Compendium ISSN: Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado Venezuela

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1 Compendium ISSN: Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado Venezuela Guevara G., Iván R.; Cosenza, José Paulo Los auditores independientes y la contabilidad creativa: estudio empírico comparativo Compendium, vol. 6, núm. 12, julio, 2004, pp Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado Barquisimeto, Venezuela Disponible en: Cómo citar el artículo Número completo Más información del artículo Página de la revista en redalyc.org Sistema de Información Científica Red de Revistas Científicas de América Latina, el Caribe, España y Portugal Proyecto académico sin fines de lucro, desarrollado bajo la iniciativa de acceso abierto

2 i nvestigación LOS AUDITORES INDEPENDIENTES Y LA CONTABILIDAD CREATIVA: ESTUDIO EMPIRICO COMPARATIVO Iván R. Guevara G.* José Paulo Cosenza** * Profesor DAC-UCLA ** Profesor Facultad de Ciencias Económicas y Contables. Universidad del Estado de Río de Janeiro, Brasil RESUMEN a manipulación de los valores contables L se ha convertido en uno de los temas de mayor actualidad en el ámbito contableempresarial debido, principalmente, al amplio margen de maniobra que proporciona la normativa contable a los gerentes, permitiéndoles aplicar aquellos criterios que mejor atiendan a los intereses propios y los de la entidad que representan. En este trabajo se examinan los efectos de la manipulación contable en aspectos relacionados con el conflicto que resulta de la confrontación entre la información contable como expresión de la imagen fiel y razonable de la situación económica y financiera de la entidad versus la información contable al servicio de los intereses de aquellos que la elaboran. Para ello, son analizados los términos de responsabilidad del auditor independiente en la identificación de prácticas de contabilidad creativa y la posición de estos profesionales en sus informes. El resultado de nuestro estudio, realizado sobre una muestra de auditores de diferentes países del continente americano, es confrontado con los resultados de otros estudios parecidos realizados en España, Reino Unido y Portugal. El trabajo permitió concluir que existe un campo muy fértil y extenso para manipular la información contable como producto de la flexibilidad de la normativa contable. Por último, este estudio permitió identificar una actitud cómoda por parte de los auditores ante el problema y su rechazo a aceptar las responsabilidades que se desprenden de su omisión Palabras clave: Contabilidad creativa, manipulación contable, transparencia contable, fraude contable, responsabilidad de los auditores. COMPENDIUM, Julio

3 SUMMARY reative accounting has become one of C the major subjects of interest in the sphere of company accounting, due principally to the wide margin of standards one can find in the standard accounting methods of management. This wide range of different accountancy techniques has allowed certain executives to apply those criteria that best serve their own interests and the company that they represent. In this paper we will examine the effects of creative accounting in aspects relating to the conflict that comes from the confrontation between the accountancy information as an expression of a true and reasonable representation of the economic and financial situation of the entity and the accountancy information serving the interests of those that create such information. For this we have analysed the responsibilities of an independent auditor in identifying creative accounting practices, and the position of these professionals in their reporting. The result of our study, taken from a sample of different auditors from the American continent, is then compared which the results from other similar studies based on auditors in Spain, UK and Portugal. This work permits us to conclude that there exists a large fertile field for manipulation of accountancy information resulting from the flexibility of normal accountancy practices. Finally, the study allowed identifying a comfortable attitude of the auditors in front of the problem as well as their rejection to accept the responsibilities generate by their omissions. Key words: Creative accounting, manipulation of accounts, transparent accounting, fraud accounting, auditors responsibilities. INDEPENDENT AUDITORS AND THE CREATIVE ACCOUNTING: AN COMPARATIVE EMPIRICAL RESEARCH Iván R. Guevara G.* José Paulo Cosenza** * Professor DAC-UCLA ** Professor Facultad de Ciencias Económicas y Contables Departamento de Contabilidad Universidad del Estado de Río de Janeiro, Brasil 6

4 COMPENDIUM, Julio La INTRODUCCIÓN Contabilidad Creativa (C.C.) está ganando una fuerte presencia en la información contable y financiera divulgada por las empresas a sus usuarios. A partir de cambios de carácter cualitativo y casi siempre con relevantes efectos sobre lo cuantitativo, se afecta la imagen fiel de los resultados y la situación económica y financiera de la empresa. Este tipo de prácticas puede afectar la toma de decisiones de los usuarios, ya que han sido basadas en estados financieros publicados, en algunos casos, con importantes distorsiones por las prácticas creativas. En la actualidad es difícil distinguir, en forma clara, la frontera que separa la llamada C.C. del fraude o delito contable. La transparencia informativa se ha convertido en requisito indispensable para el eficiente funcionamiento del orden socioeconómico en general y, por ello, se hace necesario un conjunto de medidas, normas, reglas y requisitos diversos, con el objeto de garantizar que la adecuada información económica y financiera de las empresas llegue a sus usuarios, principalmente la referida a las empresas que, por sus características específicas, resulten de interés general para la sociedad. Aparentemente las normas y reglamentos establecidos en los ámbitos legal y profesional, no han tenido la eficacia deseada con respecto a las prácticas de C.C., por lo que el adjetivo adecuada que se atribuye a la información financiera, puede ser clasificado bajo diversas y diferentes formas de interpretación. En ese trabajo, el concepto de información financiera adecuada estará planteado como la información resultante, en forma de estados financieros, del cabal cumplimento del espíritu de los principios de contabilidad generalmente aceptados (P.C.G.A.). La ambigüedad en la aplicación e interpretación de los criterios contables permite emplear métodos de registro diferentes sobre un mismo hecho contable y, como consecuencia de ello, obtener importantes diferencias en la representación de una única realidad patrimonial (Giner, 1992), lo cual permite ilustrar una auténtica práctica de C.C. La afirmación de esta autora se hace más evidente aún, cuando se verifica que la filosofía que prevalece en la elaboración de estados financieros es la de aprovechar la subjetividad, flexibilidad y omisiones de las normas contables para que, de modo intencional, puedan presentarse los estados financieros que representen la imagen deseada por quienes las elaboran, sin importar que obedezca o no a la realidad de los hechos. Sin embargo, ocurre que la aplicación de prácticas de C.C. no siempre está evidente en la información financiera que la empresa ofrece a sus usuarios. Al contrario, en la mayoría de los casos tales prácticas se encuentran ocultas entre el complejo conjunto de datos que componen los estados financieros que divulgan periódicamente las empresas, haciendo su descubrimiento verdaderamente difícil a sus usuarios y condicionando o limitando su modelo de decisión. En nuestra opinión, la C.C. corresponde a una forma de manipulación de la información real y veraz o correcta y adecuada, para presentar otra diferente de la original y natural que mejore o empeore la situación económica y patrimonial de la entidad o que, simplemente, tiene como objetivo mostrar una imagen de estabilidad en el tiempo con respecto a ejercicios precedentes. Desde 1940 se ha evidenciado el crecimiento y desarrollo de la función de auditoría independiente, llegando a constituirse en baluarte y requisito de credibilidad y confianza de la información que suministran las empresas a sus

