Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia *

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1 Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia * CLARA GRAS BALAGUER BEGOÑA DE NAVASQÜES PÉREZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. CONCEPTO. 2. VALORACIÓN DE LOS BIENES OBJETO DE TRANSMISIÓN Doctrina interna Doctrina internacional. 3. PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA Análisis de comparabilidad Métodos de valoración para determinar el valor de mercado. 4. SERVICIOS INTRAGRUPO Y REPARTO DE COSTES Servicios intragrupo Acuerdos de reparto de costes. 5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. 6. COMPROBACIÓN INSPECTORA El procedimiento de comprobación Ajuste correlativo bilateral Ajuste secundario. 7. CONFLICTO ENTRE PAÍSES: PROCEDIMIENTO AMISTOSO Y PROCEDIMIENTO ARBITRAL. 8. RÉGIMEN SANCIONA DOR EN LAS OPERACIONES VINCULADAS. 9. EL NUEVO RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido, operaciones vinculadas, precios de transferencia. 1. CONCEPTO Las operaciones vinculadas se podrían definir como las operaciones con contenido económico que se realizan entre partes vinculadas entre sí, atendiendo a los supuestos de vinculación establecidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de diciembre, tras la reforma llevada a cabo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. En dicho artículo se establece que la valoración de dichas operaciones realizadas entre partes vinculadas debe realizarse a valor normal de mercado, confiriendo potestad a la Administración para comprobar dentro del periodo de prescripción, el valor dado a dichas operaciones, siempre que la valoración conferida por las partes hubiera determinado una menor tributación en España como consecuencia del precio que se pacta y realiza entre sociedades asociadas o vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) y servicios y que pueden ser diferentes a los que hubieran sido pactados entre sociedades independientes. Como características fundamentales, podemos señalar: a) La existencia de una valoración de la operación a un precio que no es el de mercado. b) Vinculación entre las partes que intervienen. c) Perjuicio para la Administración Tributaria. Para determinar si existe vinculación entre las partes, nos apoyaremos en la literatura del citado artículo, agrupando los supuestos en cuatro apartados: 1. Vinculación entre sociedades del mismo grupo: Las operaciones realizadas entre una sociedad y otra, perteneciente al mismo grupo de sociedades, socios de otra sociedad del mismo grupo, consejeros o administradores de otra sociedad del mismo grupo, cónyuges, ascendientes o descendientes de dichos socios o administradores. * Trabajo presentado al I Curso Avanzado de Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/ Vinculación entre sociedades en relación orgánica: Las operaciones realizadas entre una sociedad y otra sociedad participada indirectamente por la primera en al menos el 25 por 100 del capital social, cuando ejerza el poder de decisión sobre la otra. A nivel internacional se requiere la participación del 20 por 100 o la realización del ejercicio del poder de decisión en la otra, amparándose en la regulación que define el artículo 42 del Código de Comercio en cuanto a los grupos empresariales. 3. Vinculación entre la sociedad y sus socios: Las operaciones efectuadas entre una sociedad y sus socios, consejeros o administradores, así como los cónyuges ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, siempre que el socio participe en un 5 por 100 del capital social o en el 1 por 100 en sociedades cotizadas. 4. Vinculación con no residentes: Las operaciones efectuadas entre una sociedad residente con su establecimiento permanente no residente o las que realiza un establecimiento permanente residente con su casa central. 2. VALORACIÓN DE LOS BIENES OBJETO DE TRANSMISIÓN Una vez determinada la vinculación entre las partes contratantes, habrá que atender a la valoración de los bienes objeto de transmisión Doctrina interna La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones vinculadas, con el fin de adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las Directrices de la OCDE y al Foro Europeo. Frente al régimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligación del contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Así se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene. La Ley 16/2007, de 4 de julio de Adaptación de la Legislación Mercantil, establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de producción y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable. Además, con carácter general en las operaciones entre empresas del grupo los elementos objeto de transacción se contabilizarán por su valor razonable, entendiéndose éste muy próximo al valor de mercado. El artículo del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado. Estos supuestos son: a) Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial. e) Los adquiridos por permuta f ) Los adquiridos por canje o conversión. Asimismo el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas en la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo. El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, vuelve a incidir en el desarrollo reglamentario del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en materia de operaciones vinculadas, ya que para la Administración no es indiferente el valor que se aplique a las operaciones entre partes vinculadas, puesto que si este valor no se corresponde con un valor normal de mercado puede producirse una menor tributación y en consecuencia unos menores ingresos para la Hacienda Pública. 174

3 Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia CLARA GRA S BALAGUER y BEGOÑA DE NAVA SQÜES PÉREZ 2.2. Doctrina internacional La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), en los trabajos del Foro conjunto de Precios de Transferencia y el artículo 9 del Modelo de Convenio (MC-OCDE) y sus Comentarios, así como en varias Directrices comunitarias se fijan las bases y se delimita la valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas, estableciendo los métodos y principalmente las definiciones aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Los principales objetivos perseguidos en la fijación de una política de precios de transferencia pueden resumirse en: Movimiento internacional de fondos, ya que permiten que las empresas multinacionales trasladen fondos de un país a otro utilizando los precios más altos o más bajos en función de sus intereses. Así, frente a restricciones de repatriación de utilidades de una filial, elevados de venta de los productos vendidos a dicha filial pueden ayudar a eludir las mismas. Penetración de nuevos mercados o reducción de la competencia. Reducción del pago de aranceles o aprovechamiento de subsidios a la exportación. Evacuación de la gestión de las filiales cuando la empresa se encuentra organizada en centros de decisión o de beneficios. Minimización de los riesgos frente a las fluctuaciones de los tipos de cambio, desviando beneficios de países con moneda débil a otros con moneda fuerte. Disminución del impuesto a las rentas de las sociedades, aquí entra la planificación fiscal de las empresas multinacionales persiguiendo el objetivo de reducir la carga tributaria impositiva del global del grupo. Así, podemos