INDICADORESDE GESTIÓN Y CUADRO DE MANDO

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1 TEMA 11 INDICADORESDE GESTIÓN Y CUADRO DE MANDO A lo largo de todo el curso se ha ido poniendo de manifiesto la necesidad de superar las técnicas y prácticas desarrolladas por el sistema contable convencional para conseguir la mejora de los sistemas de información gerencial que demanda la empresa en la actualidad. Es evidente que los criterios que fundamentan la "rendición de cuentas", sujeta a la necesaria regulación legal que requiere la reglamentación para que cada stakeholder pueda ejercer sus correspondientes "derechos a la información económica", difícilmente coincidirán y lo que es cada vez más evidente, ni tan siquiera pueden ser compatibles, ya que como se ha comentado en el tema anterior, los propios criterios de valoración (orientación hacia el pasado/orientación hacia el futuro) son básicos en los informes (mayordomía/gestión). No obstante, sigue presente la necesidad de satisfacer la demanda de información contable, que para nuestros fines se clasifican en tres grandes bloques: Rendición de cuentas; Gestión empresarial; Mercados financieros. Es para fines de gestión empresarial, sin embargo, lo que constituye la preocupación de esta última parte del curso. Es evidente, tal como ya se dejó constancia en el primer tema, que esto quiera decir que esta evaluación deba realizarse, tal como sucede en el ciclo contable convencional, al finalizar el periodo 1

2 Apuntes de Control de Gestión analizado, sino que dicho proceso de evaluación ha de estar presente en todas las actividades de planificación-control propias de los sistemas de información para la dirección. 278

3 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando Es, por tanto, comprensible que el desarrollo de las técnicas y prácticas que se analizan en los temas siguientes no estén supeditados, como era el caso de las denominadas "cuentas anuales", a que se haya procedido al cierre del ejercicio contable, para de este modo poder realizar un resumen de lo sucedido durante el periodo analizado. Muy al contrario, cada una de estas técnicas, además de mostrar los resultados o performance conseguida con la actividad realizada, necesita mostrar el modo, cuando no, las causas, en que la dirección garantizará su mejora continua. Consecuencia razonable de ello es que el éxito en la implantación de alguna de estas técnicas por la organización, suponga una revisión de todo su sistema de control, lo que lleva a la tentación de eliminar en su totalidad todos los sistemas de control anteriores, en la mayoría de las ocasiones sin analizar que, en la realidad empresarial, es la necesidad de las organizaciones de adaptarse a los cambios en la actividad económica, lo que requiere también la adaptación del sistema de información, lo que no quiere decir, necesariamente, que los modelos anteriores de dicho sistema de información resulten en su totalidad inservibles. Por ello se abordará este problema de la evaluación en un doble sentido: a) Desde el output informativo que proporciona el sistema de evaluación diseñado para la organización, lo que se aborda en los dos primeros temas: Indicadores de gestión y Cuadros de Mando (Tema 11). b) Desde la evaluación del propio sistema de control, lo que se aborda en el tercero y último tema de esta parte: La auditoría de gestión (Tema 12). 3

4 Apuntes de Control de Gestión 11.1 LOS NUEVOS ENTORNOS COMPETITIVOS Características del nuevo entorno competitivo. Como se tuvo ocasión de señalar en el tema primero, es un hecho que, en la actualidad, los principios tayloristas que rigieron la gestión empresarial de las empresas manufactureras, sobre bases de estabilidad, resultan imposibles de mantener debido a los cambios socioculturales, políticos, económicos y tecnológicos que se han ido acumulando en las últimas décadas. Pero esa misma inestabilidad del entorno se ha traducido para las empresas en mayor dificultad en mantener sus respectivas posiciones de ventaja competitiva, de modo que ha resultado imprescindible, tal como se señaló en el tema 10, la explicitación de los aspectos estratégicos en sus sistemas de información para fines de gestión. La competitividad, entendida como la capacidad que tiene una organización para obtener y mantener sistemáticamente una posición de ventaja relativa frente a sus competidores en el entorno socioeconómico en el que actúa, pasa a ser la variable clave para garantizar una adecuada gestión. Ya se señalaba en el tema 3, al hacer referencia al outsourcing estratégico, la importancia que para una organización tenía poder situar por encima de sus competidores esas «capacidades o habilidades básicas» que le permiten ganar ventaja competitiva. También al enumerar sus características se pudo constatar la dificultad no solo de su identificación, como habilidad, atributo, conocimiento, etc., sino sobre todo para desarrollar criterios objetivos para su medición y/o evaluación. Como indica la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, el nuevo entorno se caracteriza por los cambios producidos en: I.- La organización de los mercados financieros «Mayor apertura de la economía en términos globales, que ha conformado unos mercados financieros integrados a escala mundial, que actúan basados sobre expectativas, a nivel internacional, de tasas de crecimiento, inflación, déficit público, endeudamiento, desempleo, etc.» II.- La organización de la producción Acortamiento sustancial del ciclo de vida de los productos, que requiere un mayor control de las inversiones en capacidad. 4

5 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando Mejora en el nivel de calidad de los productos y servicios que ofrecen las empresas, de forma que las empresas que no son capaces de alcanzar la calidad mínima exigida por los clientes van siendo expulsadas de los mercados. III.- La organización de los mercados no financieros Mayor globalidad de los mercados que ha provocado una mayor dimensión del campo de actuación de las empresas, con diferencias en cuanto a la presencia de productos y características de los clientes habituales. Aumento de la competitividad, que ha obligado a las empresas a cambios en su forma de competir. Aumento en la gama de productos y servicios ofrecidos por las empresas, como vía de incremento y fidelización de sus cliente. Mayor nivel de exigencia por parte de los clientes (mercados de compradores), que ha fortalecido la posición de los usuarios finales. IV.- El nuevo papel del conocimiento en la organización La tecnología y la información no sólo cambian la forma de competir, sino que su correcta utilización se ha convertido en una de las fuentes más importantes de ventaja competitiva sostenible Adaptación de la empresa a los nuevos entornos. Los importantes cambios originados en el entorno y en la forma de competir han supuesto que las empresas sean ahora más difíciles de gestionar. La forma en que las empresas están teniendo que adaptarse a los nuevos entornos ha supuesto que tengan que desarrollar nuevas habilidades o capacidades que el documento de AECA resume en: Capacidad de adaptación al entorno en el que actúan, tratando de anticiparse a los cambios mediante su previsión con la suficiente antelación. Mayor flexibilidad interna que ayude y refuerce la capacidad de adaptación al entorno. Mayor capacidad de innovación, tanto de productos como de procesos, que permita a la empresa considerarla como una estrategia permanente y como una de las principales bases de competitividad. 5

