MODELO GENERAL DE CONTABILIDAD PARA EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS PÚBLICOS EPSP 1 TÍTULO III MARCO TÉCNICO DE ADOPCIÓN BASE.

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1 MODELO GENERAL DE CONTABILIDAD PARA EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS PÚBLICOS EPSP 1 TÍTULO III MARCO TÉCNICO DE ADOPCIÓN BASE Capítulo 5 NORMAS TÉCNICAS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE COMBINACIONES DE NEGOCIOS Junio de Coordinadores del Proyecto: Ricardo Vásquez Bernal Socio de Baker Tilly Colombia, Wilmar Franco Franco Gerente de Consultoría Baker Tilly Colombia, Fernanda Pérez Hernández Senior de Consultoría Baker Tilly Colombia. 1

2 Tabla de Contenido A. ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADO Y SEPARADOS... 4 Aplicación... 4 Definiciones... 4 Entidades de Propósito Especial EPE... 5 Marco Legal aplicable en Colombia Requerimientos para la presentación de Estados Financieros Consolidados El concepto de Control Procedimientos de consolidación Transacciones y saldos intragrupo Fecha uniforme para la presentación de la información Políticas contables uniformes Participaciones Minoritarias Acciones preferentes y cambios en la participación de la propiedad Pérdida de control Contabilización en los Estados Financieros Separados de las Inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) entidades controladas conjuntamente y Asociadas Revelaciones B. INVERSIONES EN ENTIDADES ASOCIADAS Aplicación Definiciones Medición elección de política contable Modelo del costo Método de participación patrimonial Distribuciones y otros ajustes al valor en libros de la inversión Derechos de voto potenciales Crédito Mercantil implícito y ajustes al valor razonable del patrimonio adquirido Pérdidas por deterioro de valor de las inversiones Transacciones de la EPSP con la entidad asociada Fecha de los estados financieros de la asociada Políticas contables de la entidad asociada Pérdidas en exceso del valor en libros de la inversión Discontinuación del método de participación patrimonial Modelo del valor razonable Presentación de los estados financieros Revelaciones C. INVERSIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS Aplicación Definiciones Operaciones controladas conjuntamente Activos controlados conjuntamente Entidades controladas conjuntamente Medición elección de política contable Modelo del costo Método de participación patrimonial

3 3.4. Modelo del valor razonable Transacciones entre una EPSP y un negocio conjunto Si el inversor no tiene control conjunto Revelaciones D. COMBINACIONES DE NEGOCIOS Objetivo Definiciones Aplicación Identificación de una combinación de negocios El método de compra Identificación de la entidad adquirente Determinación de la fecha de adquisición Reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos asumidos y de cualquier participación minoritaria en la Entidad Adquirida Principio de reconocimiento Principio de medición Reconocimiento y medición del crédito mercantil o de una ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas Compras en condiciones muy ventajosas Contraprestación transferida Contraprestación contingente Guías adicionales para la aplicación del método de compra a tipos particulares de combinaciones de negocios Una combinación de negocios realizada por etapas Una combinación de negocios realizada sin la transferencia de la contraprestación Período de medición Determinación de lo que forma parte de la transacción de combinación de negocios Costos relacionados con la adquisición Medición posterior y contabilización Derechos readquiridos Pasivos contingentes Activos de indemnización Contraprestación contingente Revelaciones E. REVELACIONES DE PARTES RELACIONADAS Aplicación Definición de Parte Relacionada Revelaciones Relaciones entre entidades Remuneraciones del personal cave de la administración Transacciones con partes relacionadas

4 A. ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADO Y SEPARADOS Aplicación Esta norma debe ser aplicada por las EPSP en la elaboración y presentación de los estados financieros consolidados de un grupo de entidades bajo el control de una matriz o controlante. También debe ser aplicada al contabilizar, en los estados financieros separados de un inversor, las inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades controladas conjuntamente y entidades asociadas y en la preparación de Estados Financiero Combinados. Definiciones Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si se tratase de una sola entidad económica. Estados financieros separados son aquellos estados presentados por la matriz o controlante, un inversionista en una Entidad asociada o un participante en una Entidad controlada conjuntamente, en los que las inversiones son contabilizadas sobre la base de su participación directa a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados obtenidos y de los activos netos poseídos por la entidad participada. El concepto de estados financieros separados se asimila al de estados financieros individuales cuando el concepto se aplica a entidades que poseen inversiones en acciones o títulos de participación. Control. Es el poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Grupo. Es el conjunto formado por la matriz (controladora) y todas sus entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas). Interés minoritario o participaciones no controladas. Es el patrimonio en una entidad controlada o subordinada no atribuible directa o indirectamente a la participación de la matriz o controlante. Matriz. Es una entidad que tiene una o más entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas). Método del costo. Es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su costo. El inversor reconoce los ingresos de la inversión sólo en la medida en que recibe distribuciones de las utilidades retenidas de la Entidad participada, surgidas después de la fecha de adquisición. Entidad controlada o subordinada. Es una entidad controlada por otra (conocida como matriz). La entidad controlada o subordinada puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida. Una matriz o alguna de sus entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) pueden ser inversor en una entidad asociada o en una entidad controlada conjuntamente. En tales casos, los 4