incidir en los motivos tributarios para el establecimiento de los precios de transferencia: Los precios de transferencia implican la localización de actividades o establecimientos de empresas vinculadas a fin de transferir las bases imponibles de los impuestos a Estados con menor fiscalidad, reduciendo la carga tributaria o bien difiriendo el pago de impuestos; el objetivo perseguido es que las utilidades globales del grupo soporten en su conjunto la menor carga tributaria posible, y en consecuencia las mayores utilidades se localicen en donde se afecta menos impositivamente el beneficio. Los tipos de transacciones que pueden ser llevadas a cabo entre las empresas de un grupo multinacional consisten por ejemplo en: Ventas o cesión de todo tipo de tangibles. Transferencia o cesión del uso de intangibles. Préstamos o adelantos. Prestaciones de servicios de asistencia técnica, de servicios centralizados administrativos, de propaganda, de investigación, etc. Las transacciones entre matriz y filiales, o entre estas últimas, pueden facturarse a precios artificialmente bajos o altos, según le indique la conveniencia, para reasignar ingresos y gastos entre diversas entidades que componen el grupo. Esto puede suceder, especialmente en el caso de las empresas multinacionales, que llevan a cabo numerosas transacciones entre la matriz y sus filiales y entre filiales ubicadas en diferentes países. Algún precio debe asignarse a los registros de esas transacciones, pero desde el momento en que ellas no se verifican en un mercado abierto, los niveles de precio imputados pueden utilizarse para evadir el pago de impuestos. Por ejemplo, puede ser muy atractivo para una sociedad domiciliada en un país de altos impuestos adquirir sus insumos a un precio artificialmente alto de una empresa del mismo grupo ubicada en un país de bajos impuestos, y así se reasignará los beneficios entre países, reduciendo la tributación que deberá recaer sobre los mismos. A veces, los bienes y servicios involucrados en las transacciones son tan especiales que no existe una pauta precisa sobre el precio normal para este tipo de transacciones. No necesariamente los precios de transferencia establecidos entre empresas asociadas, constituyen una práctica defraudatoria cuando no se ajusten a los precios que corresponderían a transacciones similares entre empresas independientes. En ciertas ocasiones la intención puede ser la de evadir impuestos, pero no en otras; ello puede deberse a dificultades para estimar los precios debido a la inexistencia de transacciones de similar naturaleza en el mercado abierto, o simplemente pueden haber decidido fijar precios a las transacciones intragrupo diferentes a los pactados entre operadores independientes, en razón de una determinada política de comercialización para penetrar en un nuevo mercado. Como primer factor que influye en la utilización de los precios de transferencia como medio de dislocar beneficios en forma encubierta en el ámbito internacional, se coloca la existencia de marcadas 175

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/2010 diferencias entre diversos países en el nivel de tributación, particularmente en lo que se refiere a los impuestos que gravan las rentas. Se trata de transferir utilidades de países de altos impuestos hacia países con bajos impuestos, de forma que se reduzca la carga tributaria global sobre la renta de un grupo multinacional de empresas. Pero hay que tener en cuenta que pueden incidir otros factores que no son de naturaleza tributaria, en la salida encubierta de beneficios a través de precios de transferencia, como la restricciones da las salidas de divisas o los controles del tipo de cambio desfavorables sobre las remesas al o del exterior. En el ámbito internacional existen varias normas que recogen procedimientos para eliminar la doble imposición en los ajustes de precios de transferencia y reducir al máximo los conflictos que en esta materia pueden surgir entre los contribuyentes y las administraciones fiscales. Para ello el artículo 9. 2 del Convenio recoge el llamado ajuste correlativo que es el que debe realizar la administración fiscal en la sociedad vinculada residente que tenga en cuenta el ajuste primario realizado por el país de residencia de la otra sociedad, de todas formas, los comentarios al Convenio precisan que dicho ajuste no debe realizarse automáticamente en un Estado por el simple hecho de que los beneficios hayan sido corregidos en el otro Estado. Asimismo el MC-OCDE en su artículo 25, recoge un procedimiento amistoso a fin de que las autoridades competentes lleguen a un acuerdo que evite la imposición que no se ajuste a convenio. Por lo que se refiere al Convenio 90/436/CEE relativo a la supresión de la doble imposición en el caso de corrección de beneficios de empresas asociadas, conocido como el Convenio de Arbitraje, ha entrado en vigor el 1 de enero de 1995 y se aplica en los supuestos de operaciones entre empresas o entidades asociadas situadas en diferentes estados miembros de la Unión Europea. Este convenio ofrece dos medidas para eliminar la doble imposición: un procedimiento amistoso y un procedimiento arbitral. El artículo 9.1 del MC-OCDE establece el principio sobre el que se sustentan los Precios de transferencia, determinándose así, que todas las operaciones que se realicen entre partes vinculadas deben girar entorno al Principio de libre Competencia, el cual establece que debe tratarse a los miembros de un grupo empresarial como empresas independientes entre sí, y habilitando a las administraciones tributarias, en caso de situaciones especiales a realizar los ajustes pertinentes para conseguirlo. 3. PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA 3.1. Análisis de comparabilidad El principio del precio normal de mercado abierto se basa en la comparación de la transacción efectuada entre empresas asociadas con otra realizada entre partes independientes, y en la verificación del precio de dichas transacciones, siempre que las características económicas de las transacciones que se comparan sean similares. Por lo tanto, el grado de comparabilidad debe ser el mayor posible tanto en precio como en lo referente a las condiciones de la transacción misma; ser comparable significa que ninguna de las diferencias, si las hubiere, entre las referidas condiciones que se quieren comparar, podría afectar sustancialmente la determinación del precio, y en su caso, que ajustes pueden ser efectuados para eliminar el efecto económico de tales diferencias. Para determinar el grado de comparabilidad de las circunstancias de la operación que se valora con la operación que se toma como referencia, analizaremos los siguientes factores de comparabilidad: a) Análisis de las características intrínsecas de los bienes y servicios: está ligado a las características físicas y materiales del producto; en el caso de bienes tangibles, cualidades, fiabilidad, o su disponibilidad, y en el caso de bienes intangibles, la naturaleza de la operación, el tipo de activo, o los beneficios que sea susceptible de generar. b) Análisis funcional: es una herramienta fundamental para determinar la comparabilidad. Hay que determinar que funciones realiza la empresa, considerando las actividades económicas significativas que desarrollan tanto la empresa controlada como la independiente, los activos físicos, materiales e intangibles implicados en la transacción, y el riesgo asumido por cada una de ellas (riesgos comerciales, financieros etc.). Esto es sumamente importante en la evaluación de las operaciones entre empresas asociadas para hacer los ajustes que correspondan, ya que en el mercado abierto suele entenderse que a mayor riesgo, mayor utilidad esperada, lo que no puede reproducirse en operaciones controladas. La atribución de riesgos es importante porque es indicativa de niveles de ganancias y de precios derivados de la función relativa de cada unidad de negocios. c) El análisis de mercados: es importante tener en cuenta el mercado en el que se realiza la 176