6 Apuntes de Control de Gestión Cambio de enfoque para analizar la actuación de la empresa que provoca el consumo de los factores, incorporando al análisis todo el sistema de creación de valor para los usuarios finales de las producciones, mediante el análisis de la Cadena de Valor. Nuevas capacidades y habilidades directivas que permiten el máximo y más eficiente aprovechamiento de los recursos. Habilidades como el uso adecuado de las tecnologías, de la información/conocimientos, o por la mayor participación del personal en las actividades de la empresa, se han convertido en importantes fuentes de ventaja competitiva sostenible. Mayor desarrollo de las técnicas e instrumentos de gestión a todos los niveles de dirección y en todas las áreas de responsabilidad de la empresa. En resumen, adaptación (externa), flexibilidad (interna) e innovación, son cualidades que la organización, cambiando de enfoque (Gestión estratégica del coste), desarrollando nuevas habilidades (conocimientos) e incorporando nuevas filosofías de gestión (JIT, Calidad, Valor, etc.), utilizará para reforzar sus fuentes de ventaja competitiva sostenible La información de gestión en los nuevos entornos La contabilidad de gestión, como técnica al servicio de la dirección, ha sido fundamental para asegurar que la actuación de cada miembro de la organización sigue un comportamiento coherente con los objetivos y las expectativas fijadas por la dirección. Las características cualitativas de dicha información ya fueron objeto de análisis en el curso de Contabilidad de Coste y Gestión II. Las técnicas que la contabilidad de gestión ha desarrollado para fines de control, se han basado, como se precisó en su momento, en los principios de la dirección por excepción, esto es, la atención de los responsables de la organización se dirige para que concentren su actuación en aquellas causas que impiden el cumplimiento de los objetivos. Pero en situaciones como la actual, en que el grado de incertidumbre es elevado, la información de gestión se hace más necesaria, al mismo tiempo que se hace más complejo el conjunto de indicadores que han de permitir la evaluación de la gestión realizada. En efecto, habrá que incorporar a los indicadores financieros sobre el resultado periódico, otros indicadores de gestión que permitan juzgar el modo en que la empresa, a través de sus procesos, está ganando ventaja competitiva sostenible, como mejor garantía para su supervivencia en el futuro. 6

7 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando Los sistemas de indicadores de gestión, sobre todo en la medida en que sean capaces de incorporar de forma expresa los elementos estratégicos en los informes de la contabilidad de gestión, se han convertido en el instrumento más flexible para la evaluación del desempeño de una organización, al permitir una mejor adaptación que los informes contable convencionales («documentos contables» constitutivos de las «cuentas anuales»), a la información requerida por las empresas en los nuevos entornos competitivos, caracterizada por: Dar un menor importancia a los indicadores financieros. Ser información para apoyar decisiones, esto es, la preocupación por obtener valores aproximados, pero oportunos, se antepone a la preocupación por obtener una información más precisa, pero intempestiva o inoportuna. Dar preferencia al análisis de las potencialidades, frente a los análisis sobre las realizaciones históricas que fundamentan la rendición de cuentas. Ha de mantener una doble perspectiva orientada tanto hacia el entorno, como hacia el interior de la empresa. La figura 1 resume la relación entre los cambios sufridos por los principios, el entorno y los sistemas de información en las organizaciones. CAMBIO EN LOS PRINCIPIOS DE LAS ORGANIZACIONES Estrategia versus Estabilidad CAMBIOS EN EL ENTORNO Competitividad vs. Productividad Cambio de organización: 1. Mercados financieros 2. Producción 3. Mercados no financieros 4. Basada en el «conocimiento» MAYOR DIFICULTAD PARA LA DIRECCIÓN Necesidad de Adaptación Flexibilidad e Innovación CAMBIOS EN EL SISTEMA DE INFORMACIÓN Indicadores de gestión vs. Cuentas Anuales Rasgos de la nueva información: Menos peso de I. financieros Preferencia a la oportunidad Preferencia a la potencialidad Mayor peso al largo plazo Incorporación del entorno Figura 1 7

8 Apuntes de Control de Gestión INDICADORES Y GESTIÓN ESTRATEGICA DE LA EMPRESA Indicadores y enfoque estratégico Los sistemas de indicadores, como conjunto de mediciones sobre el resultado y la actividad de una organización, pueden estar diseñados para fines diferentes como: Informar a los usuarios internos Informar a los usuarios externos Evaluar la gestión Ayudar a planificar objetivos Coordinar los diferentes procesos y áreas de la empresa. Implicar al factor humano en la consecución de los objetivos Fundamentar la asignación de responsabilidades Incentivar la gestión de los responsables Sin embargo, para fines de control de gestión, una de las principales preocupaciones al diseñar estos sistemas de indicadores es lograr su conexión con la estrategia de la empresa, esto es, que el sistema de indicadores sea capaz de explicitar su capacidad para mostrar el modo y la amplitud con que se están alcanzando los objetivos estratégicos. La incorporación de los análisis característicos de la gestión estratégica de costes, tal como se mostró en los temas anteriores, permite superar la dificultad que tienen los sistemas convencionales de costes para conseguir dicha conexión con la estrategia, debido a que éstos últimos: Conceden excesivo énfasis al corto plazo, de modo que no se garantiza la conexión con los objetivos estratégicos (predomina el largo plazo). Dan preferencia a los sistemas de indicadores obtenidos de los análisis departamentales, lo que impide la visión de conjunto que requiere el análisis estratégico. No tienen en cuenta las perspectivas y exigencias de los usuarios finales. Dan preferencia a los indicadores financieros, lo que impide controlar aspectos estratégicos diferentes al resultado. Usan indicadores inadecuados para fines de motivación del personal. No se potencia con su uso la mejora continuada de procesos y productos, estimulando el crecimiento de la cantidad o volumen. Para superar estas dificultades y garantizar el enfoque estratégico en el diseño de los sistemas de indicadores conviene distinguir entre: 8

