Deudas a largo plazo. 1. Deudas con entidades de crédito. 2. Acreedores por arrendamiento financiero 3. Otras deudas a largo plazo. 1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634 III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo IV. Pasivos por impuesto diferido V. Periodificaciones a largo plazo C) PASIVO CORRIENTE 499, ,520, ,524 (1034),(1044),(190),(192),194,500,505,506,509,5115,5135,5145,521, 522, 523, 525,526,528,551,5525, 555,5565,5566,5595,560, ,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523,5524, 5563, ,401,403,404,405,(406) 41,438, 465, 475,476, , 568 I. Provisiones a corto plazo. II. Deudas a corto plazo. 1. Deudas con entidades de crédito. 2. Acreedores por arrendamiento financiero 3. Otras deudas a corto plazo. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo. IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 1. Proveedores. 2. Otros acreedores. V. Periodificaciones a corto plazo. TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C) 16

17 Las cuentas utilizadas en moneda extranjera: CUENTAS DEFINICIONES Y FUNCIONAMIENTO Cuentas Definiciones y funcionamiento Proveedores (moneda extranjera) Deudas con las empresas multigrupo o asociadas en su calidad de proveedores, incluso si las deudas se han formalizado en efectos de giro. Figurará en el pasivo corriente del balance. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta Clientes(moneda extranjera) Créditos con compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3, así como con los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad principal. Figurará en el activo corriente del balance. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta Bancos.., moneda extranjera Saldos a favor de la empresa, en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crédito, entendiendo por tales Cajas de Ahorros, Cajas Rurales y Cooperativas de Crédito para los saldos situados en España y entidades análogas si se trata de saldos situados en el extranjero. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta

18 Nº CUENTAS 700,701,702,703,704, 705,(706),(708),(709) (6930),71*, (600),(601),(602),606,(607),608,609,61*,(6931), (6932),(6933),7931,7932, ,747,75 (64) (62),(631),(634),636,639,(65),(694),(695),794, 7954 (68) ,7952,7955 (670),(671),(672),(690),(691),(692),770,771,772, 790,791, Importe neto de la cifra de negocios. 2.Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. 3.Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotación. 6. Gastos de personal. 7. Otros gastos de explotación. 8. Amortización del inmovilizado. 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN ( ) 760,761,762,769 (660),(661),(662),(664),(665),(669) (663),763 (668),768 (666),(667),(673),(675),(696),(697),(698),(699), 766,773,775,796,797,798, Ingresos financieros. 13. Gastos financieros. 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros. 15. Diferencias de cambio. 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. B) RESULTADO FINANCIERO ( ) C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B) (6300)*,6301*,(633), Impuestos sobre beneficios. D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17) * Su signo puede ser positivo o negativo (Debe) Haber 200X 200X-1 18

19 Las cuentas utilizadas en moneda extranjera: Cuentas 668. Diferencias negativas de cambio Definiciones y funcionamiento Pérdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda extranjera. Se cargará: a 1 ) En cada cierre, por la pérdida de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con abono a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda extranjera. a 2 )Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda extranjera, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo Diferencias positivas de cambio Beneficios producidos por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda extranjera. Se abonará: a 1 )En cada cierre, por la ganancia de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con cargo a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda extranjera. a 2 )Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda extranjera, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 CUENTAS DEFINICIONES Y FUNCIONAMIENTO Dentro de la memoria de las cuentas anuales, aparece una mención resumida de a las transacciones en moneda extranjera. Según el punto 8 de la nota 4, transacciones en moneda extranjera, se debe indicar los criterios de valoración de las transacciones en moneda extranjera, así como los criterios de imputación de las diferencias de cambio. 2. Provisiones y contingencias 2.1. Introducción Las provisiones y contingencias están tratadas en la NRV 17ª. Provisiones y contingencias. De acuerdo con esta norma, las provisiones se valorarán al cierre de ejercicio por su valor actual. De las contingencias, por su parte, sólo se facilitará información en la memoria, al no poder ser expresadas de forma definitiva. 19