5 Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia CLARA GRA S BALAGUER y BEGOÑA DE NAVA SQÜES PÉREZ transacción ya que los precios normales del mercado abierto pueden variar según la ubicación geográfica y el tamaño de los mercados, de los niveles de suministro y demanda, del grado de competencia, de los costos de producción, etc. d) Análisis de las condiciones contractuales: a fin de determinar cómo se dividen entre las partes las responsabilidades, riesgos y beneficios, aspectos que denotan si las operaciones son realmente comparables. d) En el informe de la OCDE se afirma que en las operaciones entre partes independientes, los términos contractuales definen generalmente en forma explícita o implícita las responsabilidades, riesgos y beneficios. En las operaciones entre partes independientes, la divergencia de intereses asegura que cada parte cumplirá y exigirá el cumplimiento de las condiciones del contrato, y que si los términos contractuales se modifican, es porque existe acuerdo, y es en beneficio de ambas partes. Esa misma divergencia de intereses puede no existir entre las partes asociadas y debe entonces evaluarse si ello no conduce a la falta de cumplimiento de los términos contractuales. e) Análisis de las estrategias del negocio: contemplar la situación comercial de la empresa que se valora, aspectos como la innovación en nuevos productos, su grado de diversificación, el rechazo del riesgo, cambios políticos, existencia de reglas laborales y otros factores que influyen diariamente en los negocios. Las estrategias pueden incluir esquemas de penetración de mercados o el incremento de participación en los mismos, lo que puede traducirse en precios menores, o renuncia a utilidades más elevadas para obtener ganancias a largo plazo Métodos de valoración para determinar el valor de mercado La OCDE realiza una enumeración cerrada de los cinco métodos de valoración, el método del precio libre comparable, el método del precio de reventa, el método del coste incrementado, el método de distribución de resultados y el método del margen neto transaccional. Los tres primeros son los métodos tradicionales de valoración recogidos en la formativa, y actualmente se encuentran al mismo nivel jerárquico de aplicación. La normativa permite optar por cualquiera de ellos por igual para valorar una operación vinculada, no obstante, el contribuyente deberá escoger de entre ellos, el método que otorgue una mayor precisión a la hora de valorar una operación. Si no son aplicables, se acude a los dos últimos métodos que determinan el valor de mercado en base a los resultados de las transacciones o del conjunto de ellas, en los que la carga de la prueba recae sobre la Administración tributaria o sobre el contribuyente, dependiendo de quien lo aplica. Procedemos ahora al análisis de cada uno de estos métodos. Método del precio libre comparable (Comparable Uncontrolled Price CUP ) La OCDE lo define como el método de más directa aplicación. En realidad, dentro del conjunto de métodos admitidos, éste es el único que directamente valora las operaciones en términos de precios. Aunque valorar las operaciones vinculadas directamente en términos de precio pudiera parecer la solución más óptima, su aplicación se vuelve en la práctica muy compleja. La razón de esta complejidad estriba en que, primero resulta difícil encontrar información suficientemente fiable para la aplicación del método y segundo no facilita el agregar operaciones similares, teniendo que realizar el contribuyente el esfuerzo de valorar operaciones una a una. Este método requiere u alto grado de equiparabilidad respecto de aquellas operaciones que se desean tomar como indicador del valor normal de mercado de la operación, es muy sensible a las características del producto, lo cual supone la principal debilidad de este método. Si por ejemplo nuestra empresa se dedica a la distribución de merluza fresca a las pescaderías y posee además varias pescaderías en propiedad, para determinar el valor de mercado de la venta de merluza mediante la implementación del método CUP, nos tendríamos que asegurar operación por operación, que podemos encontrar información de venta del mismo tipo de merluza (procedencia, calidad, precio, etc.) a pescaderías independientes, que realizan funciones, poseen activos y corren riesgos similares (por ejemplo, despiece del pescado, venta al por menor, etc.) con condiciones contractuales similares (por ejemplo centro de Barcelona) y siguiendo las mismas estrategias comerciales (por ejemplo, ganar cuota de mercado en la zona centro de Barcelona). De esta forma, vemos como la aplicación del método CUP deviene tremendamente compleja. El artículo 16 del TRLIS anterior a la reforma del 2006, recogía la implementación de este méto 177

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/2010 do como preferencial respecto del resto de métodos. Tras la modificación del artículo, esta preferencia ha desaparecido, acogiéndose una nueva y más acorde con los principios de la OCDE. Este método resulta muy útil en la valoración de operaciones financieras y en el caso de productos estándar (commodities). También es de difícil aplicación cuando hay un intangible valioso en el producto (por ejemplo, en un bolso de Loewe, una prenda de vestir de Carolina Herrera, etc.) Método del precio de reventa (Resale Price Method RPM ) Es un método que se aplica frecuentemente en la valoración de operaciones de reventa de bienes, donde el revendedor no añade valor al producto de forma sustancial, sino que simplemente realiza funciones de comercialización. El precio del producto se construye con base en el margen relativo bruto que un revendedor independiente obtendría con la reventa de productos similares. Para la construcción del precio partimos de una operación no controlada, que es la operación de venta del revendedor a una entidad independiente. Cuando hablamos de margen bruto nos referimos al obtenido por el empresario por la reventa de los bienes deducido el coste de adquisición de los mismos y otros costes directos incurridos en la distribución de cada bien. Este método requiere un menor grado de comparabilidad en producto respecto al método del precio libre comparable, pero en cambio, requiere una elevada equiparabilidad en funciones, activos, riesgos, condiciones contractuales, circunstancias económicas y estrategias comerciales. El principio teórico que subyace en la aplicación de este método está en la retribución de funciones; así, las funciones desarrolladas por un revendedor pueden ser de distinto grado (alta o baja actividad comercial, inversiones en publicidad y marketing, nivel formativo de los comerciales, riesgo alto o bajo en la propiedad de inventarios, etc.) pero dentro de una