9 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando a.- Identificar como factores clave del negocio aquellas habilidades, conocimientos, atributos e, incluso, aspectos del entorno que permiten a la organización ganar ventaja competitiva, por permitirle que al realizar sus procesos y actividades clave, se encuentre en una posición de ventaja relativa con sus competidores. Los factores clave pueden tener, por tanto, un carácter interno o externo en función del grado de control que sobre los mismos puedan ejercer los sujetos decisores de la empresa. Factores clave como la calidad de servicio o la innovación de producto, dependen básicamente de la manera en que internamente la empresa disponga de sus recursos, y de las actividades que necesite acometer para su consecución. Sin embargo, un factor clave como puede ser el tipo de cambio de las divisas, para una empresa con un fuerte componente exportador, implica depender casi en exclusiva de decisiones ajenas a la dirección de la misma. b.- Medir o valorar. En efecto, la explotación de estos factores clave para la consecución de los objetivos estratégicos de la organización requiere que se efectúe su medición o evaluación (los indicadores clave), tanto para evaluar el esfuerzo requerido al fijar los objetivos, como al ejecutarse los procesos y actividades con los que la organización obtiene y mantiene su posición de ventaja competitiva. Los indicadores clave resultantes de tal medición podrá mostrar, de forma objetiva y comparada, el modo en que la ventaja competitiva derivada de la presencia de un factor clave de negocio está garantizando, ya la situación actual, ya la evolución, relativa a la ventaja competitiva de la organización. La figura 2 resume el proceso anterior: Factores Clave de Negocio Procesos y Actividades Claves Identificación Medición Indicadores Claves Objetivos Estratégicos Figura 2 9

10 Apuntes de Control de Gestión Los factores clave. Concepto y características Por tanto, un factor clave de negocio, es un aspecto, variable o característica que se considera clave o crítica para el éxito de la empresa a largo plazo, permitiéndole aumentar y mantener su ventaja competitiva. Las características que debe reunir un factor para tener la consideración de «clave» puede resumirse en que: sea capaz de explicar el éxito o el fracaso de la organización su impacto en la cuenta de resultados sea significativo, sea representativo de los cambios del entorno. origine acciones inmediatas cuando se produzca un cambio en él. se puedan medir o cuantificar, ya sea de forma directa o indirecta Los factores clave. Clasificación. Los factores clave de negocio pueden clasificarse en: a) Derivados del entorno. Corresponden a factores externos que tienen que ver con la coyuntura y la estructura económica del país en que se realiza la actividad: la legislación positivas mercantil, fiscal, laboral etc., las políticas económicas y financieras adoptadas, la disponibilidad de materias primas, etc. b) Derivados de la industria y del sector. La mayoría de los sectores tienen unos factores críticos que condicionan su forma peculiar de ganar competitividad. Por ejemplo, el número de los contratos de primer empleo que han conseguido una vez terminados sus estudios los alumnos de una Escuela de Dirección de Empresas. c) Derivados de la posición competitiva y de la estrategia elegida. Ya tuvimos ocasión de discutir en el tema 13 el diferente papel que los sistemas de costes e indicadores tenían para las organizaciones dependiendo de su posicionamiento estratégico. d) Factores clave temporales. Permiten disponer de información relevante para determinada áreas funcionales y/o procesos económicos que son durante un determinado periodo de tiempo transcendentales para el éxito de la organización. 10

11 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando Otra forma de clasificar o determinar los factores clave consiste en relacionarlos con las diferentes áreas críticas de la organización, tal como muestra, como ilustración, el siguiente cuadro tomado del documento de AECA: FACTORES CLAVE RELACIONADOS CON LA TECNOLOGÍA I & D Capacidad de innovación de proceso y/o producto Experiencia en una tecnología concreta Acceso a los recursos tecnológicos FACTORES CLAVE RELACIONADOS CON LA DISTRIBUCIÓN Sólida red de distribución Máximo espacio en estantería en minorista Red de distribución propia Bajos costes de distribución Entrega rápida FACTORES CLAVE RELACIONADOS CON EL MARKETING Fuerza de ventas eficaz y capacitada Asistencia técnica y servicio postventa Minimización de errores en la entrega de pedidos Gama de productos Habilidades comerciales Atractivo del envase Garantía para el cliente (Importancia en la venta por correo, nuevos porductos, etc.) FACTORES CLAVE RELACIONADOS CON LA FABRICACIÓN Lograr economías de escala Calidad de fabricación Alta utilización de los activos Acceso a la mano de obra especializada Alta productividad de la mano de obra Diseño e ingeniería de producto Gama de productos (flexibilidad para fabricar) FACTORES CLAVE RELACIONADOS CON LAS HABILIDADES Alto grado de formación y conocimiento (servicios profesionales) Experiencia en diseños (industria del vestido y moda) Experiencia de una tecnología en particular Capacidad para crear publicidad atractiva Capacidad para convertir I&D en producto Capacidad para salir con rapidez al mercado FACTORES CLAVE RELACIONADOS CON LA CAPACIDAD DE ORGANIZACIÓN Manejo de las tecnologías y de los sistemas de información Capacidad de respuesta rápida a los cambios del entorno Capacidad gerencial OTROS TIPOS DE FACTORES CLAVE Imagen y reputación de la empresa Actitud de los empleados Acceso a recursos financieros 11