20 El PGC PYMES reduce el número de cuentas con respecto el PGC 2007, tratando las provisiones para impuestos, para otras responsabilidades, para desmantelamiento y para actuaciones medioambientales. Desde un punto de vista conceptual,hay que distinguir,en primer lugar,qué entiende el PGC PYMES por provisión y qué entiende por contingencia. La provisión da lugar a elementos de pasivo que resultan indeterminados respecto a su cuantía o a la fecha en que se cancelarán. Figurarán en el pasivo del balance. El término provisión se limita a las provisiones de pasivo, empleando el término deterioro del valor para las clásicas provisiones por depreciación de activo. Parte de las antiguas provisiones de los grupos 2, 3, 4 y 5 el PGC 1990 ya no son tales, ahora se denominan deterioro de valor, como se ha visto en otras partes de este capítulo y en algunos de los restantes. Las provisiones son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro, por lo tanto cumplen la definición de pasivo. Si la obligación ha surgido como consecuencia de hechos pasados y no es probable, sino sólo posible,y depende de algún evento incierto futuro, o no se reconoce, porque no es probable que haya que desprenderse de recursos, entonces su importe no puede ser valorado con fiabilidad; se trata en estos de las contingencias. Según el PGC 1990 las provisiones tenían carácter reversible, en el PGC PYMES se trata a las provisiones como pasivos: subgrupo 14. Provisiones, a largo plazo, y cuenta 529. Provisiones a corto plazo, y sus desarrollos, y para las operaciones comerciales cuenta 499. Provisiones por operaciones comerciales, así como el exceso de provisiones que se trata en la cuenta 795. En las contingencias no existe certeza que haya de desprenderse de recursos para extinguirlas o no puede ser cuantificado su importe de una forma precisa. Las contingencias aparecerán contenidas en la memoria, pero en ningún caso dará lugar a cuentas pasivas con reflejo contable en el pasivo. La NRV 17ª supone una novedad por el mayor desarrollo que presenta respecto al PGC Hay que tener en cuenta que al comparar el PGC PYMES con el nuevo PGC 2007 desaparece de aquél la cuenta 140. Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal. Es decir, las obligaciones legales y contractuales o implícitas con el personal de la entidad sobre las que existe incertidumbre, como es el caso de: Retribuciones a largo plazo de prestación definida Prestaciones por incapacidad La norma del PGC PYMES ha eliminado del presente plan los pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, por esto, es necesario remitirse al PGC 2007, aunque nada dice sobre las indemnizaciones por cese de contrato y otras circunstancias que puedan reconocer pasivos muy comunes para empresas de algunos sectores. 20

21 2.2. Reconocimiento La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita.en este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla. Sigue la misma línea que el PGC 2007, ya que el principio de prudencia no prevalece. Se entiende por disposición legal (NIC 37) aquella que se deriva de un contrato, de la legislación o bien de otra causa legal, mientras que una obligación implícita o tácita es aquella que se deriva de actuaciones de la propia empresa, en las que, como consecuencia de actuaciones pasadas, políticas empresariales, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades, o que la empresa haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. Por tanto para su reconocimiento hay que tener en cuenta que ha de ser: Una obligación actual Ocasionada por hechos pasados Para cuya extinción es probable que haya que desprenderse de recursos El valor de los recursos pueda determinarse de una manera fiable 2.3. Valoración De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Ese valor actual, como se indica en el punto 11 de la introducción del PGC PYMES, es la cantidad que tendría que pagar en la fecha del balance para cancelar la obligación, o transferirla a un tercero, con lo cual aparece el efecto financiero al requerir el valor actual de los desembolsos de efectivo futuro, salvo cuando es inferior a un año, registrando los ajustes por actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando, pudiendo prescindirse del efecto financiero en las provisiones con vencimiento que no exceda el año y siempre que este efecto no sea significativo. La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. 21

22 Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual, la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión Provisiones para impuestos Las provisiones para impuestos, recogidas en la cuenta del mismo nombre con el número 141, reflejan el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones. Su movimiento es el siguiente: Cuentas 141. Provisión para impuestos Definiciones y funcionamiento a) Se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que las integren. En particular: a 1 ) A cuentas del subgrupo 63 por la parte de la provisión correspondiente a la cuota del ejercicio. a 2 ) A cuentas del subgrupo 66, por los intereses de demora correspondientes al ejercicio. a 3 ) A la cuenta 678, en su caso, por la sanción asociada. a 4 ) A la cuenta 113 por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores. b) Se cargará: b 1 ) Cuando se aplique la provisión, con abono a cuentas del subgrupo 47. b 2 ) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta

23 Caso práctico 6.6: Provisiones para impuestos. La empresa X tiene pendiente el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del año en curso, ya que no está de acuerdo con la liquidación practicada de Los intereses de demora son de un 5%. En el siguiente ejercicio se pagan las deudas y los intereses de demora. Se pide: contabilizar los hechos descritos. Está claro que es un pasivo calificable como provisión,ya que es una obligación actual y surge como consecuencia de hechos pasados, hay que desprenderse de recursos y el valor de éstos se puede determinar de forma fiable. En el ejercicio en curso: Otros tributos a 141. Provisión para impuestos Gastos financieros Cuando se decide pagar la deuda tributaria, se deshace la provisión incluidos los intereses de demora. En el ejercicio siguiente: Provisión para impuestos a 572. Bancos, c/c