serie de productos homogéneos, las características concretas del bien poseen menor importancia. Por ejemplo, una empresa de distribución al por menor de frigoríficos distribuye sus productos en el centro de La Coruña en un local de 200 metros cuadrados. El producto que vamos a comparar son los frigoríficos, pero dentro del universo de este producto hay diferentes tipos, marcas, con diferentes sistemas de congelación, funciones electrónicas y funciones propias de cada aparato (dispensador de hielo y agua, tratamiento antibacteriano, etc.). En la aplicación de este método, las características concretas de cada frigorífico pierden interés y pasamos a centrarnos en otros aspectos como son las funciones desarrolladas por el distribuidor. Por ejemplo si buscamos comparables para una operación vinculada de compra por parte del revendedor de diferentes frigoríficos a la matriz italiana del grupo, lo que queremos es identificar el margen que un revendedor independiente obtiene con la reventa de esos productos. Pero para encontrar el margen bruto de mercado comparable, tenemos que identificar revendedores de frigoríficos al por menor, con un tamaño de local similar y localizado en una zona urbana. Así, por ejemplo. No sería comparable en nuestro caso, el margen bruto obtenido por la reventa de frigoríficos en grandes superficies localizados a las afueras de las grandes ciudades porque el modelo de negocio de estos centros difiere mucho de aquellos negocios de distribución al detalle localizados en el centro de la ciudad (diferentes economías de escala, diferente coste del metro cuadrado del local, etc.). Método del coste incrementado (Cost Plus) Al igual que el método del precio de reventa permite valorar las operaciones vinculadas con base en márgenes brutos. Se utiliza principalmente en la valoración de actividades productivas de bienes y servicios. La filosofía económica que subyace en la aplicación de este método está en que, un productor de bienes o servicios independiente en el marco de sus operaciones fijará un margen de beneficio bruto en base a sus costes directos de producción, de ahí que las características propias del bien o servicio producido pierdan importancia. Un ejemplo podemos encontrarlo en la actividad de arquitectura de interiores. Un despacho de arquitectos que tiene contratado personal altamente cualificado para desarrollar su negocio pretenderá obtener un margen concreto de rentabilidad bruta por cada arquitecto o aparejador que tenga nómina. De este modo calculará el coste por hora de trabajo de cada uno de ellos y aplicará sobre el mismo un margen bruto de mercado a la hora de dar un presupuesto al cliente. No obstante el producto de la operación importa menos en términos de precio y, de este modo, al despacho le importará poco si el encargo versa sobre un proyecto de diseño de unas oficinas o si se trata del diseño y decoración de un restaurante. El interés para el despacho, en términos económicos está en cuánto tiempo tendrá que invertir el profesional para realizar ese trabajo. La fiabilidad en la aplicación de este método se ve afectada cuando entran a formar parte de la 178

7 Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia CLARA GRA S BALAGUER y BEGOÑA DE NAVA SQÜES PÉREZ base de costes directos otras operaciones vinculadas, como en el caso de que un productor de bienes adquiera la materia prima a una entidad vinculada para luego vender el producto final a otra entidad vinculada, o en el ejemplo que hemos expuesto, nos encontramos con la complejidad de incluir en la base de los costes de producción del servicio la retribución de los socios del despacho que, normalmente son los inversores capitalistas del mismo y a la vez reciben un salario por la prestación de sus servicios como arquitectos. La implementación de este método requiere la existencia de una contabilidad de costes que permita determinar cuáles son los costes directos de producción del bien o servicio y podemos encontrar problemas en la obtención de información suficientemente fiable. En el caso del método del coste incrementado, los estándares contables españoles no definen un margen bruto de producción entendido como tal, ingresos menos costes directos de producción. Dentro de la partida de los costes directos de producción entrarían los costes de materias primas, personal implicado de forma directa en la elaboración del producto o servicio, amortización de maquinaria, etc. Uno de los fallos más graves de este método y que así lo reconoce la propia OCDE es que no puede medir adecuadamente la eficiencia productiva en la producción de un bien o servicio y carga sobre los mismos un margen comercial y su aplicación sin controles nos llevaría a premiar la ineficiencia productiva ya que, cuanto mayores sean los costes directos de producción, mayor será la compensación en términos absolutos que reciba la entidad. Método de División de Beneficio (Profit Split Method) Es el método por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones, la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que hubiesen suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares, conforme a lo siguiente: a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación. b) La utilidad de operación global, se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las partes vinculadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes vinculadas. En este método, el beneficio operativo o pérdida, derivados de transacciones controladas, se asigna en proporción a las contribuciones realizadas, ya que se considera que estas últimas reflejan equitativamente la retribución que a cada miembro del grupo le correspondería por los esfuerzos realizados. Dichas contribuciones están determinadas por los gastos, activos fijos o empleados, las funciones cumplidas, los riesgos asumidos y los recursos utilizados por la compañía. Generalmente, cuando las empresas proceden a efectuar un negocio conjunto, deciden de manera anticipada la forma en que se dividirían los beneficios que resulten en la operación. Pues bien, este método apunta a establecer el mismo procedimiento que hubiesen adoptado tales empresas independientes para dividir las utilidades, sin considerar condiciones especiales impuestas en una transacción controlada. Método de Margen Neto Transaccional (Transactional Net Margin Method) Consiste en determinar en transacciones entre partes vinculadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos gastos o flujo de efectivo. En este método se compara el margen neto de ganancia de la parte examinada, con el margen neto de ganancia de la parte no controlada o empresas comparables. El margen obtenido proviene de las ventas menos el conjunto de los costos totales operativos. En la práctica el método margen transaccional neto es utilizado como método de último recurso, para ser aplicado después de que se haya comprobado la inaplicación de los otros métodos tradicionales. 4. SERVICIOS INTRAGRUPO Y REPARTO DE COSTES Los grupos multinacionales suelen poner a disposición de sus miembros un amplio abanico de servicios, especialmente técnicos, financieros, administrativos y comerciales, servicios que pueden incluir funciones de gestión, coordinación y control para el conjunto del grupo. El coste de estos servicios puede asumirlo la matriz, un miembro del grupo especializado (por ejemplo un centro de servicios o un centro financiero) u otro miembro del grupo. 179