12 Apuntes de Control de Gestión 11.3 INDICADORES DE GESTIÓN. ASPECTOS METODOLÓGICOS Concepto de Indicador de Gestión Tal como se ha mostrado en el epígrafe anterior, una vez identificado un factor clave por su relación con los objetivos estratégicos y con los procesos y actividades claves para mantener la ventaja competitiva, dicha variable ha de ser objeto de medición y representada por un indicador clave. Utilizando las palabras de la Comisión de AECA: «El factor clave es, en cierta forma "lo que es necesario medir", mientras que el indicador se refiere más a "cómo medir" la evolución o consecución de dicho factor clave. Como se verá con posterioridad, la facilidad o dificultad que puede entrañar la medición de un factor clave mediante un indicador, puede variar considerablemente de unos factores a otros.» Los indicadores de gestión permiten hacer operativos para fines de control de gestión a los factores claves, ya que permiten informar sobre el nivel con que los objetivos estratégicos se están alcanzando gracias a la realización de los procesos y actividades clave en los que interviene cada factor clave. Consecuencia de ello será, para garantizar la homogeneidad en las mediciones de cuya comparación surja la información sobre la evolución de la competitividad de la organización, que los objetivos estratégicos se definan en forma de acciones y/o cambios que se puedan medir, por ejemplo, reducir para el próximo periodo las horas de paro técnico en el 10%. Mejorar el aprovechamiento de la capacidad gracias a mejorar la sincronización de las actividades que constituyen en el taller de producción un cuello de botella, de modo que incrementando la producción, se pueda aumentar las ventas y el beneficio Los factores clave como base del sistema de indicadores de gestión El análisis que permite identificar los factores clave de éxito para una organización, tal como se mostró en la figura 2, constituye generalmente el punto de partida para el diseño de los sistemas de indicadores de gestión, ya que de esta forma se garantiza que: Se participa en la configuración de la posición competitiva de la empresa, tanto desde el punto de vista externo como interno. 12

13 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando Se contribuye a relacionar la estrategia con los factores concretos que es preciso formular y medir. Se obliga a buscar indicadores de los rendimientos y de los resultados de cada factor clave. Se ayuda a orientar y centrar la atención del trabajo de la dirección. Se permite una mejor definición de la información para la toma de decisiones, tanto en calidad como en cantidad de información. Se concentra la información en lo "importante", no en lo que es fácil de medir o de obtener información. Se ayuda y mejora el proceso de planificación, en la medida en que los objetivos estratégicos deben responder al planteamiento y consecución de los factores clave. Sin embargo pueden plantearse algunos inconvenientes o dificultades, sobre todo cuando se pretende mantener los formatos contables característicos de las «cuentas anuales», como las que se enumeran a continuación: Los formatos contables tal como suelen estar concebidos no ofrecen en muchas ocasiones información relevante para el seguimiento y control de algunos factores críticos. Parte de la información necesaria para su control se encuentra fuera de la modelo contable, como por ejemplo mercados, clientes, competidores, etc. Elaborar toda la información necesaria para controlar un determinado factror clave puede requerir la coordinación de diferentes fuentes de datos. Algunos factores claves, aunque puedan quedar claramente definidos, su medición y evaluación puede requerir juicios subjetivos, que complementen su contenido informativo para fines de toma de decisiones Clasificación de los Indicadores de Gestión Son múltiples los criterios que pueden seguirse para clasificar los indicadores de gestión. Son especialmente interesantes aquéllos que conducen a clasificaciones dicotómicas como los que se señalan a continuación: a) Según se refieran a factores internos o del entorno. Indicadores internos y externos 13

14 Apuntes de Control de Gestión b) Si se expresan o no, en unidades monetarias (valoración). Indicadores monetarios y no monetarios Clasificación de los indicadores de gestión Monetarios E xt e r n o s Costes de los competidores Gastos de I + D Nº de clientes que repiten Nº de reclamaciones de clientes Participación en el mercado Imagen del producto entre los clientes (objetivo) Costes de diseño Coste de los materiales Costes de fabricación Costes de distribución Tiempos del ciclo de producción Tiempos de entrega al cliente Nº de nuevos productos Calidad a la primera Complejidad del producto I n te r n o s No monetarios Figura 3 c) Según sea posible o no, su cuantificación. Indicadores cuantitativos y cualitativos d) Según se refieran o no a las variables de los estados financieros. Indicadores financieros y no financieros e) Indicadores de resultado e indicadores de proceso. En la medida que el indicador se dirija a controlar el output o resultado de una actividad o proceso o, por el contrario, lo que se trate de controlar sea el propio proceso o actividad en sí misma. Puede darse el caso en que el indicador que se use para controlar la propia actividad coincida con el destinado a controlar su output o resultado, sobre todo cuando la actividad se mide a través de la producción obtenida Sistemas de indicadores. Las empresas utilizan los sistemas de indicadores para evaluar el nivel alcanzado en el «desempeño» de sus actividades, en la medida que garantizan la mejora continua de sus 14

15 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando operaciones, el mantenimiento de su ventaja competitiva, el crecimiento de su cuota de mercado y/o el incremento de sus beneficios. La incorporación explícita del tiempo en los indicadores de gestión, como medida de la duración de los procesos, ciclo de vida de los productos, ritmo en la renovación de las inversiones en factores, productos, etc. se vuelve imprescindible para informar, no sólo del resultado obtenido, sino, sobre todo, del proceso seguido para alcanzarlo, cuando es necesario controlar la estrategia adoptada. La medición de los procesos y outputs de la actividad económica en términos de tiempo y valor pasa a convertirse, en consecuencia, en la característica más sobresaliente de los actuales sistemas de indicadores. Sin embargo, el valor económico, habida cuenta de las dificultades que presenta, a nivel operativo, su medición, requiere del uso de subrogados capaces de medir el sacrificio (coste) y/o la satisfacción (calidad percibida) que condiciona las elecciones de los agentes económicos. Son, por tanto, Coste, Calidad y Tiempo, los tres elementos básicos que se encuentran presentes en la casi totalidad de los sistemas de indicadores que se han ido desarrollando con el fin de evaluar la «performace» de la actividad económica desarrollada por una organización, como criterios complementarios a los estudios y análisis de la «performance» basados en el beneficio periódico, tal como los indicados en el siguiente apartado. El sistema SMART El sistema Strategic Measurement, Analysis and Reporting Technique, se resume en el siguiente diagrama: 15