24 Provisión para otras responsabilidades: En la cuenta 142. Provisión para otras responsabilidades se registran los pasivos no financieros, surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. Su movimiento es el siguiente: Cuentas 142. Provisión para otras responsabilidades. Definiciones y funcionamiento a) Se abonará: a 1 ) Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago,o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan. a 2 ) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660. CUENTAS DEFINICIONES Y FUNCIONAMIENTO b) Se cargará: b 1 ) A la resolución firme del litigio, o cuando se conozca el importe definitivo de la indemnización o el pago, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b 2 ) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta Caso práctico 6.7: Provisiones para otras responsabilidades. La empresa X incurre en unas responsabilidades que inicialmente se evalúan en , a pagar en un plazo de dos meses. Posteriormente el pago definitivo que realiza la empresa X es de Se pide: contabilizar los hechos descritos. Por la ejecución de la garantía: Gastos excepcionales a 142. Provisiones para otras responsabilidades Por el pago definitivo: Gastos excepcionales a 572. Bancos, c/c Provisiones para otras responsabilidades 24

25 Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado La cuenta 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, incluye el importe estimado actualizado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones tanto en el momento de adquirir el inmovilizado como en un tipo posterior para poder utilizar el mismo durante un determinado periodo de tiempo. La provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado surge ligada a la necesidad de recuperar todos los costes del activo, por las causas antes citadas. Los activos de inversión en los que se produce el desmantelamiento, retiro o rehabilitación no son tantos y suelen producirse al final de la vida económica de ese activo. Por este motivo surge asociado a la inversión el reconocer una provisión por el valor actual de los importes estimados de estos costes citados. Se aplican las NRV 2ª y 5ª de inmovilizado, analizadas en el capítulo 2 anterior, de acuerdo con ellas, formará parte del valor del inmovilizado la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas. Su movimiento es el siguiente: Cuentas Definiciones y funcionamiento a) Se abonará: a 1 ) Al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 21. a 2 ) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado b) Se cargará: b 1 ) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación de su importe, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 21. b 2 ) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. Cuando se incurra en la obligación como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para producir existencias, su movimiento es análogo al señalado para la cuenta

26 Caso práctico 6.8: Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. La empresa X el obtiene una concesión administrativa del Ayuntamiento para el montaje de vallas publicitarias. En el concesión se estipula que el desmantelamiento y la reconstrucción del pavimento corresponden a la empresa X. La duración de la concesión es de 2 años y los gastos de desmantelamiento y reconstrucción corren a cargo de la empresa. La concesión es de , el valor actual del coste de desmantelamiento, de , y de las obras de reconstrucción del pavimento, de La amortización es lineal y no existe valor residual. Se pide: contabilizar los hechos descritos Concesiones Asministrativas a 572. Bancos, c/c Provisión por desmantelamiento Amortización inmovilizado a Amortización intangible Acumulada Inmovilizado intangible Provisión por actuaciones medioambientales En la cuenta 145. Provisión para actuaciones medioambientales se registran las obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado,que se contabilizarán según lo establecido en la cuenta 143. Su movimiento es el siguiente: Cuentas 145. Provisión para actuaciones medioambientales Definiciones y funcionamiento a) Se abonará: a 1 ) Al nacimiento de la obligación o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo a la cuenta 622 ó 623. a 2 ) Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta 660. b) Se cargará: b 1 ) Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b 2 ) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta

27 Caso práctico 6.9: Provisión por actuaciones medioambientales. Una empresa X incurre en responsabilidades por los vertidos fluviales de su fábrica. Tal responsabilidad se valora, en función del valor actual de los costes estimados, en En el ejercicio siguiente se estima un exceso de provisión de y unos gastos financieros de Se pide: contabilizar los hechos descritos. CUENTAS DEFINICIONES Y FUNCIONAMIENTO Al final de este ejercicio: Reparaciones y a Provisiones para actuaciones conservación medioambientales En el ejercicio siguiente: Provisiones para a Exceso provisiones para actuaciones medioambientales actuaciones medioambientales (145) (7955) Gastos financieros (66) a Provisiciones para actuaciones medioambientales (145) 27