5 8 Los auditores independientes y la contabilidad creativa... diversos usuarios, ocupando una posición importante en el desarrollo de la sociedad contemporánea. Este hecho queda evidenciado al constatar el papel privilegiado que esa actividad profesional ha jugado en el mundo de los negocios y en la consolidación de los mercados internacionales. La evolución en el campo de actuación profesional del auditor se ha estructurado, fundamentalmente, sobre la necesidad que manifiestan los usuarios de contar con información contable de calidad para basar en ella sus decisiones económicas y financieras. Esa necesidad de los usuarios se satisface, en la práctica, con una opinión independiente y objetiva del auditor que tiene como objetivo principal agregar credibilidad y confiabilidad a las manifestaciones y revelaciones que hace la gerencia, a través de los reportes financieros, a sus usuarios. Sin embargo, los estados financieros tradicionales y el modelo estándar del dictamen de auditoría han perdido gradual y paulatinamente gran parte de su poder informativo y explicativo (Guevara y Cosenza, 1999). Sobre este particular, puede entenderse mejor al considerar las necesidades informativas de los usuarios externos frente al tipo, cantidad y calidad de la información que se ofrece, además del necesario análisis de la utilidad de dicha información que contribuye a marcar, aún más, las ya amplias barreras que separan las diferencias de expectativas entre auditores y clientes-usuarios. Es por ello que, en nuestra opinión, la responsabilidad del auditor no puede ni debe ser limitada o restringida a la simple emisión de un dictamen de auditoría en el que manifiesta su opinión profesional sobre el cumplimiento y aplicación de los P.C.G.A. y las normas de auditoría ya que, para las actuales necesidades informativas de los usuarios, la información actualmente suministrada no ofrece un soporte adecuado para tomar decisiones. En este orden de ideas, cabe hacerse la pregunta si habría la necesidad de exigir de los auditores una posición más crítica y clara sobre la adecuación de los estados financieros, de cara a las decisiones que de ellos puedan tomarse?; es decir: Debe exigirse una responsabilidad social - superior a la que asumen en la actualidad - a los auditores? En este trabajo han sido analizados los aspectos de mayor relevancia que están asociados al fenómeno conocido, en la literatura internacional, como Earnings Management o Contabilidad Creativa (C.C.). También son comentadas las incidencias que tienen las prácticas creativas en el resultado del trabajo del auditor y la relación intrínseca de este tipo de prácticas creativas con la ética profesional; llegando a presentar planteamientos y posiciones acerca de la responsabilidad asumida por los auditores ante la existencia, oculta o evidente, de prácticas creativas en las cuentas del cliente que han sido auditadas y dictaminadas. Como fundamento a nuestras conclusiones presentamos, al final, el resultado de una investigación empírica realizada para conocer la percepción que tienen los auditores ante las prácticas de C.C. La investigación referida constituyó la aplicación de un cuestionario a una muestra de auditores de grandes firmas de auditoría, localizadas en diversos países del continente americano, en ejercicio activo y con responsabilidades de planificación y dirección. Tras analizar el resultado de nuestro estudio, hemos confrontado con los resultados de otros estudios parecidos realizados en España, Reino Unido y Portugal.