16 Apuntes de Control de Gestión Sistema SMART VARIABLES QUE CONFORMAN LA COMPETITIVIDAD Controlan la Eficiencia Interna la Mejora Continua y el Aprendizaje VISIÓN Indicadores de las Unidades Empresariales Necesarios para informes externos INDICADORES BÁSICAMENTE NO FINANCIEROS SATISFACCIÓN DEL CLIENTE MERCADO FINANZAS Indicadores del Sistema Operativo FLEXIBILIDAD PRODUCTIVIDAD INDICADORES BÁSICAMENTE FINANCIEROS Indicadores Externos de los Centros de Actividad y Dptos. Indicadores Internos de los Centros de Actividad y Dptos. CALIDAD PLAZO DE ENTREGA DURACIÓN DEL CICLO COSTE 16

17 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando Otros sistemas de indicadores Indicadores de Control, Financieros, No Financieros, Internos y Externos INDICADORES NO FINANCIEROS FINANCIERO BENCHMARKING S MERCADO Y COMPETENCIA INTERNOS INTERNOS EXTERNOS PARTICIPACIÓ N ABSOLUTA PARTICIPACIÓ N RELATIVA ESTRATÉGICOS OPERATIVOS DEL FLUJO DE TRABAJO RENTABILIDAD COSTES DE LA COMPETENCIA CRECIMIENTO DE MERCADO RANKING SECTOR SATISFACCIÓN DEL CLIENTE CALIDAD CASH-FLOW B.P.A. COSTES DE LOS PROVEEDORES % VENTAS NUEVOS PRODUCTOS FLEXIBILIDAD PRODUCTIVIDAD ENTREGA DURACIÓN CICLO SOBRECOSTE COSTE DE PROCESOS COSTE DE ACTIVIDADES COSTES RELATIVOS COSTE DE PRODUCTOS Figura 5 17

18 Apuntes de Control de Gestión Indicadores de Competitividad Interna SATISFACCIÓN DEL CLIENTE FLEXIBILIDAD PRODUCTIVIDAD CALIDAD ENTREGA GESTIÓN DE LAS EXPECTATIVAS DE LOS CLIENTES CAPACIDAD DE RESPUESTA A LAS VARIACIONES Y EXIGENCIAS DE LOS CLIENTES EFICACIA CON QUE SE GESTIONAN LOS RECURSOS INCLUIDO EL TIEMPO CUMPLIMIENTO DE LAS EXPECTATIVAS DE LOS CLIENTES EXTERNOS E INTERNOS CANTIDAD DE PRODUCTO O SERVICIO SUMINISTRADO A TIEMPO A LOS CLIENTES EXTERNOS O INTERNOS Nº Clientes (Rep.) Nº Reclamaciones Tiempo en atender las reclamaciones Nº reclamaciones atendida/producida Ingresos por cliente Calificación por encuestas Intención de nueva compra Tiempos de entrega Plazos de entrega ofrecidos Entrega a tiempo de los pedidos urgentes Rotación de existencias Tiempo de cambio del diseño Tiempo de salida al mercado Nº de productos co procesos comunes N.º de referencias no estándar Tiempo proceso/total Coste de las Ventas Margen bruto por producto Rotación del activo V.A. por empleado Plazo de cobro Productividad total (Output/Imput) Productividad de la M.O. Calidad a la primera Partes por volumen de material aceptado %de componentes correctos en montaje final N.º de relamaciaones internas Cumplimiento de los plazos de entrega (días) Cartera de pedidos % entregas a plazo fijo % entregas contra pedidos urgentes % de primer envío a cliente a tiempo DURACIÓN CICLO SUMA DE LA DURACIÓN DE LOS DISTINTOS PROCESOS Tiempo de: -Salida al mercado -Desarrollo pdto. -Preparación de máquinas -Paso por el Dpto. -Entrada al proceso de fabricación SOBRECOSTE CONSUMO DE ACTIIVIDADES Y RECURSOS QUE NO AÑADEN VALOR Coste de los materiales rechazados Repetición de trabajos Inspección de pedidos Gastos por garantías % de devoluciones Indicador Descripción F.C.E. 18

19 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando 11.4 EL CUADRO DE MANDO El cuadro de mando y los sistemas de indicadores de gestión. El cuadro de mando constituye un instrumento de medida puesto al servicio de la gestión de la empresa. Con su denominación se evoca al panel de indicadores o «cuadro de mando» utilizado para facilitar la labor de pilotaje de vehículos como aeronaves, embarcaciones, etc. Sin embargo, algunas empresas lo han utilizado como un sistema de tratamiento y difusión interna de información cuantitativa, lo que ha dado al término una gran ambigüedad que solo se puede superar a partir de la definición de sus objetivos. El siguiente diagrama resume las relaciones existentes entre cuadro de mando, sistema de información contable y el control de gestión en la empresa: SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE Contabilidad Financiera Contabilidad Analítica CUADRO DE MANDO CONTROL DE GESTION Modelos y herramientas contables de gestión ORGANIGRAMA Plan Estratégico Indicadores Financieros Presupuestos Indicadores No Financieros Otros indicadores Modelos de incentivos Evaluación del desempeño Otros modelos Figura 19