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/2010 Las empresas independientes que necesiten servicios concretos pueden acudir a empresas especializadas (proveedoras de servicios) o bien, encargarse ella misma del servicio. De la misma manera un grupo multinacional que necesite un servicio, puede adquirirlo directa o indirectamente de empresas independientes o de una o varias empresas asociadas del mismo grupo multinacional (servicios intragrupo) o bien ejecutarlo por si mismo. Los servicios intragrupo incluyen servicios que pueden prestar empresas externas independientes (por ejemplo servicios jurídicos, servicios publicitarios) así como los que se pueden prestar internamente (por ejemplo asesoría financiera, formación del personal). Para fijar los precios de transferencia de los servicios intragrupo es necesario, en primer lugar, saber si el servicio ha sido efectivamente prestado y segundo si desde el punto de vista fiscal, la remuneración de los mismos es coherente con el principio de plena competencia. Detectar la alteración de precios de transferencia, cuando éstos no se fijan según el valor de mercado en una situación de libre concurrencia, entre empresa residente y su vinculada no residente, es de importancia capital en las actuaciones de comprobación de la Administración Tributaria. Por ello, en esta parte nos centraremos en resumir los aspectos más relevantes de los métodos de valoración de los precios de transferencia entre entidades vinculadas Servicios intragrupo En el capítulo VII, Cuestiones de aplicación a los servicios intragrupo, en relación con el artículo del TRLIS, tenemos los siguientes puntos de reflexión para ponderar los servicios intragrupo: 1. Si la actividad supone para el miembro del grupo un interés económico o comercial que refuerce su posición competitiva. Una empresa independiente habría estado dispuesta a pagar a otra independiente por esa actividad?, la habría ejecutado ella misma? 2. Ciertos servicios intragrupo son prestados para responder a una necesidad identificada de una o varias empresas del grupo. 3. La actividad prestada puede afectar a varias empresas del grupo. 4. Una actividad de tutela sería aceptable, no las actividades de accionista. 5. Complejidad de un servicio que afecta directamente a una empresa del grupo pero indirectamente genera beneficio para el resto. 6. Diferenciar los beneficios recibidos por asociación pasiva o por promoción activa. 7. Actividades centralizadas: servicios administrativos como planificación, coordinación, control presupuestario, consejos financieros, contabilidad, auditoria, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos, servicios financieros, etc. Servicios que cualquier empresa estaría dispuesta a pagar por ellos o ejecutarlos ella mismas. 8. Servicios prestados a demanda. 9. En ciertos casos la ventaja de disponer de ciertos servicios es dudosa o esos mismos servicios pueden obtenerse de forma rápida o a través de otra vía sin que sea necesario suscribir contratos de asistencia técnica. Cálculo del precio de plena competencia en servicios intragrupo Para la determinación del precio de plena competencia de los servicios intragrupo, deberían tenerse en cuenta como factores esenciales, el valor del servicio para el destinatario y el importe que una empresa independiente comparable hubiera estado dispuesta a pagar por ese servicio en circunstancias comparables, así como los costes para el proveedor de los servicios. El método a emplear para fijar los precios de plena competencia aplicables a los servicios intragrupo debería determinarse de acuerdo con los principios enunciados en los capítulos I, II y III de las Directrices de la OCDE de La aplicación de estos principios, ya enumerados, llevará a menudo a la utilización del método del precio libre comparable o del método del coste incrementado para fijar los precios de los servicios intragrupo. En general, se empleará el método del precio libre comparable, cuando exista un servicio comparable prestado por una empresa independiente a otra también independiente en el mercado de ésta o por una empresa asociada a una empresa independiente en circunstancias comparables, como por ejemplo en servicios de contabilidad, jurídicos, de auditoria o informáticos. El método del coste incrementado sería apropiado en ausencia del método del precio libre comparable si son comparables las empresas afectadas, los activos empleados y los riesgos asumidos a los de las empresas independientes. En ciertos casos excepcionales, cuando sea difícil aplicar el método del precio libre comparable o el método del coste incrementado, podrá ser útil tener en cuenta varios métodos para determinar correctamente el precio de libre competencia y, 180

9 Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia CLARA GRA S BALAGUER y BEGOÑA DE NAVA SQÜES PÉREZ quizás, como última opción, habrá que emplear los métodos del beneficio de la operación. Una cuestión importante a resolver y que depende del método para determinar una remuneración de plena competencia facturada por los servicios intragrupo, es si es necesario que el precio aplicado sea el que permita alcanzar un beneficio para el proveedor de los servicios. En una operación de plena competencia, una empresa independiente normalmente trataría de facturar sus servicios de modo que obtuviera un beneficio y no prestar esos servicios a precio de coste. Para determinar la remuneración de plena competencia, habrá que estudiar otras alternativas económicas disponibles para el destinatario del servicio. Pero puede ocurrir que un prestador de servicios pueda no obtener beneficio por tener unos costes superiores, y esté interesado en prestarlos, porque puede ofrecer otros y así ganar mercado y aumentar su rentabilidad. En consecuencia, no siempre es necesario que el precio de plena competencia se traduzca en un beneficio para la empresa asociada que presta un servicio independiente. Cuando se puede recurrir al método del coste incrementado y no existe un precio libre comparable, el análisis requerirá examinar si los costes incurridos por el proveedor de servicios del grupo deben ajustarse para que sea válida la comparación de las operaciones, ya que si la operación vinculada tiene una proporción de gastos generales mayor que los costes directos comparables, no sería adecuado el margen obtenido en esta última operación si no se ajustan los costes de la empresa asociada para que la comparación sea válida. En el caso que una empresa asociada intervenga únicamente como agente o intermediario en una prestación de servicios, es necesario al aplicar el método del coste incrementado, que el rendimiento o margen se sitúe en un nivel adecuado para el ejercicio de funciones del agente y no para la propia prestación de los servicios. En este caso para la determinación del precio de plena competencia, sería más adecuado aplicar un margen sobre los costes inherentes a la función de agente, que sobre los costes de los servicios, y si el tipo de comparables utilizados, tiene en cuenta éstos, deberían reducirse, para justificar la realización de los propios servicios Acuerdos de reparto de costes La contribución a los costes de la organización por parte de los miembros en el conjunto vinculado es un ámbito muy complejo ya que encubre en la relación contractual o de intercambio, el valor de la