6 COMPENDIUM, Julio LA CONTABILIDAD CREATIVA: CONCEPTUALIZACIÓN La C.C. puede analizarse desde muy diferentes perspectivas, como por ejemplo, bajo el enfoque del comportamiento oportunista o el de la información asimétrica, según los planteamientos de la teoría positiva de la contabilidad, formulados por Watts e Zimmerman (1978 y 1986). Por ello, el mismo fenómeno de C.C. ha sido identificado bajo los más distintos enfoques por lo que resultaría difícil consolidar una definición única, lo suficientemente amplia y aceptada, para definir un concepto del término en estudio. A continuación presentamos un esbozo de las definiciones de algunos de los principales autores. Para Griffiths (1988) las prácticas creativas son artimañas o artilugios que no infringen las reglas del juego o normas contables, otorgándole cierta connotación de legitimidad y legalidad. Ese autor define a la C.C. como una manipulación de la realidad de la empresa para falsear y presentar información que refleje la situación deseada en lugar de la real; en pocas palabras, el autor presenta la C.C. en una posición intermedia entre lo legal y lo ético; entre la creatividad y el fraude contable. Bajo tal perspectiva, la C.C. suele tratarse como una intervención intencionada en el proceso de divulgación de los estados financieros para sacar beneficios particulares de la empresa o del gerente (Schipper, 1989). Por su parte Vidal (2002), enfoca la C.C. como la manipulación de la información contable desde la perspectiva de la información y no del beneficio económico, lo que conlleva a la necesidad de que la asimetría de la información persista en el tiempo. Según Jameson (1988), las prácticas creativas se deben a la flexibilidad y omisiones existentes en la normativa contable, utilizadas para perpetrar engaños y hacer que los estados financieros parezcan algo diferente de lo que eran originalmente. En sus propias palabras es: buscar la vuelta a las normas. Para Smith (1992), la C.C. simplemente representa una práctica inadecuada y atribuye este autor el desarrollo empresarial de los años 80 al resultado de un juego de manos contable, y no a un genuino crecimiento económico. Desde la óptica de Naser (1993), la C.C. es el resultado de la transformación de las cifras contables de lo que realmente son, para aquello que quienes la elaboran desean que sean, aprovechando las facilidades que proporcionan las normas o ignorando sus limitaciones. Para este autor, la C.C. se debe a la discrecionalidad de los gerentes y directivos para aplicar y desarrollar las políticas contables en uso. Gay (1999), identifica a la C.C. como una obra de arte de los grandes artistas y escultores de la contabilidad los contadores y los auditores quienes aprovechan las brechas de la normativa contable para armar un enredo fiscal o financiero que les permita mostrar la imagen fiscal o empresarial deseada y sacar provecho de ello. Amat, Moya e Blake (1997), sostienen que con la C.C. se pretende presentar resultados contables preferidos en lugar de reflejar las transacciones registradas de forma natural y razonable. Dicha postura parece coincidente con la de Naser (1993) cuando afirma que la C.C. consiste en manipular la información contable, aprovechando los vacíos existentes en la norma contable y la subjetividad de los gerentes al seleccionar uno, entre los diferentes criterios de valoración disponibles en dicha normativa. Por otra parte, Monterrey (1997) y Blasco (1998) sustentan que la C.C. obedece a la mani-

7 10 Los auditores independientes y la contabilidad creativa... pulación de los valores contables, valiéndose de la flexibilidad, imprecisión o inexistencia de las normas contables que son utilizadas individualmente, o en conjunto, para obtener y presentar valores deseados. También manifiestan que entienden que la C.C. exige el incumplimiento del marco normativo contable (P.C.G.A.), calificándola como un eufemismo contable. Finalmente, Laínez y Callao (1999) entienden que existe un componente adicional que debe ser considerado al estudiar la C.C. Este componente es la intencionalidad que existe al incurrir en este tipo de prácticas lo cual, a nuestro juicio, dificulta aún más el análisis. Los autores concuerdan con los que han sido citados previamente en que la C.C. está determinada por la flexibilidad y subjetividad de la norma contable; sin embargo, agregan que la intención del emisor de la información al valerse de esa flexibilidad, subjetividad, dualidad e imprecisión, es la característica que debe diferenciar el fraude contable de la estrategia creativa. De las distintas definiciones presentadas se puede inferir que los autores citados coinciden en que existe una manipulación de la verdadera información, alegando causas o motivos de cuestionable aceptación desde la perspectiva de la ética profesional. Sin embargo, algunos de ellos utilizan el calificativo de artimañas, para definir la C.C., llegando también a justificarlas como actitudes oportunistas legítimas que no infringen las reglas del juego ; abriendo más la brecha que separa la letra de la norma de su espíritu, en cualquier ámbito de aplicación. Si tomamos como referencia el significado jurídico y el origen etimológico de la palabra fraude, podremos notar que en su concepto aparecen los mismos términos que utilizan los diferentes autores citados para describir el fenómeno de la C.C. Esto nos permite, por analogía, inferir que se trata de lo mismo, ya que en el sentido jurídico de la palabra fraude existe la culpa y/o el culpable: lo cual, en el contexto de la C.C., puede referirse a la responsabilidad social y al gerente de la empresa como al culpable. En nuestra opinión, esconder, disfrazar o manipular una realidad, cualquiera que sea su intención, se encuadra dentro del significado jurídico del fraude, principalmente cuando existen quien engaña (la empresa y/o sus gerentes); un engañado (los usuarios y potenciales inversionistas) y un instrumento de engaño (los estados financieros manipulados), además de un posible daño moral y/o patrimonial como consecuencia de las decisiones tomadas sobre la base de la información falseada o manipulada. Como puede observase, el debate se presenta sumamente difícil: sin embargo, estamos convencidos de que si fuera analizado desde la óptica de la ética profesional, desaparecería tal dificultad y se impondría la lógica. Las investigaciones empíricas realizadas sobre el tema han demostrado la existencia de diversos incentivos para la C.C. A pesar de ello, entendemos que si se acepta como paradigma que los principios y valores éticos del profesional sean los pilares del quehacer contable, es posible que el gerente pueda diferenciar clara y fácilmente entre la diversa gama de decisiones contables y la subjetividad de su arbitrariedad al servicio de los intereses de la empresa. Decisión que deberá atender al principio de imagen fiel, colocando el gerente como referencia qué tipo de información, en la posición de usuario o inversionista, requeriría para tomar sus decisiones con cierto grado de seguridad (Guevara y Cosenza, 2002).