5 estados financieros consolidados también deben cumplir lo establecido para las inversiones en entidades asociadas y las participaciones en negocios conjuntos. Para las entidades referidas en el párrafo anterior, los estados financieros separados serán los que se elaboren y presenten adicionalmente a los estados consolidados. No será necesario que los estados financieros separados se anexen o acompañen a los estados financieros consolidados. Entidades de Propósito Especial EPE Una entidad que ha sido creada para alcanzar un objetivo concreto (por ejemplo, para llevar a cabo una transacción de arrendamiento, actividades de investigación y desarrollo o la titularización de activos financieros). Estas Entidades de Propósito Especial (EPE) pueden tener la forma jurídica de sociedades por acciones, fideicomisos o asociaciones con fines empresariales, o bien ser una figura sin forma jurídica de sociedad. A menudo, las EPE se crean con acuerdos legales que imponen requerimientos estrictos sobre las operaciones de la entidad. Una EPSP debe preparar estados financieros consolidados que incluyan la entidad y cualquier EPE que esté controlada por la EPSP. Además de las circunstancias descritas en esta norma con respecto a las presunciones de control, las siguientes circunstancias podrían indicar que una EPSP controla una EPE: a. Las actividades de la EPE están siendo dirigidas en nombre de la EPSP y de acuerdo con sus necesidades específicas de negocio. b. La EPSP tiene los poderes de decisión últimos sobre las actividades de la EPE incluso si se han delegado las decisiones cotidianas. c. La EPSP tiene los derechos para obtener la mayoría de los beneficios de la EPE y, por tanto, puede estar expuesta a los riesgos que conllevan las actividades de ésta. d. La EPSP retiene la mayoría de los riesgos de la propiedad o residuales relativos a la EPE o a sus activos. Los conceptos anteriores no se aplicarán a los planes de beneficios post-empleo ni a otros planes de beneficios a los empleados a largo plazo en los que se aplique la norma técnica relacionada con las obligaciones laborales o beneficios a empleados. Marco Legal aplicable en Colombia El código de comercio (ley 222 de 1995) establece con respecto al concepto de subordinación, grupos empresariales y estados financieros consolidados, lo siguiente: Art Subordinación: Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria. 5

6 Art Presunciones de subordinación: Será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes casos: 1. Cuando más del cincuenta por ciento (50%) del capital pertenezca a la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de éstas. Para tal efecto, no se computarán las, acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto. 2. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisorio en la junta de socios o en la asamblea, o tengan el número de votos necesario para elegir la mayoría de miembros de la junta directiva, si la hubiere. 3. Cuando la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de las subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de la sociedad. Parágrafo 1o. Igualmente habrá subordinación, para todos los efectos legales, cuando el control conforme a los supuestos previstos en el presente artículo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales éstas posean más del cincuenta por ciento (50%) del capital o configure la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad. Parágrafo 2o. Así mismo, una sociedad se considera subordinada cuando el control sea ejercido por otra sociedad, por intermedio o con el concurso de alguna o algunas de las entidades mencionadas en el parágrafo anterior. Art. 28. Grupo empresarial. Habrá grupo empresarial cuando además del vínculo de subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección. Se entenderá que existe unidad de propósito y dirección cuando la existencia y actividades de todas las entidades persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social, o actividad de cada una de ellas. Corresponderá a la Superintendencia de Sociedades, o en su caso a la de Valores o Bancaria, determinar la existencia del grupo empresarial cuando exista discrepancia sobre los supuestos que lo originan. Existe unidad de propósito cuando la relación de las entidades involucradas a través de la subordinación, presentan una finalidad, que es comunicada por la entidad controlante y asumida por las controladas, encaminada a la ejecución de un fin o designio que asume en beneficio del grupo sin perjuicio de la actividad correspondiente de los sujetos que la componen. Existe unidad de dirección cuando las empresas que conforman el grupo están dominadas o subordinadas a la expresión del poder de la controlante, que tiene la facultad de decisión, y ello con el propósito de que todas actúen no solo bajo la misma dirección, como es lógico, sino bajo los mismos parámetros, sean ellos explícitos o no. 6