20 Apuntes de Control de Gestión En efecto, el cuadro de mando de cada entidad se compone, como los utilizados para fines de pilotaje, de un conjunto de instrumentos de medida que, al funcionar de forma continua y permanente, deben garantizar la buena marcha de la entidad. Sin embargo, hay una diferencia, mientras en un avión, sólo los pilotos tienen acceso al cuadro de mando, en una organización, para alcanzar los objetivos perseguidos al implantar el cuadro de mando, la información que suministra no quedan reservados para el director, sino que los informes que genera debe garantizar la comunicación entre todo el equipo que participa en la gestión. En general, la estructura del cuadro de mando suele seguir una configuración piramidal acorde con los diferentes niveles de la organización para presentar la información a los diferentes usuarios, distinguiendo entre: Cuadro de mando destinado a la presidencia y consejo de dirección de la empresa (Alta Dirección) que, generalmente, contendrá información agregada, tanto contable como extracontable, pero aportando, para cada indicador de las áreas críticas, los datos (previstos, actuales e históricos) y los comentarios, que permitan destacar con claridad los hechos relevantes, las tendencias existentes y el nivel de cumplimiento de las previsiones. Cuadros de mando más detallados y operativos que funcionen como verdaderas herramientas de gestión, tanto a nivel informativo como para la toma de decisiones y que muestren: Información del nivel de cumplimiento de los objetivos marcados para cada área de la empresa, así como de los compromisos presupuestarios y de la evolución de los indicadores clave, con el análisis de las desviaciones y la explicación de sus causas Condiciones generales para implantar el cuadro de mando. Tres características generales facilitan la implantación del cuadro de mando: Existencia de una gestión previsional. Es necesario que la empresa disponga de un sistema que le permita establecer objetivos precisos a corto y/o largo plazo, si se pretende establecer un cuadro de mando. Sólo entonces, el uso del cuadro de mando permite controlar frecuentemente la buena realización de las previsiones o, en caso contrario, poner en evidencia los sectores en los que la empresa no ha alcanzado las metas prefijadas. En este último caso, se debe poner en evidencia la causa de las desviaciones, lo que permitirá seleccionar las oportunas acciones correctoras. Delegación de funciones. En estos sistemas de organización, cada director de centro decisor asume la responsabilidad de alcanzar las metas que se le hayan asignado, lo que le 20

21 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando lleva a evaluar sus propias previsiones en el marco general de de los objetivos de la entidad. De este modo, cuando se detecta la existencia de una desviación en su trayectoria, el cuadro de mando es el instrumento de medida que permite de forma continua identificar la causa y la importancia de tal desviación, lo que permitirá que en un plazo suficientemente breve se puedan emprender, en su caso, las acciones que garanticen la eficacia en la gestión. Instrumento de medida que mantenga actualizadas las informaciones. El cuadro de mando no puede consistir en un documento estático, ya que el flujo de informes jerarquizados y colaterales ha de circular continuamente entre los centros cuyas actuaciones son interdependientes. La razón está en que debe proporcionar a cada responsable todos los datos relativos a su entorno, ya sean externos o internos a la entidad, para que pueda reaccionar de forma inmediata a las variaciones de la coyuntura o a las previsiones sobre el funcionamiento incorrecto de un servicio auxiliar Utilidad del cuadro de mando. La delimitación conceptual del Cuadro de Mando, como instrumento de gestión, queda condicionada por su finalidad, razón por la que en su definición suele anteponerse la referencia a su destino (para qué ha de servir) a su descripción (qué es). En este sentido conviene resaltar, antes de seguir adelante, que al implantar un cuadro de mando se persiguen las siguientes finalidades: 1.- Servir como medio para evaluar los procesos de delegación de poderes, esto es, permitir el control de las funciones delegadas y mostrar los errores de delegación 2.- Complementar el sistema de gestión previsional, esto es, operativizar el seguimiento de las previsiones y mostrar la corrección de las errores de ejecución. 3.- Servir como central de datos actualizados al servicio de la gestión económica en el seno de la entidad, sin perjuicio para que de forma parcial, ocasional y justificada pueda ser debidamente gestionada su comunicación, confidencial o no, a otros agentes económicos tales como determinadas instituciones sociales, comerciales, financieras, fiscales o reguladoras de la actividad económica, e incluso al público en general. La Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, propone la siguiente lista de ventajas para la organización, que se derivan del uso del Cuadro de Mando como herramienta de gestión: 21

22 Apuntes de Control de Gestión «Permiten la realización de un seguimiento periódico de los objetivos, planes y presupuestos definidos por y para cada responsable en el proceso presupuestario. Contribuyen a mantener un estado de alerta permanente en la empresa sobre los factores clave y sus desviaciones. Ayuda al establecimiento de pautas para corregir dichas desviaciones, comprometiendo a los diferentes responsables a la consecución de los objetivos y planes, así como a la formalización de las correspondientes acciones correctoras necesarias. Permiten identificar las causas de las desviaciones y su incidencia en la evaluación del desempeño directivo. Actualizan las bases de información de los diferentes centros de responsabilidad de la empresa. Permiten realizar un control previo a la ejecución.» Fases en el diseño del cuadro de mando. Las siguientes fases permiten describir el diseño de un cuadro de mando: a) Conviene iniciar el proceso con la identificación de los factores clave de la unidad de explotación (de acuerdo con su estrategia). b) Identificados los factores clave, se procede al establecimiento de los objetivos (cuantificación de los factores clave). c) Determinación de las actividades clave, cuyo seguimiento de forma prioritaria y continua, permite ejercer el control a los responsables. d) Identificación de las necesidades de información, en base a lo señalado en las tres fases anteriores. e) Identificación de los usuarios del cuadro de mando. f) Especificación de las características de la información en cuanto a: Ámbito y enfoque Indicadores clave a establecer Soporte Forma de presentación Frecuencia Horizonte temporal g) Identificación y elección de la tecnología. h) Identificación de los emisores de la información. 22

23 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando Objetivos perseguidos con la implantación del cuadro de mando. El documento de AECA, a un nivel más instrumental, atribuye, al cuadro de mando, la consecución de las siguientes metas: Constituir el soporte del control de gestión Contribuir a la implantación de la dirección por áreas de responsabilidad Establecer y formalizar mecanismos de revisión del presupuesto en ejecución. Definir el grado de avance en la ejecución de los objetivos del periodo. Desarrollar la formación directiva. Para lo que se requiere que el cuadro de mando: Incite a la acción, al identificar, con información relevante, reciente y fiable, las acciones oportunas en cada momento. Permita actuar en los puntos críticos de la gestión, derivados de los factores clave del negocio para alcanzar y mejorar los objetivos estratégicos. Sistematice el análisis de los datos, destacando las desviaciones críticas, sus causas y sus responsables 11.5 EL DISEÑO DEL CUADRO DE MANDO. La construcción del Cuadro de Mando supone, antes de establecer el conjunto de diagramas, gráficos y tablas en los que se presentará de forma resumida la información para la gestión, introducir el significado de las denominadas áreas críticas Características de las áreas críticas La dimensión y la complejidad de las empresas en estos momentos hacen necesaria la existencia de una creciente descentralización para la toma de decisiones, que requiere la presencia no sólo de un sistema de indicadores de gestión, sino de tantos como áreas de responsabilidad diferenciadas se hayan establecido en la empresa. Será por tanto necesario disponer del organigrama de la entidad, antes de proceder al diseño de los indicadores. De este modo se podrá garantizar su articulación, constituyendo, una vez realizada su integración, una unidad de información a nivel de toda la entidad. 23