8 COMPENDIUM, Julio LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EN LA CONTABILIDAD CREATIVA Para analizar el papel del auditor frente al fenómeno de la C.C., es necesario delimitar antes lo que se entiende por auditor y, al mismo tiempo, circunscribir ese término al ámbito financiero y contable. Como premisa de este trabajo se puede definir al auditor como aquel profesional que realiza una actividad de diagnóstico y análisis para evaluar, mediante el contraste de diversos documentos, el grado de adecuación de éstos con respecto a las normas establecidas que caracterizan una situación ideal. Dentro del ámbito que nos interesa, el contable y financiero, la auditoría es definida y aceptada internacionalmente como el análisis de un conjunto de datos de carácter económico y financiero que se obtiene de los registros contables de la empresa auditada, así como de otros documentos y fuentes a los que se aplican una serie de técnicas como circularización, revisión, verificación y contraste, que tiene por finalidad detectar divergencias significativas en la aplicación uniforme de P.C.G.A. y criterios de valoración, cuyo resultado se expone a terceros en un informe que contiene la opinión profesional del auditor, agregando con ello credibilidad y confianza a los usuarios, debido al carácter objetivo e independiente de ese profesional. Por otro lado, como ha sido expuesto previamente, la aplicación de la C.C. está basada en la subjetividad de las normas y principios de contabilidad que dan un amplio margen de selección de los métodos y criterios contables a utilizar y, también, de la forma de informarlos a terceros. Por ello, se pueden adoptar una extensa gama de formatos y procedimientos que, generalmente, son muy difíciles de detectar sin un análisis riguroso y profundo por parte del auditor. Dentro de este contexto, Monterrey (1997) entiende que los auditores independientes desempeñan un papel fundamental en la determinación, identificación y divulgación de estas prácticas en sus informes de auditoría. El término responsabilidad en la teoría contable aparece íntimamente relacionado con la actividad profesional del auditor. Referirse a uno sin mencionar el otro no permitiría hacer un análisis completo y riguroso. En el contexto internacional, el término inglés accountability parece ser el más adecuado para definir la responsabilidad en el campo de actuación del auditor. En este sentido, la obligación por parte del auditor de divulgar de manera objetiva e imparcial el resultado de la revisión practicada de acuerdo con las Normas de Auditoría locales e internacionales, definen los términos generales de responsabilidad del trabajo del auditor. La importancia de los recientes fracasos empresariales y el grado de envolvimiento de importantes firmas de auditoría, junto a las irregularidades en la información contable y financiera de las empresas involucradas, han afectado considerablemente la imagen de independencia y objetividad tan valoradas en la actividad profesional del auditor. Esto mantiene vigentes las afirmaciones hechas por Del Cid (1994), en las que consideraba que los casos de escándalos contables ocurridos hasta ese momento, habían sensibilizado enormemente a la opinión pública y generado serias dudas sobre la posición ética y social del auditor e, inclusive, sobre la capacitación técnica y la responsabilidad que se esperaba debían asumir esos profesionales por sus actos y omisiones. Si bien la profesión de auditor fue concebida como guardián de dos dogmas básicos del sistema capitalista: la confianza y la transparencia, el auditor independiente no desempeñó el papel privilegiado que la sociedad moderna le había

9 12 Los auditores independientes y la contabilidad creativa... otorgado como soporte de la transparencia contable y financiera de las empresas apareciendo, a menudo, como colaborador en los fraudes y convirtiéndose en socios del negocio (Guevara y Cosenza, 2002). En teoría, los auditores deberían ser responsabilizados por todos los daños y perjuicios que ocasionan a terceros como consecuencia del incumplimiento de las Normas de Auditoría. Sin embargo, las especificaciones sobre las mencionadas obligaciones y responsabilidades no están claramente definidas, como tampoco está muy claro el nivel de independencia y objetividad que deben tener los órganos encargados de aplicar las sanciones. Debe destacarse, sin embargo, que las normas que describen el objeto de la auditoría exigen la formulación de un dictamen que contenga la opinión profesional del auditor sobre la fiabilidad de la información económica y contable contenida en los estados financieros de la entidad auditada y de las prácticas de la gerencia, con la finalidad de que puedan ser evaluadas y conocidas por los terceros que participan en la toma de decisiones de entes ajenos a la empresa auditada (IFAC, 1997). En consecuencia de lo expresado en el párrafo anterior, es posible afirmar que en el servicio de auditoría independiente está implícito el carácter social de esa actividad profesional, toda vez que lleva en consideración la necesidad de responder a las expectativas de los usuarios de la información contable y financiera, al someter los estados financieros auditados a la consideración y evaluación de terceros que los utilizarán como soporte a su modelo de decisión (Guevara y Cosenza, 1999). A pesar de ello, los auditores no aceptan ni asumen ninguna responsabilidad por los fracasos empresariales, ni siquiera concuerdan en relacionar esos hechos al proceso de auditoría. Tampoco aceptan ningún otro tipo de responsabilidad por el hecho de que su dictamen esté acompañando la información falseada por la gerencia que ha utilizado para ello las más variadas prácticas creativas lo que, en nuestra opinión, representa una conducta inadecuada. Sin embargo, para los usuarios, la relación entre la responsabilidad del auditor y los fracasos inadvertidos por este, resulta ser mucho más evidente, aunque debe destacarse que no pretendemos responsabilizar a los auditores de los fracasos empresariales, ya que su verdadera función, definida anteriormente, está muy distante de ese objetivo. En este punto debe señalarse que, aunque para los auditores parece estar perfectamente clara la delimitación de sus responsabilidades, para los usuarios esto no es tan claro y evidente. En definitiva, existe un gap o diferencia de expectativas con respecto a lo que los auditores comprenden por su responsabilidad y aquello que los usuarios esperan de ellos por su actividad profesional. Esta diferencia se hace cada vez más amplia en virtud de que la actitud corporativista de los auditores, no permite su conciliación. Sin embargo debe agregarse que, después de los escándalos financieros, parece que esa realidad comienza a cambiar aunque cualquier diagnóstico en este momento sería arriesgado, considerando lo reciente de esos casos. En la actualidad se destaca la necesidad de definir más explícitamente las responsabilidades de los auditores ante los fracasos empresariales de sus clientes que, a pesar de no estar obligados a evitarlos, consideramos que estos profesionales tienen la obligación moral ante los usuarios de manifestar en su informe de auditoría la posibilidad de que tal hecho se pueda concretar. En otras palabras, nos parece relevante estimular la idea de desarrollar la responsabilidad social del auditor que, en nuestra opi-