7 Art. 35. Estados financieros consolidados. La matriz o controlante, además de preparar y presentar estados financieros de propósito general individuales, deben preparar y difundir estados financieros de propósito general consolidados, que presenten la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, así como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente. Los estados financieros de propósito general consolidados deben ser sometidos a consideración de quien sea competente, para su aprobación o no aprobación. Las inversiones en subordinadas deben contabilizarse en los libros de la matriz o controlante por el método de participación patrimonial. 1. Requerimientos para la presentación de Estados Financieros Consolidados Una EPSP debe incluir en sus estados financieros consolidados todas sus inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas). Una EPSP que tenga inversiones en Entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), deberá presentar estados financieros consolidados en los que consolide sus inversiones de acuerdo con lo establecido en esta norma. En los estados financieros consolidados se incluirán todas las entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) de la entidad. Sin perjuicio de las disposiciones legales que exijan la preparación de informes consolidados de matrices o subordinadas o del sector, no será necesario que la EPSP elabore estados financieros consolidados si: a. La matriz es, a su vez, una entidad controlada o subordinada total o parcialmente participada por otra entidad y sus otros propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido informados de que la matriz no presentará estados financieros consolidados, y estos no han manifestado objeciones a ello; b. Los instrumentos de pasivo o de capital de la matriz no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales y regionales); c. La matriz no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una bolsa de valores u otra organización reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y d. La matriz última, o alguna de las matrices intermedias, elaboran estados financieros consolidados que están disponibles para el público y cumplen con el Modelo General de Contabilidad o las Normas Internacionales de Información Financiera. Una matriz que de acuerdo con el párrafo anterior, opte por no presentar estados financieros consolidados y presente solamente estados financieros separados, cumplirá los criterios contenidos en esta norma para la contabilización en los estados financieros separados de las inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades controladas de forma conjunta y asociadas. 7

8 Si una EPSP ha creado otra Entidad de propósito especial (EPE) para cumplir con un objetivo concreto y perfectamente definido, la EPSP consolidará la EPE cuando la esencia de la relación indique que dicha entidad está controlada por la EPSP. Los estados financieros de una EPSP que no tenga inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), ni asociadas, ni participaciones en entidades controladas conjuntamente no deben ser considerados como estados financieros separados. Una entidad matriz que esté exenta, de acuerdo con lo establecido en esta norma, de elaborar estados financieros consolidados, podrá presentar los estados financieros separados como sus únicos estados financieros. 2. El concepto de Control Se presume que existe control cuando la EPSP posea, directa o indirectamente a través de sus subsidiarias (subordinadas o dominadas), más de la mitad del poder de voto de otra entidad. Esta presunción se puede obviar en circunstancias excepcionales, si se puede demostrar claramente que esta posesión no constituye control. También existe control cuando la matriz posee la mitad o menos del poder de voto de una entidad, pero tiene: a. poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros inversionistas; b. poder para dirigir las políticas financieras y de operación de la entidad, según una disposición legal o estatutaria o un acuerdo; c. poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros de la Junta Directiva u órgano de gobierno equivalente, y la entidad esté controlada por éste; o d. poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones de la Junta Directiva u órgano de gobierno equivalente y la entidad esté controlada por éste. El control también se puede obtener si una entidad posee opciones para la suscripción o compra de acciones, u otros instrumentos de pasivo o patrimonio que sean convertibles en acciones ordinarias, que en el evento de ser ejercidos darán a la entidad el poder de voto, o reducir el poder de voto de terceras partes, sobre las políticas financieras y de operación de otra entidad (Derechos de voto potenciales). No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un evento futuro. Una Entidad controlada o subordinada no se excluirá de la consolidación por el mero hecho de que el inversor sea una Entidad de capital riesgo u otra entidad similar. No se excluirá de la consolidación a una Entidad subsidiaria (subordinadas o dominada) porque sus actividades de negocio sean diferentes a las que llevan a cabo las otras entidades del grupo. Se proporcionará información relevante mediante la consolidación de estas subsidiarias, y la revelación de información adicional, en los estados financieros consolidados, sobre las diferentes actividades de negocio llevadas a cabo por las entidades subsidiarias. 8

9 3. Procedimientos de consolidación Al elaborar los estados financieros consolidados, una entidad combinará los estados financieros de la matriz y sus subsidiarias (subordinadas o dominadas), línea por línea, agregando las partidas que representen activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de contenido similar. Para que los estados financieros consolidados presenten información financiera del grupo, como si se tratase de una sola entidad económica, una entidad deberá: a. Eliminar el valor en libros de la inversión de la matriz en cada subordinada junto con la porción del patrimonio de la matriz en cada una de las entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) ; b. Medir las participaciones minoritarias en los resultados de las entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) consolidadas (que se refieran al periodo sobre el que se informa) por separado de las participaciones de los accionistas de la matriz, y c. Medir las participaciones minoritarias en los activos netos de las entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) consolidadas por separado de la participación en el patrimonio de los accionistas de la matriz. Las participaciones minoritarias en los activos netos estarán compuestos por: (i) El importe de esas participaciones minoritarias en la fecha de la combinación inicial, calculado de acuerdo con lo establecido en la norma combinaciones de Negocios y Crédito Mercantil, y (ii) La participación de los minoritarios en los cambios habidos en el patrimonio desde la fecha de la combinación. Las proporciones del resultado y de los cambios en el patrimonio distribuidos a los propietarios de la matriz y a las participaciones minoritarias se determinarán sobre la base de las participaciones existentes en la propiedad y no reflejarán el posible ejercicio o conversión de las opciones o instrumentos convertibles Transacciones y saldos intragrupo Las transacciones y los saldos intragrupo, incluyendo los ingresos, gastos y dividendos, se eliminarán en su totalidad. Los resultados que se deriven de las transacciones intragrupo y que hayan sido reconocidos en activos, tales como inventarios y activos fijos, se eliminarán en su totalidad. Las pérdidas habidas en transacciones intragrupo pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor, que exigirá su reconocimiento en los estados financieros consolidados. La norma técnica de Impuesto a las ganancias se aplicará a las diferencias temporarias que surjan como consecuencia de la eliminación de los resultados derivados de las transacciones intragrupo Fecha uniforme para la presentación de la información Los estados financieros de la matriz y de sus entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), utilizados para la elaboración de los estados financieros consolidados, deberán estar referidos a la misma fecha a la cual se informa, a menos que hacerlo sea impracticable. 9