28 2.4. Información en las cuentas anuales En el balance de situación aparecerá: Nº CUENTAS PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO 100,101,102 (1030), (1040) ,113,114,119 (108),(109) 120,(121) (557) 130,131, , , ,1635,171,172,173,175,176,177,179,180, ,1604,1613,1614,1623,1624,1633, A-1) Fondos propios. I. Capital. 1. Capital escriturado. 2. (Capital no exigido). II. Prima de emisión. III. Reservas. IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). V. Resultados de ejercicios anteriores. VI. Otras aportaciones de socios. VII. Resultado del ejercicio. VIII. (Dividendo a cuenta). A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo. II. Deudas a largo plazo. 4. Deudas con entidades de crédito. 5. Acreedores por arrendamiento financiero 6. Otras deudas a largo plazo. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. IV. Pasivos por impuesto diferido V. Periodificaciones a largo plazo C) PASIVO CORRIENTE 499, ,520, ,524 (1034),(1044),(190),(192),194,500,505,506,509,5115,5135,5145,521, 522, 523, 525,526,528,551,5525, 555,5565,5566,5595,560, ,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523,5524, 5563, ,401,403,404,405,(406) 41,438, 465, 475,476, , 568 I. Provisiones a corto plazo. II. Deudas a corto plazo. 4. Deudas con entidades de crédito. 5. Acreedores por arrendamiento financiero 6. Otras deudas a corto plazo. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo. IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 3. Proveedores. 4. Otros acreedores. V. Periodificaciones a corto plazo. TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C) 28

29 Las cuentas que intervienen son las siguientes: 141. Provisiones para impuestos 142. Provisiones para otras responsabilidades 143. Provisiones para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 145. Provisiones para actualizaciones medioambientales 529. Provisiones a corto plazo Provisión a corto plazo para impuestos Provisión a corto plazo para otras responsabilidades Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales 795. Exceso de provisiones Exceso de provisión para impuestos Exceso de provisión para otras responsabilidades Exceso de provisión por operaciones comerciales Exceso de provisión por contratos onerosos Exceso de provisión para otras operaciones comerciales Exceso de provisión para actuaciones medioambientales Principales relaciones y definiciones: Cuentas Definiciones y funcionamiento 141. Provisiones para impuestos 142. Provisiones para otras responsabilidades 143. Provisiones para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 145. Provisiones para actualizaciones medioambientales Obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo no corriente del balance. La parte de las provisiones cuya cancelación se prevea en el corto plazo deberá figurar en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe Provisiones a corto plazo ; a estos efectos se traspasará el importe que representen las provisiones con vencimiento a corto a las cuentas de cuatro cifras correspondientes de la cuenta

30 En la cuenta de pérdidas y ganancias: Nº CUENTAS 700,701,702,703,704, 705,(706),(708),(709) (6930),71*, (600),(601),(602),606,(607),608,609,61*,(6931), (6932),(6933),7931,7932, ,747,75 (64) (62),(631),(634),636,639,(65),(694),(695),794, 7954 (68) ,7952,7955 (670),(671),(672),(690),(691),(692),770,771,772, 790,791, Importe neto de la cifra de negocios. 2.Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. 3.Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotación. 6. Gastos de personal. 7. Otros gastos de explotación. 8. Amortización del inmovilizado. 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN ( ) 760,761,762,769 (660),(661),(662),(664),(665),(669) (663),763 (668),768 (666),(667),(673),(675),(696),(697),(698),(699), 766,773,775,796,797,798, Ingresos financieros. 13. Gastos financieros. 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros. 15. Diferencias de cambio. 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. B) RESULTADO FINANCIERO ( ) C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B) (6300)*,6301*,(633), Impuestos sobre beneficios. D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17) * Su signo puede ser positivo o negativo (Debe) Haber 200X 200X-1 30

31 De acuerdo con la NECA 6ª, 5: La partida 10. Excesos de provisiones recoge las reversiones de provisiones en el ejercicio, con la excepción de las correspondientes al personal que se reflejan en la partida 6. Gastos de personal y las derivadas de operaciones comerciales que se reflejan en la partida 7. Otros gastos de explotación. Hay que señalar que en el PGC PYMES no aparecen expresamente las cuentas Exceso de provisión por retribuciones al personal y la Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, que sí aparecen en el PGC En la memoria de las cuentas anuales, según la NRV 17ª, se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las que hayan sido provisionadas. De acuerdo con el apartado 11 de la nota 4 de la memoria conforme al modelo previsto en el PGC PYMES, también se debe indicar, si fuera necesario, el criterio de valoración así como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación. Además, se debe describir el método de estimación de las provisiones y el cálculo de cada uno de los riesgos. Equivalencia de cuentas: PGC 1990 PGC PYMES 14 Provisiones para riesgos y gastos 14. Provisiones 140. Para pensiones y obligaciones similares 141. Para impuestos 141. Para impuestos 142. Para responsabilidades 142. Para otras responsabilidades 143. Para grandes reparaciones 143. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 144. Fondo de reversión 145. Para actuaciones medioambientales 49. Provisiones por operaciones de tráfico 529. Provisiones a corto plazo Provisión a corto plazo para impuestos Provisión a corto plazo para otras responsabilidades Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales 31

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