10 COMPENDIUM, Julio nión, se refiere a que este profesional identifique los posibles indicadores de que la continuidad de la entidad está en peligro y prevenga a la propia gerencia, a los accionistas y demás usuarios sobre tal riesgo; además de asegurarse de que la información que la empresa divulga es verdadera en lo que dice y en lo que quiere decir y que es apta y adecuada para tomar decisiones. Cuando se discute sobre los términos de responsabilidad de los auditores y las diferencias de expectativas sobre el trabajo del auditor, es importante destacar la necesaria consideración de algunos conceptos básicos que están implicados en este debate ya que, en parte, su conocimiento o no, podría condicionar la posición del lector. Algunos de esos conceptos son: i) la responsabilidad que tiene el auditor y la que efectivamente acepta por la detección y divulgación de fraudes e irregularidades (ver SAS # 82 y SAS # 99); ii) la posición y la imagen de independencia del auditor con relación a sus clientes y frente a la comunidad en general; iii) el carácter de servicio público de los auditores o compromiso y responsabilidad social de esta actividad; y, iv) el significado, oportunidad y utilidad del dictamen del auditor para sus clientes y para los usuarios en general. De acuerdo con las normas profesionales vigentes, tanto en el ámbito internacional como local, los auditores no tienen ni asumen responsabilidades por la no detección de errores e irregularidades que discurran en fraudes, a no ser que tales irregularidades sean relevantes y tengan materialidad significativa ; en cuyo caso, el auditor podría estar incurso en las responsabilidades a que hubiere lugar por negligencia profesional, si las normas no fuesen observadas en el desarrollo de su trabajo. A pesar de parecer claro, esta posición ha sido el objeto de repetidas discusiones en congresos, seminarios y otras actividades relacionadas con la actividad profesional del auditor por lo complicado que resulta su análisis. Corrobora nuestra posición el hecho de que las propias Normas Internacionales de Auditoría determinan que, para que el auditor pueda formar su opinión profesional, deberá poner a prueba el sistema de control interno de la empresa para determinar su vulnerabilidad y, con base en su resultado, realizar su plan de trabajo. Basado en ello y en el contenido de los SAS # 53, 82 y 99, se puede decir que los auditores están libres de responsabilidades solamente por la no detección de fraudes de menor importancia relativa analizados en conjunto, lo que a pesar de estar muy claro para los auditores, es motivo de fuertes desencuentros con clientes y usuarios. En la actualidad, la reglamentación de la profesión y de los mercados de valores promueve la instauración de las auditorías como base para la conexión comunicativa entre la empresa y sus usuarios a través de la información contable y financiera. Sin embargo, aún está pendiente por determinar, en forma concreta, la función social del auditor y, al mismo tiempo, llegar a una definición de aceptación general por clientes, usuarios y auditores - sobre la utilidad de la información contable y financiera y del dictamen de auditoría. La revisión del carácter autorregulador de la profesión podría ayudar a disminuir las distancias que existen entre las expectativas, por un lado, de usuariosclientes y, por el otro, de los auditores, estableciendo verdaderos y efectivos sistemas de control de calidad sobre la actividad profesional del auditor. Para analizar la relación que guarda el auditor con la C.C., es importante definir cuáles son las posibilidades de manipulación de los estados financieros. Los incentivos que pueden inducir a los gerentes a incurrir en prácticas crea-

11 14 Los auditores independientes y la contabilidad creativa... tivas son múltiples y pueden ser agrupados en tres grandes categorías: i) presentar una imagen mejorada; ii) presentar una imagen estable en el tiempo; y, iii) presentar una imagen deteriorada en comparación con su imagen natural o real. En nuestra opinión, es de amplia aceptación la afirmación de que el profesional de auditoría juega un papel importante en el grado de confianza que depositan los usuarios de la información contable y en la relativa garantía que deben soportar las decisiones de los agentes económicos con base en tales estados financieros auditados, lo cuál puede ser evidenciado si estudiamos el contenido del dictamen del auditor, al menos en algunas de sus frases más importantes. Los conocedores de la actividad de auditoría entienden con facilidad el significado del alcance de la opinión del auditor. Estas personas, normalmente, saben cómo interpretar y tratar cada párrafo de la opinión del auditor y comprenden, claramente, el espíritu del mismo así como sus limitaciones. Sin embargo, por el contrario, es bastante común entre los usuarios menos advertidos la consideración, por ejemplo, de un dictamen sin salvedades (limpio) como si fuese una garantía total de que las transacciones que están registradas en los estados financieros son totalmente correctas, exactas, perfectas, adecuadas o cualquier otro calificativo parecido. Probablemente esa confusión se deba, en buena parte, al contenido y significado altamente técnico y de interpretación nada fácil de las frases que componen el dictamen estándar del auditor en el que se puede leer, por ejemplo: Nuestra responsabilidad es expresar una opinión... basada en el trabajo realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, que incluyen el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia.... Tanto para los usuarios expertos, como para los menos advertidos sobre los aspectos técnicos, el trabajo del auditor representa una garantía adicional, relativa e independiente, que les permite considerar los datos de la empresa contenidos en el informe con cierto grado de confianza. Quizás esta conducta generalizada sea consecuencia del significado, tanto técnico como semántico, de una frase que está incluida en el dictamen estándar en la que los auditores afirman que: En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio..., y además, manifiestan que los estados financieros contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación comprensión adecuada. Ante este tipo de afirmaciones del auditor en su dictamen, parece que los usuarios podrían tener la seguridad de que los estados financieros no fueron manipulados y que, además de ello, contienen toda la información que requieren para su total y correcta interpretación lo cual sabemos que está lejos de la realidad. Consecuentemente, esto lleva a que los usuarios crean que podrían tomar confiadamente sus decisiones contables, financieras y económicas con base en dicha información. Por si fuera poco, en apoyo a nuestra interpretación, el párrafo de la opinión termina con el visto bueno del auditor a las cuentas de la entidad, al afirmar que las cuentas de la entidad están de conformidad con los P.C.G.A. y las normas contables aplicados sobre una base uniforme. De cara a la C.C. y a los efectos que ésta ocasiona en el poder informativo de los estados financieros de las entidades, podemos afirmar que ninguna de las frases antes citadas del dictamen estándar del auditor, pueden ni deben ser interpretadas de acuerdo con el sentido técnico ni semántico de las mismas. La falta de referen-