10 Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior, los estados financieros de una entidad subordinada o controlada que se utilicen en la elaboración de los estados financieros consolidados, se refieran a una fecha diferente a la utilizada por la matriz, se deberán practicar los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones o eventos significativos ocurridos entre las dos fechas citadas. En ningún caso, la diferencia entre el final del periodo sobre el que se informa de la entidad subordinada o controlada y de la matriz deberá ser mayor de tres meses. La duración de los periodos sobre los que se informa, así como cualquier diferencia entre la fecha de cierre de éstos, serán las mismas de un periodo a otro Políticas contables uniformes Los estados financieros consolidados deberán elaborarse utilizando políticas contables uniformes para transacciones similares y para otros eventos y condiciones que se hayan producido en circunstancias parecidas. Cuando una entidad del grupo utilice políticas contables diferentes de las adoptadas en los estados financieros consolidados, para transacciones similares y para eventos que se hayan producido en circunstancias parecidas, al elaborar los estados consolidados se realizarán los ajustes a sus estados financieros que sean adecuados. Ingresos y Gastos Los ingresos y gastos de una entidad subordinada o controlada se incluirán en los estados financieros consolidados desde la fecha de la adquisición, tal como está definido en la norma técnica de combinaciones de negocios. Los ingresos y gastos de una entidad subordinada o controlada deberán basarse en los valores de los activos y pasivos reconocidos en los estados financieros de la matriz en la fecha de la adquisición. Por ejemplo, un gasto por depreciación reconocido en el estado del resultado integral consolidado después de la fecha de la adquisición deberá basarse en los valores razonables de los activos depreciables relacionados reconocidos en los estados financieros consolidados en la fecha de la adquisición. Los ingresos y gastos de una entidad subordinada o controlada se incluirán en los estados financieros consolidados hasta la fecha en que la matriz cese de controlar la entidad subordinada o controlada Participaciones Minoritarias Las participaciones minoritarias deberán presentarse en el estado de situación financiera consolidado dentro del patrimonio de forma separada del patrimonio de los propietarios de la matriz. El resultado y cada componente de los Otros ingresos del estado de resultado integral se atribuirán a los propietarios de la matriz y a las participaciones minoritarias. El resultado integral total se atribuirá a los propietarios de la matriz y a las participaciones minoritarias aún si esto diera lugar a un saldo deficitario de estas últimas Acciones preferentes y cambios en la participación de la propiedad Si una entidad subordinada o controlada tiene en circulación acciones preferentes con derechos acumulativos que estén clasificados como patrimonio, y cuyos tenedores sean las participaciones 10

11 minoritarias, la matriz computará su participación en el resultado después de ajustar los dividendos de estas acciones, al margen de que éstos hayan sido declarados o no. Los cambios en la participación en la propiedad de una matriz en una entidad subordinada o controlada que no den lugar a una pérdida de control se contabilizarán como transacciones de patrimonio (es decir, transacciones con los propietarios en su calidad de tales). En estas circunstancias, el valor en libros de las participaciones de control y el de las minoritarias deberá ajustarse, para reflejar los cambios en sus participaciones relativas en la entidad subordinada o controlada. Toda diferencia entre el importe por el que se ajusten las participaciones minoritarias y el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida deberá reconocerse directamente en el patrimonio y atribuido a los propietarios de la matriz. 4. Pérdida de control Una Entidad matriz puede perder el control de una entidad subordinada o controlada, ocurra o no un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando una entidad subordinada o controlada quede sujeta al control del gobierno, un tribunal, administrador o entidad reguladora. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual. Una matriz también puede perder el control de una entidad subordinada o controlada en dos o más acuerdos (transacciones). Sin embargo, algunas veces las circunstancias indican que los acuerdos múltiples deben contabilizarse como una transacción única. Para determinar si los acuerdos se deben contabilizar como una única transacción, una matriz considerará todos los términos y condiciones de ellos y sus efectos económicos. Uno o varios de los siguientes indicios pueden indicar que una matriz debería contabilizar los acuerdos múltiples como una única transacción: a. Son realizados en el mismo momento o teniendo en cuenta el uno al otro. b. Forman una transacción única diseñada para logar un efecto comercial global. c. El hecho de que ocurra un acuerdo depende de al menos uno de los otros acuerdos. d. Un acuerdo considerado de forma independiente no está económicamente justificado, pero sí lo ésta cuando se le considera juntamente con otros. Un ejemplo es cuando el precio de una disposición de acciones se fija por debajo del mercado y se compensa con otra posterior a un precio superior al de mercado. Cuando una entidad matriz pierda el control de una entidad subordinada o controlada: a. dará de baja en cuentas los activos (incluyendo el crédito mercantil) y pasivos de la entidad subordinada o controlada por su valor en libros en la fecha en que se pierda el control; b. dará de baja en cuentas el valor en libros de todas las participaciones minoritarias en la anterior subordinada en la fecha en que se pierda el control (incluyendo todos los componentes de los Otros ingresos del estado de resultado integral atribuible a las mismas); c. reconocerá: 11