24 Apuntes de Control de Gestión Conviene resaltar, desde el principio, la diferencia que generalmente existirá entre la identificación de las áreas críticas del negocio y las grandes áreas funcionales características de la organización del proceso productivo. Blanco Illescas, F. lo plantea con los siguientes términos: «Interesa destacar desde el principio que al diseñar los Cuadros de Mando de los distintos responsables no debemos circunscribirnos a controlar y apreciar las grandes áreas funcionales típicas de la empresa. Los libros clásicos de Control de Gestión vienen descomponiendo su análisis según la división convencional anatómica de la empresa: así para el Director Comercial se limitan al análisis de la situación comercial, para el Director de Producción analizan la situación técnica, etc. Nuestro enfoque discrepa de esta óptica polarizada por funciones para entrar en lo que hemos denominado las áreas críticas intangibles del negocio. Estas áreas críticas afectan a los distintos directores en porcentajes diferentes, pero ninguno debe sentirse ajeno a ninguna de ellas, ya que la vida de la empresa depende del desarrollo armónico de todas y cada una de esas áreas críticas» No se trata, en efecto, de una división de la entidad que destaque la diferente estructura de sus órganos estructurales, sino que muestre el funcionamiento de dichos órganos comprometidos en la consecución de los resultados de la empresa. Es, por tanto, el enfoque fisiológico de la división de la empresa, el que debe predominar sobre la mera consideración de su división anatómica. En este sentido, añade la siguiente ilustración: «Es evidente que el área crítica Personal constituirá preocupación preferente del Director de Personal o Relaciones Industriales, pero todo mando por el hecho de serlo no puede considerarse ajeno a las actuaciones del personal bajo sus órdenes. Aspectos como el clima social (rotación, absentismo, quejas, etc.), la formación y desarrollo, afectan tanto a un Director Comercial como a un Jefe de Producción, poniendo en grave peligro los resultados de sus actividades específicas. Una sensibilidad a los aspectos económicofinancieros debe ser criterio de decisión en cualquier mando y no entenderse como el terreno del Director Administrativo o el lenguaje de los contables». Una vez asumida esta diferencia de enfoque, la identificación de las diferentes áreas críticas dependerá, no solo de las características de la actividad económica que realice, sino también de otras circunstancias como pueden ser el grado de desarrollo del propio negocio. En efecto, del mismo modo que no son los mismos objetivos los que persigue una entidad bancaria, que una agencia de valores, se debe considerar que una empresa en expansión, no 24

25 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando considerará como críticas las misma áreas que una empresa madura cuya actividad se encuentre estabilizada. Con carácter indicativo, F.Blanco Illesca propone las siguientes áreas críticas: I.- Situación Económico-Financiera II.- Situación Comercial III.- Producción IV.- Productividad V.- Personal VI.- Servicio a clientes VII.- Relaciones con la comunidad Para aumentar el grado de concreción en cada una de estas áreas críticas y aumentar la operatividad del uso de sistemas de indicadores en cada nivel de decisión empresarial es imprescindible definir los aspectos clave para los que habrá que seleccionar unos indicadores de gestión que puedan expresar en términos cuantitativos, generalmente en forma de ratios, el nivel de desempeño alcanzado Estructura de un cuadro de mando para la «Alta Dirección». La normalización de este instrumento debe supeditarse a garantizar la racionalidad de las decisiones y la comparabilidad de los datos que contiene, por lo que se le debe dotar de una estructura con la suficiente flexibilidad como para exigir al directivo que lo utiliza, el análisis continuado de la realidad representada, impidiendo que la repetición rutinaria de los ciclos desplace su atención desde la realidad al fetichismo de las cifras contenidas en el Cuadro de Mando. Pero además, debe ser posible proceder a su adaptación a los cambios que en el tiempo vaya sufriendo la actividad de la empresa como consecuencia de su respuesta a los cambios que se produzcan en su entorno, así como en la organización interna de sus procesos productivos, sociales, financieros o comerciales. Se puede en este caso remitir al modelo de Cuadro de Mando que se describe en el Capítulo VI del libro de F. Blanco Illescas "El Control Integrado de Gestión" y que consta de 13 gráficos y 15 tablas complementarias, así como de una hoja informativa que recoge el organigrama, activos más importantes, y clasificación del personal de la entidad. Como precisa su autor: 25

26 Apuntes de Control de Gestión «Es un auténtico y pequeño «banco de datos» que culmina en una hoja de desviaciones principales respecto de los objetivos marcados y que en la práctica viene demostrando ampliamente su utilidad». Hay que destacar la gran importancia que en este modelo se le da a los gráficos, ya que se considera que a nivel de Dirección interesan las tendencias a lo largo del ejercicio más que las oscilaciones coyunturales de cada mes. Se describen los siguientes documentos clasificados por áreas críticas: I. HOJA DE INFORMACIÓN GENERAL 1.- Organigrama 2.- Activos de la Empresa 3.- Personal II.- SITUACIÓN FINANCIERA 1.- Resultados Mensuales 2.- Ventas mensuales 3.- Gastos mensuales 4.- Evolución de la R.O.I. (Rentabilidad sobre inversión) 5.- Evolución de la rotación (Ventas/Inversión) 6.- Evolución del margen de venta (Venta/Beneficio) 7.- Distribución mensual de ingresos por conceptos (P-R=D) 8.- Distribución de las ventas de productos por delegación (P-R=D) 9.-Distribución mensual de gastos por conceptos (P-R=D) 10.- Ejecución presupuestaria por área de responsabilidad (P-R=D) 11.- Financiación de los activos circulantes 12.- Evolución de los activos circulantes 13.- Duración del aprovisionamientos y créditos de provisión (días) 14.- Evolución mensual del presupuesto de tesorería (P-R=D) III.- POSICIÓN COMERCIAL 1.- Evolución mensual de los márgenes por producto (unitario y T.A.M.) 2.- Evolución mensual por Delegación del ratio ventas/gastos (% P.y R.) 3.- Evolución mensual por Delegación de la cuota de mercado (% P. y R.) 4.- Evolución mensual de la Cartera de pedidos 5.- Gráficos Z para la evolución mensual de las ventas por producto, etc. 6.- Evolución mensual del plazo de crédito a clientes 7.- Evolución mensual del nivel de existencias de productos terminados IV.- PRODUCCIÓN 1.- Gráficos Z para la evolución del nivel de actividad por taller 2.- Evolución mensual del nivel de existencias de producción en proceso 3.- Evolución mensual del nivel de existencias de materias primas 4.- Evolución mensual del nivel de ocupación (Prevista/realiz./E.A.) V.- PRODUCTIVIDAD 1.- Evolución mensual de la productividad en fabricación (por talleres) 2.- Evolución mensual de la productividad en comercial (por delegación) 26