12 COMPENDIUM, Julio cia a la C.C. en el dictamen estándar, distorsiona y provoca una erosión importante, tanto en el espíritu de la opinión, como en la seguridad y fiabilidad que pretende agregar a la información que ofrece la gerencia a sus usuarios, razón por la cual nos atrevemos a afirmar que el actual dictamen estándar del auditor podría presentar signos de obsolescencia. La proliferación de las prácticas de C.C. en la información contable y financiera de las empresas auditadas (ver los recientes escándalos de Parmalat, Enron, WorldCom, Dynergy, Qwest, etc.) han colocado bajo sospecha todo el sistema financiero internacional, evidenciando la fragilidad de los auditores - por acción o por omisión - en detectar y cohibir ese tipo de fraude contable. Por ello, consideramos adecuado que el auditor incluya, en el cuerpo de su dictamen, información sobre su posición acerca de la existencia, o no, de prácticas de C.C., a pesar de que estamos conscientes de que la opinión del auditor no tiene como objetivo la detección de fraudes. También estamos conscientes de que la opinión del auditor se basa en el relato por excepción, lo que significa que, de acuerdo con el criterio del auditor, solamente son incluidos en su dictamen aquellos hechos inconformes o inadecuados según los P.C.G.A. y las normas de auditoría. Es posible que, al exigir que el auditor incluya información referente a la existencia o inexistencia de prácticas creativas, seguramente ajustará sus papeles y planes de trabajo, obligándole a planificar y diseñar rigurosamente pruebas específicas para detectar tales prácticas, limitando así su actual posición cómoda, complaciente y, en algunos casos, hasta de complicidad frente a este fenómeno. Cada día resulta más común las empresas que se declaran insolventes o en estado de suspensión de pagos o quiebra, después de haber obtenido de sus auditores opiniones sin salvedades, no solo en el último ejercicio fiscal sino también en los anteriores. Curiosamente por más absurdo que pueda parecer muchas de esas compañías habían sido auditadas por las firmas más conocidas internacionalmente, las llamadas big five. Por si fuera poco, esas firmas de auditoría, dentro de la norma del control de calidad de los servicios de auditoría independiente (Pair-Review), habían sometido sus procesos a la revisión y examen de otras firmas que refrendaron los niveles exigidos de calidad, confirmando la postura corporativista de las firmas de auditoría a la que nos referimos anteriormente. En algunos casos de C.C. los auditores fueron acusados de complicidad con la gerencia, debido a que participaron en el diseño de las estrategias contables y financieras de sus clientes al prestar, paralelamente al servicio de auditoría, otros servicios especializados de consultaría en los que ayudaron a planificar los resultados y el desempeño económico y financiero de sus clientes, lo que acabó materializándose en prácticas creativas de contabilidad. A pesar de ello, es reconfortante saber que este posicionamiento poco profesional no está generalizado entre los profesionales de la auditoría, lo que puede ser comprobado al revisar los resultados de algunos estudios empíricos realizados en este campo (Amat, Blake y Moya, 1996; Amat, Moya y Blake, 1997; Oliveiras, Amat, Blake y Moya, 1999). De acuerdo con esos estudios, si bien la C.C. no es considerada una práctica ilegal, la mayoría de los auditores entrevistados presentaron reservas sobre su utilización como una herramienta legítima de negocio y, consecuentemente, la rechazaron por considerarla una práctica éticamente inadecuada. Frente a esta situación, consideramos que el auditor debe incluir en su plan de trabajo, procedimientos específicos que

13 16 Los auditores independientes y la contabilidad creativa... le permitan comprobar, al menos, la inexistencia de las prácticas más comunes de C.C., evitando así que la información llegue distorsionada y de forma engañosa, sin ningún tipo de advertencia, a sus usuarios. Posiblemente, esta acción el auditor pudiera exponer las intenciones engañosas de la empresa auditada. Así, aquellas compañías que incurran en tales prácticas, sabrán de antemano del riesgo de ser delatadas con todas las consecuencias que un hecho de este tipo trae consigo para la empresa, obligándoles a minimizar y hasta desinteresarse en la aplicación de prácticas manipuladoras de la información contable. Entendemos que la posición del auditor externo frente a la C.C. en las cuentas de sus clientes no es nada sencilla, lo cual se debe, principalmente a que, por lo general, este tipo de práctica se encuentra en la gruesa franja gris que separa lo negro, inadecuado o ilegal de lo blanco, adecuado o legal. El ancho de esa franja gris esta definido por el nivel de ambigüedad y diversidad de alternativas y opciones válidas ofrecidas por la contabilidad y por la posición ética asumida, lo cual puede limitar o imposibilitar al auditor de fijar su posición, sobretodo si esa práctica no está en conflicto con la letra de los P.C.G.A. o si su efecto fuera de poca importancia, tal como lo interpreta EL AUTOR (1999). No hay duda de que la C.C. se presenta como una de las principales limitaciones de la información contable frente al paradigma de la utilidad, cuyo objetivo se basa en ofrecer a los usuarios información útil para su proceso decisorio. Los usuarios, al carecer de los medios y datos adecuados para identificar las manipulaciones contables, pueden tomar decisiones fundamentadas en hechos que son producto de la imaginación o creatividad del gerente, en definitiva, de hechos irreales. En general, los autores estudiados coinciden en que para controlar y minimizar las prácticas de C.C., el auditor juega un papel preponderante. También entienden esos autores que para combatir este tipo de prácticas es necesario introducir modificaciones en la legislación contable, promulgando normas de mayor contenido técnico y con el nivel de detalle necesario para minimizar el grado de subjetividad y flexibilidad del gerente en la elección de los criterios contables que aplicarán en la conformación de sus estados financieros y, al mismo tiempo, reestructurando profundamente la función tradicional de auditoría. A pesar de ello, Guevara y Cosenza (2002) entienden que el problema en referencia es de tipo moral y legal, más que contable. Crear billones de dólares en ingresos inexistentes, como fue el caso de Enron, no es un problema de normativa contable sino de policía y de cárcel para los culpables! Para él, la importancia de los fraudes contables no puede ser medida solo en función de los perjuicios financieros, sino también de los sociales que representan la crisis de confianza que se desencadena y sus efectos en los mercados financieros y de capitales. ELEMENTOS DE LA MUESTRA Y METODOLOGÍA DEL ESTUDIO Hemos realizado una investigación en la que utilizamos, como método exploratorio, el estudio de la realidad profesional del auditor. La muestra utilizada corresponde a auditores de jerarquía intermedia de las principales firmas de auditoría. Con ello se pretendió garantizar que los auditores que respondieran a nuestro cuestionario fueran, por un lado, auditores en efectivo ejercicio profesional y, por otro, auditores con responsabilidades de planificación y dirección de auditorías independientes, es decir, au-