12 (i) el valor razonable de la contraprestación recibida, si la hubiera, por la transacción, evento o circunstancias que dieran lugar a la pérdida de control; y (ii) cuando la transacción que dé lugar a la pérdida de control conlleve una distribución de acciones de la entidad subordinada o controlada a los propietarios en su condición de tales, dicha distribución; d. reconocerá la inversión conservada en la que anteriormente fue subsidiaria (subordinada o dominada)por su valor razonable en la fecha en que se pierda el control; e. reclasificará como resultado, o transferirá directamente a las ganancias acumuladas (utilidades retenidas) si así fuera requerido por otras NIIF, el importe identificado en el párrafo siguiente; y f. reconocerá toda diferencia resultante como ganancia o pérdida en el resultado atribuible a la matriz. Si una matriz pierde el control de una entidad subordinada o controlada, la primera contabilizará todos los importes reconocidos en Otros ingresos del estado de resultado integral en relación con esa subsidiaria (subordinada o dominada) sobre la misma base que se habría requerido si la matriz hubiera vendido o dispuesto por otra vía los activos o pasivos relacionados. Por ello, cuando se pierda el control de una entidad subordinada o controlada, si una ganancia o pérdida anteriormente reconocida en Otros ingresos del estado de resultado integral se hubiera reclasificado por la disposición de los activos o pasivos relacionados, la matriz reclasificará la ganancia o pérdida de patrimonio a resultados (como un ajuste por reclasificación). Por ejemplo, si una entidad subordinada o controlada tiene activos financieros disponibles para la venta y la matriz pierde el control de la entidad subordinada o controlada, la matriz reclasificará como resultado la ganancia o pérdida anteriormente reconocida en Otros ingresos del estado de resultado integral en relación con esos activos. De forma similar, cuando se pierda el control de una entidad subordinada o controlada, si un superávit de revaluación anteriormente reconocido en Otros ingresos del estado de resultado integral se hubiera transferido directamente a las ganancias acumuladas (utilidades retenidas) por la disposición del activo, la matriz transferirá el superávit de revaluación directamente a las ganancias acumuladas. Cuando se pierda el control de una entidad subordinada o controlada, la inversión retenida en la que anteriormente fuera entidad subsidiaria (subordinada o dominada) y cualquier importe debido por ésta o a ésta, deberá contabilizarse de acuerdo con otras normas a partir de la fecha en que se pierda dicho control. El valor razonable de la inversión retenida en la anterior subsidiaria, en la fecha en que se perdió el control, deberá considerarse como el valor razonable para efectos del reconocimiento inicial de un activo financiero o, cuando proceda, el costo del reconocimiento inicial de una inversión en una asociada o entidad controlada de forma conjunta. 12

13 5. Contabilización en los Estados Financieros Separados de las Inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) entidades controladas conjuntamente y Asociadas Cuando EPSP elabore estados financieros separados (estados financieros individuales de la matriz), debe contabilizar sus inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades controladas de forma conjunta y asociadas: a. al costo, o b. de acuerdo con la política establecida para los Instrumentos Financieros (NIC 39) c. por el Método de Participación Patrimonial La entidad debe aplicar el mismo tratamiento contable a cada categoría de inversión. Las inversiones contabilizadas al costo se reconocerán como Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta en aquellos casos en que éstas se clasifiquen como mantenidas para la venta (o se incluyan en un grupo de activos para su disposición que se clasifique como mantenido para la venta) de acuerdo con lo establecido en la norma técnica Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y operaciones descontinuadas. En estas circunstancias, no se modificará la medición de las inversiones contabilizadas de acuerdo con la política establecida para los Activos Financieros. Una entidad reconocerá un dividendo procedente de una entidad subordinada o controlada, entidad controlada de forma conjunta o asociada en el resultado en sus estados financieros separados cuando surja el derecho a recibirlo. Cuando una matriz reorganice la estructura de su grupo mediante el establecimiento de una nueva entidad como su controladora de forma que satisfaga los siguientes criterios: a. la nueva matriz obtiene el control de la matriz original mediante la emisión de instrumentos de capital a cambio de los instrumentos de capital existentes de la matriz original; b. los activos y pasivos del nuevo grupo y del grupo original son los mismos inmediatamente antes y después de la reorganización; y c. los propietarios de la matriz original antes de la reorganización tienen la misma participación relativa y absoluta en los activos netos del grupo original y del nuevo grupo inmediatamente antes y después de la reorganización Y la nueva matriz contabilice en sus estados financieros separados sus inversiones en la matriz de acuerdo con lo establecido en esta norma, la nueva matriz medirá el costo al valor en libros de su participación en las partidas del patrimonio incluidas en los estados financieros separados de la matriz original en la fecha de la reorganización. De forma análoga, una EPSP que no sea una matriz puede establecer una nueva entidad como su matriz de forma que satisfaga los criterios del párrafo anterior, los cuales se aplicarán igualmente a estas reorganizaciones. En estos casos, las referencias a matriz original y grupo original son a la entidad original. 13