27 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando VI.- PERSONAL 1.- Distribución de personal por áreas de responsabilidad(p.básica y P.R) 2.- Evolución mensual de las horas extraordinarias y del absentismo 3.- Evolución de las bajas voluntarias por cada empleados 4.- Evolución de las sugerencias por cada empleados 5.- Evolución de las quejas por cada empleados VII.- SERVICIO A CLIENTES Y RELACIONES CON LA COMUNIDAD 1.- Evolución de los costes de calidad 2.- Evolución de las devoluciones de ventas 3.- Evolución de las reclamaciones por los clientes Las tablas que a título de ilustración, figuran en el anexo tal como las propuso Blanco Illescas, muestran los aspectos clave, indicadores y ratios característicos de las "áreas críticas" señaladas, siendo en estos casos de gran utilidad el uso de gráficos que muestren la evolución de los ratios en el tiempo, tal como muestra la ficha de la página siguiente. Se completa esta referencia al cuadro de mando con tres aspectos relativos a su forma de presentación: 1.- Modelos de gráficos.- Los gráficos siempre son preferibles a las tablas de datos, y se pueden presentar como: Gráficos simples Gráficos acumulados Gráficos en dientes de sierra Gráficos en banderola Histogramas Gráficos semi-logarítmico Gráficos de superficies rectangulares Gráficos de superficies circulares Gráficos en espiral 2.- La comunicación del cuadro de mando.- Además de considerar la necesidad, para este fin, de normalizar el formato del cuadro de mando, deberá abordarse la identificación de los destinatarios, el espacio reservado para que anoten sus observaciones, la indicación de las fuentes de información de cada informe, así como la identificación de los siguientes aspectos: La parte del cuadro de mando que afecta a su dominio de actividad propia Las informaciones transmitidas por sus subordinados Las informaciones de síntesis que ha transmitido a su superior jerárquico. 27

28 Apuntes de Control de Gestión Nivel de producción Realización Presupuesto Competencia ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC TOTAL Presupuesto Realización Desviación Competencia COMENTARIOS PROPUESTAS ACCIONES 3.- La continuidad del cuadro de mando en el tiempo.- Deben hacerse las siguientes recomendaciones elementales: El cuadro de mando debe ante todo presentar una forma inmutable. Las ediciones sucesivas deben estar fechadas Debe establecer una periodicidad en su difusión Es conveniente una frecuencia elevada en su presentación (actualización). Limitaciones a un crecimiento excesivo de la frecuencia de presentación «EL CUADRO DE MANDO INTEGRAL» (THE BALANCED SCORECARD). UN MODELO DE EVALUACIÓN ALTERNATIVO La arbitrariedad con la que se ha efectuado en numerosas ocasiones la identificación de las áreas críticas de la empresa, así como la elección de los indicadores clave, hacía difícil mostrar el modo que las mejoras alcanzadas en un área repercutía en la mejora de las demás. La búsqueda de las relaciones causa-efecto que guía todo proceso de control de las 28

29 Tema 11. Indicadores de gestión y cuadro de mando actividades económicas llevaron a la agrupación de los indicadores en dos grandes categorías: 1.- Medidas financieras, o sea, las que permiten analizar la rentabilidad conseguida con los recursos invertidos. Medidas operacionales, o sea, las que permiten analizar los procesos generadores de ventaja competitiva y, por tanto, de resultados futuros, distinguiendo tres niveles: 2.- Medidas relacionadas con la satisfacción de los clientes, 3.- Medidas relacionadas con los procesos de producción internos 4.- Medidas relacionadas con la capacidad de formación y crecimiento. En definitiva, el cuadro de mando integral garantiza la coordinación entre cuatro perspectivas o enfoques con los que se miden los niveles de eficiencia alcanzados por la empresa sobre bases de causalidad, con lo que se garantiza no solo la consistencia entre consecución de resultados financieros y acciones operativas, sino, sobre todo, permite incorporar en la evaluación de la eficiencia, los mecanismos operativos de mejora continuada para los que se controle su incidencia financiera. Perspectiva financiera, perspectiva externa, perspectiva interna y perspectiva de formación y crecimiento supone no solo una evaluación del negocio especialmente significativa para accionistas, clientes, operarios y/o directivos, realmente constituye una forma consistente de evaluar sobre bases de potencialidad, la capacidad que tiene la empresa de mejorar su posición competitiva y garantizar, retribuyendo a sus financiadores, la disponibilidad de los recursos que requiere la continuidad de sus operaciones. Un ejemplo, permite ilustrar estas relaciones de causalidad: La mejora de la rentabilidad (indicador financiero) puede requerir la fidelización de la clientela (ganar cuota de mercado), lo que puede requerir la reducción del plazo de entrega (mejorar la sincronización de las actividades de producción) lo que puede requerir una mejora en las técnicas de programación y desarrollo de nuevas habilidades básicas de la organización, lo que generalmente, requerirá la captación de nuevos recursos,... (La figura 2, muestra la iteración entre los indicadores característicos de estas perspectivas de la evaluación del desempeño). 29

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