prima de pertenencia. La prima de pertenencia es un mayor coste para el pagador y un mayor reembolso para el perceptor cuya cuantificación debe extenderse al conjunto vinculado en su totalidad. La regla de proporcionalidad en las operaciones vinculadas informa de sobre la contribución de costes de cada parte del conjunto fijando dos conceptos de precio de transferencia, por una parte el que resulta de la mera asociación de la empresa y por otra el precio por el derecho de participar en acciones concretas como I+D, Know how, inversiones materiales o inmateriales, servicios, etc. La contribución a los costes de los miembros del conjunto vinculado tiene un carácter estable, regular y ordinario. De hecho es una contribución al goodwill indivisible de la organización y significa el concurso de sus miembros a las cargas y beneficios en proporción a sus respectivas cuotas. La finalidad fiscal es el beneficio o ahorro de costes y por lo tanto su control establece la cantidad del precio de transferencia en el tráfico ordinario interno. El acuerdo de contribución de costes de la OCDE se puede definir en base a cuatro elementos: Acuerdo contractual entre empresas vinculadas o empresas independientes. División de costes y riesgos Desarrollo producción u obtención de activos, servicios o derechos. Determinación de la naturaleza y extensión de la parte proporcional de cada participante a los beneficios futuros esperados. El acuerdo contractual sirve para calificar la ausencia de una persona o entidad jurídica distinta o un establecimiento permanente. 5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS La documentación exigida por la Administración en el caso de la realización de operaciones con entidades vinculadas se establece en el artículo 18 del RD 1793/2008 que modifica el Reglamento del Impuesto sobre sociedades, y básicamente se divide en: a) Documentación general para el Obligado Tributario: a) Identificación del Obligado y de las personas vinculadas afectadas. a) Descripción de la naturaleza, características e importe de la operación. a) Análisis de comparabilidad realizado por la empresa. 181

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/2010 a) Justificación del método de valoración aplicado. a) Criterio de reparto de gastos por servicios conjuntos prestados a vinculados. a) Cualquier otra información relevante a estos efectos. b) Documentación para grupo de sociedades con Unidad de Control (art. 42 del Código de Comercio). b) Estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo. b) Identificación de las entidades afectadas por las operaciones vinculadas. b) Descripción de la naturaleza, importes y flujos de operaciones. vinculadas. b) Funciones y riesgos asumidos por las entidades afectadas. b) Relación de la titularidad de las marcas e intangibles afectados por las operaciones. b) Política del grupo en precios de transferencia adecuada a la libre competencia. b) Relación de los acuerdos de reparto de costes o prestación de servicios entre las empresas del grupo. b) Relación de los acuerdos previos de valoración celebrados o en curso. b) Memoria del grupo o informe anual equivalente. Esta documentación se referirá a cada periodo impositivo y será exigible desde la finalización del plazo de declaración correspondiente a dicho periodo. 6. COMPROBACIÓN INSPECTORA 6.1. El procedimiento de comprobación La nueva redacción del artículo 16 del TRLIS remite al desarrollo reglamentario para la regulación del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado, si bien sujeta el mismo a una serie de normas. Como novedades fundamentales tenemos que: a) Las actuaciones de comprobación del valor normal de mercado se seguirán exclusivamente con el Sujeto pasivo que está siendo objeto de una actuación de comprobación, sin que quepa, como en la redacción anterior, la notificación a la otra persona vinculada de la existencia de aquel procedimiento. b) Deberá documentarse en acta independiente, que en el caso de que se trate de una comprobación general del Impuesto y único motivo de regularización, se documentará en acta definitiva; si la comprobación es general y hay varios motivos de regularización se realizará en acta separada y como Liquidación provisional, y en el caso de que se trate de una comprobación parcial de lo Precios de Transferencia, se documentará igualmente en una Liquidación Provisional. c) Si se impugna la regularización por el obligado, se notifica la liquidación al resto de vinculados para que puedan personarse en el recurso. d) Si no se impugna la regularización por el obligado, se notifica la liquidación al resto de vinculados, para que puedan plantear recurso conjunto, que no se podrá simultanear con el anterior recurso. e) La tasación pericial contradictoria, se podrá promover cuando para la corrección valorativa haya sido necesario aplicar alguno de los métodos establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, y se tramitará por el procedimiento previsto en el artículo 135 de la misma ley. Su solicitud tiene efectos suspensivos, y determina la inadmisión de recursos y/o reclamaciones simultáneos. Se le comunica a los demás vinculados y se nombra a un perito de común acuerdo. Si la tasación pericial no la insta el obligado tributario, podrán promoverla los demás vinculados. La liquidación provisional que se derive de una tasación, podrá ser objeto de Recurso o Reclamación. f ) Se prevé un procedimiento de valoración previo a la realización de operaciones vinculadas Ajuste correlativo bilateral El artículo 21 del Reglamento sobre el Impuesto de Sociedades, modificado por el Real Decreto 1793/2008 de 3 de noviembre determina que una vez que la liquidación practicada haya adquirido firmeza, la Administración Tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo en su caso los intereses de demora, mediante una liquidación correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de liquidación hubiese finalizado y se tendrá en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y firme para 182

11 Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia CLARA GRA S BALAGUER y BEGOÑA DE NAVA SQÜES PÉREZ cada uno de los periodos afectados por la corrección valorativa llevada a cabo por la Administración. Los obligados tributarios deberán, asimismo aplicar el valor comprobado en las declaraciones de los periodos impositivos siguientes a aquel al que se refiera la regularización administrativa cuando la operación vinculada produzca efectos en los mismos Ajuste secundario El ajuste secundario es una regla de calificación que se aplica por la Administración para adaptar los fondos o rentas trasvasadas puestas de manifiesto en las diferencias económicas derivadas de la no aplicación del principio de valor de mercado, a la nueva realidad jurídico tributaria. El artículo de la LIS establece que: En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. El artículo 21 bis. 2 del Reglamento establece la posible calificación de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de las diferencias en la aplicación del valor de mercado en las transacciones económicas realizadas entre entidad-socio o partícipe según el cuadro adjunto: % Socio Entidad participación Diferencia Participación Retribución Sí a f/socio en beneficios fondos propios Unidad percibida por Diferencia Retribución No la condición de a f/socio fondos propios socio. Artículo 52.1.d) TRIRPF + valor de Aportación Diferencia Sí adquisición de socio fondos a f/entidad la participación propios Diferencia No Liberalidad Renta a f/entidad 7. CONFLICTO ENTRE PAÍSES: PROCEDIMIENTO AMISTOSO Y PROCEDIMIENTO ARBITRAL Por lo que se refiere al Procedimiento amistoso, el Convenio dispone que el contribuyente en el plazo de tres años desde la primera notificación de la medida que puede ocasionar doble imposición y con independencia de los recursos previstos en su legislación interna, podrá presentar su caso ante la autoridad competente del Estado del que fuera residente o en el que estuviera situado su establecimiento permanente. Asimismo, el contribuyente deberá indicar otros Estados contratantes que puedan verse afectados por el caso, de forma que la autoridad competente pueda advertir a las demás autoridades competentes de la situación. En caso de que la petición se considerase fundada se procederá a resolver la cuestión con la autoridad competente del otro Estado implicado, llegándose a un acuerdo amistoso en aplicación de los principios del artículo 4 de Convenio. Ahora bien, si las autoridades implicadas no llegaran a un acuerdo con el que se consiga evitar la doble imposición existe la posibilidad de acudir a la vía arbitral. En el plazo de dos años desde la primera notificación de la situación para iniciar el procedimiento amistoso sin llegar a un acuerdo o desde la firmeza del recurso, si en su caso se interpuso, sin encontrar la solución, se constituirá una comisión consultiva, cuya función será la de emitir un dictamen sobre la forma de suprimir la doble imposición, para lo que contará con un plazo de seis meses desde que fue consultado. Emitido el dictamen por la Comisión, las autoridades competentes podrán adoptar, de común acuerdo y basándose en los principios del artículo 4, una decisión que garantice la supresión de la doble imposición, en el plazo de otros seis meses desde la fecha de emisión de aquel dictamen, pudiendo apartarse a lo dispuesto en este último. Ahora bien, si las partes no llegan a un acuerdo, estarán obligadas a adaptarse al dictamen de la Comisión consultiva. La incorporación de un procedimiento arbitral, implica que queda garantizado el ajuste bilateral y en consecuencia la eliminación de la doble imposición, ya que si bien el procedimiento amistoso comporta únicamente la obligación de negociar el procedimiento arbitral obliga a las partes a llegar a una decisión, implica la consecución de un resultado. Importante es la cuestión de la coordinación de ambos procedimientos con el procedimiento de valoración y los recursos y reclamaciones previstos en nuestro Derecho interno. A tal efecto hay que tener en cuenta que el MC-OCDE dispone en su artículo 25, que podrá plantearse el inicio del procedimiento amistoso con independencia de los recursos previstos en el Derecho de los Estados contratantes. Asimismo el Convenio 90/436/CEE dedica una serie de normas a esta cuestión. Así prevé que los dos procedimientos regulados en el mismo son compatibles con los recursos previstos en el Derecho interno de los Estados contratantes (artículo 6.1), si bien, en estos casos, el plazo de los 183

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/2010 dos años, comenzará a contarse a partir de la fecha en que firme la resolución dictada en el marco de estos recursos internos (art. 7.1). Un Estado no estará obligado a entablar el procedimiento amistoso ni a constituir una comisión consultiva cuando algún procedimiento judicial o administrativo decidan con carácter definitivo que alguna de las empresas de que se trate puede ser objeto de una sanción grave (art. 8). Por último, también se prevé que el carácter definitivo de las decisiones adoptadas por los Estados contratantes... no será óbice para que se recurra a los procedimientos citados en los artículos 6 y 7 (art. 13). Por lo que cabe decir que los Procedimientos internacionales son plenamente compatibles con los procedimientos de Derecho interno. 8. RÉGIMEN SANCIONADOR EN LAS OPERACIONES VINCULADAS El articulo TRLIS establece un régimen sancionador específico para las operaciones vinculadas que, básicamente, consiste en: En primer lugar se tipifican dos nuevos supuestos de infracción grave: a) Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración Tributaria las personas o entidades vinculadas. b) También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. La tipificación de estas dos nuevas infracciones pone de manifiesto la importancia que la futura normativa otorga a la obligación de mantener a disposición de la Administración de forma correcta la documentación que fundamente el valor de la transacción realizada entre partes vinculadas. En segundo lugar se establecen las sanciones correspondientes a las infracciones señaladas. Estas infracciones, se sancionarán dependiendo de la trascendencia o perjuicio económico para la Hacienda Pública que derive del incumplimiento de esta obligación. De esta manera se distingue en la Ley entre dos situaciones posibles: 1. a Cuando no exista perjuicio económico porque no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de ,00 por cada dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicable en los supuestos de conformidad a la sanción, ingreso o aplazamiento o fraccionamiento de la misma. 2. a Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración Tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto Sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, podrán producirse dos situaciones: a) Que se haya incurrido en los tipos infractores antes señalados; en estos casos la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación con un mínimo del doble de la sanción que correspondería en el caso de inexistencia del perjuicio económico antes señalada. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, por parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción del 15 por 100 anterior. Su cuantía podrá reducirse de acuerdo con lo previsto en el artículo que se refiere a la reducción de la sanción en un 30 por 100 en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización, y del artículo de la LGT. b) Que no se hayan producido los incumplimientos que constituyen las infracciones señaladas, con relación a la obligación de mantener la documentación, y la corrección del valor origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias, o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaracio 184