14 Las inversiones en entidades controladas de forma conjunta y asociadas que se contabilicen en los estados financieros consolidados de acuerdo con lo establecido en esta norma para los Activos Financieros, deben reconocerse de la misma forma en los estados financieros separados del inversor. 6. Revelaciones En los estados financieros consolidados deberá revelarse la siguiente información: a. la naturaleza de la relación entre una matriz y una entidad subsidiaria (subordinada o controlada) cuando la primera no posea, directa o indirectamente a través de otras subsidiarias, más de la mitad del poder de voto; b. las razones por las que la propiedad, directa o indirectamente a través de las subsidiarias (subordinadas o dominadas)de más de la mitad del poder de voto actual o potencial de una inversión, no constituye control; c. el final del periodo sobre el que se informa en los estados financieros de la subordinada, cuando éstos se hayan utilizado para elaborar los estados financieros consolidados y estén elaborados a una fecha o para un periodo que sea diferente del utilizado por los estados financieros de la matriz, así como las razones para utilizar una fecha o periodo diferentes; d. la naturaleza y el alcance de cualquier restricción significativa, (por ejemplo, como las que se podrían derivar de acuerdos sobre fondos tomados en préstamo o requerimientos de los reguladores) relativa a la capacidad de las subsidiarias (subordinadas o dominadas) para transferir fondos a la matriz, ya sea en forma de dividendos en efectivo o de reembolsos de préstamos o anticipos; e. un cuadro que muestre los efectos de todos los cambios en la participación de propiedad de una matriz en una entidad subordinada o controlada que no dé lugar a pérdida de control sobre el patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora; y f. cuando se pierda el control de una entidad subordinada o controlada, la matriz revelará la ganancia o pérdida, si la hubiese, reconocida según lo establecido en el apartado de pérdida de control contenido en esta norma, y: (i) la parte de esa ganancia o pérdida atribuible al reconocimiento de cualquier inversión retenida en la anterior subordinada por su valor razonable en la fecha en la que pierda el control; y (ii) la partida o partidas del estado del resultado integral en que se reconoce la ganancia o pérdida (cuando no se la presenta por separado en este estado). Cuando se elaboran estados financieros separados de una matriz, dichos estados financieros separados revelarán la siguiente información: a. el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha usado la exención que permite no consolidar; el nombre de la entidad que elabora y produjo, para uso público, los estados financieros consolidados que cumplen con el Modelo General de Contabilidad, y la dirección dónde se pueden obtener esos estados financieros consolidados; 14

15 b. una lista de las inversiones que sean significativas en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades controladas de forma conjunta y asociadas, que incluya el nombre, el país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto; y c. una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista referida en el apartado (b) anterior. Si una matriz (diferente de la cubierta por el párrafo anterior) un partícipe en una entidad controlada de forma conjunta o un inversor en una asociada elaboran estados financieros separados, revelará en ellos: a. el hecho de que se trata de estados financieros separados, así como las razones por las que se han preparado, en caso de que no fueran requeridos por ley; b. una lista de las inversiones que sean significativas en subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades controladas de forma conjunta y asociadas, que incluya el nombre, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto; y c. una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista del apartado (b) anterior; e identificará los estados financieros elaborados de acuerdo con lo establecido en esta norma o con la norma que se relacione (inversiones en asociadas y participaciones en negocios conjuntos). 15