14 COMPENDIUM, Julio ditores seniors y gerentes. La metodología aplicada consistió en el envío, por correo electrónico, de un cuestionario para algunas de las oficinas de las principales firmas de auditoría en Argentina, Brasil, Colombia, Estados Unidos (Miami) y Venezuela. El proceso de envío y recepción de los cuestionarios fue realizado durante el período comprendido entre los meses de noviembre de 2001 y mayo de Los cuestionarios fueron enviados a las oficinas de las firmas de auditoría siendo distribuidos por ellas a sus respectivos auditores, lo que no nos permitió controlar qué auditores responderían a nuestro cuestionario, no obstante manifestamos en nuestra correspondencia el perfil requerido de los auditores. A pesar de que el estudio inicialmente tenía previsto obtener respuestas de más de 200 auditores, las firmas solo nos suministraron las respuestas a 59 encuestas. En el Cuadro Nº 1, a continuación, se muestra la conformación de la muestra por países. Cuadro 1. Detalle de los cuestionarios OFICINAS PAÍS RESPUESTAS VÁLIDAS 1 ARGENTINA 7 2 BRASIL 18 2 COLOMBIA 9 1 ESTADOS UNIDOS 4 3 VENEZUELA 21 9 Total: 5 países 59 recibidos como respuestas válidas, por país. El objetivo de nuestra investigación ha sido definir, a través de un conjunto de preguntas y respuestas, la visión que tienen los auditores sobre las prácticas de C.C. en los estados financieros de sus clientes, e identificar la forma como son percibidas las correspondientes responsabilidades. Con las respuestas del cuestionario hemos realizado un análisis descriptivo, que nos permitió realizar algunas inferencias sobre las respuestas en conjunto. Es importante resaltar que la selección de la muestra y la determinación del universo no siguieron ninguna metodología estadística, lo que no nos permitió hacer comprobaciones de hipótesis, ni pruebas de representatividad. En este sentido, manifestamos que los resultados obtenidos están condicionados por lo antes referido, lo que restringe nuestras conclusiones a la muestra investigada y cuyos resultados no pueden extenderse a otros ámbitos. A pesar de ello, consideramos que los resultados de nuestro estudio podrán contribuir al entendimiento de la visión que tienen los auditores sobre las prácticas de C.C. representando, en nuestro entendimiento, una reflexión válida para la profesión del auditor, principalmente por haber sido producto de la opinión de profesionales que tienen responsabilidades de planificación y de dirección de trabajos de auditoría, así como de redactar las correspondientes opiniones. ANÁLISIS COMPARATIVO DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS Al hacer el análisis comparativo en referencia hemos considerado utilizar como referencias, por una parte, el resultado de la investigación realizada por Amat, Blake y Moya (1996), en la que se analiza una muestra de 71 auditores, 29 de España y 42 del Reino Unido y, por la otra, el resultado de un estudio similar realizado en Portugal por Fortes (2002), sobre un total de 63 auditores. Debe destacarse que, debido a que los estudios a los que hemos hecho referencia han sido realizados en ámbitos geográficos diferentes, no se puede olvidar la posi-