13 Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia CLARA GRA S BALAGUER y BEGOÑA DE NAVA SQÜES PÉREZ nes futuras, o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la LGT. Las sanciones descritas serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria en el artículo 203 de la LGT, por la desatención de los requerimientos realizados. 9. EL NUEVO RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO En lo que respecta al IVA, la nueva redacción del apartado cinco del artículo 79 de la Ley del impuesto abandona el actual criterio de adquisición o coste de producción, para remitirse al valor normal de mercado, al que igualmente se refiere el artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, como regla especial de determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas, lo que parece asimilar el tratamiento a efectos de ambos impuestos. A estos efectos, la Ley del IVA se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando alguna de las partes sea sujeto pasivo del mismo, de forma que para establecer la vinculación habrá que estar a los supuestos previstos en el artículo del Texto Refundido de dicho impuesto. Adicionalmente, el apartado cinco del artículo 79 contempla supuestos de vinculación específicos, en las letras b) a d), en parte existentes en la anterior redacción, si bien se ven ampliados a las operaciones con parientes hasta el tercer grado de consanguineidad (antes segundo) y a las efectuadas entre entidades sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de órganos de gobierno, así como cónyuges o parientes hasta el tercer grado de cualquiera de ellos. Debe señalarse, no obstante, que la aparente asimilación que se deriva de la remisión a dicho valor de mercado como criterio de determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas, tanto por la normativa del Impuesto sobre Sociedades como del IVA, dista mucho de suponer un tratamiento homogéneo en ambos impuestos. Por el contrario, los caminos que siguen ambas legislaciones en el desarrollo posterior del régimen aplicable a las mismas pueden suscitar problemas en su aplicación, como los que exponemos a continuación: a) Los supuestos de hecho en los que la norma especial de valoración resulta aplicable: mientras en el Impuesto sobre Sociedades la condición de que, considerado el conjunto, se produzca un ahorro o diferimiento de impuestos en España; la regla especial de valoración de las operaciones vinculadas a efectos del IVA únicamente será de aplicación cuando el precio efectivamente acordado por las partes suponga para alguna de ellas una mejora en el régimen del IVA soportado deducible, bien porque se logra reducir la cuota de una operación que no resulta deducible o lo es parcialmente por el destinatario, bien porque quien lleva a cabo la operación mejora su porcentaje de prorrata. Por tanto, en caso de que no se produzca dicha ventaja, aun cuando el precio acordado por las partes no responda a dicho valor normal de mercado, debe entenderse que prevalecería aquél a efectos de IVA, y ello con independencia de las consecuencias que tal circunstancia pueda tener, a tenor de la nueva redacción del artículo 16 del TRIS, de cara a dicho impuesto, dada la preeminencia del principio de estanqueidad que se desprende de la nueva regulación. b) El valor que tendría frente a terceros, vinculados o no, a efectos de IVA, el que al sujeto pasivo le sea corregida la base imponible declarada en aplicación de la norma especial de valoración. La LIVA no regula los efectos del ajuste secundario derivado de la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tal y como hemos visto que contempla el artículo del TRIS y el artículo 21 bis del RIS. Ante esta omisión nos podemos preguntar cual sería el tratamiento fiscal en el IVA de una operación vinculada en la cual se haya realizado un ajuste secundario según el TRLIS y se haya calificado, por ejemplo, la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado de la operación, en parte como dividendo [art a) de la LIRPF] y en parte como cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. Ejemplo del problema que se va a plantear en la práctica: Un empresario persona física que tributa en IRPF en régimen de estimación por módulos factura por los servicios realizados a una sociedad en la que participa en un 80 por 100 del capital por un total de (IVA excluido). 185

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/2010 En la comprobación inspectora al empresario y a su sociedad se comprueba que el valor normal de mercado de los servicios restados es de , planteándose como ajuste secundario calificar esos facturados de diferencia con el valor de mercado como retribución por la participación en fondos propios del socio en módulos en la sociedad, y por ello, negando la deducibilidad como gasto de dicha cantidad en la sociedad. Pero, a efectos del IVA qué trascendencia tendría la calificación a efectos del IS de los facturados como retribución por la participación en fondos propios de la sociedad? Pueden caber varias posibilidades: Por la aplicación del artículo 13 LGT, calificar también a efectos del IVA esos de diferencia como retribución por la participación en fondos propios y, por lo tanto, al ser esta operación no sujeta en el IVA, negar la deducibilidad de la cuota correspondiente a dicha cantidad a la sociedad receptora de las facturas. Aplicar el régimen de operaciones vinculadas previsto en la LIVA, en el artículo 79, cinco, el cual solo permite modificar la base imponible en el IVA en el supuesto de operaciones vinculadas cuando el precio efectivamente acordado por las partes suponga para alguna de ellas una mejora en el régimen del IVA soportado deducible, bien porque se logra reducir la cuota de una operación que no resulta deducible o lo es parcialmente por el destinatario, bien porque quien lleva a cabo la operación mejora su porcentaje de prorrata. Como en este caso no concurriría ninguno de estos supuestos, no se modificaría la base imponible del IVA y sería deducible por parte de la sociedad, la cuota de IVA soportada por esos de diferencia entre el valor pactado y el valor normal de mercado. Planteadas estas posibilidades sólo queda esperar que en un futuro próximo sea la doctrina de la DGT la que aclare esta situación. c) La propia definición de lo que debe entenderse como valor normal de mercado no está armonizada en ambas legislaciones, de manera que podría darse el caso de que la forma de cuantificación del mismo, a efectos de uno y otro impuesto, diese lugar a resultados diferentes. En efecto, si bien en la mayoría de los supuestos resultará aplicable la definición general de valor de mercado que se hace el nuevo número cinco del artículo 79 de la LIVA, que sería equiparable al denominado método del precio libre comparable, que el artículo o a) de la LIS establece asimismo como primer método de cuantificación; por el contrario, el tratamiento sería totalmente dispar en el IVA e IS para el caso de que no existiesen en el mercado bienes o servicios comparables a aquellos objeto de las operaciones vinculadas que se pretenda valorar. Para el caso de producirse dicha circunstancia la norma del IVA recurre a identificar valor normal de mercado con el precio de compra del bien o coste de producción, sin que, a diferencia de lo contemplado en el número 4 del citado artículo 16 del TRLIS, se prevea acudir a métodos alternativos de valoración; salvo que se interprete que ello es lo que se pretende con la remisión genérica que el legislador del IVA hace al citado artículo 16 para la interpretación del párrafo que nos ocupa. Tal discrepancia, según se apuntó, podría determinar una cuantificación diferente del valor normal de mercado en el IVA e IS, para el caso de que no existan bienes o servicios comparables que permitan aplicar como criterio de cuantificación el método del precio libre que, en nuestra opinión, sería el único que aseguraría la homogeneidad. BIBLIOGRAFÍA Apuntes del Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional. Leyes Tributarias. Recopilación normativa del Ministerio de Economía y Hacienda. Manual de Fiscalidad Internacional. Instituto de Estudios Fiscales. Memento Fiscal de Francis Lefevre. Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, de 17 de julio de

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