16 B. INVERSIONES EN ENTIDADES ASOCIADAS Aplicación Esta norma debe ser aplicada para contabilizar en los estados financieros consolidados las inversiones de una EPSP en Entidades Asociadas (diferentes de las subsidiarias y los negocios conjuntos). También puede ser aplicada por una EPSP, que no sea una matriz, para valorar sus inversiones en entidades Asociadas. La norma técnica estados financieros consolidados y separados establece los requerimientos para la contabilización de las entidades asociadas en los estados financieros separados. Las entidades asociadas son entidades en las cuales se ejerce influencia significativa en las decisiones de políticas financieras u operativas de una entidad pero sin ejercer el control sobre la misma. Una EPSP clasificará como inversiones en entidades asociadas todas aquellas inversiones no subordinadas que no sean clasificadas como instrumentos financieros, de acuerdo con lo establecido en esta norma. Las inversiones en entidades asociadas tienen vocación de permanencia y no están disponibles para la venta en forma inmediata. Definiciones Una Entidad Asociada, es una entidad, incluyendo las entidades sin forma jurídica definida, tal como una fórmula asociativa con fines empresariales, sobre la que la EPSP posee influencia significativa, y que no puede ser clasificada como una entidades subordinada ni una participación en un negocio conjunto. Influencia significativa es el poder de participar en las decisiones de política financiera y de operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas. a. Si una EPSP mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de otra entidad controlada o subordinada), el 20% o más del poder de voto en la entidad asociada, se supone que tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. b. A la inversa, si una EPSP mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de otra entidad controlada o subordinada), menos del 20% del poder de voto en la entidad asociada, se supone que no tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia existe. c. La existencia de otro inversionista que posea una participación mayoritaria o sustancial no impide que un inversor tenga influencia significativa. Método del costo es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su costo. El inversionista reconoce los ingresos de la inversión sólo en la medida en que recibe distribuciones de las utilidades retenidas de la Entidad participada, surgidas después de la fecha de adquisición. Los importes recibidos por encima de tales ganancias se consideran como una recuperación de la inversión, y por tanto se reconocen como una reducción en el costo de la misma. 16

17 Método de participación patrimonial es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimentan, después la adquisición, el patrimonio o los activos netos de la entidad participada que corresponde al inversor. El resultado del periodo del inversor recogerá la porción que le corresponda en los resultados de la participada. Valor razonable es el importe por el cual puede intercambiarse un activo, cancelarse un pasivo o intercambiarse un instrumento de patrimonio concedido, entre partes interesadas y debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. 1. Medición elección de política contable Una EPSP debe contabilizar todas sus inversiones en Entidades Asociadas, utilizando una de las siguientes opciones: a. El modelo de costo; b. El Método de Participación Patrimonial; c. El Modelo del Valor Razonable Modelo del costo Una EPSP medirá sus inversiones en entidades asociadas, distintas de aquellas para las que hay un precio de cotización publicado por su costo menos las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, reconocidas de acuerdo con lo establecido en la norma deterioro de valor de los activos contenida en este marco técnico. La EPSP deber reconocer los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias acumuladas de la asociada, surgidas antes o después de la fecha de adquisición. Una EPSP debe medir sus inversiones en entidades asociadas para las que haya un precio de cotización publicado mediante el modelo del valor razonable Método de participación patrimonial Según el método de participación patrimonial, una inversión en títulos de participación es inicialmente reconocida por el precio de la transacción (incluyendo los costos de transacción), y es ajustadas en períodos posteriores para reflejar la participación del inversionista tanto en el resultado del período como en los otros ingresos de la utilidad integral reportados por la entidad asociada Distribuciones y otros ajustes al valor en libros de la inversión Las distribuciones recibidas de la entidad asociada reducirán el valor en libros de la inversión. Podrían también requerirse ajustes al valor en libros como consecuencia de cambios en el 17

18 patrimonio de la asociada que surjan de partidas registradas en otros ingresos de la utilidad integral Derechos de voto potenciales. Aunque se tienen en cuenta los derechos de voto potenciales para decidir si se existe influencia significativa, una EPSP medirá su participación en los resultados de la entidad asociada y su participación en los cambios del patrimonio de la asociada, en función de las participaciones en la propiedad actuales. Esas mediciones no reflejarán el posible ejercicio o facultad de conversión de los derechos de voto potenciales Crédito Mercantil implícito y ajustes al valor razonable del patrimonio adquirido En el momento de la adquisición de una inversión en una entidad asociada, una EPSP debe contabilizar cualquier diferencia (tanto si es positiva como si fuera negativa) entre el costo de adquisición y la participación de la EPSP en el Valor Razonable del patrimonio o de los activos netos identificables de la entidad asociada, de acuerdo con lo establecido en la norma Combinaciones de negocios y crédito mercantil contenido en este marco técnico. Una EPSP debe ajustar su participación en las pérdidas o ganancias de la asociada después de la adquisición, para contabilizar la depreciación o amortización adicional de los activos depreciables o amortizables (incluyendo el crédito mercantil) de la asociada, calculadas sobre la base del exceso de sus valores razonables con respecto a sus valores en libros en el momento de adquirir la inversión Pérdidas por deterioro de valor de las inversiones Si hay una indicación de que el valor de una inversión en una entidad asociada se ha deteriorado, la EPSP debe comprobar el valor en libros completo de la inversión por deterioro de valor de acuerdo con la norma técnica deterioro de valor de los activos como si se tratara de un activo individual. Una EPSP no comprobará por separado el deterioro del valor del crédito mercantil que se haya incluido como parte del valor en libros de la inversión en la entidad asociada, sino que formará parte de la comprobación de deterioro del valor de la inversión en su conjunto Transacciones de la EPSP con la entidad asociada Si se contabiliza una inversión en una Entidad Asociada utilizando el método de participación patrimonial, la EPSP eliminará las ganancias y pérdidas no realizadas procedentes de las transacciones ascendentes (de la asociada a la EPSP) y descendentes (de la EPSP a la asociada) en función de la participación de la EPSP en la entidad asociada. Las pérdidas no realizadas en estas transacciones pueden proporcionar evidencia de un deterioro del valor del activo transferido. 18