15 18 Los auditores independientes y la contabilidad creativa... bilidad de que sus resultados hayan sido influenciados por otros factores específicos de cada entorno, como por ejemplo, aquellos de carácter político, social y cultural, entre otros no menos importantes. La gran dificultad para obtener una cantidad de respuestas estadísticamente válidas para soportar un estudio de esta naturaleza parece ser el factor común, no solamente en los trabajos aquí referidos, sino en otros realizados con profesionales de perfiles parecidos. Por esta razón, la cantidad de respuestas válidas obtenidas ha sido mucho menor que la cantidad esperada, representando la principal limitación que condiciona y restringe nuestro estudio. Debido a ello, la interpretación de la opinión de los auditores consultados no nos permite pensar que represente la opinión de la profesión del auditor en general, ni mucho menos de las firmas de auditoría para las que trabajan, sino la opinión de ellos individualmente. Otra importante limitación a nuestro análisis comparativo ha sido los diferentes objetivos perseguidos por cada uno de los estudios en particular. Por una parte, el trabajo de Amat et all (1996) parece haber sido orientado a realizar un análisis comparativo sobre las percepciones que tienen los auditores de España y el Reino Unido, en los aspectos relacionados con la C.C. Por otra parte, Fortes (2002) persigue en su estudio conocer la situación específica de la C.C. en Portugal. Nuestra investigación, a pesar de haber sido realizada con base en la opinión de auditores de diferentes países, no tuvo como objetivo estudiar las diferencias o similitudes entre los auditores de los países analizados ni delinear la situación específica de un país o área geográfica. Tampoco pretendimos generalizar la calificación de las respuestas al comportamiento profesional de esos auditores en cada país, ya que la muestra estudiada no es estadísticamente representativa al universo específico de cada uno. A pesar de que no se pueda perfilar una conclusión estadísticamente válida y definitiva en ninguno de los estudios en referencia, si podemos intentar complementar, con nuestros resultados, las conclusiones alcanzadas por Amat et all (1996) y Fortes (2002) e intentar inferir conclusiones actualizadas sobre una base más amplia, con respecto al tema de la C.C. en el campo profesional del auditor. Dentro del análisis comparativo debe ser destacado que los cuestionarios utilizados en los tres estudios son bastante diferentes en su conformación y estructura; sin embargo, hemos podido identificar algunos aspectos del nuestro que podrían ser confrontados y complementados con los resultados obtenidos por Amat et all (1996) y Fortes (2002) en sus respectivos estudios. En nuestro estudio se observa que una importante mayoría (98,3%) de los auditores investigados manifestó conocer el concepto de C.C. y la problemática que esta práctica representa. A pesar de ese hecho, las respuestas nos permitieron inferir una actitud cómoda y complaciente de los auditores con respecto a este problema ya que, cerca de 73,2% de los profesionales investigados afirmaron que no se ofrecen cursos específicos en los programas de entrenamiento profesional de las firmas a que pertenecen, especialmente dirigidos a capacitar los auditores en la identificación de las prácticas creativas más comunes. Por otra parte, 62,70% de los auditores no consideran, al momento de diseñar sus planes de auditoría, la potencial existencia de prácticas creativas en los estados financieros de sus clientes. Tal postura es consistente con la opinión de 71,20% de los entrevistados que manifestaron no aplicar procedimientos de auditoría

16 COMPENDIUM, Julio específicos para su detección. Relacionado con esto, este mismo porcentaje (42 de los 59 auditores: 71,20%) informó que no evalúan, como parte del riesgo inherente de nuevos trabajos de auditoría, la existencia potencial de prácticas creativas. Como consecuencia de ello, de acuerdo con 36 de los auditores (61,00%) no existe ningún tipo de protocolo especialmente establecido cuando se detectan las mencionadas prácticas indebidas en las cuentas de sus clientes. En el estudio de Amat et all (1996), 43 de los 72 auditores (59,70%) manifestaron que no consideran que la C.C. sea una herramienta de negocio legítima, mientras que 24 auditores (33,30%) dijeron que aceptan tal práctica como una herramienta válida para la gestión del negocio. Por otra parte, el estudio de Fortes (2002) reveló que 30 de los 63 auditores (47,00%) entienden que la C.C. no constituye una práctica legal, contra 15 auditores (24,00%) que la consideran una práctica lícita y 18 auditores (29,00%) que se mostraron indiferentes. Resulta interesante que, al introducir el componente ético a la misma pregunta del estudio de Fortes (2002), el resultado varía significativamente ya que solo 3 auditores de la muestra (5%) consideran como una herramienta válida a la C.C. Nuestro trabajo, por su parte, mostró que 32 de los 59 auditores encuestados (54,20%) consideraron la C.C. como parte de las estrategias contables de la organización, lo que nos hace inferir que esos profesionales podrían ser conniventes con el uso de ese tipo de prácticas como una herramienta válida para la gestión del negocio de sus clientes. Otra pregunta de nuestro estudio, relacionada con el aspecto anterior, mostró que 59,30% de los auditores consideran que la C.C. proviene de la alta dirección de la entidad. No obstante, 42,40% de ellos aceptan que los auditores participan en el diseño de tales prácticas, siempre que este servicio sea requerido por el cliente a través del departamento de consultaría de la firma de auditoría. Un resultado coincidente en los dos trabajos en referencia es que, en el caso de Amat et all (1996), 9 de los 29 auditores de España (31,00%) reconocieron que la C.C. es más frecuente en las empresas que cotizan sus acciones en el Mercado Bursátil. Por su parte Fortes (2002) obtuvo como resultado que 49,00% (31 auditores) considera que la frecuencia máxima está relacionada con empresas de tipo familiar, lo que coincide con que solo 16 auditores (25,00%) consideran que las empresas donde es más frecuente la C.C. son aquellas que cotizan en Bolsa. Nuestro estudio reveló que 30,51% de los encuestados (18 auditores) respondió que el objetivo más comúnmente perseguido por las empresas que incluyen prácticas creativas en sus cuentas, es la obtención de beneficios fiscales, seguido de 15 auditores (25,42%) que consideran la obtención de beneficios en el mercado bursátil como el objetivo más usual. Coinciden los tres estudios en afirmar que la principal motivación para que las empresas incluyan prácticas de C.C. en sus estados financieros, es la obtención de ventajas fiscales a través de las reducciones de las cargas tributarias y obtención de exenciones fiscales. En otras palabras, realizar una planificación tributaria que permita sacar el máximo provecho de las obligaciones fiscales, valiéndose de artificios contables. Esta afirmación es confirmada, en el estudio de Amat et all. (1996), por 48 de los 72 auditores encuestados (66,70%) y, en nuestro estudio, por 26 de los 59 auditores (44,10%) que afirmaron que es la motivación fiscal la más importante y común que induce a la C.C. También, en el estudio de Fortes (2002), 52 auditores (82,54%) consideraron que la motivación principal es reducir impuestos. Consistente con lo anterior, en otra pregunta de nuestro estudio, 44,07% de los entrevistados,