19 Fecha de los estados financieros de la asociada Al aplicar el método de participación patrimonial, una EPSP debe utilizar estados financieros de la asociada preparados en la misma fecha que los estados financieros de la EPSP, a menos que resulte impracticable. Si fuera impracticable, la EPSP debe utilizar los estados financieros más recientes disponibles de la asociada, efectuando los ajustes necesarios por los efectos de las transacciones o eventos significativos ocurridos entre la fecha de los estados financieros utilizados y el final del periodo contable sobre el que se informa Políticas contables de la entidad asociada Si la asociada aplica políticas contables que difieren de las aplicadas por la EPSP para transacciones similares en condiciones similares, la EPSP ajustará los estados financieros de la asociada para reflejar las políticas contables de la EPSP a fin de aplicar el método de participación patrimonial, a menos que dicho ajuste resulte impracticable Pérdidas en exceso del valor en libros de la inversión Si una participación de la EPSP en las pérdidas de la entidad asociada iguala o excede al valor en libros de su inversión en ésta, la EPSP debe dejar de reconocer su participación en las pérdidas adicionales. Una vez que la participación de la EPSP se reduzca a cero, éste debe reconocer las pérdidas adicionales mediante una provisión (Ver norma Provisiones y contingencias contenido en este marco técnico) solo en la medida en que la EPSP haya incurrido en obligaciones legales o implícitas o haya efectuado pagos en nombre de la entidad asociada. Si en períodos posteriores, la asociada presenta ganancias, la EPSP debe volver a reconocer su participación en esas ganancias solo después de que su participación en las mismas iguale a su participación en las pérdidas no reconocidas Discontinuación del método de participación patrimonial. Una EPSP debe cesar la aplicación del método de participación patrimonial a partir de la fecha en que deje de tener influencia significativa. (i) Si la asociada pasa a ser una entidad controlada o subordinada o un negocio conjunto, la EPSP volverá a medir la participación en el patrimonio, que mantenía anteriormente, por su valor razonable y reconocerá las pérdidas o ganancias resultantes, si las hubiere, en el resultado del período. (ii) Si la EPSP deja de tener influencia significativa sobre la entidad asociada, como resultado de una disposición completa o parcial de su inversión, dará de baja en cuentas a la asociada y reconocerá en los resultados la diferencia entre, por una parte, la suma de los importes recibidos más el valor razonable de cualquier participación conservada y, por otra, el valor en libros de la inversión en la entidad asociada en la fecha en la que se pierde la influencia significativa. A partir de entonces, la EPSP debe contabilizar la participación mantenida en la entidad según lo dispuesto en la norma técnica de activos financieros contenida en este marco técnico. 19

20 (iii) Si la EPSP deja de tener influencia significativa por motivos distintos de una disposición parcial de su inversión, considerará el valor en libros de la inversión en esa fecha como una nueva base de costo y contabilizará la inversión según lo establecido en la norma técnico de activos financieros contenida en este marco técnico Modelo del valor razonable Cuando una EPSP reconoce una inversión en una entidad asociada por el modelo de valor razonable, esta se debe medir por el precio pagado en la transacción de compra. Este precio debe excluir los costos de transacción. En cada fecha sobre la que se informa, la EPSP deberá medir sus inversiones en entidades asociadas por su valor razonable, con cambios en el valor razonable reconocidos en los resultados, del período. Para tal fin aplicará lo establecido en la norma técnica de activos financieros contenido en este marco técnico. Una EPSP que use el modelo del valor razonable para valorar sus inversiones en entidades asociadas, utilizará el modelo de costo para las inversiones en asociadas en las que sea impracticable medir el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado. 2. Presentación de los estados financieros Una EPSP debe clasificar las inversiones en entidades asociadas como activos no corrientes Revelaciones Una EPSP que posea inversiones en entidades asociadas debe revelar lo siguiente: a. Su política contable para inversiones en asociadas. b. El valor en libros de las inversiones en asociadas. c. El valor razonable de las inversiones en entidades asociadas, contabilizadas utilizando el método de participación patrimonial, para las que existan precios de cotización públicos. Para las inversiones en entidades asociadas contabilizadas por el método del costo, una EPSP debe revelar el importe de los dividendos y otras distribuciones reconocidas como ingresos. Para inversiones en entidades asociadas contabilizadas por el método de participación patrimonial, una EPSP debe revelar por separado su participación en los resultados de estas asociadas y su participación en las operaciones discontinuadas de estas asociadas. Para las inversiones en entidades asociadas contabilizadas por el modelo del valor razonable, una EPSP debe revelar la información requerida en este marco técnico para los activos financieros. 20

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